發(fā)布時間：2023-09-25 17:40:08
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的初級會計稅務樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、無形資產計價、攤銷的涉稅處理
(一)稅收法規(guī)規(guī)定的計價、攤銷原則，國家稅務總局2000年5月16日頒發(fā)的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(以下簡稱《扣除辦法》)第一次明確了企業(yè)所得稅稅前扣除的五項原則:權責發(fā)生制原則、配比原則、相關性原則、確定性原則和合理性原則。對包括無形資產在內的資產計價，明確了歷史成本原則;對費用支出，要求必須嚴格劃分經營性支出與資本性支出，而無形資產的開發(fā)與受讓支出，當然屬于資本性支出，因此，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期攤銷。上述各項計稅原則，有的原則雖然與會計原則名稱相同，但其目標不同，計稅或稅前扣除原則，是為了規(guī)范稅收征管；會計準則中的財務會計一般原則，是為了規(guī)范會計行為，提高會計信息質量。當企業(yè)財務會計的確認、計量、記錄和報告原則與稅收法規(guī)規(guī)定不一致時，則需要稅務會計進行納稅調整。
(二)無形資產計價的涉稅處理。《扣除辦法》第28條、第30條規(guī)定：“納稅人外購無形資產的價值，包括買價和購買過程申發(fā)生的相關費用”；“納稅人自行研制開發(fā)無形資產，應對研究開發(fā)費用進行準確歸集，凡在發(fā)生時已作為研究開發(fā)費直接扣除的，該項無形資產使用時、不得再分期攤銷”；“納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應并入計算機硬件作為固定資產管理；單獨計價的軟件，應作為無形資產管理”。在無形資產會計中，不論是通過何種渠道增加的無形資產，其入帳價格必須根據真實、合法的會計憑證確認。只有在企業(yè)合并、分立或改組時，才能根據具有評估資格的評估機構出具的評估報告對無形資產價值確認并入帳。如果不是上述情況，而是有關機構應委托單位之邀或其每年例行對最有價值品牌進行研究評估，盡管這種評估也是采用公認的科學方法，也有一定的權威性和認知性、可見的"品牌效應"，但企業(yè)是不能據以入帳的。
由于無形資產的特殊性，企業(yè)帳面上一般并不反映企業(yè)實際存在的無形資產的種類初價值。從納稅人節(jié)稅的角度看，無形資產的計價則不是入帳價值大就對企業(yè)有利，這與對外宣傳自己的無形資產價值是兩碼事。因此，與購買無形資產相關的費用支出，如果能夠作為期間費用而不計入無形資產價值，對企業(yè)當然有利；在購入無形資產的同時，如果也購進有形資產，其相關費用分攤應是具有彈性的，納稅人應該正確判斷。在購買計算機硬件時，其所附帶的軟件，是單獨計價、還是合并計價，這要從作為固定資產的折舊年限與作為無形資產的攤銷年限孰長、孰短考慮，還要考慮固定資產折舊要預計殘值，而無形資產價值攤銷一般則是攤完為止，企業(yè)應該事先測算，然后作出有利于企業(yè)的決策。
(三)無形資產價值攤銷的涉稅處理。《扣除辦法》第29條規(guī)定：“納稅人為取得土地使用權支付給國家或其他納稅人的土地出讓金應作為無形資產管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間內平均攤銷?！蓖恋厥褂脵嘧鳛槠髽I(yè)的一項無形資產，其價值應接納稅人支付給國家或其他單位的出讓金確認，但其價值攤銷則受合同規(guī)定的使用期限制約。納稅人當然希望攤銷期短而使用期長，即攤銷期短于使用期，但稅收法規(guī)規(guī)定不得短于使用期，因此，納稅人只有按合同規(guī)定的使用期平均攤銷。對外購(合并)商譽，各國都將其作為無形資產予以確認，而且基于財務會計原則，一般都在一定時期內進行價值攤銷(在理論上，也有主張作為一項永久性資產保留，即不進行價值攤銷)。對自創(chuàng)商譽，有不同意進行會計確認、計量和記錄的，也有主張應予確認、計量和記錄的(持此意見者日見增多)。而《扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)不論外購商譽、還是自創(chuàng)商譽，均不得進行價值攤銷，也就是說，即使財務會計進行了價值攤銷，計稅時，其攤銷額也不得在稅前扣除，要作為一項永久性差異在當期進行納稅調整。國家稅務總局可能是認為商譽價值攤銷費用不符合稅前扣除原則(如確定性原則)，才作出不得稅前扣除的規(guī)定。根據我國現行稅收法規(guī)的規(guī)定，從節(jié)稅考慮，我認為自創(chuàng)商譽當然是不予確認為好，至于外購(合并)商譽也不宜高估。商譽本來是諸多因素長期影響、綜合影響的結果，其“無形性”更強，如果能夠在其他無形資產中體現，對納稅人不是更為有利嗎?
二、無形資產投資與轉讓的涉稅處理
(一)無形資產投資的涉稅處理。根據《扣除辦法》規(guī)定，“納稅人對外投資的成本不得折舊和攤銷，也不得作為投資當期費用直接扣除，但可以在轉讓、處置有關投資資產時，從取得的財產轉讓收入中減除，據以計算轉讓所得或損失”。因此，企業(yè)以無形資產對外投資，由無形資產轉化為長期投資后，在投資期間不得對該項無形資產進行價值攤銷。企業(yè)以無形資產對外投資時，對評估確認價值大于投出無形資產帳面價值的差額，貸記“資本公積(資產評估增值)”；對評估確認價值小于投出無形資產帳面價值的差額，借記“營業(yè)外支出(資產評估減值)”。在該項投出資產沒有收回或轉讓之前，對上述投資評估差額，企業(yè)不能轉增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問題。
如果企業(yè)以未入帳的無形資產對外投資，應先確認為一項無形資產后，再按上述要求進行價值評估和進行相應的會計處理。一般有兩種情況：一是當初的研究開發(fā)費用己記入當期損益，沒有作為一項無形資產予以確認?，F在要將其作為一項無形資產(如專有技術)對外投資，企業(yè)要先確認其入帳價值，然后按確認價值借記“無形資產”，貸記“管理費用”。當初的研發(fā)費用究竟是多少，因為是隨時記入各期損益的，實難準確確認，既然由企業(yè)自行確認，是應高估還是低估，企業(yè)從納稅利益考慮，不難作出結論。因為它的入帳價值高低，與對外投資時進行價值評估沒有必然聯系。二是用當初以劃撥方式取得的土地使用權對外投資，按國家有關規(guī)定，企業(yè)應先補交土地出讓金。這種情況，不存在稅務籌劃的余地。
(二)無形資產轉讓的涉稅處理。無形資產轉讓有兩種方式，一是轉讓使用權，二是轉讓所有權。在轉讓過程中，除了按轉讓合同金額雙方計交印花稅外，轉讓方還要按轉讓金額計算繳納營業(yè)稅。如果是以無形資產交換其他非貨幣性資產，則雙方都是購銷雙重身份，印花稅要按兩份合同計稅，無形資產轉讓方除了按轉讓金額計交營業(yè)稅外，作為換回的貨物，其入帳金額中可能含有消費稅，并視存貨或固定資產，在價外或價內反映增值稅。對無形資產轉讓收入，在扣除無形資產轉讓過程中發(fā)生的相關稅費及被轉讓無形資產所有權時的無形資產帳面凈值后，要計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉讓之前，應充分考慮在各種轉讓方式、轉讓價格下。企業(yè)要納的稅種，以求整體稅負最輕、轉讓凈收益最大。
三、無形資產捐財與受捐的涉稅處理
(一)無形資產捐贈的涉稅處理。企業(yè)對外捐贈分公益、救濟性捐贈和非公益、救濟性捐贈兩種形式；從捐贈的內容劃分，有貨幣性資產捐贈和非貨幣性資產捐贈，而非貨幣性資產，又分捐贈“流動資產”(不是全部流動資產，是財務會計中的各類存貨，即稅法中所稱的“貨物”)和“長期資產”(僅指固定資產、無形資產)。我國現行稅收法規(guī)對兩種形式的捐贈有明確規(guī)定，對符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟性捐贈可按納稅人應納稅所得額的3%在稅前扣除，超過部分不得在稅前扣除，非公益、救濟性捐贈一律不得在稅前扣除。對捐贈內容的稅收規(guī)定，明確規(guī)定企業(yè)捐贈各類貨物(存貨)和不動產要視同銷售(不論財務會計如何處理)，即要計算、繳納流轉稅(增值稅、消費稅、營業(yè)稅)、印花稅、契稅、所得稅；而其余的捐贈，目前并未明確計稅。因此，企業(yè)捐贈無形資產，只需借記“營業(yè)外支出(捐贈支出)”，貸記“無形資產”。既然捐贈時不計稅，在年終所得稅匯算清繳時，該項支出要作為永久性差異進行納稅調整。如果捐出無形資產符合公益、救濟性捐贈條件，也應該根據稅法規(guī)定，按納稅人應納稅所得額的3%在稅前扣除。可見，同樣是捐贈無形資產，符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟性捐贈對納稅人較為有利。
(二)無形資產受捐的涉稅處理。由于內資企業(yè)與外資企業(yè)對接受捐贈無形資產的稅收法規(guī)規(guī)定不同，其會計處理也不相同以《扣除辦法》規(guī)定，內資企業(yè)接受捐贈的無形資產不得進行價值攤銷。企業(yè)接受捐贈時，貸記“資本公積”，不計入當期應納稅所得額。年終時，對財務會計所作的受捐無形資產的價值攤銷，要調整增加企業(yè)的應納稅所得額。在企業(yè)轉讓(出售)該項受捐無形資產或企業(yè)清算涉及受捐無形資產時，應進行企業(yè)所得稅的稅務處理，若轉讓或清算價格低于接受捐贈無形資產時的入賬價值，應以接受捐贈時的人帳價值作為應稅所得或清算所得;若轉讓或清算價格高于接受捐贈時的入帳價值，應以轉讓收入扣除相關費用后的余額作為應稅所得或清算所得。企業(yè)按上述確認原則確認的應稅所得或清算所得，計算繳納企業(yè)所得稅。
關鍵詞：增值稅；財務會計；稅務會計
隨著社會主義市場經濟的不斷發(fā)展和完善，近些年來，我國會計體系的發(fā)展也有了很大的進步，相較以往更加完善。從會計這門學科的內容來看，會計本身就是一個包括很多領域的龐大學科體系，會計體系的不斷發(fā)展和完善也使得會計這個學科開始分化出不同的專業(yè)領域，財務會計和稅務會計就是會計這個大學科的重要組成部分。2007年我國相繼頒布并實施了《企業(yè)會計準則》以及《企業(yè)所得稅法》，這兩個文件的頒布和實施使得財務會計和稅務會計的差異越來越明確，相較以往兩者有了更強的獨立性，現在的市場企業(yè)甚至會將兩個方面的職位區(qū)分開來，以此更好地完善企業(yè)會計業(yè)務。盡管在一些大企業(yè)中財務會計和稅務會計部門是相互分離的，但是企業(yè)對于內部會計事務仍然采用的是分離不分割的方法，以保證企業(yè)會計事務的專業(yè)化和系統化，而如何更好地協調兩者的關系，是現階段需要考慮的核心問題。
一、財務會計和稅務會計概述
（1）財務會計
對于企業(yè)來說，財務會計涉及的內容主要是針對企業(yè)資金運作而進行的全面、系統的監(jiān)督以及核算，同時還包括為企業(yè)內外部與之有直接或間接經濟利益關系的投資者、債權人以及政府相關部門等對象提供財務經營狀況、企業(yè)盈利水平信息為主要目的而開展的經濟管理活動。簡而言之，財務會計就是對企業(yè)生產經營過程中的資金運轉、業(yè)務流通業(yè)務的核算以及分析業(yè)務，這其中包含很多領域，例如經營成本會計、營業(yè)收入、收益核算等。所以不論是從財務會計的構成還是劃分來看，財務會計的綜合性都非常強，同時也是企業(yè)非常重要的一項基礎性工作。
（2）稅務會計
稅務會計同樣也是企業(yè)財務的重要組成部分，稅務會計涉及的工作主要是企業(yè)的稅務籌劃、稅金核算以及納稅申報，多數情況下企業(yè)都會將稅務會計當作是會計管理工作以及財務會計的延伸。隨著稅法的不斷完善，稅務會計逐漸成了一門獨立的體系，例如流轉稅、財產稅、所得稅等。
二、基于增值稅的財務會計和稅務會計處理差異
1.計量方式不同產生的差異
（1）融資性質的收入。企業(yè)會計處理中，從租賃日開始算起，承租人租賃的資產在會計處理中的入賬價值是按照租賃開始當日的資產公允價值和租賃付款額現值最小值兩者較小的一方來確定的，這種會計處理的方式既考慮到了融資租賃付款資金應有的時間價值，同時也是最接近對應資產額實際價值的一種方法，這種會計處理的方法準確性相對較高。但是從企業(yè)稅務處理角度來說，任何一種固定資產租賃價格的計稅基礎都是按照租賃合同事先約定好的價格加上合同中產生的所有相關聯的費用總和，所以從計稅基礎的構成可以看出稅務處理實際上屬于歷史成本屬性，遵循了稅法規(guī)范性的原則。（2）銷售價格差異。銷售價格差異指出現明顯較低的銷售價格，但是沒有正當的理由。從稅法處理的角度來講，一旦出現這種價格明顯較低且沒有正當理由狀況的時候，必須由稅務主管部門按照一定的順序來核定實際價格，對于這個問題的分析以實際案例來解釋。案例：某企業(yè)2015年6月一共批發(fā)100件A產品，每一件產品除去稅單價為50元人民幣，100件商品的銷售額是5000元，銷項稅額850元，企業(yè)已經收到具體的款項，但是與此同時6月份市場上出現的A商品的銷售價格是8000元，因為這個價格和稅務機關規(guī)定的價格出現了明顯差異，所以最終稅務機關將這些商品的銷售價格核定為8000元，也就是說在不含稅的情況下比原有的單價提升了30元，銷項稅額變?yōu)?360元，以上情況實際會計處理如下。借：銀行存款5850貸：主營業(yè)務收入5000應交稅費――應交增值稅850從以上會計處理可以明顯看出與國家稅法的矛盾，這樣的處理方法必然會造成國家稅款的流失，而企業(yè)也會背負偷稅漏稅嫌疑，所以針對這種情況應該做出以下調整。①當企業(yè)能夠獲取購貨方補差價時：借：銀行存款3510貸：主營業(yè)務收入3000應交稅費――應交增值稅510②當企業(yè)無法獲得購貨方補差價時：借：利潤分配――未分配利潤3510貸：主營業(yè)務收入3000應交稅費――應交增值稅510（3）以現金折扣來進行產品銷售。所謂現金折扣就是企業(yè)在售出產品之后，為了能夠盡早回收貨款，給予購買方一定的折扣。對于現金折扣的規(guī)定，我國稅法明確指出，納稅人在銷售產品的過程中無論存在多少現金折扣，最終現金折扣的數額都需要計入增值稅銷項稅額中，并且不能扣除，我國稅法要求企業(yè)實務中現金折扣需要按照總價法進行記賬。案例：某企業(yè)當期通過賒銷將100件A商品賣給某大型商場，除去稅金每一件的價格為60元，應售價稅金額總和是7020元，商場按照2/10、1/20、n/30的條件進行付款，按照總價法該企業(yè)對于這一筆業(yè)務的會計處理如下。①貨物發(fā)出并且相關手續(xù)完善時：借：應收賬款7020貸：主營業(yè)務收入6000應交稅費――應交增值稅1020②如果商場在買到產品后第7天付款，根據現金折扣以及合同的規(guī)定商品可以獲得2%的款項優(yōu)惠，該企業(yè)已經將優(yōu)惠后的6879.6元貨款存入銀行中，對于這種方式的會計處理為：借：銀行存款6879.6財務費用140.4貸：應收賬款7020③如果商場在買到產品后的第17天付款，根據現金折扣以及合同的規(guī)定商品可以獲得1%的款項優(yōu)惠，該企業(yè)已經將優(yōu)惠后的6949.8元貨款存入銀行中，會計處理為：借：銀行存款6949.8財務費用70.2貸：應收賬款7020④商場在第20天付款的會計處理為：借：銀行存款7020貸：應收賬款7020
2.確認條件不同產生的差異
（1）收入的確定。企業(yè)會計收入的確定主要是按照權責發(fā)生制來進行的，在此過程中需要考慮是否完全實現了風險和報酬的轉移、經濟利益是否能夠流入企業(yè)、企業(yè)能夠可靠地計量收入、成本是否可以得到可靠計量。而企業(yè)稅法的銷售收入確定是按照收付實現制來實現的，和上面的收入確定相比較不需要考慮是否轉移風險和報酬。（2）視同銷售確定。我國稅法規(guī)定，被視為合同銷售貨物的企業(yè)需要繳納相應的增值稅，這其中也有一些情況在會計處理上不能夠被確定為企業(yè)收入。例如當兩個對象按照統一核算來轉移產品和獲取、當企業(yè)將自行生產委托加工或者購買的貨物無償贈送給他人、當企業(yè)將自行生產、委托加工收回的獲取用在非增值稅應稅項目的時候，這些情況實際上在會計處理的時候都不會確認收入。
3.財務會計和稅務會計差異的協調
一方面，必須強化國家行政參與力度，企業(yè)的稅務會計根本的服務對象是國家稅收，所以從這一點來看企業(yè)的稅務會計在核算問題上是由國家法律法規(guī)進行約束和規(guī)范的，而相對應的企業(yè)財務會計勢必會處于被動，所以在處理和協調兩者差異的時候一定要考慮到相關問題，要充分考慮企業(yè)的經濟運行機制，強化國家行政參與力度，最大限度的維護企業(yè)的既得利益。與此同時國家也要不斷完善稅收制度，逐步簡化企業(yè)稅款的計量標準、彌補兩者的差異。另一方面，可以將企業(yè)財務會計的相關原則合理的引入稅務會計。企業(yè)會計和企業(yè)的實際經濟狀況更為接近，而稅務會計則與企業(yè)實際的價值核算之間有一定差異，面對這種差異，適當引入財務會計的原則，增加權責發(fā)生制的相關原則，可以提升稅收核算的準確度。與此同時稅務會計要注重實質，真正體現出稅收的公平合理性。
三、結論
總的來說，伴隨著社會主義市場經濟的不斷發(fā)展，稅務會計開始從財務會計中獨立出來，稅務會計和財務會計在會計處理原則、核算對象、目標等方面都存在諸多差異。財務會計和稅收會計處理差異是真實存在的，這種差異的存在盡管有利于兩者更好的發(fā)展，但是隨著差異的擴大勢必會影響到政府的稅收收入，尤其是在營改增之后，我們應該充分了解兩種會計的方法、核算原則以及處理差異，以此更好地推動稅務會計和財務會計的同步穩(wěn)定發(fā)展，同時也為我國經濟的可持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展提供更多支持。
參考文獻
1.李小艷.財務會計與稅務會計的差異及協調.企業(yè)改革與管理，2016(19).
2.池俊改.增值稅與消費稅稅務及會計處理的差異比較.經營管理者，2016(15).
3.徐凡.財務會計與稅務會計的主要差異研究.商場現代化，2016(14).
4.王雨.債務重組業(yè)務會計處理與稅務處理的差異分析.經濟研究參考，2016(23).
【關鍵詞】固定資產裝修支出；資本化；費用化
我國企業(yè)房屋建筑物的裝修原來大多采用簡單裝修，裝修工藝簡單，裝修費用較低，裝修支出占固定資產原值的比例較低，。隨著經濟的發(fā)展，企業(yè)實力不斷增強，裝修越來越豪華，裝修費占固定資產的比重越來越高，并且裝修間隔期越來越短，對裝修支出正確核算可以正確反映企業(yè)的資產和財務成果，因此對固定資產裝修進行正確會計處理和稅務處理具有較強的現實意義。
一、會計準則對固定資產裝修的處理
《企業(yè)會計準則第4號-固定資產》應用指南——固定資產后續(xù)支出明確：固定資產的后續(xù)支出是指固定資產在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。固定資產裝修主要是指對房屋、建筑物等不動產的裝修，固定資產裝修屬于固定資產后續(xù)支出的組成部分。固定資產后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產確認條件的，應當計入當期損益。會計準則中沒有具體規(guī)定固定資產裝修的賬務處理，實務中經常遇到的是自有固定資產裝修、經營租賃方式租入固定資產裝修及融資租入固定資產裝修，現就三類裝修的會計處理進行分析。
（一）自有固定資產裝修的會計處理
1.新增固定資產裝修支出
固定資產達到預定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的一切合理，必要的支出都應計入固定資產成本之中。因此，外購或自行建造的新增固定資產，在達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的裝修支出，應該計入固定資產的成本。
2.原有固定資產裝修支出
（1）資本化的裝修支出
裝修支出符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。裝修支出資本化首先要符合固定資產的定義，其次要同時具備以下兩個條件：①與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；②該固定資產的成本能夠可靠的計量。對于資本化的裝修支出在裝修期間先通過“在建工程”科目核算，待裝修完工后，再轉入“固定資產”科目核算，并且要單設“固定資產裝修”明細科目進行核算，在兩次裝修間隔期和固定資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用合理的方法單獨計提折舊。如果在下次裝修時，與該固定資產相關的“固定資產裝修”明細科目仍然有賬面余額，可將該賬面余額一次全部計入當期“營業(yè)外支出”。
例：2009年10月20日，紅星公司對其商場進行裝修，共發(fā)生裝修支出計85000元，2009年12月31日商場裝修完工，達到預定可使用狀態(tài)并交付使用。預計四年后重新裝修，該商場的預計尚可使用年限為10年，裝修形成的預計凈殘值為1500元，采用直線法計提折舊。2012年12月31日該商場重新進行裝修。分析：通過商場的裝修，能帶來客流量的增加，能夠給企業(yè)帶來經濟利益流入，故裝修支出符合資本化條件，裝修支出予以資本化。紅星公司的賬務處理為：
發(fā)生的裝修工程款支出：
借：在建工程 85000
貸：銀行存款 85000
裝修工程達到預定可使用狀態(tài)交付使用時：
借：固定資產——固定資產裝修 85000
貸：在建工程 85000
2010年至2012年每年計提折舊：
因為商場兩次裝修間隔期為4年，商場的尚可使用年限為10年，故固定資產裝修的折舊年限為4年。
借：管理費用 20875
貸：累計折舊 20875
2012年12月31日重新裝修時：
借：營業(yè)外支出 22375
累計折舊
62625
貸：固定資產——固定資產裝修 85000
（2）費用化的裝修支出
裝修支出不符合固定資產確認條件的，應當根據不同情況分別在發(fā)生時計入當期管理費用或銷售費用。在具體應用時，管理部門和生產部門用固定資產的裝修支出計入管理費用，專設銷售機構用固定資產的裝修支出計入銷售費用。
例：振華公司對公司的辦公室進行裝修，裝修過程中領用本公司的材料6000元，該批材料的進項稅為1020元，支付裝修工程款1500元。分析：裝修費用金額相對較低，裝修支出不能帶來經濟利益的流入，不符合資本化條件，故裝修支出應費用化。賬務處理為：
借：管理費用
7020
貸：原材料
6000
繳稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）1020
（二）經營租賃方式租入固定資產裝修的會計處理
會計準則規(guī)定經營租賃方式租入固定資產改良支出應計入長期待攤費用，經營租入固定資產裝修支出也應計入長期待攤費用。但準則對長期待攤費用的攤銷年限和攤銷的方法并未做出具體的規(guī)定。在實務中一般按照租賃合同約定的剩余租賃期限對長期待攤費用分期攤銷。
例：東方公司對經營租賃方式租入的專設銷售機構的房屋進行裝修，共發(fā)生裝修工程款20000元，根據租賃合同的規(guī)定，剩余租賃期限為4年。東方公司的賬務處理：
發(fā)生裝修款工程款支出：
借：長期待攤費用 20000
【關鍵詞】 會計處理； 稅務處理； 資產價值； 比較分析
中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0123-02
一、同一經濟事項會計處理與稅務處理不同的原因分析
會計準則立法的出發(fā)點是讓投資者了解企業(yè)資產的真實性和盈利的可能性。稅收立法的目的則主要是為國家組織財政收入，對經濟和社會發(fā)展進行調節(jié)。
由于二者立法的出發(fā)點不同，導致核算的基本前提和遵循的原則有差別，對同一經濟事項就會作出不同的規(guī)范要求。如稅法為了保障稅基不被侵蝕，在流轉稅法中規(guī)定企業(yè)在建工程領用存貨等事項視同銷售，作為應稅收入予以課稅；而會計準則則認為其沒有經濟利益流入，不應確認收入；又如為了調控宏觀經濟，所得稅法規(guī)定符合特定條件的資產凈損失在實際發(fā)生時，才能在稅前扣除；而會計準則按謹慎性原則要求企業(yè)預計損失計算當期損益時就予以扣除。可見，企業(yè)必須依據會計準則對經濟事項進行核算，依據稅收法規(guī)規(guī)定計算應納稅額。
因此，稅法與會計的適度分離具有必然性。導致了稅法對經濟事項的確認和計量與會計準則在許多方面存在差異。
二、資產的概念與確認比較分析
資產是稅法的重點概念，資產交易是最主要的稅收交易，資產的增值是所得稅征稅的基礎。但稅法中沒有對資產進行明確定義，只是列舉了資產的類型。資產的基本概念原則上與會計概念相同。特別是對各類資產發(fā)生永久性或實質性損害的標準進一步細化明確之后，稅法對于資產的界定與會計準則更趨于一致。差別主要在資產減值準備上。
稅法原則上不承認各項資產減值（跌價）準備，對一般企業(yè)的壞賬準備和金融保險特殊行業(yè)的呆壞賬準備，稅法還規(guī)定有明確的比例限制；但會計承認資產減值損失，允許企業(yè)按謹慎性原則計提資產減值準備，將損失提前予以確認。
三、資產計量比較分析
《企業(yè)會計準則——基本準則》第四十二條規(guī)定：“會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值?！钡谒氖龡l規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！?/p>
稅法對資產的計稅基礎是以歷史成本計價，但如果企業(yè)有債務重組、非貨幣交易、改組、改制等交易，允許企業(yè)資產按評估價值作為計稅基礎，立法的主要目的是確保資產增值收益能夠計入征稅依據課稅。
可見會計準則允許企業(yè)在對資產計量時根據自身情況選擇合適的計量方法，但是稅法統一了對資產的計量方法，一致采用歷史成本作為計稅基礎。這就是二者的主要差異，現有如下幾個環(huán)節(jié)：
（一）資產取得時初始成本的比較分析
會計準則和稅法對存貨、固定資產、無形資產、投資等資產取得時的初始計量，都規(guī)定應當按照實際成本入賬（會計準則要求以公允價值進行初始計量的除外）。資產的取得方式一般包括購入、自制、融資租賃、接受捐贈、接受投資、債務重組、非貨幣易換入、企業(yè)改組獲得等。除債務重組、企業(yè)合并、分立、改組以及通過非貨幣易取得的資產初始成本稅法規(guī)定與會計準則不同外，在一般情況下，對各項資本的初始成本的確定兩者基本是一致的。
（二）資產入賬后價值調整的比較分析
稅法和會計準則均規(guī)定，企業(yè)各項資產的入賬價值原則上應遵循歷史成本原則，不得任意調整。但是，會計準則規(guī)定，資產發(fā)生需要重估等事項，符合規(guī)定的可以調整其入賬價值，并將調整后的價值與原入賬價值的差額確認為資本公積或損失。
《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：“企業(yè)的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，均以歷史成本為計稅基礎。歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。”除非在發(fā)生合并、分立和資本結構調整等改組活動時，有關資產隱含的增值或損失在稅收上才可能予以確認。
（三）資產減值損失確認的比較分析
會計信息有客觀、謹慎和及時的質量要求，在資產入賬后價值重估中，會計對資產的減值處理是一項特有的重要財務調整事項，而稅法對此并不認可。
由于價格波動、市場供需情況變化等原因，資產的價格可能會出現下跌或價值減損。會計準則要求企業(yè)提取資產減值準備，主要基于謹慎性考慮，盡量預計潛在的風險和損失，避免資產賬面價值大于可回收金額。
因此會計準則規(guī)定，企業(yè)應當至少每年年度終了，對各項資產進行全面清查，對其期末計價進行調整，調整依據是以各項資產公允價值等為參考，將資產賬面價值與之對比，將后者低于前者之差預計為資產減值損失，計提資產減值準備。主要有應收賬款壞賬準備、存貨跌價準備、持有至到期投資減值準備、長期股權投資減值準備、固定資產減值準備等。
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在計算應納稅所得額時，未經核定的準備金支出一律不得扣除。由此可見，稅法不允許企業(yè)提取各種形式的準備，其原因首先是稅法遵循真實發(fā)生、據實扣除原則。其次是因為稅法無法對各種準備金規(guī)定一個較為合理的提取比例。市場環(huán)境多變，難以預測，而且各行業(yè)的經營風險不同，制定提取準備金的固定比例可能會引起稅負不公。
企業(yè)提取的資產減值準備，盡管在提取年度不允許稅前扣除，但在損失實際發(fā)生年度，與計稅收入有相關性的凈損失，稅法還是允許稅前扣除的。2008年新企業(yè)所得稅法頒布以后，對存貨、固定資產、無形資產、投資資產等發(fā)生永久或實質性損害的標準做了明確扣除規(guī)定。這些標準與會計準則的規(guī)定基本上是一致的。主要差別是稅法除了規(guī)定判斷標準外，還提出了詳細審核批準的程序性要求。即企業(yè)處置資產發(fā)生可以確認損失的情況時，一般要提供計算凈損失的依據，及時報請審批，稅務機關審核批準后，可以從應稅所得額中據實扣除。
四、資產價值轉移的比較分析
資產價值轉移就是資產在生產經營過程中的價值實現。包括折舊攤銷、加工與處理、處置等。
對資產的折舊攤銷，會計準則和稅法規(guī)定的差異主要體現在對折舊攤銷的范圍認定、基數認定、方法使用及期限選擇上。如固定資產折舊計提范圍，會計準則規(guī)定未使用的固定資產可以計提折舊，但稅法本著與取得應稅收入不相關的原則，不允許計提折舊。相對于稅法規(guī)定，會計準則給予企業(yè)更寬松的選擇空間。
資產的加工和處理主要體現在存貨的生產和制造、固定資產和無形資產等自用資產的自行構建等業(yè)務上，稅法和會計準則的差異主要體現在對特殊費用是否計入成本的規(guī)定上。
資產改良與修理代表性的業(yè)務是固定資產支出，在對支出資本化或費用化的確定方面，會計準則規(guī)定，固定資產更新改造等后續(xù)支出，滿足準則規(guī)定的資本化確認條件，應當計入固定資產成本，不滿足資本化確認條件的維修費等，應當在發(fā)生的月份計入當期損益。稅法規(guī)定，已經提足折舊的固定資產更新改造支出和經營性租賃固定資產的改良支出，應計入長期待攤費用，分期攤銷扣除，改擴建固定資產延長使用年限的，應相應延長折舊年限，修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎百分之五十以上，并且修理后固定資產的使用年限延長2年以上的，應按照固定資產尚可使用年限分期攤銷?？梢?，二者的規(guī)定是不同的。
再如資產的處置，由于會計準則和稅法對資產減值準備金的規(guī)定不一致，導致處置時確認實現的收益有差別，因為會計準則確認的收益扣除資產減值準備，而稅法不扣除。這一差別體現在處置所有提取資產準備金的資產業(yè)務中。也導致了資產損失的會計處理和稅務處理不一致。
五、會計處理與稅務處理今后的改革方向
由于會計準則和稅法在國家宏觀經濟管理中發(fā)揮的作用不同，二者不可能完全趨同，但盡最大可能使企業(yè)會計核算方法與企業(yè)所得稅法的規(guī)定保持一致，減少會計利潤與應納稅所得額的差異，方便企業(yè)會計實務操作，減輕納稅調整的負擔，滿足匯算清繳的需要，保證國家的財政收入，應該是財政部制定企業(yè)會計準則尤其是非上市公司會計準則時應該遵循的一個重要準繩。同樣納稅人只有掌握二者的異同點，才能避免涉稅風險。
【參考文獻】
[1] 王寶田，王榕梓.對企業(yè)所得稅法中稅前扣除項目若干問題的研究[J].會計之友，2009（6）.
關鍵詞:吸收合并;稅務處理;會計核算
中圖分類號:F23文獻標識碼:A
企業(yè)資產與產權重組是當前企業(yè)改革的重點,也是構建現代企業(yè)制度的重要途徑。吸收合并是指合并方(或購買方)通過企業(yè)合并取得被合并方(或被購買方)全部凈資產,合并后注銷被合并方(或被購買方)法人資格,被合并方(或被購買方)原持有的資產、負債,在合并后成為合并方(或購買方)的資產、負債。
一、稅務及會計相關規(guī)定
(一)所得稅相關規(guī)定。關于企業(yè)合并的稅務處理,國家曾過分別適用于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和內資企業(yè)的稅收法規(guī)。其中主要有:國稅發(fā)[1997]第071號《關于外商投資企業(yè)合并、分立、股權重組、資產轉讓等重組業(yè)務所得稅處理的暫行規(guī)定》;國稅發(fā)[2000]第119號關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知等。隨著兩稅合并,新企業(yè)所得稅的實施,其中很多條款失效,2009年5月,財政部與國家稅務總局聯合印發(fā)了財稅[2009]第59號關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知,其中對企業(yè)合并業(yè)務的稅務處理作了新的規(guī)定。按照新規(guī)定,企業(yè)吸收合并可適用的稅務處理方式有兩種:
1、按照一般合并進行稅務處理:①合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎;②被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理;③被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。
2、按照特殊合并進行稅務處理:①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎,以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定;②被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼;③可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率;④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎,以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。
企業(yè)吸收合并選擇特殊稅務處理必須符合以下規(guī)定:(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;(2)企業(yè)合并后的連續(xù)12個月內不改變被合并企業(yè)資產原來的實質性經營活動;(3)企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并;(4)企業(yè)合并中取得股權支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個月內,不得轉讓所取得的股權。
(二)會計制度。在會計核算上區(qū)分同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。對于前者,合并方在企業(yè)合并中取得的資產和負債,應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額,應當調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收益;對于后者,購買方應當區(qū)別下列情況確定合并成本:
1、一次交換交易實現的企業(yè)合并,合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。
2、通過多次交換交易分步實現的企業(yè)合并,合并成本為每一單項交易成本之和。
3、購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本。
4、在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的,購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的,購買方應當將其計入合并成本。
購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量,公允價值與其賬面價值的差額,計入當期損益。購買方在購買日應當對合并成本進行分配,按照規(guī)定確認所取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債。
1、購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應當確認為商譽。初始確認后的商譽,應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。商譽的減值應當按照《企業(yè)會計準則第8號――資產減值》處理。
2、購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應當按照下列規(guī)定處理:(1)對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核;(2)經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的,其差額應當計入當期損益。
二、同一控制下吸收合并
案例1A公司及B公司同是甲公司的全資子公司。A公司擬吸收合并B公司。合并日B公司資產賬面價值總額為3,000萬元,公允價值為3,800萬元,計稅基礎為3,200萬元;負債賬面價值總額為1,300萬元,公允價值為1,300萬元,計稅基礎為1,200萬元;凈資產賬面價值為1,700萬元,公允價值為2,500萬元,計稅基礎為2,000萬元;尚未彌補的虧損100萬元。A公司“資本公積-股本溢價”賬戶余額為400萬元,所得稅率為25%,不考慮所得稅以外的稅金,合并雙方采用的會計政策相同。假設企業(yè)合并時有兩種合并對價的支付方式可供選擇:第一方式,1,000萬元現金加公允價值1,300萬股權支付(股本面值1,000萬元);第二方式,2,300萬股權支付(股本面值1,550萬元)。同時,假設上述吸收合并商業(yè)目的合理,實現合并后12個月不改變原B公司實質性經營活動,甲公司12個月不會轉讓所取得A公司的新股權,截至合并業(yè)務發(fā)生當年末國家最長期限國債利率為3.5%。
解析:A公司吸收合并B公司除支付對價的形式外,符合特殊合并的其他條件。因此,對于第一種支付方式,吸收合并屬于一般吸收合并。對于第二種支付方式,吸收合并屬于特殊吸收合并。
1、對于同一控制下一般吸收合并
借:各項資產賬面價值3000
資本公積――股本溢價300
貸:各項負債賬面價值1300
銀行存款1000
股本1000
B公司及甲公司應按清算進行所得稅處理,虧損不得結轉到A公司;A公司對吸收的B公司各項資產和負債應按公允價值作為計稅基礎。由于確認的資產賬面價值3,000萬元,小于計稅基礎3,800萬元,產生可抵扣的暫時性差異800萬元,確認遞延所得稅資產200萬元。
借:遞延所得稅資產200
貸:資本公積200
2、對于同一控制下特殊吸收合并
借:各項資產賬面價值3000
貸:各項負債賬面價值1300
股本1550
資本公積-股本溢價150
B公司合并前的相關所得稅事項由A公司承繼,甲公司取得A公司股權的計稅基礎,以其原持有的B公司股權的計稅基礎確定;A公司接受B公司資產和負債的計稅基礎,以B公司的原有計稅基礎確定;B公司虧損可結轉到A公司87.5萬元(2500×3.5%)。
三、非同一控制下吸收合并
案例2A公司與B公司不具有關聯關系。A公司擬吸收合并B公司。合并日B公司資產的賬面價值總額為3,000萬元,公允價值為3,800萬元,計稅基礎為3,200萬元;負債賬面價值總額為1,300萬元,公允價值為1,300萬元,計稅基礎為1,200萬元;凈資產賬面價值為1,700萬元,公允價值為2,500萬元,計稅基礎為2,000萬元;尚未彌補的虧損100萬元。A公司“資本公積-股本溢價”賬戶余額為400萬元,所得稅率為25%,不考慮所得稅以外的稅金,合并雙方采用的會計政策相同。假設企業(yè)合并時有兩種合并對價的支付方式可供選擇:第一方式,1,500萬現金加公允價值1,500萬股權支付(股本面值1,000萬元);第二方式,公允價值3,000萬股權支付(股本面值2,000萬元)。同時,假設上述吸收合并商業(yè)目的合理,實現合并后12個月不改變原B公司實質性經營活動,甲公司12個月不會轉讓所取得A公司的新股權,截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為3.5%。
解析:A公司吸收合并B公司除支付對價的形式外,符合特殊合并的其他條件。因此,對于第一種支付方式,吸收合并屬于一般吸收合并。對于第二種支付方式,吸收合并屬于特殊吸收合并。
1、對于非同一控制下一般吸收合并
借:各項資產公允價值3800
商譽500
貸:各項負債公允價值1300
銀行存款1500
股本1000
資本公積――資本溢價500
B公司及甲公司應按清算進行所得稅處理;A公司吸收的B公司各項資產和負債應按公允價值作為計稅基礎。由于確認的資產賬面價值等于計稅基礎,因此不產生暫時性差異。
2、對于非同一控制下特殊吸收合并
借:各項資產公允價值3800
商譽500
貸:各項負債公允價值1300
股本2000
資本公積――資本溢價1000
B公司合并前的相關所得稅事項由A公司承繼,甲公司取得A公司股權的計稅基礎以其原持有的B公司股權的計稅基礎確定。B公司虧損可結轉到A公司87.5萬元(2500×3.5%);A公司接受B公司資產和負債的計稅基礎,以B公司的原有計稅基礎確定。由于確認的資產賬面價值為3,800萬元,計稅基礎為3,200萬元,產生應納稅暫時性差異600萬元,確認遞延所得稅負債150萬元。
借:資本公積150
貸:遞延所得稅負債150
在新的市場環(huán)境下，為了保障經濟發(fā)展能夠持續(xù)、穩(wěn)定、快速增長，我們必須要轉變思想，促進經濟結構轉型升級，實施大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新的發(fā)展戰(zhàn)略，這一戰(zhàn)略目標的實現，需要相關的政策作為支持，股權激勵有關稅收政策的完善，就是其中之一，下面我們就對其進行解讀。
二、股權激勵下的會計與稅務處理介紹
1.股權激勵的稅務處理
（1）遞延所得稅繳納計算
企業(yè)是激勵對象個人所得稅扣繳義務人，每年年終都要向稅務機關報告征繳情況，所以所得稅繳納額度一定要計算準確。第一，按照“財產轉讓所得”20%的稅率來計算個人所得稅，計稅的主體是股權轉讓的收入與股權取得時的成本之間的差值；第二，股票（權）期權取得成本要按照行權價來計算，限制性股票獲取成本要按照實際出資額來計算，股權獎勵取得成本按照零來計算；第三，個人在取得股權后，如果非上市公司在境內實現了上市，那么就要按照現行限售股相關的征稅規(guī)定進行遞延納稅股權的處理；第四，對于取得股權后不符合遞延納稅條件的員工，要按照“工資、薪酬所得”相關的項目進行個人所得稅繳納數額的計算。
（2）非上市企業(yè)享受遞延所得稅政策需滿足的條件
一是股權激勵計劃制定時要針對于境內居民所在的企業(yè)；二是要保證激勵標的要屬于境內居民所在企業(yè)自己的股權；三是激勵對象要是企業(yè)技術和管理方面的骨干，而且人數不能過多，數量總計要低于公司在職員工的30%；四是時間條件要符合標準。股權激勵計劃中要明確列出：股權自授予日起開始計算，持有期限要滿足3年，自行權期限要滿足1年。限制性股票在授予日起?_始計算，持有時間需達到3年，解禁后持有期限需滿足1年。股權獎勵要在獎勵開始之時進行計算，持有時間要滿足3年；五是股權授予日與行權日之間的時間間隔要保證在10年之內；六是企業(yè)所屬行業(yè)要在股權獎勵稅收優(yōu)惠政策限制性行業(yè)之外。
（3）上市公司與非上市公司的個人所得稅繳納期限
上市公司與非上市公司施行股權激勵后，個人所得稅繳納時間存在差異。根據規(guī)定，上市公司在授予員工股權后，經過主管稅務機關備案，在股權行權日、限制性股票解禁日或取得股票獎勵時開始計算，要在12個月之內進行個人所得稅繳納。而對于非上市企業(yè)員工納稅期限可以遞延至股權轉讓之時。
2.所得稅會計處理原則
在進行與股份支付相關的成本確認時，應將相關的所得稅影響區(qū)別于稅法規(guī)定進行處理：可以分為股權支付成本的稅前扣除和稅后扣除兩種形式，如果股份支付相關的支出不允許稅前扣除，那么二者就不會形成暫時性差異；如果股份支付相關的支出允許稅前扣除，那么在進行成本確認時，企業(yè)要對可稅前扣除金額進行估計，確定計稅基礎和暫時性的差異，除此還要進行遞延所得稅的確認。根據稅法規(guī)定，企業(yè)對于工資薪金部分的支出，必須根據年度進行“支付”，而很多上市公司在實行股權激勵的過程中不能滿足這個條件，由于受股市變化等一些不確定成本費用支出的影響，稅法不允許馬上就扣除股份支付的相關成本支出，要在激勵對象行權時給予扣除。計算方式為：企業(yè)所得稅稅前扣除金額=（職工實際行權時該股票的公允價值-職工實際支付價格）×行權數量。
三、股權激勵會計與稅務處理的差異性分析
根據上述分析和總結，我們可以發(fā)現，股權激勵在會計處理和稅務處理過程中存在一定的差異性，現對具體的差異性和產生原因進行詳細論述。
1.二者之間的差異性
第一，從相關的法律法規(guī)的角度來分析，CAS11準則與《18號公告》及財稅[2016]101號之間存在適用范圍的差異化問題，與此同時，二者在實際應用過程中的具體條件也各不相同。前者的適用范圍主要是國內上市公司在對內部員工和高管以及其他方所采取的股權激勵行為，對于權益工具的選擇，比較靈活，既可以是企業(yè)自身的股票還可以是其他與之相關聯的企業(yè)股票；后者在適用范圍上要比前者更加廣泛，除了國內上市公司以外，還適用于境外上市的居民企業(yè)，但是權益工具比較單一，僅限于使用本企業(yè)的股票進行內部激勵。
第二，CAS11準則與《18號公告》及財稅[2016]101號在對等待期、行權期和授予期的處理存在差異。前者規(guī)定：股份支付方式如果是現金結算或者是權益支付的形式，那么在授予日可以不進行會計處理，這一過程不包含可立即行權的股份支付形式。對于等待期內的資產負債表日，當進行精準的權益工具數量會計估算時，要根據權益工具數量變動情況來確定，且務必保證權益工具數量變動信息的最新狀態(tài)，在成本費用計算時，可以使用權益工具的準確數量乘以權益工具公允價值來獲取具體額度；后者規(guī)定：對于處在等待期的股票期權，在進行相關成本計算時，可以使用CAS11準則，不允許在當前稅前扣除企業(yè)所得稅，必須在行權日時，才能進行應繳納企業(yè)所得稅的稅前扣除，其中，對于企業(yè)所得稅具體繳納的數額要通過股票期權行權時的價格與獲取股權時價格之間的差額乘以行權數量來計算。這就產生了暫時性差異，而且對于一些符合相關規(guī)定的，還需要計算遞延所得稅。
2.產生差異的主要原因
通過調查研究，產生以上差異的主要原因就是稅務服務與會計服務兩者之間的出發(fā)點不同，簡單地說也就是二者存在的本質意義有差異。會計準則主要就是為了獲取準確的信息，做出有效的評價，為管理者提供決策的依據，而CAS11的準則是為了提高企業(yè)對損失及負債的估算額度，減少收益與資產的估算額度，對于稅務服務的本質則是為了使國家能夠更好的進行經濟的宏觀調控，維持財政收入的穩(wěn)定，《18號公告》及財稅[2016]101號就是為了使國家稅務機關能夠有效的對企業(yè)所得稅進行管控與核查，提高監(jiān)管能力。
四、股權激勵會計及稅務處理改進建議
1.在進行股權激勵會計與稅務處理時，對于等待期內的每個資產負債表日，合理的把當期為取得員工或合作單位的服務進行的股權支付所產生的代價記入成本或費用時要結合貸方同時記入“應付職工薪酬――股份支付”賬戶，并替換“資本公積――其他資本公積”賬戶，替換之后的處理方法和原則要與原來保持一致。這樣一來就改進了企業(yè)所得稅的核算機制，采用負債的賬面價值和計稅基礎進行當期的遞延所得稅資產確認。
2.科學的進行實際行權人數的確定，進行成本費用和貸方科目調整，打破現有的估算方法，確保其為應有數。這樣一來就保證了與會計信息質量要求相符合的原則，便于企業(yè)進行所得稅會計核算。
關鍵詞:債務重組;所得稅會計;稅務處理
中圖分類號:F23 文獻標識碼:A
財政部2006年了新企業(yè)會計準則,其中《企業(yè)會計準則12號――債務重組》(以下簡稱新準則)相對于舊準則,與國家稅務總局令[2003]第6號《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》(以下簡稱《辦法》)在所得稅會計處理上更為趨同。但是,在債務重組所得稅會計處理和稅務處理兩者還是存在著不少差異,本文先比較兩者在債務重組定義、重組的方式的差別,并對兩者會計和稅務處理的不同之處進行了說明,隨后說明了主要差異,主要涉及了以資產(現金和非現金資產方面)清償債務,將債務轉為資本和修改其他的條件等方面,并就這些差異進行了相關的案例分析。
一、債務重組相關規(guī)定比較分析
(一)債務重組含義的比較
1、新準則定義債務重組。《企業(yè)會計準則第12號――債務重組》中定義債務重組為在債務人發(fā)生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。
2、《辦法》定義債務重組?！掇k法》中所稱的債務重組是指債權人(企業(yè))與債務人(企業(yè))之間發(fā)生的涉及債務條件修改的所有事項。
可以看出,《辦法》中的債務重組更加廣泛,實質上和2006年以前的會計準則是相符的,新準則把“債務人發(fā)生財務困難”作為債務重組的前提條件,把“讓步”作為債務重組的必要條件,也即指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現在或將來以低于重組債務賬面價值的金額償還債務,條件更為確切,范圍有所縮小。
(二)債務重組方式的比較
1、新準則債務重組的方式。(1)以資產清償債務;(2)將債務轉為資本;(3)修改其他債務條件,如減少債務本金、減少債務利息等,不包括上述(1)和(2)兩種方式;(4)以上三種方式的組合等。
2、《辦法》債務重組方式。(1)以低于債務計稅成本的現金清償債務;(2)以非現金資產清償債務;(3)債務轉化為資本,包括國有企業(yè)債轉股;(4)修改其他債務條件,如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等;(5)以上兩種或兩種以上方式組合進行的混合重組。
可見,相對于《辦法》,新準則不再區(qū)分“以低于債務賬面價值的現金清償債務”和“以非現金資產清償債務”了,而是組合成以資產清償債務為一個項目,并沒有實質的變化?？紤]到稅務上有“現金”和“非現金資產”清償債務這一區(qū)分,所以在下文的表述中還是以《辦法》為準來列示。
二、債務重組會計處理和稅務處理差異的理論分析
根據新準則與《辦法》規(guī)定,會計與稅法對債務重組的處理原則基本一致,表現為:兩者都以公允價值作為計量基礎;兩者都在當期確認債權人債務重組的損失和債務人債務重組的收益;如果以非現金資產進行債務重組,債務人都確認為資產轉讓,債權人都以市場公允價值作為取得非現金資產的計價。雖然新會計準則和《辦法》在債務重組所得稅處理的原則上一致,但兩者仍有一定的差異存在。
(一)以資產清償債務計提壞賬準備的債權人會計和稅務處理比較。由于以非現金資產清償和現金資產清償債務的區(qū)別主要在于會計科目的細微差別,如若是存貨,則視為視同銷售處理,按公允價值確認收入,同時結轉相應的成本即可;如若是固定資產、無形資產,則將公允價值和賬面價值的差額計入營業(yè)外收入和營業(yè)外支出即可,與以現金資產清償無實質上的差異。將債務轉化為資本的會計和稅務處理也無實質上的差異,只是做相關的股權投資的處理即可。
出于上述原因,本文只列出以現金資產清償的會計和稅務處理不同。以現金清償債務時,債權人在會計和稅法上對重組的損失的計量存在的差異主要有兩方面:一方面在于如果企業(yè)計提了壞賬準備,會計上當期損益的計量必須先沖減資產減值準備,而稅法在對應應收賬款沒有采取備抵法提取壞賬準備金的前提下,不允許扣除會計上的減值準備,對會計上應收賬款轉銷時,必須進行相應的調整,在收到重組后的資產時,可將壞賬準備的損失作為應交所得稅的調減項處理;另一方面按稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的壞賬損失,原則上應按其實際發(fā)生額據實扣除。如果企業(yè)壞賬損失采用直接轉銷法,只要符合稅法規(guī)定的壞賬損失條件,其實際發(fā)生額是允許在稅前扣除的;因此,若企業(yè)采用備抵法計提壞賬準備,其超過稅法規(guī)定比率部分,實質上是一項差異,其轉回時間應在符合稅法規(guī)定條件時,即壞賬實際發(fā)生時。因為《辦法》只允許企業(yè)在年末按應收賬款余額的0.5%內提取的壞賬準備在稅前扣除,所以如果企業(yè)計提的壞賬準備不是0.5%的話,那么會計和稅務處理就會不一致,需要進行納稅調整。
(二)修改其他債務條件的會計和稅務處理的區(qū)別
1、債務人有關會計與稅收業(yè)務處理。在債務人減少未來本金的會計與稅收處理是不一致的。會計處理上,債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值,重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額,計入當期損益;而《辦法》中規(guī)定修改其他債務條件債務人的稅務處理應將重組債務的計稅成本減計至將來的應付金額,減計的金額確認為當期的債務重組所得。
2、債權人會計與所得稅處理的比較。在債務人減少債務未來本金的處理中,會計與稅收也是不一致的。新準則規(guī)定,債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值,重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額,計入當期損益;而《辦法》中規(guī)定,修改其他債務條件債權人應當將債權的計稅成本減計至將來的應收金額,減計的金額確認為當期的債務重組損失。
(三)涉及或有負債的會計和稅務處理的區(qū)別。新準則規(guī)定,修改后的債務條款如涉及或有應付金額,且該或有金額符合新《企業(yè)會計準則第13號――或有事項》中有關預計負債確認條件的,債務人應當將該或有應付金額之和的差額,計入當期損益。債權人不應當確認或有應收金額,不得將其計入重組后債權的賬面價值,而《辦法》對此沒有相關規(guī)定,即稅務不認可。依據《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中的真實發(fā)生原則和確定性原則,由于或有應付金額不一定必然發(fā)生,其金額也是事先預計的,因此企業(yè)在計算債務重組所得時不得減除預計負債,應調增應納稅所得額,繳納企業(yè)所得稅。
(四)其他區(qū)別。稅法上為了防止納稅人利用關聯企業(yè)的債務重組業(yè)務的處理設定了限定性的條件,并設定了推定業(yè)務。
另外,稅法上規(guī)定,債務人債務重組收益如果數額占應納稅所得額的50%或50%以上的,一次性清償確有困難的,可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。兩者產生的差異按暫時性差異處理。
三、結論
就債務重組而言,企業(yè)根據新準則所做的會計處理和根據《辦法》所做出的稅務處理在大體上趨同,但一些特別的地方存在著差異,這與兩個準則的出發(fā)點不同是相關的。
就新準則而言,主要是為了統一,以減少會計彈性,使得各公司企業(yè)所出的會計報表更具可比性,盡量做到與國際會計準則趨同,以滿足現在的國內企業(yè)成為跨國企業(yè),走向世界的需要。同時,還遵循會計的各項準則,如謹慎性原則,以賬面價值和公允價值孰低的原則確認,盡量做到不高估企業(yè)利潤,這一點在涉及或有負債的會計和稅務處理差異案例中得到了很好的體現。當甲企業(yè)出現或有收入的時候,企業(yè)并不作為一項資產入賬,這樣若是資產得不到實現的時候,利潤不至于被高估。但是,作為乙企業(yè)或有負債出現的時候,企業(yè)會作為一項負債來處理,扣減利潤,當其不發(fā)生的時候,企業(yè)可以調增利潤,而避免了出現事件發(fā)生的時候,需要大幅調減利潤的情況。
相對而言,《辦法》主要是從國家的角度出發(fā),要實現公平的原則,一方面稅務處理主要以國家稅收法律為標準進行處理,遵循統一的規(guī)則;另一方面要盡量防止逃稅的情況,不能有損國家利益,如在計提壞賬準備等方面會有額度限制,不能給企業(yè)留太多操縱利潤表的空間。又如,修改債務條件的債務重組,債務人應將重組債務的計稅成本減計至將來的應付金額,減計的金額確認為當期的債務重組所得,債權人應當將債權的計稅成本減計至將來的應收金額,減計的金額確認為當期的債務重組損失。
(作者單位:中華女子學院管理學院)
主要參考文獻:
[1]財政部.企業(yè)會計準則(2006).企業(yè)會計準則第12號――債務重組[M].北京:經濟科學出版社,2006.2.
[2]中華人民共和國國家稅務總局.企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法[N].中國稅務報,2003.2.12.
[3]企業(yè)會計準則研究組.2006企業(yè)會計準則講解――特殊業(yè)務分冊[F].大連:東北財經大學出版社,2006.5.
[4]雷建等.新會計準則與稅法差異比較及應用[M].北京:企業(yè)管理出版社,2007.4.
關鍵詞：重組業(yè)務；債務重組；會計處理；所得稅處理
一、前言
企業(yè)重組業(yè)務是對現有體制的改革以適應經濟發(fā)展的需要，其債務重組作為重組業(yè)務的重要組成部分發(fā)揮著至關重要的作用。債務重組的方式主要包括：以資產清償債務；債務轉換為資本清償；修改不包括上述兩種方式在內的債務條件；以上兩種或兩種以上的方式混合重組。這幾種債務重組方式的會計處理和所得稅處理需要加以區(qū)別和分析，明確企業(yè)重組業(yè)務時會計處理方法和所得稅處理方法的要義。
二、企業(yè)債務重組時的會計處理和所得稅處理探究
（一）以現金清償某債務時，會計處理和所得稅處理分析
1、會計處理方法
按照企業(yè)會計準則關于債務重組的規(guī)定以及企業(yè)會計制度規(guī)范，以現金清償債務的，原則上債務人要按照賬面價值進行會計處理，借為“應付賬款”、“應付票據”科目，而實際支付的現金，貸為“銀行存款”等科目。但在實際操作中，債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務，依據債務重組業(yè)務的一般規(guī)則，現金與賬面余額的差額不能認定為債務重組損失，一般會計處理方式是債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額認定為資本公積；而對于債權人而言，應將債權的賬面價值與實收資本之間的差額認定為當期損失，計入營業(yè)外支出。但以筆者之見，債務人將現金與賬面價值的差額不宜認定為資本公積。可以作如下會計處理：借“現金壞賬準備（賬面已提金額）”，貸“應收債權（賬面余額）管理費用―計提壞賬準備（差額）”。
2、所得稅處理方法
在債務重組業(yè)務中出現的償債差額，通常是債權人給予債務人的讓步，因此，債務人應將債務重組的計稅成本與支付的現金之間的差額認定為債務重組所得，計入企業(yè)當期應繳付所得稅額；而對于債權人而言，應將賬面價值與實收現金的差額認定為當期的債務重組損失，沖減當期應納稅所得。
（二）以非現金資產清償某債務時，會計處理和所得稅處理分析
1、會計處理方法
按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，債務人以非現金資產清償某項債務，其會計處理方式是應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額確認為資本公積或當期損益。轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值和相關稅費之間的差額，計入資本公積或當期損益。
對于債權人收到的非現金支付，按照企業(yè)債務重組所得稅管理辦法的規(guī)定，其會計處理是通常對受讓的非現金資產加上重組業(yè)務應支付的計稅成本作為入賬價值，應收債權的賬面價值余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益。
2、所得稅處理方法
根據《企業(yè)債務重組所得稅處理辦法》規(guī)定，債務人應將債務的計稅成本與支付的非現金資產公允價值之間的差額認定為債務重組所得，計入企業(yè)當期應繳納所得稅中計稅。債務人以非現金資產清償債務,應分解按公允價值轉讓的非現金資產,并按照非現金資產公允價值的金額償還債務，進行相關的所得稅處理。債務人應當確認有關資產的轉讓所得或損失，確定非現金資產的計稅成本,據以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產折舊費用及無形資產攤銷費用等。
債權人實收的非現金資產，應依據資產公允價值(包括其有關的稅費)確定計稅成本，并計算出在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產折舊費用等成本。債權人應將實收債權的計稅成本與非現金資產公允價值之間的差額，確認為當期的債務損失，沖減當期應納稅所得。
（三）以債務轉為資本清償某債務時，會計處理和所得稅處理分析
1、會計處理方法
依據企業(yè)會計準則的規(guī)定,以債務轉換為資本清償某項債務時,債務人應將該項債務的賬面價值與債權人放棄債權而享有股權的公允價值之間的差額認定為資本公積；對于債權人而言，應將應收債權的賬面價值作為受讓股權的入賬價值。債務人有支出的，應將或有支出包括在將來應付金額中，待支出實際發(fā)生時，沖減債務重組后應付的賬面價值。
2、所得稅處理方法
依據《企業(yè)債務重組所得稅處理辦法》中第五條的規(guī)定, 債務重組采用以債務轉為資本清償時，債務人應將債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的賬面價值之間的差額確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得；對債權人而言，應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。債權人享有股份的公允價值，借為“長期股權投資”科目，如果計提壞賬準備，同時借為“壞賬準備”科目；同時，按照重組債權的賬面價值，貸為“應收賬款”科目，或貸為“銀行存款”、“應交稅費”等科目。
（四）修改其他債務條件時，會計處理與所得稅處理分析
1、會計處理方法
企業(yè)債務重組采用以修改其他債務條件的方式清償時，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息，免除未付的利息、降低債務利率等條件。債務人修改其他債務條件后，需要對原始的賬面價值進行會計處理，即在原有的各項科目下直接進行調整。債權人進行的會計處理方式如下：借記“應收債權―債務重組（應付金額），壞賬準備（賬面金額），營業(yè)外支出”（應收重組賬款與賬面金額之間的差額）；貸記“應收債權”。如果計提了壞賬準備，債權要借記為“壞賬準備”科目，按重組債權的賬面價值，貸記為“應收賬款”等科目。
2、所得稅處理方法
企業(yè)債務重組以修改其他債務條件進行的，債務人應當將重組債務的計稅成本減少記入將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得；債權人應當將債權的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。
（五）進行兩種或兩種以上混合重組時，會計處理與所得稅處理分析
1、會計處理方法
如果采用上述兩種或兩種以上混合方式進行重組債務的,需要依據現金、非現金資產、債務轉為資本、修改其他債務條件方式的順序,按相關的規(guī)范和準則進行處理。債務人的會計處理方式是按順序依據實際支付的現金、非現金資產的公允價值、債權人可享有股權的公允價值沖減債務重組的賬面價值金額，然后依據修改其他債務條件進行處理。債權人會計處理：依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有的股權的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按修改其他債務條件進行會計處理。
2、所得稅處理方法
根據《企業(yè)債務重組所得稅處理辦法》，混合債務重組實際上是幾種方式的綜合運用，因此并未作出專門性規(guī)定。企業(yè)在處理債務重組業(yè)務時，由于使用非現金資產清償債務或者因債權人的讓步而產生的資產轉讓所得或債務重組所得，數額較大的情況下，一次性納稅確有困難的，經主管稅務機關核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。如果債權人適用的所得稅稅率高于債務人適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，債權人取得的債權所得應按規(guī)定還原為稅前收益，并入債務人的應納稅所得額，依法補繳所得稅。
（六）關聯企業(yè)間發(fā)生債務重組時，所得稅處理分析
為避免關聯企業(yè)之間利用債務重組逃避所得稅，根據《企業(yè)債務重組所得稅處理辦法》規(guī)定，關聯企業(yè)之間發(fā)生的含有一方向另一方轉移利潤的讓步條款的債務重組，有合理的經營需要，并符合以下條件之一的，經主管稅務機關核準，可以分別按照《企業(yè)債務重組所得稅處理辦法》第四條至第八條的規(guī)定處理，包括：(一)經法院裁決同意的；(二)有全體債權人同意的協議；(三)經批準的國有企業(yè)債轉股。
對于不符合規(guī)定條件的關聯企業(yè)之間的含有讓步條款的債務重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入；如果債務人是債權人的股東，債權人所作的讓步應當推定為企業(yè)對股東的分配，按照國稅發(fā)[2000]118號文件第一條第(二)項的規(guī)定處理。債務人企業(yè)分配給債權人企業(yè)的全部貨幣性資產和非貨幣性資產，應全部視為債務人企業(yè)對債權人企業(yè)的分配支付額。凡不具備關聯企業(yè)之間含有讓步條款的債務重組的三個條件，債權人發(fā)生的債務重組損失，原則上不得在稅前扣除。
三、企業(yè)債務重組會計處理和所得稅處理應注意的問題
1、明確區(qū)分債務重組的幾種方式
債務重組的方式與企業(yè)財務會計制度業(yè)務分類基本保持一致，即以低于債務賬面價值的現金清償債務，以非現金資產清償債務，債務轉為資本，修改其他債務條件，如延長債務償還期限等條件，及兩種或者兩種以上方式組合進行的混合債務重組。而相反地，對于非債務重組的方式也要加以認識和區(qū)分，只有經確認為債務重組業(yè)務，才適用債務所得稅處理方式。下列幾種情況就不適用債務重組的所得稅處理。如企業(yè)改組，債務人是債權人的股東等情況，債權人所作的讓步應當確認為企業(yè)對股東的分配，按照《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》規(guī)定，不符合關聯企業(yè)之間含有一方向另一方轉移利潤的讓步條款的債務重組，有合理的經營需要，且符合規(guī)定的幾種情形，經批準可以按照債務重組規(guī)定進行所得稅處理；否則應視為債權人捐贈，債務人應當確認捐贈收入。
2、準確把握資產的公允價值
企業(yè)債務重組除按照相關規(guī)定確認資產價值外，債務人以非現金資產清償債務，必須先分解為按公允價值轉讓非現金資產，再按照與非現金資產的公允價值金額償還債務進行所得稅處理。債務人需將債權人讓步的債務轉入資本公積，計算應納稅所得；而債權人也必須先依據資產公允價值確定計稅成本，作為損失記入當期營業(yè)外支出。
四、結束語
企業(yè)重組業(yè)務使企業(yè)更加適應市場經濟的發(fā)展，同時，需要財務管理人員對相關財務問題的會計處理和所得稅處理的洞悉，特別是對債務重組業(yè)務準確把握會計處理和所得稅處理方法分析，保證企業(yè)重組業(yè)務時財務處理過程的科學、合理、可靠。
參考文獻：
[1] 吳益兵，夏文賢.債務重組會計準則的修訂與所得稅制度的差異及協調[J].財會通訊(綜合版)，2006.6
[2] 中國注冊會計師協會.《稅法》[M]. 中國財政經濟出版社，2007
[3] 財政部.企業(yè)會計準則（2006）[M]. 經濟科學出版社，2006
[4] 國家稅務總局. 企業(yè)債務重組所得稅處理辦法[J].化工技術經濟，2003.第21卷
[5] 王嶸.對企業(yè)重組業(yè)務所得稅處理政策的解讀[J].政策前沿，2010.8
