發(fā)布時間：2022-04-09 10:40:39
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的所得稅法實施條例樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
國家稅務總局有關負責人在接受記者采訪時指出，企業(yè)所得稅法即將于*年1月1日起施行，為確保企業(yè)所得稅法的順利施行，有必要制定實施條例，對企業(yè)所得稅法有關規(guī)定進行細化。實施條例將與企業(yè)所得稅法同步施行。
細化納稅人范圍
實施條例對企業(yè)所得稅法規(guī)定的納稅人作了細化規(guī)定：企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。
按照國際通行做法，企業(yè)所得稅法將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，并分別規(guī)定其納稅義務，即居民企業(yè)就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)就其來源于中國境內(nèi)所得部分納稅。同時，為了防范企業(yè)避稅，對依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構在中國境內(nèi)的企業(yè)也認定為居民企業(yè)；非居民企業(yè)還應當就其取得的與其在中國境內(nèi)設立的機構、場所有實際聯(lián)系的境外所得納稅。
為此，實施條例對“實際管理機構”的政策含義作了明確，即指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構；對非居民企業(yè)所設立的“機構、場所”的政策含義也作了明確，即指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構、場所，包括管理機構、營業(yè)機構、辦事機構、工廠、農(nóng)場、提供勞務的場所、從事工程作業(yè)的場所等，并明確非居民企業(yè)委托營業(yè)人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位和個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構、場所。
工資支出稅前扣除
企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。為此，實施條例規(guī)定，工資薪金支出實行稅前扣除。
稅務總局有關專家指出，現(xiàn)行稅則對內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業(yè)實行據(jù)實扣除制度，這是造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負不均的重要原因之一。實施條例的規(guī)定統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，有利于構建公平的市場競爭環(huán)境。
與此同時，職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費也將實行稅前扣除。實施條例繼續(xù)維持了職工福利費和工會經(jīng)費的扣除標準，而且，由于計稅工資已經(jīng)放開，實施條例將“計稅工資總額”調(diào)整為“工資薪金總額”，扣除額也就相應提高。
此外，實施條例調(diào)整了業(yè)務招待費的稅前扣除，統(tǒng)一了廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除。現(xiàn)行稅則對內(nèi)資企業(yè)實行的是根據(jù)不同行業(yè)采用不同的比例限制扣除的政策，對外資企業(yè)則沒有限制。實施條例統(tǒng)一了企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策。
技術創(chuàng)新可享優(yōu)惠
據(jù)了解，《實施條例》對稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠的范圍和辦法作了進一步明確，包括從事蔬菜種植、基礎設施建設在內(nèi)的共七類企業(yè)將享有稅收優(yōu)惠政策。
其中，企業(yè)從事公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術改造、海水淡化等項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，給予“三免三減半”的優(yōu)惠。對企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料并符合規(guī)定比例，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關標準的產(chǎn)品取得的收入，減按90％計入收入總額。
尤其值得一提的是，實施條例對符合技術創(chuàng)新要求的企業(yè)所得稅優(yōu)惠作出了具體規(guī)定。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）的有關規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)所得稅若干稅務處理問題通知如下：
一、關于銷售（營業(yè)）收入基數(shù)的確定問題
企業(yè)在計算業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費等費用扣除限額時，其銷售（營業(yè)）收入額應包括《實施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額。
二、20*年1月1日以前計提的各類準備金余額處理問題
根據(jù)《實施條例》第五十五條規(guī)定，除財政部和國家稅務總局核準計提的準備金可以稅前扣除外，其他行業(yè)、企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金均不得稅前扣除。
20*年1月1日前按照原企業(yè)所得稅法規(guī)定計提的各類準備金，20*年1月1日以后，未經(jīng)財政部和國家稅務總局核準的，企業(yè)以后年度實際發(fā)生的相應損失，應先沖減各項準備金余額。
三、關于特定事項捐贈的稅前扣除問題
企業(yè)發(fā)生為汶川地震災后重建、舉辦北京奧運會和上海世博會等特定事項的捐贈，按照《財政部海關總署國家稅務總局關于支持汶川地震災后恢復重建有關稅收政策問題的通知》（財稅〔20*〕104號）、《財政部國家稅務總局海關總署關于29屆奧運會稅收政策問題的通知》（財稅〔2003〕10號）、《財政部國家稅務總局關于2010年上海世博會有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2005〕180號）等相關規(guī)定，可以據(jù)實全額扣除。企業(yè)發(fā)生的其他捐贈，應按《企業(yè)所得稅法》第九條及《實施條例》第五十一、五十二、五十三條的規(guī)定計算扣除。
四、軟件生產(chǎn)企業(yè)職工教育經(jīng)費的稅前扣除問題
軟件生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費中的職工培訓費用，根據(jù)《財政部國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔20*〕1號）規(guī)定，可以全額在企業(yè)所得稅前扣除。軟件生產(chǎn)企業(yè)應準確劃分職工教育經(jīng)費中的職工培訓費支出，對于不能準確劃分的，以及準確劃分后職工教育經(jīng)費中扣除職工培訓費用的余額，一律按照《實施條例》第四十二條規(guī)定的比例扣除。
論文摘要:隨著新會計準則與新企業(yè)所得稅法相繼頒布,兩者之間的差異也出現(xiàn)了新情況和新內(nèi)容。在會計實務中,必須對這些差異進行充分認識,以確保企業(yè)會計核算和企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的順利進行。
會計上的收入體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營成果,稅收上的收入則是稅收的稅基或稅源。收入方面的差異主要表現(xiàn)在收入的含義和收入的確認兩個方面。隨著新會計準則與新企業(yè)所得稅法相繼頒布,兩者之間的差異也出現(xiàn)了新情況和新內(nèi)容。在會計實務中,必須對這些差異進行充分認識,以確保企業(yè)會計核算和企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的順利進行。
一、收入確認范圍上的差異
在收入確認范圍上,會計收入小于所得稅法收入,具體體現(xiàn)在:
會計收入。其范圍只涉及企業(yè)日常活動中形成的經(jīng)濟利益的流入?！镀髽I(yè)會計準則》中指出:收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。根據(jù)這一定義,會計收入包括:銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權收入。
從上述規(guī)定可以看出,會計收入的范圍只涉及企業(yè)日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟利益的流入,而將在非日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入作為利得加以確認,比如企業(yè)接受的捐贈收入、無法償付的應付款項等。因此,會計準則中“收入”為“狹義”上的收入。但在計算會計利潤時,應從廣義的角度考慮收入,則要將“直接計入當期利潤的利得”納入計算的范圍。
正如基本會計準則第37條規(guī)定,會計利潤包括收入(狹義)減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得或損失等。
所得稅收入。其范圍涉及所有經(jīng)營活動的經(jīng)濟利益的流入。
在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中,雖然未對所得稅收入做出明確的定義,但規(guī)定了應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容等。所得稅法第6條采用列舉法明確了所得稅收入的內(nèi)容。其中,銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產(chǎn)收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入屬于企業(yè)日常活動中產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入,與會計準則中的收入一致。接受捐贈收入和其他收入則屬于非日常活動中形成的經(jīng)濟利益流入,相當于會計準則中的“利得”。但“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”的其他收入,不形成會計準則中的利得。另外,在《企業(yè)所得稅法》實施條例第25條中指出,所得稅收還包括視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務收入。由此可見,所得稅法中收入的范圍大于會計收入,除了包括會計收入之外,另外還包括視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務收入和利得。視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”,則形成會計收入與所得稅法收入之間的永久性差異項目。
二、收入確認條件上的差異
會計收入更注重實質(zhì)重于形式和謹慎性的會計信息質(zhì)量要求,以及收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號———收入》第四條規(guī)定,銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:
(1)企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;
(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制;
(3)收入的金額能夠可靠地計量;
(4)相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);
(5)相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。從上述確認條件可以看出,企業(yè)會計準則主要從實質(zhì)重于形式和謹慎性的會計信息質(zhì)量要求出發(fā),注重收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)。
所得稅法從國家的角度出發(fā),更注重收入的社會價值的實現(xiàn)。以銷售貨物收入確認條件為例,所得稅收入應為:企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益的控制權;與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);相關的收入和成本能夠合理地計量。各種勞務收入確認的確認條件應為:收入的金額能夠合理地計量;相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);交易中發(fā)生的成本能夠合理地計量。企業(yè)的其他收入同時滿足下列條件的,應當確認收入:一是相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè),而是收入的金額能夠合理地計量。因此,對所得稅收入的確認主要是從國家的角度出發(fā),注重收入的社會價值的實現(xiàn)。只要有利益流入企業(yè)或者企業(yè)能控制這種利益的流入,所得稅法就應該確認為收入。
三、在收入確認時間上的差異
會計準則以權責發(fā)生制為基礎來確定收入的入賬時間。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定,企業(yè)應納稅所得額的計算,以權責發(fā)生制為原則,但本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。由此可以看出,在收入確認時間上,會計準則與所得稅法所遵循的基本原則是一致的。所以,在多數(shù)情況下二者對收入確認時間的規(guī)定是相同的,但也有例外。它們之間的差異主要表現(xiàn)在股息、紅利等權益性投資收益的確認時間上?！堕L期股權投資》準則中規(guī)定,采用成本法核算的長期股權投資在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,確認為當期投資收益;采用權益法核算的長期股權投資,投資企業(yè)取得股權投資后,在被投資單位實現(xiàn)損益以及宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,均要按照投資單位應享受或分擔的份額確認投資損益。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第17條第二款規(guī)定:股息、紅利等權益性投資收益在一般情況下按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。由此可見,所得稅法上對股息、紅利等權益性投資收益的確認已偏離了權責發(fā)生制原則,更接近于收付實現(xiàn)制,但又不是純粹的收付實現(xiàn)制。也就是說,稅法上不確認會計上按權益法核算的投資收益。
參考文獻:
（一）中小企業(yè)的含義
中小企業(yè)是中型企業(yè)和小型企業(yè)的簡稱，泛指和企業(yè)所在行業(yè)的大型企業(yè)比較，在資產(chǎn)總值、雇員數(shù)量、融資能力、營業(yè)能力等方面較小的經(jīng)濟單位。2011年6月18日，我國工業(yè)和信息化部、國家統(tǒng)計局、國家發(fā)展和改革委員會、財政部聯(lián)合公布了《關于印發(fā)中小企業(yè)劃型標準規(guī)定的通知》，對我國十六個行業(yè)部門做出了明確規(guī)定。
（二）稅法的含義
稅收是稅收法律制度，是調(diào)整稅收關系的法律規(guī)范，是國家法律的重要組成部分。它是按照憲法規(guī)定，調(diào)整國家和社會成員的權利和義務的關系，維護社會經(jīng)濟和稅收秩序，維護國家利益和納稅人的合法權利和利益的法律規(guī)范，是國家稅務機關和所有稅務單位和個人所得稅按照行為規(guī)則。
二、《小企業(yè)會計準則》與稅法差異的協(xié)調(diào)
（一）資產(chǎn)會計處理與稅法的協(xié)調(diào)
1.資產(chǎn)的計量?！缎∑髽I(yè)會計準則》以歷史成本為主要計量屬性。《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的所有資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期預付費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為稅基”。這使得企業(yè)所得稅會計與小企業(yè)內(nèi)部協(xié)調(diào)。
2.固定資產(chǎn)折舊的相關處理。一是折舊的計提方法。《小企業(yè)會計準則》第三十條規(guī)定：小企業(yè)是用直線法折舊的依據(jù)。小企業(yè)固定資產(chǎn)由于技術進步，它需要加速折舊，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。固定資產(chǎn)折舊所得稅的企業(yè)所得稅基本相同。二是折舊時間?！缎∑髽I(yè)會計準則》第三十一條規(guī)定：小企業(yè)應當按月計提折舊，當月增加的固定資產(chǎn)，不包括折舊，從下月計提折舊；固定資產(chǎn)當月減少，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。這與企業(yè)所得稅處理一致。顯然，《小企業(yè)會計準則》在固定資產(chǎn)折舊的相關處理上與《企業(yè)所得稅法》高度協(xié)調(diào)。
3.資產(chǎn)的減值準備處理?！缎∑髽I(yè)會計準則》第六條規(guī)定：小企業(yè)的資產(chǎn)應當按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備。《企業(yè)所得稅實施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項資產(chǎn)，以歷史成本為計稅基礎。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎?！镀髽I(yè)所得稅法》和《小企業(yè)會計準則》將按照資產(chǎn)的成本計量，沒有規(guī)定資產(chǎn)減值，實現(xiàn)了與《企業(yè)所得稅法》的有效協(xié)調(diào)。
4.資產(chǎn)減值處理。”《小企業(yè)會計準則》第六條規(guī)定：小企業(yè)資產(chǎn)應當按成本計量，不包括資產(chǎn)減值?！逼髽I(yè)所得稅《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)以歷史成本為基礎的稅收基礎。公司持有的資產(chǎn)增值或貶值期間的資產(chǎn)，除了在國務院財政和稅務部門可以確認的利潤或虧損，不得調(diào)整資產(chǎn)的稅收基礎?！薄镀髽I(yè)所得稅法》和《小企業(yè)會計準則》將按照資產(chǎn)的成本，沒有規(guī)定資產(chǎn)減值，實行“有效協(xié)調(diào)的企業(yè)所得稅法”。
（二）會計與稅務負債的協(xié)調(diào)
《小企業(yè)會計準則》在負債處理上與稅法協(xié)調(diào)準要體現(xiàn)在利息費用的確認時間點上。小企業(yè)長期貸款利息計提處理時間點與所得稅法保持一致。《小企業(yè)會計準則》要求在應付利息日計提利息（不一定是“資產(chǎn)負債表日”），其利息的計提時點和所得稅法保持了一致。長期貸款為小企業(yè)提供利息的會計處理時間和所得稅協(xié)議。
（三）收入會計處理與稅法的協(xié)調(diào)
1.確認收入和稅法的協(xié)調(diào)“小企業(yè)會計準則”。對小企業(yè)會計準則第59條規(guī)定，小企業(yè)應在貨物發(fā)出和收付款或接受付款的權利，確認收入商品銷售，并規(guī)定的收入，以實現(xiàn)不同結算方式的識別。如貨物買賣的支付，支付手續(xù)完成后確認收入；銷售商品按付款方式預付；商品銷售收入的確認；根據(jù)商品的分期付款銷售；在合同期內(nèi)收貨物確認；對于運費的支付銷售商品，在條件接收確認收貨。企業(yè)所得稅法、實施細則18條至24條對不同收入的確認、分期收款等規(guī)定與小企業(yè)的會計準則一致，對小企業(yè)的銷售、收入沒有明確規(guī)定，但前19項《增值稅暫行條例》第33條規(guī)定的有關規(guī)定，銷售貨物或應稅勞務，在同一天收到銷售憑證。根據(jù)不同時間的貨物銷售或應稅勞務的納稅義務，確定銷售結算。確認所得稅法的“小企業(yè)會計準則”，實現(xiàn)完全統(tǒng)一。
2.協(xié)調(diào)“小企業(yè)會計準則和所得稅法”?！镀髽I(yè)會計準則第60條規(guī)定的小企業(yè)，小企業(yè)應根據(jù)從買方收到或應收款的合同或約定的價格，確定銷售收入金額。涉及現(xiàn)金折扣、銷售收入的商品，應在扣除現(xiàn)金折扣金額的，涉及商業(yè)折扣的，銷售金額須按照扣減金額確定。本協(xié)議的規(guī)定和《增值稅暫行條例》和《企業(yè)所得稅法》。
（四）利潤及利潤分配會計處理與稅法的協(xié)調(diào)
1.政府補助會計處理與稅法的協(xié)調(diào)。企業(yè)所得稅法實施條例對小企業(yè)的稅收政策進行了明確，體現(xiàn)在二十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第九項所稱的其他收入是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第一項至第八項收入之外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)盈余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等?！逼渲醒a貼收入指企業(yè)獲得的財政補貼和其他收入補貼。小企業(yè)會計準則和企業(yè)所得稅法在政府補貼上并無差異。
2.稅前扣除的營業(yè)外收入與稅法是協(xié)調(diào)的。小企業(yè)會計準則和《企業(yè)所得稅法》實施的規(guī)定基本一致，主要有：存貨短缺、損壞、破壞或虧損，非流動資產(chǎn)凈損失、壞賬損失、長期債券投資損失、自然災害損失等不可抗力因素、公益性捐贈支出等。
三、結論
實施《小企業(yè)會計準則》，督促小企業(yè)發(fā)展，建賬建制，并不斷提高企業(yè)會計準則，不僅有利于依法治稅，加強小企業(yè)的稅收征管，也有利于稅務機關根據(jù)實際負擔能力征稅，促進稅收負擔的公平性，有助于國家稅收優(yōu)惠政策到位。
關鍵詞：新企業(yè)所得稅；特別納稅；調(diào)整對策
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）06-0-01
近些年來，我國的國際稅收領域中對避稅和反避稅的較量更加激烈。在新的企業(yè)所得稅法和實施條例中有關特別納稅調(diào)整的規(guī)定，為我國稅務機關的管理增加了勝算。特別納稅的調(diào)整主要是，引入了獨立交易原則、借鑒了國際經(jīng)驗和增加了對避稅行為的加息條款。這些是新企業(yè)所得稅法中對特別納稅進行調(diào)整的主要內(nèi)容，本文對這些內(nèi)容進行逐一的分析。
一、特別納稅法中的企業(yè)所得稅
（一）簡述企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅主要是指我國政府針對企業(yè)征收的一種稅，主要的對象是我國的內(nèi)資企業(yè)和經(jīng)營單位。簡而言之，企業(yè)所得稅就是政府根據(jù)企業(yè)所得和其它所得征收的一種稅。企業(yè)所得是指企業(yè)所獲取的經(jīng)濟利潤，包括貨物銷售所得、財產(chǎn)轉讓所得、租金所得、提供勞務所得、股息紅利所得和租金所等等等。企業(yè)在繳納所得稅之前，有一項重要的工作就是稅前扣除。我國頒布的新企業(yè)所得稅法中，明確的規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其它支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”。企業(yè)所得稅的稅前扣除，必須保證合理性、與取得收入有關，這讓很多企業(yè)都不能準確的界定，引發(fā)了一定的爭議。
（二）稅前扣除堅持的原則
針對新企業(yè)所得稅中對稅前扣除規(guī)定引發(fā)的爭議，我國在2012年的時候，頒布了《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》。企業(yè)在新的法律、法規(guī)中，應該采取有效的措施，對企業(yè)的管理進行有效的調(diào)整，保證按照法律法規(guī)實施納稅義務。例如，企業(yè)在計算所納稅額的時候，進行稅前扣除，一定要堅持稅法優(yōu)先的原則。比如，企業(yè)中實施的職工福利范圍，在我國的財務部和國稅函都設置了相關的規(guī)定，而且還存在一定的差異。針對這一點，國家稅務總局給出了明確的回答，企業(yè)在計算所得稅的時候，應該按照國稅函的文件進行計算和處理；企業(yè)的會計在進行處理的過程中，應該按照我國財政部財通的文件實施。如果不一致，就按照稅法的標準進行處理。企業(yè)在進行稅前扣除的時候，一定要主要保證稅前扣除工作的備案制、合理性、時效性、可追性和一直性。例如，企業(yè)在年度資產(chǎn)負債表日到財務報告批準報出日這段時間內(nèi)所發(fā)生的涉及到稅前扣除的調(diào)整事項，包括會計政策、差錯和匯率變更等，都要保持一致。
二、特別納稅法中的獨立交易原則
（一）獨立交易原則
在轉讓定價稅制中，獨立交易原則具有核心地位，被世界各國普遍接受。新企業(yè)所得稅法中也把企業(yè)關聯(lián)方之間的業(yè)務往來對獨立交易原則的履行程度作為我國稅務機關調(diào)整稅收的一項標尺，并且在新企業(yè)所得稅的實施條例中，針對獨立交易原則作出了新的解釋：“獨立交易原則，是指沒有關聯(lián)關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則?！边@一解釋，對獨立交易原則作出了更加準確的表述，相對來說比較全面和簡潔。
（二）獨立交易中的調(diào)整對策
一般情況下，納稅人避稅的客觀驅(qū)動主要是因為世界各國企業(yè)所得稅的制度存在一定的差異。因為各國對稅務計算的方法和依據(jù)都不相同，所以納稅人很有可能會按照企業(yè)所需要的利益，在缺乏充分競爭的情況下，自行制定企業(yè)產(chǎn)品的價格，實現(xiàn)對產(chǎn)品利潤的轉移，逃避應納的企業(yè)所得稅額。企業(yè)堅持獨立交易原則的原理主要是，將企業(yè)關聯(lián)交易所獲取的收入或者利潤水平，在可以進行比較的情況下，與沒有關聯(lián)關系的企業(yè)交易所產(chǎn)生的收入或者利潤水平進行對比。如果對比之后，兩者之間存在一定的差異，就說明因為存在一定的關聯(lián)關系，致使企業(yè)不能按照正常的市場交易和營業(yè)常規(guī)獲取應得的經(jīng)濟收入或者利益，導致企業(yè)或者關聯(lián)方應繳納的稅收減少。針對這種情況，我國的稅務機關才有權對獨立交易原則進行合理的調(diào)整。在稅務管理中，以獨立交易原則作為基礎，不斷的研究和發(fā)展出不同的轉讓定價調(diào)整方法和一些其它的、有效的反避稅措施，才能解決我國企業(yè)在繳納所得稅中出現(xiàn)的問題，保證我國稅務管理工作的順利實施。稅務管理部門在調(diào)整稅務的過程中，應該堅持一定的前提條件，包括企業(yè)的經(jīng)營管理不符合獨立交易原則和造成了一定的稅收后果。
三、轉讓定價調(diào)整的合理方法
稅務機關在確定企業(yè)的關聯(lián)方開展的關聯(lián)貿(mào)易不符合獨立交易原則之后，應該采取有效的措施，應用合理的方法進行及時的調(diào)整。為了保證我國稅務管理的科學性和合理性，我國在新企業(yè)所得稅法中的實施條例中，列舉出了很多符合獨立交易原則的方法，并且對每一種方法的定義都作出了具體的解釋。例如，在新企業(yè)所得稅法的實施條例中規(guī)定，符合獨立交易原則的方法有可比非受控價格法、成本加成法、利潤分割法、再銷售價格法和交易凈利潤法等。在新企業(yè)所得稅法中對轉讓定價調(diào)整方法進行了新的規(guī)定，規(guī)范了傳統(tǒng)的轉讓定價調(diào)整方法，增加了新的利潤交易調(diào)整方法，在一定程度上體現(xiàn)了“最優(yōu)法”的原則；針對不同的交易類型，設置了不同的定價轉讓調(diào)整方法。例如，再銷售價格法主要適用于企業(yè)的分銷商不會加工增值再銷售商品或者產(chǎn)品增加價值比較小的情況。
四、總結
我國是社會主義法治國家，在日常生活中為了維持秩序，制定了各種不同的法制法規(guī)。在新的社會經(jīng)濟發(fā)展過程中，出臺新企業(yè)所得稅法是根據(jù)我國企業(yè)的發(fā)展實情，結合我國綜合發(fā)展的需要，按照一定的科學原則制定的，需要企業(yè)認真的理解，根據(jù)新的法規(guī)，作出相應的調(diào)整，才能適應新的稅法要求。
參考文獻：
[1]俞紅梅.淺析新所得稅法下特別納稅事項的調(diào)整[J].合作經(jīng)濟與科技，2008，28（05）：68-70.
關鍵詞:關聯(lián)方 利息支出 所得稅
■一、政策簡介
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》對債權性投資和權益性投資的具體范圍進行了明確,債權性投資既包括直接從關聯(lián)方獲得的債權性投資,又包括間接從關聯(lián)方接受的債權性投資;權益性投資采用的是會計準則中的概念,其范圍包括投資人對企業(yè)投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。財稅[2008]121號又進一步規(guī)定了企業(yè)接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例標準:金融企業(yè)為5:1,其他企業(yè)為2:1。同時,財稅[2008]121號還規(guī)定了例外條款,即關聯(lián)方利息支出符合獨立交易原則或者借款企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關聯(lián)方的,其實際發(fā)生的利息支出準予扣除,此項例外條款類似于經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)所提倡的“正常交易法”。
■二、案例
2008年1月1日,甲公司向同一集團的乙公司借款3000萬元用于生產(chǎn)經(jīng)營,期限3年,年利率為10%,銀行同期貸款利率為8%,甲公司將2008年借款利息300萬元全部確認為費用,計入當期損益,并且甲公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則。甲公司的權益性投資為1000萬元,其所得稅稅負為25%,乙公司的所得稅稅負為15%,甲、乙兩公司均為境內(nèi)非金融企業(yè)。請計算甲公司可以在所得稅前扣除的借款利息并進行相關分析。
■三、案例分析
1、交易獨立性分析
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨立交易原則,是指沒有關聯(lián)關系的交易各方,按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則。在本案例中,甲公司無法提供稅法所要求的關聯(lián)業(yè)務證明資料以證明此筆借款業(yè)務符合獨立交易原則。對于這類關聯(lián)交易,建議甲公司最好事先提請稅務機關對其關聯(lián)交易確認后達成預約定價安排,以避免業(yè)務發(fā)生后引起不必要的反避稅調(diào)查。
2、實際稅負的比較
甲公司實際稅負為25%,乙公司實際稅負15%,顯然,甲公司的實際稅負高于境內(nèi)關聯(lián)方乙公司的實際稅負。至此,甲公司無法證明其交易符合獨立性原則且其實際稅負高于乙公司。因此,甲公司關聯(lián)方利息支出的稅前扣除必將受到我國稅法的一系列限制。
3、借款金額的限定
根據(jù)財稅[2008]121號第一條第二款規(guī)定,企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出,除符合本通知第二條規(guī)定外,其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例:金融企業(yè)為5:1;其他企業(yè)為2:1。在本案例中,甲公司為非金融企業(yè)且其權益性投資為1000萬元,其從關聯(lián)方乙公司借款所發(fā)生利息可稅前扣除的借款限額為2000萬元(1000萬×2)。除2000萬借款限額所產(chǎn)生的利息外,關聯(lián)借款中的另外1000萬所產(chǎn)生的借款利息100萬元不得稅前扣除。
4、借款利率的限定
在本案例中,實際支付的利息是按合同利率計算的,由此似乎得出結論:甲公司可稅前扣除的借款利息,其利率應為合同約定利率10%。但是,《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條第二款規(guī)定:“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分,準予扣除。” 根據(jù)此規(guī)定可知:甲公司支付的利息中只有按金融企業(yè)同期同類貸款利率8%計算的部分允許扣除,超過部分將不能在稅前扣除。兩個結論相互矛盾,到底應該是8%還是10%?應如何選擇?
在本案例中,僅根據(jù)稅法及條例別納稅調(diào)整條款及財稅[2008]121號的規(guī)定,就得出甲公司可稅前扣除利息的利率為10%是不恰當?shù)?應再結合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條第二款的相關規(guī)定進行確定,從而可以得出甲公司借款利息可在稅前扣除的利率標準為銀行同期同類貸款利率8%的結論。
■四、案例結論
通過上述分析可知,甲公司接受關聯(lián)方債權性投資,符合稅法規(guī)定的限額為2000萬元,符合稅法規(guī)定的利率標準為8%,于是可以得出結論:2008年甲公司可在稅前扣除的關聯(lián)方利息為160萬元,其余140萬元利息不得在2008年度稅前扣除,也不能結轉以后年度扣除。
■五、幾點思考
1、符合例外條款的關聯(lián)方利息支出能否全額扣除
財稅[2008]121號例外條款的內(nèi)容是:“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料,并證明相關交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關聯(lián)方的,其實際支付給境內(nèi)關聯(lián)方的利息支出,在計算應納稅所得額時準予扣除”。根據(jù)這一規(guī)定,只要交易符合獨立性原則或?qū)嶋H稅負不高于境內(nèi)關聯(lián)方的,其實際發(fā)生的利息支出就可以稅前扣除。符合財稅[2008]121號例外條款的關聯(lián)方利息支出應遵循“憑票、據(jù)實、限額” 扣除原則。
2、實際稅負=實際稅率
由于新企業(yè)所得稅法規(guī)定了很多稅收優(yōu)惠,其中:減免稅優(yōu)惠和抵免所得稅優(yōu)惠,均會造成實際應納所得稅額小于應納所得稅額,致使實際稅負與實際稅率相背離。若實際應納所得稅額等于應納所得稅額,則實際稅負等于實際稅率;若實際應納所得稅額小于應納所得稅額,則實際稅負小于實際稅率。因此,實際稅負不是實際稅率,兩者不能等同使用。
3、非關聯(lián)企業(yè)之間借款利息是否受債權性投資與權益性投資的比例限制
假設甲、乙兩公司不存在關聯(lián)方關系,則甲公司的借款利息扣除不適用財稅[2008]121號文件,不受債權性投資與其權益性投資的比例限制,只要取得發(fā)票并且利率不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率,其實際發(fā)生的借款利息支出即可全額扣除。
國際上的所得稅會計處理方法經(jīng)歷了應付稅款法、遞延法、利潤表債務法、資產(chǎn)負債表債務法。我國借鑒了國際上所得稅會計,結合我國國情和會計準則實施狀況,于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》,建立并實現(xiàn)了與國際會計準則趨同的所得稅會計體系。
新所得稅會計準則有以下主要特點：一是永久性差異，產(chǎn)生于某一會計期間,由于會計與稅法在收益、費用或損失確認口徑的不同,導致按照會計準則計算的稅前會計利潤與按照稅法規(guī)定計算的應納稅所得之間存在差異。這種差異在本期發(fā)生,以后各期不作轉回處理,如企業(yè)發(fā)生的超標準業(yè)務招待費和公益救濟性捐贈等。二是暫時性差異。它是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響,分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。三是資產(chǎn)、負債的計稅基礎。新準則規(guī)定,企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時,應當確定其計稅基礎。資產(chǎn)的計稅基礎,是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎,是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。四是有關確認和計量的規(guī)定。企業(yè)應當將當期和以前期間應交未交的所得稅確認為負債,將已支付的所得稅超過應支付的部分確認為資產(chǎn)。存在應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的,應當按照本準則規(guī)定確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。五是資產(chǎn)負債表日。對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債資產(chǎn),應當按照稅法規(guī)定計算的預期應交納返還的所得稅金額計量。對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,應當根據(jù)稅法規(guī)定,按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。
新企業(yè)所得稅法及其實施條例的重大變化，表現(xiàn)在以下幾方面：一是法律層次得到提升，改變了過去內(nèi)資企業(yè)所得稅以暫行條例(行政法規(guī))形式立法的做法；二是制度體系更加完整，在完善所得稅制基本要素的基礎上，充實了反避稅等內(nèi)容；三是制度規(guī)定更加科學，借鑒國際通行的所得稅處理辦法和國際稅制改革新經(jīng)驗，在納稅人分類及義務的判定、稅率的設置、稅前扣除的規(guī)范、優(yōu)惠政策的調(diào)整、反避稅規(guī)則的引入等方面，體現(xiàn)了國際慣例和前瞻性；四是更加符合我國經(jīng)濟發(fā)展狀況，根據(jù)我國經(jīng)濟社會發(fā)展的新要求，建立稅收優(yōu)惠政策新體系，實施務實的過渡優(yōu)惠措施，服務我國經(jīng)濟社會發(fā)展。
新企業(yè)所得稅法實現(xiàn)了五個方面的統(tǒng)一，并規(guī)定了兩個方面的過渡政策。具體是：統(tǒng)一稅法并適用于所有內(nèi)外資企業(yè)，統(tǒng)一并適當降低稅率，統(tǒng)一并規(guī)范稅前扣除范圍和標準，統(tǒng)一并規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，統(tǒng)一并規(guī)范稅收征管要求。除了上述“五個統(tǒng)一”外，新企業(yè)所得稅法規(guī)定了兩類過渡優(yōu)惠政策。一是對新稅法公布前已經(jīng)批準設立、享受企業(yè)所得稅低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，給予過渡性照顧。二是對法律設置的發(fā)展對外經(jīng)濟合作和技術交流的特定地區(qū)內(nèi)，以及國務院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，給予過渡性稅收優(yōu)惠。同時，國家已確定的其他鼓勵類企業(yè)，可以按照國務院規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠政策。
新企業(yè)所得稅法及其實施條例出臺后，對企業(yè)所得稅的基本稅制要素、重大政策問題以及主要的稅收處理作了明確，但由于企業(yè)所得稅涉及各行各業(yè)，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的方方面面密切相關，還無法做到對所有企業(yè)、所有經(jīng)濟交易事項的所得稅處理逐一規(guī)定。因此，針對企業(yè)所得稅制度的特點，結合我國二十多年的稅收立法實踐，新企業(yè)所得稅法及其實施條例出臺后，國務院財政、稅務主管部門還將根據(jù)新企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定，作出新企業(yè)所得稅法及其實施條例的配套規(guī)定。通過這樣制度安排，形成企業(yè)所得稅法律、行政法規(guī)和規(guī)章及其規(guī)范性文件的三個層次的制度框架，形成一個體系完備、符合國際慣例、便于操作的企業(yè)所得稅制度體系。
二、對所得稅會計的思考
新企業(yè)所得稅會計準則與新所得稅法之間的差異，所得稅會計準則要求采用資產(chǎn)負債表債務法對所得稅進行會計處理，即以企業(yè)的資產(chǎn)負債表及其附注為依據(jù)，結合相關賬簿資料，分析計算各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎，通過比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，確定應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。關于新會計準則與稅法的差異，細節(jié)問題比較多，為深入貫徹科學發(fā)展觀，針對一些具體的操作性問題，探討規(guī)范性的具體操作，本文主要通過下面兩個具體業(yè)務所得稅會計處理的思考，以有助于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例得以進一步的細化和順利實施。
1.分期收款銷售商品
會計準則的規(guī)定：企業(yè)銷售商品，有時會采取分期收款的方式，如分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回（通常為超過3年）。如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供免息的信貸時，企業(yè)應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應當按照其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同回協(xié)議期間內(nèi)，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，沖減財務費用。其中，實際利率是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)實利率，或者將應收的合同或協(xié)議及款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率等。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，按照實際利率法攤銷與直線法攤銷結果相差不大的，也可以采用直線法進行攤銷。
企業(yè)所得稅法的規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。
上述主要的差異是收入的確認金額和時間不一致。就所得稅會計的處理舉例說明如下：
例：20×5年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備，合同約定的銷售價格為2000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設備成本為1560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設備的銷售價格為1600萬元。企業(yè)所得稅稅率為25%，增值稅稅率為17%。
財務費用和已收本金計算表單位：萬元
年份（t）未收本金At＝At-1-Dt-1財務費用B＝A×7.93%收現(xiàn)總額
C已收本金D＝C-B
20×5年1月13日1 600
20×5年12月31日1 600126.88400273.12
20×6年12月31日1 326.88105.22400294.78
20×7年12月31日1 032.1081.85400318.15
20×8年12月31日713.9556.62400343.38
20×9年12月31日370.5729.43*400370.57
總 額4002 0001 600
根據(jù)本例的資料，甲公司應當確認的銷售商品收入金額為1600萬元。根據(jù)下列公式：
未來五年收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應收款項金額可以得出：
400×（P/A，r，5）=1600（萬元）
可在多次測試的基礎上，用插值法計算折現(xiàn)率。
當r=7％時，400×4.1002=1640.08＞1600萬元
當r=8％時，400×3.9927=1597.08＜1 600萬元
因此，7％＜r＜8％。用插值法計算如下：
現(xiàn)值 利率
1 640.087％
1 600 r
1 597.088％
1640.08-16001640.08-1597.08=7%-r7%-5%
r=7.93％
根據(jù)上表的計算結果，甲公司各期的會計分錄如下：
（1）20×5年1月1日銷售實現(xiàn)時，根據(jù)新企業(yè)會計準則長期應收款的賬面價值是20 000 000元，但其計稅基礎就應按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，按照合同約定的收款日期及金額確定，由于合同約定的收款日期每年12月31日，所以在20×5年1月1日不應確認商品銷售收入及其銷項稅額，即長期應收款的計稅基礎為零，庫存商品的賬面價值為零，由于稅法不確認收入的實現(xiàn)，所以，根據(jù)配比原則主營業(yè)務成本也不確認，所以庫存商品的計稅基礎為原賬面價值，會計分錄如下：
借：長期應收款（價款） 20 000 000
長期應收款（銷項稅額） 3 400 000
所得稅費用 5 000 000
貸：主營業(yè)務收入16 000 000
其他應付款（銷項稅額）3 400 000
遞延所得稅負債5 000 000
未實現(xiàn)融資收益4 000 000
借：主營業(yè)務成本15 600 000
貸：庫存商品15 600 000
借：遞延所得稅資產(chǎn) 3 900 000
貸：所得稅費用 3 900 000
注：遞延所得稅負債=20 000 000×25%=5 000 000
遞延所得稅資產(chǎn)=15 600 000×25%=3 900 000
（2）20×5年12月31日收取貨款時，根據(jù)稅法規(guī)定可確認本次合同收款日的收入，同時轉回部分遞延所得稅資產(chǎn)和負債。
借：銀行存款 4 680 000
貸：長期應收款（價款）4 000 000
長期應收款（銷項稅額） 680 000
借：未實現(xiàn)融資收益1 268 800
貸：財務費用 1 268 800
借：其他應付款（銷項稅額）680 000
貸：應交稅費――增值稅銷項稅額680 000
20×5年度甲公司分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備事項的應納稅所得額=400-312=88萬元。會計分錄如下：
借：遞延所得稅負債（400×25%） 1 000 000
貸：應交稅費――應交所得稅（88×25%）220 000
遞延所得稅資產(chǎn)（312×25%）780 000
（3）20×6年12月31日收取貨款時：
借：銀行存款4 680 000
貸：長期應收款（價款） 4 000 000
長期應收款（銷項稅額） 680 000
借：未實現(xiàn)融資收益 1 052 200
貸：財務費用1 052 200
借：其他應付款（銷項稅額） 680 000
貸：應交稅費――增值稅銷項稅額680 000
20×6年度甲公司分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備事項的應納稅所得額=400-312=88萬元。會計分錄如下：
借：遞延所得稅負債（400×25%） 1 000 000
貸：應交稅費――應交所得稅（88×25%）220 000
遞延所得稅資產(chǎn)（312×25%）780 000
（4） 20×7年及以后年度的所得稅會計處理與20×6年一致，在此不再重復。20×9年12月31日與該項目有關的遞延所得稅資產(chǎn)和負債應全部轉回。
2.附有銷售退回條件的商品銷售
會計準則的規(guī)定：附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關協(xié)議有權退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗能夠合理估計退貨可能性且確認與退貨相關負債的，通常應在發(fā)出商品時確認收入；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應在售出商品退貨期滿時確認收入。
企業(yè)所得稅法的規(guī)定：實施條例規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則。權責發(fā)生制要求，屬于當期的收入，不論款項是否收付，均作為當期的收入；不屬于當期的收入，即使款項已經(jīng)在當期收到，均不作為當期的收入。
會計準則對這類特殊情況的商品銷售采取了謹慎性原則，是為了更公允反映財務狀況和經(jīng)營成果等，而稅法從稅收角度認為，只要未實際發(fā)生了退貨都必須確認收入申報納稅。就所得稅會計的處理舉例說明如下：
例A： 甲公司是一家健身器材銷售公司。20×8年12月1日，甲公司向乙公司銷售5 000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為2 500 000元，增值稅額為425 000元。協(xié)議約定，乙公司應于次年2月1日之前支付貨款，在次年6月30日之前有權退還健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項尚未收到。假定甲公司無法根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材的退貨率；健身器材發(fā)出時納稅義務已經(jīng)發(fā)生；實際發(fā)生銷售退回時有關的增值稅額允許沖減。甲公司的賬務處理如下：
①12月1日發(fā)出健身器材時：
借：應收賬款 425 000
貸：應交稅費―應交增值稅（銷項稅額） 425 000
借：遞延所得稅資產(chǎn)（250萬×25%）6 250 00
貸：所得稅費用（250萬×25%）6 250 00
借：發(fā)出商品 2 000 000
貸：庫存商品 2 000 000
借：所得稅費用（200萬×25%）5 000 00
貸：遞延所得稅負債（200萬×25%）5 000 00
②次年2月1日前收到貨款時：
借：銀行存款2 925 000
貸：預收賬款2 500 000
應收賬款425 000
③次年6月30日退貨期滿沒有發(fā)生退貨時：
借：預收賬款2 500 000
貸：主營業(yè)務收入2 500 000
借：遞延所得稅資產(chǎn)（250萬×25%） -6 250 00
貸：所得稅費用（250萬×25%） -6 250 00
借：主營業(yè)務成本 2 000 000
貸：發(fā)出商品 2 000 000
借：所得稅費用（200萬×25%） -5 000 00
貸：遞延所得稅負債（200萬×25%） -5 000 00
注：退貨期滿時原確認的遞延所得稅資產(chǎn)及負債應轉回。
④次年6月30日退貨期滿，發(fā)生2 000件退貨時：
借：預收賬款2 500 000
應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）170 000
貸：主營業(yè)務收入1 500 000
銀行存款1 170 000
借：主營業(yè)務成本1 200 000
庫存商品800 000
貸：發(fā)出商品2 000 000
借：遞延所得稅資產(chǎn)（250萬×25%）-6 250 00
貸：所得稅費用（250萬×25%）-6 250 00
借：所得稅費用（200萬×25%）-5 000 00
貸：遞延所得稅負債（200萬×25%）-5 000 00
退貨期滿時發(fā)生退貨的情況下，賬務處理無論是退回還是確認銷售，原確認的遞延所得稅資產(chǎn)及負債應轉回。因為在這兩種情況下會計與稅法在收入確認中的差異都已消除。
關鍵詞：自然人；借款利息；所得稅；籌劃
中圖分類號：F812.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）20-0222-01
一、法律法規(guī)研讀與結論
（一）法律法規(guī)研讀
根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號）的規(guī)定，企業(yè)向自然人借款的利息支出，按以下辦法進行稅務處理。
1.企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關聯(lián)關系的自然人借款的利息支出，應根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第46條及《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。
其具體規(guī)定如下：
（1）在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。
企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，除符合下列第2條規(guī)定外，其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。
（2）企業(yè)如果能夠按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
2.企業(yè)向除股東或其他與企業(yè)有關聯(lián)關系的自然人以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分時，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第8條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第27條規(guī)定，準予扣除。
其具體規(guī)定如下：
（1）企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為。
（2）企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。
3.根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）的規(guī)定：
（1）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除。企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。
（2）企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款利息支出中不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額部分，根據(jù)稅法第八條和稅法實施條例第27條規(guī)定，準予扣除。
同時，“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。“同期同類貸款利率”既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。
（二）研讀結論
1.非金融企業(yè)向關聯(lián)自然人借款，利息支出稅前扣除計算的本金上限為權益投資的2倍；利率不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率。
2.非金融企業(yè)向非關聯(lián)自然人借款，利息支出稅前扣除計算的本金無上限；利率不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率。
3.金融企業(yè)的同期同類貸款利率既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某（下轉228頁）些企業(yè)提供的實際貸款利率。
二、企業(yè)所得稅籌劃實證
（一）實證資料
甲企業(yè)為自然人投資企業(yè)，實收資本1 250萬元，2014年度預計應納稅所得額500萬元，無借款利息支出。假定2014年初考慮自然人借款利息支出法企業(yè)所得稅籌劃，借款金額3 000萬元，可采用的同期同類貸款利率最高為15%。
