發(fā)布時(shí)間：2023-01-26 13:35:21
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的獨(dú)立審計(jì)論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面由于職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的存在,必須時(shí)刻關(guān)注審計(jì)質(zhì)量,盡可能地執(zhí)行較大范圍的審計(jì)測(cè)試,收集充分的審計(jì)證據(jù);另一方面,又必須考慮審計(jì)成本。職業(yè)經(jīng)驗(yàn)提醒獨(dú)立審計(jì)人員,絕不能以犧牲審計(jì)質(zhì)量來換取審計(jì)成本的降低。在保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的前提下,降低審計(jì)成本的唯一方法只能靠提高審計(jì)工作效率。而分析性復(fù)核程序的合理運(yùn)用能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師在質(zhì)量與成本之間制定出一套經(jīng)濟(jì)有效的審計(jì)方案。如何正確運(yùn)用分析性復(fù)核程序,筆者認(rèn)為應(yīng)注意以下幾方面的問題。
一、正確理解分析性復(fù)核的涵義
所謂分析性復(fù)核是指“注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)單位的重要比率或趨勢(shì),包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異?！辈浑y看出分析性復(fù)核的本質(zhì)是通過資料間的關(guān)系或聯(lián)系模型化,確認(rèn)重大差異,并就重大差異形成原因做出實(shí)質(zhì)性的測(cè)試或解釋。重大差異,特別是重大的非預(yù)期差異,既是被審單位的重大會(huì)計(jì)問題,也是審計(jì)的重要領(lǐng)域。例如某公司過去四年的毛利率一直在20%至21%之間,但本年只有15%,審計(jì)人員就應(yīng)當(dāng)注意這種毛利率下降的原因是經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化（如原材料上漲,使銷售成本占銷售收入的比重上升）,還是財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)（如銷貨未入帳、存貨計(jì)價(jià)錯(cuò)誤等）,以分析毛利率下降的真正原因。
分析性復(fù)核可以從幾個(gè)方面為審計(jì)人員提供幫助:了解委托人的業(yè)務(wù)活動(dòng)、鑒定可能存在的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、計(jì)劃測(cè)試范圍、評(píng)價(jià)審計(jì)中形成的結(jié)論、實(shí)行對(duì)財(cái)務(wù)資料的進(jìn)一步檢查。由此可見,分析性復(fù)核程序在獨(dú)立審計(jì)中具有獨(dú)特的地位和作用。
二、分析性復(fù)核程序的作用
在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中,分析性復(fù)核程序在不同的階段發(fā)揮不同的作用。
1在審計(jì)計(jì)劃階段,有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定被審計(jì)單位的重要會(huì)計(jì)問題和重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域,指出高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域之所在,以便制定出有針對(duì)性的審計(jì)計(jì)劃,使審計(jì)工作更具有效率和效果。重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域通常包括管理當(dāng)局主觀認(rèn)定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)（如固定資產(chǎn)折舊計(jì)價(jià)方法的選擇）,有異常變動(dòng)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目,內(nèi)部控制制度薄弱的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目（如遞延資產(chǎn)的確認(rèn)與攤銷）,產(chǎn)生重大影響的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目,會(huì)計(jì)報(bào)表截止日前發(fā)生的大額或異常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（如年末大量銷售）,長期掛帳項(xiàng)目（如逾期應(yīng)收帳款、呆滯存貨等）,以及與關(guān)聯(lián)者的業(yè)務(wù)往來等。
2在審計(jì)測(cè)試階段,可作為一種實(shí)質(zhì)性測(cè)試方法,收集與帳戶余額及各類交易相關(guān)的數(shù)據(jù)作為認(rèn)定的證據(jù)。例如,審計(jì)年度的存貨周轉(zhuǎn)率與預(yù)先確定的存貨周轉(zhuǎn)率基本相符,可據(jù)此判斷期末存貨成本和本期銷貨成本從總體上講是合理的。如果運(yùn)用細(xì)節(jié)測(cè)試,取得相同結(jié)論要耗費(fèi)大量的時(shí)間。值得注意的是,在測(cè)試階段,分析性復(fù)核提供的證據(jù)多數(shù)只是一些佐證證據(jù),其證明力相對(duì)較弱,必須與其他證據(jù)結(jié)合才能證實(shí)對(duì)某一事項(xiàng)的具體認(rèn)定。但是這并不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用這一程序,因?yàn)槭褂梅治鲂詮?fù)核可帶來人力和時(shí)間的節(jié)省。特別是對(duì)一些不重要項(xiàng)目,執(zhí)行分析性復(fù)核程序即可實(shí)現(xiàn)對(duì)該項(xiàng)目的具體審計(jì)目標(biāo),非常符合經(jīng)濟(jì)原則。
3在審計(jì)報(bào)告階段,可用以對(duì)被審會(huì)計(jì)報(bào)表的整體合理性作最后的復(fù)核。在審計(jì)結(jié)束時(shí),運(yùn)用分析性復(fù)核,可對(duì)重大事項(xiàng)或財(cái)務(wù)問題作最后的綜合分析,如果相關(guān)信息的關(guān)系不合理,則要考慮追加審計(jì)程序或修改審計(jì)報(bào)告。如被審單位的資產(chǎn)負(fù)債比率高于同業(yè)相同規(guī)模其他企業(yè)的平均水平,而資產(chǎn)利潤率卻低于平均水平,則說明該企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較高,將對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生不利影響,這時(shí)就要對(duì)審計(jì)報(bào)告的意見類型做出謹(jǐn)慎的選擇。
值得注意的是,分析性復(fù)核在所有會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃階段和報(bào)告階段都必須使用,但在審計(jì)測(cè)試階段則可以選擇使用。
三、對(duì)分析性復(fù)核結(jié)果的依賴程度注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)分析性復(fù)核結(jié)果的依賴程度,取決于下列因素:
1所涉及項(xiàng)目的重要性。如果涉及項(xiàng)目很重要,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能只依賴分析性復(fù)核來形成結(jié)論。
2與其他審計(jì)程序結(jié)論的一致性。如果執(zhí)行分析性復(fù)核的結(jié)論與執(zhí)行其他審計(jì)程序的結(jié)論不一致,在一般情況下不應(yīng)過多地依賴分析性復(fù)核。
3對(duì)比資料的可比性。使用分析性復(fù)核程序的審計(jì)基本假定是:在沒有反證的情況下,數(shù)據(jù)之間預(yù)計(jì)存在著一定的關(guān)系。例如,用行業(yè)平均存貨周轉(zhuǎn)率確定被審單位存貨周轉(zhuǎn)率的合理性。但要考慮行業(yè)資料與被審單位具體情況的切合程度,當(dāng)該單位存貨計(jì)價(jià)方法與所在行業(yè)使用的典型方法不同時(shí),行業(yè)資料的可比性和有用性將會(huì)受到限制,分析性復(fù)核的效果也因此受到影響。
4對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平。如果估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平較高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)更多依賴詳細(xì)測(cè)試,以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。
5執(zhí)行分析性復(fù)核程序人員的能力與經(jīng)驗(yàn)。由于分析性復(fù)核程序的運(yùn)用需要大量的職業(yè)判斷和專門知識(shí),因此,這一步驟通常由審計(jì)小組中的高級(jí)審計(jì)人員來完成。
四、對(duì)分析性復(fù)核結(jié)果的處理
當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信分析性復(fù)核結(jié)果可以信賴時(shí),應(yīng)當(dāng)對(duì)該結(jié)果進(jìn)行適當(dāng)處理,基本步驟如下:
1確認(rèn)重大差異。注冊(cè)會(huì)計(jì)師憑借經(jīng)驗(yàn)或者根據(jù)一定的規(guī)則確定。當(dāng)差異超過一定金額或一定比率時(shí),為重大差異。
摘要：獨(dú)立審計(jì)是由于財(cái)務(wù)信息在經(jīng)營者和所有者之間的不對(duì)稱而產(chǎn)生的。所有者為了用最低的成本監(jiān)督經(jīng)營者，采取的方法就是由信息的非知情者——所有者委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)信息的知情者——經(jīng)營者進(jìn)行審計(jì)。當(dāng)前，大股東控制在目前中國的上市公司中具有普遍性。在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，由于大股東掌握著公司的經(jīng)營權(quán)，是公司財(cái)務(wù)信息的知情者，公司的主要矛盾已經(jīng)不是所有者和經(jīng)營者的矛盾，而是大股東和中小股東的矛盾了。由財(cái)務(wù)信息的知情者——大股東掌握對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用權(quán)是中國上市公司會(huì)計(jì)信息失真的主要原因。在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，如果我們?nèi)匀谎赜脗鹘y(tǒng)的獨(dú)立審計(jì)委托模式，則顯然是不合適了。因此，在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用權(quán)必須回歸到財(cái)務(wù)信息的非知情股東——中小股東手中，才有可能保證獨(dú)立審計(jì)的有效。
一、傳統(tǒng)的兩權(quán)分離條件下獨(dú)立審計(jì)委托模式
從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，在兩權(quán)分離條件下，獨(dú)立審計(jì)是由于財(cái)務(wù)信息在經(jīng)營者和所有者之間的不對(duì)稱而產(chǎn)生的。經(jīng)營者是企業(yè)財(cái)務(wù)信息的知情者，而所有者是企業(yè)財(cái)務(wù)信息的非知情者。所有者為了用最低的成本監(jiān)督經(jīng)營者，采取的方法就是由所有者委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)營者進(jìn)行審計(jì)。
傳統(tǒng)的兩權(quán)分離條件下的審計(jì)制度安排，是建立在企業(yè)經(jīng)營委托關(guān)系的委托方(財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的所有者)和受托方(擁有財(cái)產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者)是確定的基礎(chǔ)上。這種委托方和受托方都清晰明確的前提條件是：投資者的人數(shù)有限且相對(duì)固定，投資者之間在對(duì)經(jīng)營者實(shí)施監(jiān)督和激勵(lì)時(shí)容易達(dá)成一致。作為委托方的投資人和作為受托方的經(jīng)營者有明確的委托協(xié)議或合同條款，投資者對(duì)經(jīng)營者的監(jiān)督在時(shí)間上和空間上不受限制且容易做到。建立在這些條件基礎(chǔ)上才形成了傳統(tǒng)的審計(jì)制度安排模式，即在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的委托關(guān)系中，投資者是委托人、外部審計(jì)師(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)是審計(jì)人、經(jīng)營者是被審計(jì)人，三者身份明確，并構(gòu)建起環(huán)環(huán)相扣，嚴(yán)密閉合的審計(jì)三種人關(guān)系。
作為審計(jì)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是超然獨(dú)立于作為委托人的所有者和作為被審計(jì)人的經(jīng)營者之外的，從而保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀公證的發(fā)表審計(jì)意見。這種關(guān)系體現(xiàn)在公司法中，世界上具有代表性的美國、德國和日本的公司法都將審計(jì)委托權(quán)作為股東大會(huì)的權(quán)限之一。
可見，在傳統(tǒng)的兩權(quán)分離條件下獨(dú)立審計(jì)委托模式中，獨(dú)立審計(jì)是為了解決所有者對(duì)經(jīng)營者的監(jiān)督問題。
二、大股東控制下的傳統(tǒng)獨(dú)立審計(jì)委托模式的缺陷
通過對(duì)中國現(xiàn)在上市公司治理結(jié)構(gòu)的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，大股東控制在目前中國的上市公司中具有普遍性。在股權(quán)高度分散的公司治理結(jié)構(gòu)中，公司存在的最主要的問題是內(nèi)部人控制問題,是股東對(duì)內(nèi)部人怎樣進(jìn)行有效的監(jiān)督和約束的問題，內(nèi)部人控制的僅僅是經(jīng)營管理權(quán)。而大股東控制問題，是中小股東對(duì)大股東怎樣進(jìn)行有效的監(jiān)督和約束的問題，大股東不僅控制公司的經(jīng)營管理權(quán)，而且還控制了股東大會(huì)的表決權(quán)、董事會(huì)經(jīng)營權(quán)、經(jīng)理層管理權(quán)和監(jiān)事會(huì)監(jiān)督權(quán)等權(quán)利。在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，按照現(xiàn)行的股東大會(huì)表決機(jī)制，大股東往往親自或通過其人掌握或控制著公司的經(jīng)營權(quán)和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用權(quán)。大股東集信息的知情者和聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)力于一體。由此可見，在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，公司的主要矛盾已經(jīng)不是所有者和經(jīng)營者的矛盾，而是大股東和中小股東的矛盾了。
從獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生我們知道，獨(dú)立審計(jì)是為了解決所有者對(duì)經(jīng)營者的監(jiān)督問題，并不是為了解決中小股東對(duì)大股東的監(jiān)督問題。在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，如果我們?nèi)匀谎赜脗鹘y(tǒng)的兩權(quán)分離條件下獨(dú)立審計(jì)委托模式，則顯然是不合適了。目前，根據(jù)我國法律的規(guī)定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任權(quán)仍然是由股東大會(huì)（或董事會(huì)）掌握。
當(dāng)前，在我國，由于大股東直接或間接地掌控了獨(dú)立審計(jì)的委托權(quán)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的取舍有著決定作用。當(dāng)會(huì)計(jì)舞弊是出于大股東的某些意圖時(shí)，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獨(dú)立、客觀、公正地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。根據(jù)筆者的調(diào)查分析，大部分造成嚴(yán)重后果的會(huì)計(jì)舞弊都源自于大股東的授意。因此，筆者認(rèn)為，由財(cái)務(wù)信息的知情者大股東掌握對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用權(quán)是中國上市公司會(huì)計(jì)信息失真的主要原因。
既然大股東和會(huì)計(jì)舞弊有著千絲萬縷的聯(lián)系，那么由大股東來控制獨(dú)立審計(jì)的委托權(quán)顯然不合適。
另外，在資本市場(chǎng)公開發(fā)行股票的上市公司，其所有者是一批經(jīng)常變動(dòng)的股東，并且股東人數(shù)成千上萬，雖然法律賦予股東大會(huì)選擇、委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)力，但很難落到實(shí)處。所以，在傳統(tǒng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)委托模式中，由所有者行使委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的權(quán)力也變得不現(xiàn)實(shí)了。
因此，筆者認(rèn)為，在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任權(quán)必須回歸到財(cái)務(wù)信息的非知情股東——中小股東手中，才有可能保證獨(dú)立審計(jì)的有效。
三、中小股東掌握獨(dú)立審計(jì)委托權(quán)的可行性
公司治理結(jié)構(gòu)是一種對(duì)公司進(jìn)行管理和控制的體系，是公司股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層,以及他們之間相互制約的機(jī)制。由于我國現(xiàn)有法律無法有效約束公司的幕后操控者———大股東,因此有必要設(shè)計(jì)一整套相互關(guān)聯(lián)的法律制約機(jī)制來約束大股東。如何對(duì)大股東權(quán)力濫用進(jìn)行有效制約呢?筆者認(rèn)為,要解決這一問題,需要在公司治理中形成符合我國國情的權(quán)力制衡結(jié)構(gòu)?；舅悸啡缦拢?/p>
經(jīng)營管理決策權(quán)與監(jiān)督權(quán)分開，這是權(quán)力制衡的基本要求。由大股東掌握公司的經(jīng)營管理決策權(quán)，中小股東掌握公司的監(jiān)督權(quán)，這種思路源于獨(dú)立審計(jì)的起源。16世紀(jì)意大利出現(xiàn)了合伙制企業(yè)，盡管當(dāng)時(shí)的合伙人都是出資者，但并不是所有的合伙人都參與企業(yè)的經(jīng)營管理，出現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。那些不參與企業(yè)經(jīng)營管理的人怎樣監(jiān)督參與企業(yè)經(jīng)營管理的人就成了一個(gè)問題。當(dāng)時(shí)解決問題的辦法是：由不參與企業(yè)經(jīng)營管理的人聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)參與經(jīng)營管理的人進(jìn)行審計(jì)，這就是獨(dú)立審計(jì)的起源。沿著這個(gè)思路，筆者認(rèn)為：股東大會(huì)的表決權(quán)、董事會(huì)的產(chǎn)生仍然遵循資本多數(shù)決原則，經(jīng)理層也仍然由董事會(huì)聘任，這就自然使得大股東掌握了公司的經(jīng)營管理決策權(quán)。但監(jiān)督權(quán)必須要由中小股東掌握，那么它應(yīng)當(dāng)怎樣產(chǎn)生呢？在回答這個(gè)問題之前，我們先來對(duì)大股東掌握的權(quán)力進(jìn)行分析。雖然大股東掌握著股東大會(huì)的表決權(quán)，但股東大會(huì)的每一次表決，都是在公開、中小股東知情的情況下進(jìn)行的，這時(shí)大股東的實(shí)際利益還沒有得到，或者說中小股東的實(shí)際損失還沒有發(fā)生，中小股東完全可以用腳投票來規(guī)避這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)。由于中小股東不參與公司的經(jīng)營管理，所以，在董事會(huì)、經(jīng)理層與中小股東之間卻存在著信息不對(duì)稱，存在著內(nèi)部人控制的問題。因此，制度安排中主要是要解決中小股東監(jiān)督大股東控制的董事會(huì)、經(jīng)理層的問題。筆者設(shè)想，監(jiān)督權(quán)仍然由監(jiān)事會(huì)掌握，但監(jiān)事會(huì)的成員由中小股東選舉產(chǎn)生。監(jiān)事會(huì)不對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)，而對(duì)中小股東負(fù)責(zé)。監(jiān)事會(huì)除了具有現(xiàn)行公司法規(guī)定的職權(quán)外，還應(yīng)具有以下職權(quán)：
1、聘請(qǐng)或解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利。現(xiàn)行制度安排中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由董事會(huì)聘任，同時(shí)董事會(huì)又是被審計(jì)人員，這種審計(jì)委托人與被審人員合一的狀態(tài)，破壞了審計(jì)關(guān)系中三方（審計(jì)委托人、被審計(jì)人員和審計(jì)人員）有序的平衡關(guān)系，使獨(dú)立審計(jì)的作用大打折扣。因此，必須剝奪董事會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的控制權(quán)。由于大股東實(shí)際控制了公司的經(jīng)營管理權(quán)，同時(shí)又控制了股東大會(huì)、董事會(huì)和經(jīng)理層，為了避免大股東既是審計(jì)委托人，又是被審計(jì)人員，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請(qǐng)或解聘的權(quán)利必須由中小股東選舉產(chǎn)生的監(jiān)事會(huì)掌握。
2、獨(dú)立董事任免權(quán)。由于監(jiān)事只能列席董事會(huì),對(duì)決策并無表決權(quán),因此中小股東的監(jiān)督權(quán)只是一種事后監(jiān)督，具有較為顯著的被動(dòng)性特點(diǎn)。為了彌補(bǔ)這個(gè)不足，必須引入獨(dú)立董事制度。獨(dú)立董事的監(jiān)督作用主要體現(xiàn)在董事會(huì)的決策過程中,這是一種事前和事中的監(jiān)督。由于獨(dú)立董事作為董事會(huì)的成員享有普通董事的所有權(quán)力,對(duì)董事會(huì)的決策享有表決權(quán),并享有一些法定的特別職權(quán)。如重大關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)可權(quán)；對(duì)上市公司的重大事項(xiàng)有發(fā)表獨(dú)立意見的權(quán)力等等。這些職權(quán)確立了獨(dú)立董事在監(jiān)控大股東、監(jiān)控上市公司及其關(guān)聯(lián)企業(yè)、高管人員薪酬等方面的重要作用,使其可以監(jiān)督公司高管人員是否串通損害股東利益,監(jiān)控控股股東是否損害公司的利益。但是，獨(dú)立董事實(shí)現(xiàn)這些權(quán)利的一個(gè)前提條件是自身必須具有“獨(dú)立性”。由于獨(dú)立董事所監(jiān)督的是大股東及其所控制的董事會(huì)和經(jīng)理層，因此這里的“獨(dú)立性”主要是指與大股東的獨(dú)立。
根據(jù)《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》,我國上市公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、單獨(dú)或者合并持有上市公司已發(fā)行股份1%以上的股東提出獨(dú)立董事候選人,經(jīng)中國證監(jiān)會(huì)審核后,由股東大會(huì)選舉產(chǎn)生。但在大股東控制股權(quán)結(jié)構(gòu)下，獨(dú)立董事實(shí)質(zhì)上是由大股東決定的。而且上市公司獨(dú)立董事的津貼標(biāo)準(zhǔn)由董事會(huì)制定,由股東大會(huì)審議通過,在我國大股東控制董事會(huì)、股東大會(huì)情況下,獨(dú)立董事薪酬的多少實(shí)質(zhì)上也是由大股東決定的。這一獨(dú)立董事產(chǎn)生程序及其薪酬決定模式都嚴(yán)重動(dòng)搖了獨(dú)立董事的獨(dú)立地位,使獨(dú)立董事在履行職能的時(shí)候,很可能只會(huì)迎合董事會(huì)中的大股東的口味從而喪失其獨(dú)立性、客觀性和公正性。
由此可見，我國現(xiàn)行獨(dú)立董事制度不能保證獨(dú)立董事與大股東的獨(dú)立，獨(dú)立董事制度沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。為了避免大股東既是獨(dú)立董事委托人，又是被監(jiān)督人員，獨(dú)立董事聘請(qǐng)或解聘的權(quán)利必須由中小股東選舉產(chǎn)生的監(jiān)事會(huì)掌握。中小股東掌握監(jiān)事會(huì)這樣一種制度安排，有以下幾方面的作用：首先，它確保了大股東對(duì)經(jīng)營管理決策權(quán)的控制。這符合股權(quán)資本多數(shù)決原則，能夠調(diào)動(dòng)廣大投資者的積極性；其次，它能確保中小股東對(duì)大股東的監(jiān)督。中小股東通過其控制的獨(dú)立董事對(duì)董事會(huì)的決策過程進(jìn)行監(jiān)督，通過其聘任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)經(jīng)營管理層的財(cái)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督；最后，由于大股東的牽制，可以有效防止內(nèi)部人控制問題的出現(xiàn)。
從上面的論述可知，在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，中小股東掌握監(jiān)事會(huì)這樣一種制度安排，可以使中小股東從制度上對(duì)大股東進(jìn)行監(jiān)督。但如何定義中小股東？具體的監(jiān)督權(quán)應(yīng)如何組織實(shí)施呢？根據(jù)我國新公司法的規(guī)定，控股股東，是指其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東；持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其持有的股份所享有的表決權(quán)已足以對(duì)股東大會(huì)的決議產(chǎn)生重大影響的股東。筆者認(rèn)為，可以將持有股份在一定比例以下，不參加公司董事會(huì)、高管層的股東界定為中小股東。在監(jiān)督權(quán)的具體組織實(shí)施上，筆者建議在中小股東控制的監(jiān)事會(huì)中設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)是代表中小股東擔(dān)任獨(dú)立審計(jì)的委托人，而大股東對(duì)經(jīng)營者的監(jiān)督仍然由內(nèi)部審計(jì)部門來完成。具體運(yùn)作模式如下：
1、人員遴選。在股東大會(huì)日，從到會(huì)的中、小股東中依據(jù)其所持股份比例的多少自動(dòng)生成中小股東代表5～7人，另隨機(jī)選定中小股東代表2～4人。
2、工作概要。股東大會(huì)結(jié)束后，審計(jì)委員會(huì)舉行審計(jì)大會(huì)，并邀請(qǐng)相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所參加。當(dāng)天，審計(jì)委員會(huì)選定2～4家會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為參加競(jìng)標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所代表。第二天，舉行審計(jì)競(jìng)標(biāo)會(huì)，最終選定審計(jì)人，并簽署審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。
3、領(lǐng)導(dǎo)體制及權(quán)利保障。審計(jì)委員會(huì)屬于真正代表中小股東利益的獨(dú)立機(jī)構(gòu)，其審計(jì)監(jiān)督權(quán)應(yīng)通過《公司法》等法律形式予以明確。
上述模式操作方便，執(zhí)行成本低廉，確保了中小股東的審計(jì)委托人地位——注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以毫無顧忌、名正言順地為保護(hù)中小股東的利益而努力。同時(shí)，由于大股東要依賴內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)控，內(nèi)部審計(jì)必定會(huì)在大股東的推動(dòng)下得到發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)制訂的《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》指出：“（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）從事報(bào)告任務(wù)時(shí)，應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上沒有任何被認(rèn)為影響?yīng)毩?、客觀、公正的利益，無論這種利益的實(shí)際影響會(huì)怎樣”?！吨袊?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》也規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立”。
實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立比較容易理解，而形式上的獨(dú)立則是針對(duì)第三者而言的，即必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于客戶的身份，在他人看來是獨(dú)立的。因此這需要通過外界來評(píng)價(jià)，如果投資者或其他人士懷疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能保持客觀的立場(chǎng)并作出公正的判斷，該會(huì)計(jì)師事務(wù)所就未能做到形式上的獨(dú)立。也就是說應(yīng)做到讓外界特別是讓投資者相信其獨(dú)立性，如果外界人士懷疑獨(dú)立性，那么即使保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，還是不能達(dá)到使投資者相信上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的目的。所以《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》同時(shí)規(guī)定了“會(huì)計(jì)師事務(wù)如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，不得承接其委托的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)”。
根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)———審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定：“審計(jì)報(bào)告應(yīng)標(biāo)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地址”，但從立信長江會(huì)計(jì)師事務(wù)所為浦東金橋、物貿(mào)中心、宏盛科技以及東海股份（注：與下文新黃浦為相同簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師）等上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中我們可以知道該所位于上海市南京東路61號(hào)新黃浦金融大廈四樓。而閱讀新黃浦（600638）2001年報(bào)與其他公開披露的信息之后不難發(fā)現(xiàn)這幢“新黃浦金融大廈”正是該公司的“主要開發(fā)項(xiàng)目”，在存貨項(xiàng)目中比重極大，并“采取以出租為主的政策”。而新黃浦恰巧也是由該所提供審計(jì)報(bào)務(wù)，但與前幾份報(bào)告相比我們卻發(fā)現(xiàn)：這份標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告中的地址卻沒有了“新黃浦金融大廈”的字樣，不知該所是否也是因擔(dān)心投資者或其他人士會(huì)對(duì)其獨(dú)立性產(chǎn)生疑問而將其略去，而這種疑問往往對(duì)上市公司本身又是非常不利的。
關(guān)鍵詞：人力資本有限理性經(jīng)濟(jì)人審計(jì)合謀人力資本產(chǎn)權(quán)審計(jì)制度安排
會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一典型的“人合”企業(yè)，人力資本作為一個(gè)“人合”企業(yè)的立家之本，他在審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中有什么樣的行為特征應(yīng)是被重點(diǎn)關(guān)注的。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認(rèn)為接下來的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究?jī)?nèi)容中有深刻體現(xiàn)。具體到審計(jì)中，現(xiàn)行審計(jì)制度安排必然會(huì)影響與約束人力資本的載體——審計(jì)師在審計(jì)過程中的行為，相應(yīng)地，審計(jì)師不僅會(huì)在既定的制度安排約束下進(jìn)行追求經(jīng)濟(jì)利益、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)活動(dòng)，同時(shí)會(huì)通過自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計(jì)制度安排發(fā)生變化，之后又對(duì)制度安排的變化做出反應(yīng)，這是一個(gè)不間斷的過程。
本文中，我們只把經(jīng)理級(jí)以上人員列為人力資本，因?yàn)橹挥薪?jīng)理級(jí)以上人力資本的審計(jì)行為特征才有可能影響到審計(jì)制度安排，而一般的審計(jì)人員只是承擔(dān)一些簡(jiǎn)單的程序性工作，不能充分體現(xiàn)人力資本的審計(jì)行為特征及對(duì)審計(jì)制度安排的影響。同時(shí)我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純?nèi)肆Y本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時(shí)統(tǒng)一以“審計(jì)師”來代替這兩類人力資本。
一：人力資本是有限理性經(jīng)濟(jì)人及對(duì)審計(jì)制度安排的影響
傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中，經(jīng)濟(jì)人完全理性和自利性是兩個(gè)基本假設(shè)，這兩個(gè)假設(shè)的合乎邏輯的推論，是人們會(huì)合理利用掌握的信息來預(yù)估將來行為所產(chǎn)生結(jié)果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現(xiàn)實(shí)生活中，人在復(fù)雜環(huán)境和不確定因素下進(jìn)行決策時(shí)，不會(huì)對(duì)自己的決策進(jìn)行理性計(jì)算，也沒時(shí)間和耐心去考慮各種行為結(jié)果的概率問題，在面對(duì)復(fù)雜情景和問題時(shí)會(huì)采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進(jìn)行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的挑戰(zhàn)。同樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資本載體——審計(jì)師也是有限理性的，同時(shí)也是一個(gè)經(jīng)濟(jì)人，在現(xiàn)階段還沒達(dá)到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)所能解釋的一些“道德”行為，如大多數(shù)情況下會(huì)遵守審計(jì)準(zhǔn)則、法規(guī)進(jìn)行審計(jì)，有一定的社會(huì)責(zé)任感和一些施善行為。既然審計(jì)師是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，那么在現(xiàn)行審計(jì)制度安排下，審計(jì)師在審計(jì)過程中不能完全理性地拒絕被審計(jì)單位的“利誘”而堅(jiān)持原則，與被審單位管理當(dāng)局的審計(jì)合謀有時(shí)就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計(jì)合謀的人力資本主體不同，對(duì)審計(jì)制度安排的影響就不一樣，下面分單純?nèi)肆Y本參與的合謀和合伙人（即整個(gè)事務(wù)所）一起參與的合謀及各自對(duì)制度安排的影響。
1．單純?nèi)肆Y本參與的審計(jì)合謀及對(duì)審計(jì)制度安排的影響
被審單位委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，事務(wù)所的合伙人便會(huì)委派項(xiàng)目經(jīng)理帶隊(duì)審計(jì)，此間有兩層委托關(guān)系：被審單位委托事務(wù)所，事務(wù)所委托項(xiàng)目經(jīng)理，其間存在的信息不對(duì)稱變得更加嚴(yán)重。審計(jì)師是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，存在一定程度的“逆向選擇”和“機(jī)會(huì)主義”傾向，當(dāng)被審單位拋出“誘餌”引誘審計(jì)師共謀時(shí)，審計(jì)師此時(shí)會(huì)進(jìn)行合謀與否的決策。據(jù)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，人們進(jìn)行決策時(shí)，容易給高概率發(fā)生的事件賦予較高的權(quán)重，而給低概率發(fā)生的事件賦予較小的權(quán)重，于是往往將極小概率的事件看成不可能，而將極大概率發(fā)生的事件看成是確定，而極小與極大概率又取決于個(gè)體的主觀印象。審計(jì)師進(jìn)行合謀與否的決策時(shí)，他會(huì)根據(jù)現(xiàn)實(shí)中這種“損人利己”的合謀被發(fā)現(xiàn)曝光的比例很小而存在一種僥幸心理，，認(rèn)為合謀被發(fā)現(xiàn)的機(jī)率極小而將其看作不可能，同時(shí)他的有限理性不能讓他清醒地意識(shí)到合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的嚴(yán)重后果，就算被發(fā)現(xiàn)，由于現(xiàn)階段對(duì)違法行為的處罰較輕，合謀的收益大于合謀的成本，審計(jì)人員的“經(jīng)濟(jì)人”特性便會(huì)讓他作出合謀的決定，于是他會(huì)向信息不充分的合伙人隱瞞審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，與被審單位一起騙取“無保留”的審計(jì)報(bào)告。
審計(jì)人員為什么會(huì)參與審計(jì)合謀？這反映了審計(jì)制度安排的什么問題？審計(jì)人員的有限理性經(jīng)濟(jì)人特征（內(nèi)因）是我們無法改變的，但可以通過制度的安排（外因）來改變審計(jì)人員做決策時(shí)的考慮因素及其權(quán)重，從而減少審計(jì)合謀的發(fā)生。據(jù)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，額外財(cái)富的邊際效用在人富裕時(shí)會(huì)低于貧窮時(shí)的邊際效用。審計(jì)合謀審計(jì)人員將得到的報(bào)酬就是一種額外財(cái)富，此時(shí)，即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性，但這筆額外報(bào)酬對(duì)富裕的CPA沒有很大的邊際效用，從而沒有那么大的誘惑力而導(dǎo)致審計(jì)師合謀，這時(shí)被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動(dòng)”富裕的CPA，從而加大了被審單位的合謀成本，當(dāng)“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來的“利益”時(shí)，被審單位便沒有動(dòng)機(jī)合謀，合謀自動(dòng)中止。從這看出，提高CPA的薪酬待遇，讓他們成為富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，從而減少合謀的發(fā)生。這就要求合理化事務(wù)所內(nèi)部收益分配機(jī)制，提高新酬待遇，讓CPA的利益與整個(gè)事務(wù)所的利益相掛鉤，一榮俱榮，便不會(huì)出現(xiàn)CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊，欺騙合伙人。另一方面，法律法規(guī)應(yīng)加重CPA的個(gè)人審計(jì)責(zé)任，加大合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的懲罰，提高CPA合謀的成本，此時(shí)被審單位若想合謀，就必須提高“賄賂金”以彌補(bǔ)審計(jì)師冒的高風(fēng)險(xiǎn)，從而加大了被審單位的合謀成本，合謀便不會(huì)那么容易發(fā)生。此外，相關(guān)部門要加強(qiáng)審計(jì)的監(jiān)管，加大上市公司審計(jì)的復(fù)查力度，使審計(jì)合謀案件“曝光”機(jī)率大大增加，從而改變審計(jì)人員主觀印象中的審計(jì)合謀被發(fā)現(xiàn)的概率極小，起到警戒作用，讓審計(jì)人員不敢輕易合謀。
2．非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計(jì)合謀及對(duì)審計(jì)制度安排的影響
若事務(wù)所委托的CPA足夠忠誠，他會(huì)如實(shí)將發(fā)現(xiàn)的問題“稟告”事務(wù)所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人，這時(shí)，合伙人的有限理性經(jīng)濟(jì)人特征便起作用了?，F(xiàn)行審計(jì)制度安排實(shí)質(zhì)是：由被審單位管理當(dāng)局聘請(qǐng)事務(wù)所審管理當(dāng)局自己，那么，事務(wù)所面對(duì)自己的“上帝”——客戶的不當(dāng)請(qǐng)求時(shí)，他的“經(jīng)濟(jì)人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請(qǐng)求，否則不但得不到“合謀金”，以后的合作關(guān)系也就終結(jié)了。同時(shí)，現(xiàn)時(shí)大部分事務(wù)所的組織形式為有限責(zé)任制，且注冊(cè)資本金要求低，那么事務(wù)所與被審單位的合謀一旦被發(fā)現(xiàn)所需承擔(dān)的只是有限責(zé)任，最多讓事務(wù)所倒閉，而不會(huì)危及到合伙人未投入到事務(wù)所的私人財(cái)產(chǎn)，于是合伙人的“理性經(jīng)濟(jì)人”特征容易使他接受合謀，同時(shí)，他的“有限理性”不會(huì)讓他有完全的理性認(rèn)清形勢(shì)，不會(huì)讓他有足夠的社會(huì)責(zé)任感從維護(hù)公眾利益出發(fā)而拒絕合謀。
審計(jì)合謀的頻繁發(fā)生，企業(yè)管理當(dāng)局利益不斷上升，但這種利益的上升是以其他企業(yè)利益相關(guān)者利益受損為代價(jià)的。據(jù)吳聯(lián)生的“利益協(xié)調(diào)論”，利益相關(guān)者之間現(xiàn)有的利益關(guān)系一旦發(fā)生變化，便產(chǎn)生了新的沖突，便會(huì)破壞目前審計(jì)制度安排的基礎(chǔ)——審計(jì)域秩序，從而要求利益相關(guān)者達(dá)到新的納什均衡，產(chǎn)生新的審計(jì)域秩序，從而導(dǎo)致審計(jì)制度安排的變遷?！皩徲?jì)制度安排是一個(gè)利益相關(guān)者利益協(xié)調(diào)的過程，它因利益相關(guān)者的利益關(guān)系變化而變化”（吳聯(lián)生，《審計(jì)研究》，2003），由于審計(jì)合謀的不斷出現(xiàn)，目前的審計(jì)制度安排至少需要進(jìn)行以下兩方面的變化：
（1）審計(jì)委托權(quán)由證監(jiān)會(huì)掌管
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)經(jīng)營者的審計(jì)，事實(shí)上接受的不是社會(huì)公眾的委托，更不是股東或經(jīng)營者的委托，而是政府的委托。因?yàn)檎暮献鲝V度最大，所以有權(quán)進(jìn)行委托，同時(shí)政府規(guī)模有限，所以應(yīng)該進(jìn)行委托（吳聯(lián)生，《審計(jì)研究》，2003）。這是社會(huì)審計(jì)最根源的本質(zhì)，是我們?nèi)庋鬯荒苤苯涌吹降?，我們目前看到的就是股東進(jìn)而演變?yōu)楣芾懋?dāng)局委托CPA進(jìn)行審計(jì)，從而容易導(dǎo)致審計(jì)合謀。既然CPA實(shí)際上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看來，也應(yīng)該由政府進(jìn)行委托。目前誰最具有優(yōu)勢(shì)代表政府來執(zhí)行審計(jì)委托權(quán)呢？證監(jiān)會(huì)。它本身就是一個(gè)政府機(jī)構(gòu)，是上市公司的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，具有信息優(yōu)勢(shì)，可以代表政府委托CPA，從而改變目前事務(wù)所對(duì)被審單位管理當(dāng)局的依附地位，減少審計(jì)師“被逼無奈”進(jìn)行合謀的發(fā)生。
（2）事務(wù)所組織形式由有限責(zé)任制逐步過渡到合伙制
目前，大多數(shù)事務(wù)所實(shí)行有限責(zé)任制，有限責(zé)任制事務(wù)所破產(chǎn)所造成的損失卻可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于事務(wù)所與管理當(dāng)局合謀所帶來的合謀收入，于是，事務(wù)所容易與管理當(dāng)局合謀?，F(xiàn)在，把事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)體制從“有限責(zé)任制”轉(zhuǎn)變到“無限責(zé)任制”是很多學(xué)者所推崇的，無限責(zé)任制加大了事務(wù)所的法律責(zé)任，合謀一旦發(fā)現(xiàn)，合伙人可能就面臨傾家蕩產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，使得事務(wù)所合伙人進(jìn)行合謀決策時(shí)不得不加大對(duì)合謀成本的考慮，他的“經(jīng)濟(jì)理性”又會(huì)促使合伙人不會(huì)輕易進(jìn)行合謀，從而有效減少了合謀的發(fā)生。
在此基礎(chǔ)上，王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才的CPA，才能有效減少審計(jì)合謀的發(fā)生。德高，從道德品行上保證合伙人不會(huì)進(jìn)行審計(jì)合謀；足資從物力資本上保證合伙人不會(huì)輕易用自己足夠多的私人財(cái)產(chǎn)作賭注而去進(jìn)行審計(jì)合謀；多才的CPA要求合伙人是審計(jì)行業(yè)的專家與行家，那么他手下的審計(jì)人員的“逆向選擇”能被合伙人識(shí)別，從而也制止了單純?nèi)肆Y本參與的審計(jì)合謀。
二：人力資本在審計(jì)行為中的產(chǎn)權(quán)特征及對(duì)審計(jì)制度安排的影響
人力資本產(chǎn)權(quán)是市場(chǎng)交易過程中人力資本所有權(quán)及其派生的使用權(quán)、支配權(quán)和收益權(quán)等一系列權(quán)利的總稱，從某種意義上說，人力資本產(chǎn)權(quán)是一種行為權(quán)，這組行為權(quán)利是人力資本產(chǎn)權(quán)主體的意志體現(xiàn)，以至于出現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)殘缺時(shí)，產(chǎn)權(quán)的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務(wù)。審計(jì)師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權(quán)，他將這種所有權(quán)與非人力資本所有者（同時(shí)也是人力資本所有者）進(jìn)行合作，形成了現(xiàn)代意義上的獨(dú)立審計(jì)：人力資本與非人力資本的特別契約。這個(gè)公共合約即事務(wù)所又是周其仁所說“市場(chǎng)中的企業(yè)－一個(gè)人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊，它對(duì)人力資本具有更大依賴性，從而人力資本的產(chǎn)權(quán)特征影響更明顯。
如經(jīng)濟(jì)學(xué)家周其仁所說，人力資本產(chǎn)權(quán)具有兩大特征：第一，人力資本天然屬于只能屬于個(gè)人；第二，人力資本的運(yùn)用只可“激勵(lì)”不可“壓榨”。正是事務(wù)所包含了人力資本，其產(chǎn)權(quán)特征使得這個(gè)企業(yè)契約是一個(gè)“不完全契約”。受有限理性和高交易成本的限制，這個(gè)契約雙方——合伙人和單純?nèi)肆Y本無法在事前就可能影響雙方關(guān)系的所有未來事件達(dá)成一致，各方只有在合約的發(fā)展階段上明確或默契地對(duì)出現(xiàn)的新問題達(dá)成一致，在此期間，雙方的談判是連續(xù)不斷地進(jìn)行的。由于事先不能明確界定所有交易條件，那么在合約的執(zhí)行過程中就具有極大的隨意性與自主性，特別是人力資本產(chǎn)權(quán)的所有者——審計(jì)師對(duì)自身所擁有的人力資本的開發(fā)利用程度。當(dāng)人力資本對(duì)自己的所得與付出滿意時(shí)，就會(huì)越干越起勁，不需監(jiān)督也能自覺地努力，相反，若不滿意，他就會(huì)偷懶，省略必要的審計(jì)程序，更不會(huì)積極的創(chuàng)新。人力資本是需要激勵(lì)的具有創(chuàng)造性的能動(dòng)資本，審計(jì)師同樣如此。若合伙人對(duì)其激勵(lì)不當(dāng)，就有可能導(dǎo)致人力資本產(chǎn)權(quán)的“殘缺”，產(chǎn)權(quán)的主人——審計(jì)師就把自己的才能“關(guān)閉”起來，默默無聞，沒有創(chuàng)新，人力資本的經(jīng)濟(jì)價(jià)值得不到充分利用甚至浪費(fèi)。
理解了人力資本的產(chǎn)權(quán)特征，我們就不難理解“激勵(lì)理論”。人力資本是企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的主體，特別在事務(wù)所中，離開人力資本就無法繼續(xù)生存下去，只有建立合理的激勵(lì)機(jī)制，提高人力資本所有者的積極性，讓他對(duì)自己的“資本”不加保留的加以利用，進(jìn)行創(chuàng)新，才能增加事務(wù)所的價(jià)值。其實(shí)，事務(wù)所合伙人是那個(gè)決定人力資本所有者是否打開以及打開多少智慧大門的守門人，他只要用對(duì)了激勵(lì)手段就能“控制”人力資本所有者。事務(wù)所的人力資本是事務(wù)所獲得盈余的根本來源，但是，若不對(duì)人力資本的所有者進(jìn)行適當(dāng)?shù)目刂?，引發(fā)事務(wù)所最終風(fēng)險(xiǎn)的也會(huì)是人力資本。象畢馬威去年的銷售濫用非法避稅產(chǎn)品案件，差點(diǎn)就使得“四大”減少為“三大”，就是由于創(chuàng)新過度沒有節(jié)制變成了冒險(xiǎn)。因而事務(wù)所在建立合理的激勵(lì)機(jī)制鼓勵(lì)人力資本創(chuàng)新同時(shí)，約束機(jī)制也是必不可少的。
參考文獻(xiàn)
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［論文摘要］獨(dú)立性是民間審計(jì)生命力之所在，本文在分析了獨(dú)立性所包含的內(nèi)容后，側(cè)重從形式上的獨(dú)立性方面闡述我國民間審計(jì)存在的問題，并有針對(duì)性地提出增強(qiáng)我國民間審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策。
引言
現(xiàn)代審計(jì)理論認(rèn)為獨(dú)立性是民間審計(jì)的靈魂，我國民間審計(jì)目前面臨的狀況是獨(dú)立性缺失，本文從民間審計(jì)的起源分析獨(dú)立性之于民間審計(jì)的意義，獨(dú)立性包含的內(nèi)容，進(jìn)而從微觀和宏觀層面上分別探討影響我國民間審計(jì)獨(dú)立性的因素，最后提出相應(yīng)的對(duì)策。
一、民間審計(jì)的起源與獨(dú)立性
目前學(xué)術(shù)界普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為民間審計(jì)的起源與企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離密不可分。隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，所有者與經(jīng)營者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營狀況存在著信息不對(duì)稱，所有者希望存在一個(gè)獨(dú)立于經(jīng)營者的第三方對(duì)企業(yè)的經(jīng)營成果進(jìn)行核實(shí)，經(jīng)營者也希望通過一個(gè)獨(dú)立第三方的驗(yàn)證來解除其受托經(jīng)營責(zé)任，于是受所有者委托，專門負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行鑒證的民間審計(jì)產(chǎn)生了?？梢?，獨(dú)立于所有者和經(jīng)營者的第三方是審計(jì)委托者與被審計(jì)者共同的要求，即獨(dú)立性是民間審計(jì)從起源上的基本要求。
何謂民間審計(jì)的獨(dú)立性，獨(dú)立性又包涵那些方面的內(nèi)容，在審計(jì)理論界不同的學(xué)者有著不同的理解，我們僅列舉其中最具代表性的兩種：莫茨和夏拉夫在《審計(jì)結(jié)構(gòu)理論》一書中認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性包括實(shí)務(wù)人員的獨(dú)立性和職業(yè)的獨(dú)立性，實(shí)務(wù)人員的獨(dú)立性是指單獨(dú)的審計(jì)人員在具體審計(jì)過程中獨(dú)立性保持的狀況，職業(yè)的獨(dú)立性則指民間審計(jì)這一行業(yè)作為一個(gè)整體所表現(xiàn)出來的獨(dú)立性。另一些學(xué)者如Moiser、Higgins等則將審計(jì)獨(dú)立性分為實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間必須確無利害關(guān)系，形式上的獨(dú)立性則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)于一種獨(dú)立于被審計(jì)單位的狀態(tài)，即在第三者看來注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性對(duì)于第三者而言過于抽象且難于評(píng)判，形式上的獨(dú)立性則通過觀察較易于判斷，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否具有獨(dú)立性第三者是通過對(duì)形式上獨(dú)立性的判斷來實(shí)現(xiàn)的。第三者通過觀察形式上的獨(dú)立性來推斷實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性影響著公眾對(duì)單項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)獨(dú)立性的判斷，眾多注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性則影響著公眾對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)獨(dú)立性的判斷。當(dāng)公眾對(duì)單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生懷疑時(shí)，將會(huì)影響公眾對(duì)聘請(qǐng)?jiān)撟?cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的公司的投資決策，當(dāng)公眾對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的獨(dú)立性產(chǎn)生懷疑時(shí)，公眾將不再依據(jù)經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策，從而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。可見形式上的獨(dú)立性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性有著重要的影響，而形式上的獨(dú)立性主要通過審計(jì)委托者（所有者）、審計(jì)受托者（審計(jì)人）、被審計(jì)單位（經(jīng)營者）三者之間的關(guān)系以及與審計(jì)相關(guān)的法律、法規(guī)等經(jīng)濟(jì)環(huán)境來表現(xiàn)。因此分析某一國家民間審計(jì)獨(dú)立性可從其形式上獨(dú)立性入手，分別微觀和宏觀角度進(jìn)行研究。
二、影響我國民間審計(jì)獨(dú)立性的因素分析
從形式上獨(dú)立的角度出發(fā)，影響我國民間審計(jì)獨(dú)立性的因素可從以下幾方面進(jìn)行探討：
站在微觀的角度，我們首先從三方當(dāng)事人的關(guān)系入手進(jìn)行分析：從民間審計(jì)起源的分析中我們可以看出，在民間審計(jì)產(chǎn)生的初期，所有者委托經(jīng)營者經(jīng)營企業(yè)并委托審計(jì)人對(duì)經(jīng)營成果進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)人與經(jīng)營者為審計(jì)與被審計(jì)關(guān)系。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公司規(guī)模的擴(kuò)大，股東由原來的幾個(gè)、幾十個(gè)發(fā)展到成百上千個(gè)，眾多的股東在利益一致的大前提下仍存在各自的利益沖突，為了獲取自身利益最大化一些大股東開始憑借股份的優(yōu)勢(shì)插手企業(yè)經(jīng)營管理，表現(xiàn)在審計(jì)委托上則是利用控股權(quán)優(yōu)勢(shì)委托有利于自身的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。大股東權(quán)利凌駕于公司利益之上的威脅西方國家是通過完善公司治理結(jié)構(gòu)及相關(guān)法律制度來制約的，而我國由于股份制建立較晚、資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)、相應(yīng)的法律法規(guī)又不健全再加上我國股份制企業(yè)的一些特殊情況，使得影響審計(jì)獨(dú)立性的因素更加復(fù)雜：國有股一股獨(dú)大，國家在企業(yè)的經(jīng)營決策中占主導(dǎo)地位，但在企業(yè)管理中國家是個(gè)抽象的概念，真正行使公司經(jīng)營管理權(quán)的是國家派出的高級(jí)經(jīng)營管理人員，表現(xiàn)在民間審計(jì)上則是國家派出的經(jīng)營管理者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘請(qǐng)具有決定權(quán)，并由于我國公司治理結(jié)構(gòu)不完善缺乏相應(yīng)的制約機(jī)制，審計(jì)人對(duì)經(jīng)營者有了明顯的經(jīng)濟(jì)依賴性，形成了經(jīng)營者自己委托審計(jì)人員審計(jì)自己的奇怪現(xiàn)象，造成了我國審計(jì)委托關(guān)系上的嚴(yán)重先天缺陷，加上我國的國有股多為不流通股，企業(yè)經(jīng)營的好壞并不能通過股票的漲跌真實(shí)反映，因此許多經(jīng)營者為了圈錢、完成利潤指標(biāo)等目的進(jìn)行盈余管理，改變了委托審計(jì)的初衷，影響了民間審計(jì)的獨(dú)立性。
其次我們從審計(jì)者的角度出發(fā)分析我國民間審計(jì)獨(dú)立性的狀況：民間審計(jì)在國外屬于壟斷性行業(yè)，在我國卻屬于競(jìng)爭(zhēng)性行業(yè)，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量眾多且規(guī)模不大，在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中具有壟斷地位的大型事務(wù)所不多，使得單一依賴報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)為生的我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)激烈，為了生存許多事務(wù)所不得不以竟相壓價(jià)和迎合委托人既被審計(jì)單位的需要來獲取業(yè)務(wù)，降低收費(fèi)的代價(jià)是審計(jì)質(zhì)量低下，獨(dú)立性無法保證，而迎合委托人的需要更是以直接喪失審計(jì)獨(dú)立性為代價(jià)的，不利于我國民間審計(jì)行業(yè)的長期發(fā)展。加上我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展初期，與當(dāng)時(shí)的情況相適應(yīng)，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有其所謂掛靠單位，雖然后來隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所先后都與掛靠單位脫鉤，但現(xiàn)實(shí)中效果并不理想，事務(wù)所依賴原掛靠單位獲取審計(jì)業(yè)務(wù)的情況依然普遍存在，造成目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所在獲得審計(jì)業(yè)務(wù)上的不公平競(jìng)爭(zhēng)和對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)依賴加劇，一些后成立的無掛靠單位所依的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存更是置獨(dú)立性于不顧。
第三，從審計(jì)需求的角度進(jìn)行分析：由民間審計(jì)的起源我們可以看出民間審計(jì)是在所有者為了審核企業(yè)經(jīng)營者對(duì)資源的利用狀況和經(jīng)營成果，經(jīng)營者為了解脫受托經(jīng)營責(zé)任的情況下二者共同需求產(chǎn)生的，而我國民間審計(jì)的需求是扭曲和不足的，所有者與經(jīng)營者界限的模糊導(dǎo)致委托審計(jì)者往往為了吸收資本（圈錢）、完成利潤指標(biāo)等目的委托審計(jì)，有些甚至是在上級(jí)單位要求必須把會(huì)計(jì)報(bào)表與審計(jì)報(bào)告一起上交的情況下委托審計(jì)，中小股東則由于在企業(yè)經(jīng)營決策上處于弱勢(shì)甚至根本沒有發(fā)表意見的機(jī)會(huì)從而并不關(guān)注企業(yè)的長期發(fā)展?fàn)顩r，僅致力于短期股票的買賣差價(jià)，因此我國中小股東在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)上存在需求不足，債權(quán)人、潛在投資者雖對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)存在需求但苦于我國資本市場(chǎng)的不完善以及各種原因，他們無法依據(jù)審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策，因此也存在需求不足。
綜上所述，我國民間審計(jì)在微觀層面上不具備形式上獨(dú)立性存在的條件，進(jìn)而影響我國民間審計(jì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，因此我國近幾年接連出現(xiàn)喪失審計(jì)獨(dú)立性的典型案例，從而影響了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)整體的獨(dú)立性。
站在宏觀角度，我們對(duì)我國民間審計(jì)獨(dú)立性分析如下：第一、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步晚，行業(yè)自律管理經(jīng)驗(yàn)不足，特別是省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)受中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和省級(jí)財(cái)政部門的雙重領(lǐng)導(dǎo)，財(cái)政、稅務(wù)等政府部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的干預(yù)較多，不利于行業(yè)自律管理，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立性；第二、我國審計(jì)市場(chǎng)目前處于買方市場(chǎng)階段，市場(chǎng)營銷學(xué)認(rèn)為買方市場(chǎng)比賣方市場(chǎng)更有利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但具體到我國審計(jì)市場(chǎng)來說，買方市場(chǎng)使得經(jīng)營者在委托審計(jì)及支付審計(jì)費(fèi)用時(shí)擁有過多的決定權(quán)，公司治理結(jié)構(gòu)的不健全及相應(yīng)法律制度的缺位無法制約經(jīng)營者，眾多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存處于被動(dòng)地位，影響著民間審計(jì)的獨(dú)立性；第三、我國與審計(jì)相關(guān)的各項(xiàng)法律法規(guī)本身不健全，相互之間不乏矛盾之處，并且對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任規(guī)定較少，對(duì)刑事、行政責(zé)任規(guī)定較多，使得因喪失獨(dú)立性而導(dǎo)致審計(jì)失敗的當(dāng)事人得不到應(yīng)有的民事懲罰，刑事、行政處罰也不夠嚴(yán)厲，違法成本低廉，作為一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)人，在權(quán)衡了違法成本和因此獲得的收益以及為保持獨(dú)立性而付出的成本和收益之后，無論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所均傾向于喪失獨(dú)立性，結(jié)果是整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立性遭到公眾的置疑。
三、加強(qiáng)我國民間審計(jì)獨(dú)立性的途徑
形式上的獨(dú)立性主要通過各種相關(guān)制度來體現(xiàn)，因此加強(qiáng)形式上的獨(dú)立性就離不開與獨(dú)立性相關(guān)的各項(xiàng)制度建設(shè)。
第一、加快公司治理結(jié)構(gòu)的改革，減少國家對(duì)企業(yè)的干預(yù)，在公司內(nèi)部建立有效的制約機(jī)制，促進(jìn)公司非流通股的上市流通，真正做到同股同權(quán)、同股同利，將審計(jì)委托與付費(fèi)的權(quán)利歸還所有者，消除審計(jì)人對(duì)經(jīng)營者的經(jīng)濟(jì)依賴性，二者之間僅保持審計(jì)與被審計(jì)的正常關(guān)系。
第二、培育健康、旺盛、良好的審計(jì)市場(chǎng)需求，改上級(jí)或有關(guān)部門要求企業(yè)審計(jì)的被動(dòng)審計(jì)狀況為經(jīng)營者主動(dòng)要求審計(jì)的積極審計(jì)狀況。
第三、促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)，鼓勵(lì)事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模，開展多樣化業(yè)務(wù)，降低對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)及單一客戶的經(jīng)濟(jì)依賴。
第四、加強(qiáng)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律管理。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理上，我們應(yīng)減少政府行政部門的干預(yù)，增強(qiáng)行業(yè)在管理形式上的獨(dú)立性，參考國外經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合中國的實(shí)際情況，建立符合我國國情的、不斷完善的行業(yè)管理模式。
第五、加強(qiáng)職業(yè)道德教育，改變目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅注重短期效益的行為。
第六、完善與審計(jì)相關(guān)的各項(xiàng)法律法規(guī)，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任。完善與審計(jì)相關(guān)的法律制度，加大民間審計(jì)的民事賠償責(zé)任，是改變我國目前審計(jì)市場(chǎng)狀況的一項(xiàng)可行且見效較快的措施。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：壓力管道；安裝；監(jiān)督檢驗(yàn)
Abstract: this paper introduced the pressure piping installation and quality testing of important factors, so in pressure piping installation supervision and inspection process is material review, construction check, inspection and test (including nondestructive testing, compression test, etc.) several important link to the control. This paper introduces some pressure piping installation in every link in the method of supervision and inspection, to improve the quality of the pressure piping installation for pressure pipeline safety operation and lay a solid foundation.
Keywords: pressure pipe; Installation; Supervision and inspection
中圖分類號(hào)：TU74文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：
壓力管道在現(xiàn)代社會(huì)中的作用隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展顯得越來越重要，安全生產(chǎn)是經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的重要組成部分，所以國家對(duì)壓力管道安裝這方面的監(jiān)督檢驗(yàn)也越來越重視。而目前有些現(xiàn)場(chǎng)施工單位屬于二級(jí)掛靠單位，施工過程中的人員和安裝質(zhì)量管理得不到保障，影響了壓力管道的安裝質(zhì)量，這也給我們的監(jiān)督檢驗(yàn)工作提出了更高的要求。以下就安裝監(jiān)督檢驗(yàn)
過程中的幾個(gè)主要問題進(jìn)行探討和分析，希望能有助于提高壓力管道的安裝質(zhì)量。
1資料審查
1.1主要內(nèi)容
資料審查主要內(nèi)容：開工告知書；安裝單位資質(zhì)，條件和相關(guān)人員的資質(zhì)；防腐單位資質(zhì)，條件和相關(guān)人員的資質(zhì)；檢測(cè)單位資質(zhì)，條件和相關(guān)人員的資質(zhì)；設(shè)計(jì)單位資質(zhì)；設(shè)計(jì)文件及設(shè)計(jì)變更通知書；施工方案；管道的單體試驗(yàn)及整體試運(yùn)行方案。
1.2資料審查時(shí)要注意的幾個(gè)問題
（1）檢查管線施工圖的設(shè)備管口標(biāo)高、壓力等級(jí)、公稱直徑等是否和設(shè)備本體一致。
（2）核對(duì)單線圖與流程圖的差距，重點(diǎn)檢查單線圖是否有漏線問題；是否有吹掃、排凝遺漏問題；是否有管件遺漏問題；壓力等級(jí)、管徑是否有誤；管線保溫、保冷的要求是否有誤；閥門、法蘭的配對(duì)是否正確。
（3）檢查工藝流程圖與管道特性表是否一致。
（4）檢查管道平面布置圖與單線圖、流程圖是否有出入。
（5）試壓方案根據(jù)管道的壓力等級(jí)及分布情況初步劃分試壓包，試壓包的繪制工作應(yīng)盡可能在管線進(jìn)入現(xiàn)場(chǎng)安裝前完成。保證管線安裝過程中各試壓包能夠事先隔離。
（6）管線沖洗方案在管線試壓前完成，對(duì)需要預(yù)留管線沖洗進(jìn)出口的位置是否進(jìn)行預(yù)留。
2施工過程檢查
2.1預(yù)制場(chǎng)的檢查
預(yù)制場(chǎng)的檢點(diǎn)是標(biāo)識(shí)管理、射線檢測(cè)的管理。管線標(biāo)識(shí)能夠保證現(xiàn)場(chǎng)安裝時(shí)管線對(duì)號(hào)入座，因此標(biāo)識(shí)尤為重要，管線應(yīng)標(biāo)上管線號(hào)、焊口號(hào)、現(xiàn)場(chǎng)分布的大致位置，對(duì)多個(gè)單元同時(shí)預(yù)制的，單元號(hào)也要標(biāo)上，預(yù)制場(chǎng)較大或有條件的則應(yīng)分區(qū)預(yù)制，分區(qū)堆放，避免混雜。預(yù)制場(chǎng)射線檢測(cè)的原則是保證檢測(cè)后的管線進(jìn)入現(xiàn)場(chǎng)前全部合格，不合格的焊縫需及時(shí)返修并擴(kuò)探完畢，避免預(yù)制場(chǎng)和現(xiàn)場(chǎng)的交叉；其次，所有需要射線檢測(cè)的管線需擺放到獨(dú)立的射線檢測(cè)區(qū)，避免與非檢測(cè)管線相混，一是方便射線檢測(cè)，二是方便焊縫出現(xiàn)問題后進(jìn)行查找。所有射線檢測(cè)的焊口均需標(biāo)記“合格”或“不合格”的標(biāo)識(shí)。
2.2安裝的檢查
重點(diǎn)是技術(shù)人員要掌握現(xiàn)場(chǎng)安裝的動(dòng)態(tài)，保證施工人員手中的每一張單線圖都能及時(shí)地進(jìn)行技術(shù)交底，使施工人員正確理會(huì)圖紙，避免出現(xiàn)不必要的返工。其次是管線安裝的管理，先施工的管線安裝位置和尺寸必須到位，不可出現(xiàn)如安裝位置有偏差、立管不垂直的現(xiàn)象，否則等后配管線施工結(jié)束，再想調(diào)整管線就來不及了。
2.3焊接工作的檢查
焊接檢查是管道施工的重要工作。日常的焊接管理工作與其他焊接管理大同小異，主要從焊工、焊材、焊接工藝、焊接環(huán)境上著手，這些重要環(huán)節(jié)把關(guān)要嚴(yán)格。這樣焊接資料就顯得比較重要，管道焊接資料是管道資料的原始積累的過程，是無損檢測(cè)工作和工作量統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)來源，因此需要特別重視。管道焊接資料主要以管道焊接記錄為主，內(nèi)容主要包括焊接
日期、管線編號(hào)、焊口編號(hào)、焊接參數(shù)、焊接人員、管徑等，焊接記錄必須每天統(tǒng)計(jì)，不可隔天進(jìn)行回憶，以保證資料的真實(shí)性和可追溯性，為后續(xù)的無損檢測(cè)工作打好基礎(chǔ)。
3試驗(yàn)與檢驗(yàn)
3.1無損檢測(cè)
無損檢測(cè)工作是管道施工的又一項(xiàng)重要工作，無損檢測(cè)不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為僅是為了完成焊縫射線檢測(cè)的比例，實(shí)際上無損檢測(cè)是檢測(cè)焊縫質(zhì)量的一種手段，因此每天的焊接口都需要及時(shí)進(jìn)行射線檢測(cè)，及時(shí)了解焊縫的焊接質(zhì)量，對(duì)不合格的焊縫及時(shí)分析原因，迅速拿出可行的整改措施，避免現(xiàn)場(chǎng)出現(xiàn)大量的不合格焊縫，從而保證焊縫抽檢的有效性，也保證管道焊縫的總體質(zhì)量。無損檢測(cè)工作需建立完善的臺(tái)賬，要以焊接記錄為依托，增加焊口委托
單編號(hào)，委托日期，焊口合格情況，缺陷性質(zhì)，不合格項(xiàng)報(bào)告的編號(hào)及日期，返修后相應(yīng)的焊線檢測(cè)，焊口擴(kuò)探的關(guān)閉情況，每天進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，保證臺(tái)賬的可追溯性和真實(shí)性。同時(shí)還根據(jù)焊口焊接的完成情況督促檢測(cè)公司進(jìn)行射線檢測(cè)，防止出現(xiàn)射線檢測(cè)過于滯后的問題。
3.2管道試壓
管道試壓的關(guān)鍵工作還在于管線試壓資料的整理，主要包括單線圖、試壓包流程圖、管線焊接記錄、管線射線探傷報(bào)告、施工未完尾項(xiàng)清單 ( 不影響試壓的 ) ，這些工作必須在管線試壓前完成。從上可以看出，管線試壓資料是平時(shí)資料的總結(jié)，如果上述資料在平時(shí)工作中未能及時(shí)記錄并整理，那在試壓時(shí)再重頭整理那幾乎是不可能完成的任務(wù)，從這點(diǎn)可以看出平時(shí)焊接、無損檢測(cè)資料及時(shí)整理和清理的重要性和必要性。
管線試壓主要流程：
（1）劃分試壓包。
（2）根據(jù)試壓包整理施工尾項(xiàng)，對(duì)影響試壓的尾項(xiàng)應(yīng)在試壓前完工；檢查管線支架的安裝。
（3）按照現(xiàn)場(chǎng)施工的焊口情況修改單線圖 ( 在平時(shí)就應(yīng)該及時(shí)進(jìn)行修改 ) 。
（4）按照新版單線圖統(tǒng)計(jì)射線檢測(cè)數(shù)量，對(duì)不夠比例的進(jìn)行補(bǔ)充檢測(cè) ( 在平時(shí)工作中也需進(jìn)行 ) 。
（5）清點(diǎn)返修擴(kuò)探的情況，數(shù)量不夠的進(jìn)行補(bǔ)充檢測(cè) ( 在平時(shí)工作中也需進(jìn)行 ) 。
（6）檢查現(xiàn)場(chǎng)的焊接外觀質(zhì)量。
（7）對(duì)試壓施工班組進(jìn)行交底，提前進(jìn)行盲板的預(yù)制，按照試壓包進(jìn)行盲板的安裝。
（8）準(zhǔn)備好試壓泵、水源、壓力表、上水臨時(shí)管線，達(dá)到上水條件。
（9）準(zhǔn)備好試壓資料，包括材料合格證、閥門試壓資料、壓力表合格證、射線檢測(cè)報(bào)告及上述資料等，提交審查，準(zhǔn)備充水試壓。
（10）資料審查合格后對(duì)管線進(jìn)水，按照試壓方案進(jìn)行試壓。
3.3管道沖洗
【關(guān)鍵詞】審計(jì)獨(dú)立性；審計(jì)市場(chǎng)；政府監(jiān)管；審計(jì)質(zhì)量
在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中，獨(dú)立審計(jì)發(fā)揮著非常重要的作用。但近些年來，我國大量的上市公司頻繁發(fā)生審計(jì)失敗案例，如“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”、“鄭百文”、“南方保健”等，嚴(yán)重地威脅到了審計(jì)師的獨(dú)立性，以致整個(gè)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的誠信問題受到普遍的關(guān)注和質(zhì)疑。因此，提高和加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性對(duì)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有著非常重要的意義。
一、提高審計(jì)獨(dú)立性的重要性
獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)是對(duì)上市公司提供的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審核、監(jiān)督和簽證；而作為審計(jì)的實(shí)施者――審計(jì)師在其職業(yè)過程中要對(duì)其審計(jì)意見的真實(shí)性和合法性負(fù)責(zé)。在我國，隨著審計(jì)市場(chǎng)的逐步建立和完善，社會(huì)公眾及政府部門對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求越來越強(qiáng)烈，對(duì)其質(zhì)量的要求也越來越高。如果信息的提供者出具了虛假的信息，作為鑒證業(yè)務(wù)的審計(jì)師會(huì)面臨兩種選擇：一種是恪守其應(yīng)有的獨(dú)立性準(zhǔn)則，保證信息的質(zhì)量；另一種是在各種利益的誘惑下違反獨(dú)立性準(zhǔn)則，產(chǎn)生低質(zhì)量的信息報(bào)告，使審計(jì)市場(chǎng)的效率低下。所以，審計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)作與發(fā)展起著非常重要的作用。
從我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展來看，審計(jì)師的獨(dú)立性是市場(chǎng)發(fā)展的奠基石，也是確保我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告等相關(guān)信息質(zhì)量的制度要求。而現(xiàn)代企業(yè)一個(gè)明顯的特征就是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離，這種權(quán)利的分離在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面發(fā)展的同時(shí)，也導(dǎo)致了公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)問題――問題的產(chǎn)生，并由此導(dǎo)致了“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。這種現(xiàn)象嚴(yán)重的破壞了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展，如何解決此類現(xiàn)象呢？其重要的途徑之一就是保證審計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)。在審計(jì)師審計(jì)的實(shí)踐過程中，由于各種經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)，審計(jì)師要獨(dú)善其身保持這種獨(dú)立性，在很大程度上受到了影響。而影響審計(jì)獨(dú)立性的因素有很多，主要?jiǎng)澐譃橥獠恳蛩睾蛢?nèi)部因素兩大類。外部因素主要有生存壓力、政治經(jīng)濟(jì)因素、審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)供需模式等；內(nèi)部因素主要有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的形式、公司治理結(jié)構(gòu)不完善、非審計(jì)業(yè)務(wù)、審計(jì)任期的長短等。正是這些影響因素阻礙著我國審計(jì)市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，嚴(yán)重威脅著審計(jì)獨(dú)立性，所以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)強(qiáng)化審計(jì)獨(dú)立性提出了迫切的要求。
二、政府監(jiān)管在提高審計(jì)獨(dú)立性的作用
審計(jì)師要保持其獨(dú)立性，出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，需要政府與市場(chǎng)采取相應(yīng)的對(duì)策，減少甚至消除各種因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。本文在此主要探討政府監(jiān)管對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的作用。
同國外一些發(fā)達(dá)國家相比，我國審計(jì)市場(chǎng)目前的發(fā)展不是很完善。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，審計(jì)師為了獲取一定的社會(huì)資源和經(jīng)濟(jì)利益，提高自身的競(jìng)爭(zhēng)力與市場(chǎng)占有率，出具有利于客戶的審計(jì)報(bào)告，這樣就導(dǎo)致了審計(jì)行業(yè)以犧牲審計(jì)獨(dú)立性為代價(jià)的“惡性競(jìng)爭(zhēng)”。我國的審計(jì)市場(chǎng)對(duì)審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品長期供大于求，審計(jì)師面對(duì)這種情況只能選擇降低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，維持正常經(jīng)營，而出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量也會(huì)隨之降低。簡(jiǎn)單的說，市場(chǎng)機(jī)制這只“看不見的手”主要通過“價(jià)格機(jī)制”和“競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制”來發(fā)揮作用，但在這樣一個(gè)大環(huán)境下其效果并不明顯。這時(shí)政府就以“看得見的手”來發(fā)揮作用，彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈，保證整個(gè)市場(chǎng)正常有效地運(yùn)行，即通過非市場(chǎng)機(jī)制的手段來解決有關(guān)市場(chǎng)的失靈問題。因此，在監(jiān)督和管理審計(jì)行業(yè)和審計(jì)師時(shí)，政府主要解決審計(jì)行業(yè)自身和市場(chǎng)機(jī)制所不能解決的問題，具體表現(xiàn)在以下三方面：
第一，政府監(jiān)管的著眼點(diǎn)在于保證審計(jì)市場(chǎng)的有效運(yùn)行。從法律、法規(guī)的角度界定審計(jì)的目標(biāo)，賦予獨(dú)立審計(jì)應(yīng)有的社會(huì)職能，制定審計(jì)行業(yè)的行為準(zhǔn)則，建立獨(dú)立審計(jì)預(yù)警機(jī)制，實(shí)施必要的監(jiān)督和處罰機(jī)制來保證審計(jì)的獨(dú)立性，這都是政府監(jiān)管在保證審計(jì)市場(chǎng)有效運(yùn)行中的體現(xiàn)。此外，政府還應(yīng)持續(xù)健全和完善法律、法規(guī)，加大審計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提高其違法成本，并且減小審計(jì)師與客戶之間的利益羈絆，從而保證審計(jì)的獨(dú)立性，提高審計(jì)信息質(zhì)量。
第二，政府適度的監(jiān)管審計(jì)市場(chǎng)。不當(dāng)?shù)恼O(jiān)管會(huì)造成審計(jì)市場(chǎng)的惡性運(yùn)行與發(fā)展，從而使整個(gè)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展受到影響；相反，有效的政府監(jiān)管不僅可以約束審計(jì)獨(dú)立性威脅，而且有利于產(chǎn)生高質(zhì)量的審計(jì)需求。限制政府對(duì)獨(dú)立審計(jì)的干涉行為，才能為審計(jì)市場(chǎng)提供良好的外部發(fā)展環(huán)境，使得企業(yè)能夠自由選擇所需要的審計(jì)服務(wù)。因此，政府應(yīng)該把握監(jiān)管的程度，提高監(jiān)管的效率，從而提高審計(jì)的質(zhì)量。
第三，政府加強(qiáng)對(duì)監(jiān)管者的監(jiān)督。首先，政府在執(zhí)行其監(jiān)管職能時(shí)難免會(huì)出現(xiàn)一些不恰當(dāng)?shù)呐e措，如執(zhí)法力度不夠、信息透明度偏低、遵循制度的程度不到位等。其次，政府部門作為市場(chǎng)的監(jiān)管者同樣具備“經(jīng)濟(jì)人”的屬性，即追求自身利益最大化。出于自身利益的考慮，政府部門可能會(huì)制定出不合理的政策，形成不公正的監(jiān)督。所以監(jiān)管者必須進(jìn)行必要的信息披露，建立公開透明的監(jiān)管規(guī)則和程序。
從我國具體的國情出發(fā)，僅以市場(chǎng)機(jī)制來保證審計(jì)的獨(dú)立性是不現(xiàn)實(shí)的，加強(qiáng)政府監(jiān)管是我國獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的必要選擇。強(qiáng)調(diào)政府監(jiān)管的作用并不代表市場(chǎng)機(jī)制就不重要，而是要構(gòu)建以“市場(chǎng)機(jī)制為主導(dǎo)、政府監(jiān)管為補(bǔ)充”的監(jiān)管模式。政府與市場(chǎng)的關(guān)系相當(dāng)復(fù)雜，它們對(duì)審計(jì)獨(dú)立性發(fā)揮著不同的作用，既相互協(xié)作，又相互制約。因此，提高審計(jì)師的獨(dú)立性，需將市場(chǎng)機(jī)制和政府監(jiān)管有機(jī)的結(jié)合起來。
三、加強(qiáng)政府監(jiān)管應(yīng)注意的問題
在提高審計(jì)獨(dú)立性的過程中，政府發(fā)揮監(jiān)管作用的同時(shí)也存在一些弊端，只有解決其中的問題才能達(dá)到較好的監(jiān)管效果。主要有以下三方面：
1.把握政府監(jiān)督的目的，避免過度監(jiān)督。政府監(jiān)管是為了彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈而出現(xiàn)的。適當(dāng)?shù)恼槿胗兄谔岣呤袌?chǎng)的效率，從而提高審計(jì)的獨(dú)立性。曾萍、藍(lán)海林（2003）的研究表明市場(chǎng)和政府是相互影響、相互補(bǔ)充的，而我國的審計(jì)市場(chǎng)還不成熟，所以要對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行完善，然后再借助政府的力量來完成重要的補(bǔ)充作用，這樣才能保證審計(jì)的高質(zhì)量。所以，過度的政府監(jiān)管不但不能改善審計(jì)市場(chǎng)的問題，而且會(huì)導(dǎo)致整個(gè)獨(dú)立審計(jì)的失敗。
2.保持“一個(gè)聲音”說話，避免多頭監(jiān)管。我國的證券市場(chǎng)發(fā)展緩慢，一個(gè)主要的制約瓶頸就是市場(chǎng)面臨太多部門的監(jiān)管，如財(cái)政部、工商部、稅務(wù)部、審計(jì)部等。這些部門從不同的角度進(jìn)行監(jiān)督檢查，但是在執(zhí)行監(jiān)管任務(wù)時(shí)沒有進(jìn)行很好的溝通和協(xié)調(diào)，在監(jiān)管職能的設(shè)置上往往又出現(xiàn)重復(fù)和交叉，帶來了沒有必要的人力、財(cái)力和物力的浪費(fèi)，導(dǎo)致監(jiān)管成本增加、監(jiān)管運(yùn)行效率低下，而且影響了審計(jì)業(yè)務(wù)的正常開展。這種行業(yè)的多頭監(jiān)管、重復(fù)監(jiān)督對(duì)獨(dú)立審計(jì)的健康發(fā)展無疑是有害的。
3.選擇適當(dāng)?shù)姆绞胶褪侄?，避免監(jiān)管失靈。市場(chǎng)失靈可以通過政府干預(yù)來解決，然而政府監(jiān)管也會(huì)出現(xiàn)失靈現(xiàn)象。首先，現(xiàn)代市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)情況紛繁復(fù)雜，作為監(jiān)管部門的政府要全面掌握和分析相關(guān)信息往往十分困難，且成本較高，這種信息的不對(duì)稱造成政府監(jiān)管效率低下。其次，政府所采取的監(jiān)管方式不當(dāng)或政府監(jiān)管目標(biāo)的多元化等也會(huì)造成“監(jiān)管失靈”。所以應(yīng)該通過權(quán)利監(jiān)管和機(jī)制制衡來盡可能的減少政府監(jiān)管的缺陷，以達(dá)到較好的監(jiān)管效果。
參考文獻(xiàn)：
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[5]白華,肖玉瑩.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)委托模式:理論爭(zhēng)論與現(xiàn)實(shí)選擇[J].財(cái)經(jīng)科學(xué),2011,2.
計(jì)專業(yè)本科畢業(yè)論文要求總體上見《學(xué)生畢業(yè)設(shè)計(jì)(論文)周志》中的"哈爾濱工業(yè)
大學(xué)成人高等教育畢業(yè)設(shè)計(jì)(論文)要求",但在寫作目的,選題等方面,應(yīng)符合以下要求
:
〖BT1〗一,畢業(yè)設(shè)計(jì)(論文)的目的
1.提高學(xué)生綜合運(yùn)用所學(xué)專業(yè)理論知識(shí)的能力,探討會(huì)計(jì),財(cái)務(wù)管理前沿理論問題;
2.運(yùn)用所學(xué)基礎(chǔ)知識(shí),專業(yè)知識(shí),提高學(xué)生綜合分析問題,解決問題的能力,提出并
解決財(cái)務(wù),會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題;
4.培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新精神,進(jìn)一步提高學(xué)生的思想和業(yè)務(wù)素質(zhì).
〖BT1〗二,畢業(yè)設(shè)計(jì)(論文)的選題
1.論文選題應(yīng)盡量理論結(jié)合實(shí)際,達(dá)到能運(yùn)用所學(xué)專業(yè)知識(shí),解決會(huì)計(jì)實(shí)踐中的問題;
2.應(yīng)注意選題的創(chuàng)新性,題目應(yīng)盡量避免與往屆重復(fù);
3.選題的難易程度,工作量應(yīng)適當(dāng),避免過于簡(jiǎn)單,達(dá)不到本科畢業(yè)論文要求的工作量;
也盡量避免難度過大,影響完成質(zhì)量;更應(yīng)避免選題面過寬,過大,無法縱深探討.
以下論文寫作方向和題目,可供大家在選題時(shí)參考:
1.標(biāo)準(zhǔn)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用研究
2.目標(biāo)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用研究
3.責(zé)任會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用研究
4.作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用
5.企業(yè)成本控制體系的建立
6.企業(yè)責(zé)任成本管理問題研究
7.企業(yè)成本管理中存在的問題及對(duì)策
8.上市公司信息披露問題研究
9.上市公司關(guān)聯(lián)方交易問題的實(shí)證研究
10.激勵(lì)股票期權(quán)理論及應(yīng)用研究
11.上市公司利潤操縱的行為與動(dòng)機(jī)
12.資產(chǎn)減值對(duì)上市公司的影響?yīng)?/p>
13.企業(yè)重組的會(huì)計(jì)問題研究
14.上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量管理
15.企業(yè)兼并中的財(cái)務(wù)分析與財(cái)務(wù)決策
16.企業(yè)財(cái)務(wù)控制機(jī)制研究
17.企業(yè)激勵(lì)機(jī)制的建立
18.企業(yè)并購的會(huì)計(jì)處理方法研究
19.企業(yè)存貨管理中存在的問題及對(duì)策
20.資本結(jié)構(gòu)理論與應(yīng)用研究
21.優(yōu)化企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的實(shí)證研究
22.激勵(lì)和約束機(jī)制在企業(yè)成本控制中的應(yīng)用
23.集權(quán)式財(cái)務(wù)管理體制在企業(yè)中的應(yīng)用
24.分權(quán)式財(cái)務(wù)管理體制在企業(yè)中的應(yīng)用
25.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際比較
26.企業(yè)財(cái)務(wù)網(wǎng)絡(luò)化管理研究
27.企業(yè)成本核算系統(tǒng)設(shè)計(jì)
28.計(jì)算機(jī)輔助教學(xué)系統(tǒng)設(shè)計(jì)
29.會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)設(shè)計(jì)
30.計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)學(xué)中總賬的設(shè)計(jì)分析
31.企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善
32.獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量控制
33.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管理
34.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中存在的問題及對(duì)策
35.獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)證分析
36.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及防范的實(shí)證研究
37.網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)條件下的審計(jì)模式研究
38.電子商務(wù)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及控制
39.人力資源會(huì)計(jì)研究
40.環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究
41.債轉(zhuǎn)股問題及對(duì)策研究
42.風(fēng)險(xiǎn)投資問題研究
43.商業(yè)銀行貸款資產(chǎn)管理
44.會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制研究
45.企業(yè)質(zhì)量成本管理研究
46.集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)問題探討?yīng)?/p>
47.企業(yè)對(duì)外投資財(cái)務(wù)控制研究
48.企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)財(cái)務(wù)控制研究
