發(fā)布時間：2023-07-24 16:32:11
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的獨立審計作用樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
相信你一定聽說過這個故事，它就是凡爾納的三部曲之一：《神秘島》。勇敢的潘克洛夫特，忠誠的奈伯，智慧的希留斯·哈丁，仔細的吉登·史皮萊特和改邪歸正的愛爾頓都給我留下了深刻的印象?？勺屛矣洃洩q新的卻是年僅15歲的赫伯特。
在這一行人之中，數(shù)赫伯特年齡最小，而且他還幼年喪父，這對于現(xiàn)在的孩子來說是多么大的傷害啊?？伤⒉皇且粋€會被生活所擊倒，而一蹶不振的人。相反，他在逆境中爬了起來，刻苦學習自然知識，而且對其頗為精通。當他們剛剛踏上林肯島的土地時，他就利用了自己豐富的知識為大家解決了溫飽問題。當他們的小麥尚未成熟時，細心的他發(fā)現(xiàn)了一棵“面包樹”，充當面粉。當記者帶回來一棵奇特的植物時，他又發(fā)現(xiàn)那是一棵煙草，給潘克洛夫特帶去了無比的喜悅。
用工程師的話來說，赫伯特是勇敢的，好學的，堅強的。而在我們這一代的少年中，又有幾個能像赫伯特一樣呢？如果有一天我們也不幸地落到了這樣一座荒島上，有誰會像赫伯特一樣能夠恰倒好處地利用好自己的長處呢？而又有誰不會用惡語詛咒腳下那片荒島呢？然而，年僅15歲的赫伯特為我們做出了很好的榜樣。
[關(guān)鍵詞] 小兒;難治性腎病;環(huán)孢素A;護理對策
[中圖分類號] R72 [文獻標識碼]B[文章編號]1673-7210(2009)07(a)-219-02
近幾年來,環(huán)孢素A(Cyclosporin, CsA)在小兒難治性腎病的治療作用已得到了眾多臨床工作者的重視,我科2001年12月～2005年12月,使用CsA治療難治性腎病10例,著重觀察CsA的毒副作用及其護理對策?，F(xiàn)報道如下:
1 資料與方法
1.1 一般資料
符合診斷標準[1]的腎病綜合征患兒10例(激素依賴4例,激素耐藥3例,勤反復(fù)3例),其中,男6例,女4例,年齡2.5～11歲。
1.2 治療方案
CsA劑量為5 mg/(kg?d),維持血藥濃度在100～200 mg/ml,用藥3個月后逐漸減量至停藥,總療程6個月,同時聯(lián)合使用強的松,劑量為1 mg/(kg?d),逐漸減量至6個月停藥。
1.3 毒副作用觀察
每半個月監(jiān)測CsA血藥濃度;觀察并記錄水腫程度、尿量、血壓等腎外癥狀,消化道反應(yīng)和齒齦增生等項及肝腎功能、血、尿常規(guī)。
2 結(jié)果
療程結(jié)束后,7例完全緩解,其中5例停藥后維持緩解,2例停藥后復(fù)發(fā);另外3例中,2例部分效應(yīng),1例無效應(yīng),后均改為其他免疫抑制劑治療。其毒副作用主要有:多毛10例,肝功能受損2例,腎功能輕度受損1例,白細胞下降2例,短暫輕微胃腸道反應(yīng)1例,齒齦增生1例。
3 討論
3.1 CsA的作用
CsA可抑制T淋巴細胞釋放淋巴因子,改善腎小球基底膜(GBM)的通透性,使尿蛋白減少,而且其免疫抑制作用是可逆性的,因此,國外已廣泛將CsA用于激素依賴、激素耐藥的腎病,總有效率達70%～80%[2]。本文資料表明有效率在70%以上,因此,筆者認為CsA可有效治療小兒難治性腎病。
3.2 毒副作用
3.2.1 肝臟毒性肝功能受損2例,主要表為血液酶(SGPT、SGOT)輕度升高,治療期間加用護肝藥,停藥后恢復(fù)正常。
3.2.2 腎毒性腎毒性可分為功能性及結(jié)構(gòu)性腎損害,是CsA最嚴重的毒性反應(yīng)。有報道達50%～70%[3],本組病例僅發(fā)生輕度腎損害1例,且停藥后恢復(fù)正常,可能與所用藥劑量小、療程短有關(guān)。
3.2.3 高血壓本組無一例發(fā)生,有報道稱,高血壓是一種嚴重的并發(fā)癥,其發(fā)生與CsA劑量明顯相關(guān),也是可以逆轉(zhuǎn)的,盡管如此,亦應(yīng)嚴密監(jiān)測血壓。
3.2.4 其他毒副作用尚有胃腸道反應(yīng)、多毛,齒齦增生,本組病例均有發(fā)生,但并無一例因上述并發(fā)癥而終止治療。
3.3 護理對策
3.3.1 心理護理專科護士應(yīng)積極配合醫(yī)生,做好家長及患兒的心理護理,樹立戰(zhàn)勝疾病的信心,耐心細致地安撫及安慰患兒和家長。因為這些家長為難治性腎病患兒的治療已投入了大量時間、精力與財力,有的甚至為“求醫(yī)”已輾轉(zhuǎn)了幾個城市和多家醫(yī)院。因此在啟用CsA前及治療過程中,必須在說明治療作用的同時,詳細交待可能發(fā)生的諸多毒副作用,讓家長及年長患兒做到心中有數(shù),以便盡早發(fā)現(xiàn)毒副作用的反應(yīng),更好地配合治療。
3.3.2 合理的膳食由于CsA在胃腸道的生物利用范圍在10%～75%,故按病情常規(guī)給予這類患兒低鹽、低脂、低磷、優(yōu)質(zhì)蛋白等飲食外,還應(yīng)避免食用高鉀食物,在飯前半小時服用CsA時,飲用牛奶、果汁等,這既可減輕胃腸道反應(yīng),同時也能增加CsA生物利用度[4]。無需再囑患兒多飲水。
3.3.3 服藥指導(dǎo)避免或減少影響CsA血藥濃度的藥物同時服用,據(jù)文獻記載[5]影響CsA血濃度的藥物主要分兩大類:①增高CsA血濃度的藥物包括:大環(huán)內(nèi)脂類抗生素如紅霉素、交沙霉素;鈣離子拮抗劑;抗真菌藥物如酮康唑等;類固醇類藥物。②降低CsA血濃度的藥物:苯妥英鈉、苯巴比妥、利福平、新青霉素Ⅱ及TMP等。所以,在CsA治療過程,應(yīng)盡量不用或少用上述藥物,如若必須,應(yīng)同時監(jiān)測血藥濃度,以盡可能避免發(fā)生毒副作用。
3.3.4 嚴格掌握各項相關(guān)監(jiān)測指標由于CsA的毒副作用較多,而且其毒副作用與藥物劑量相關(guān),為了減少或早期發(fā)現(xiàn)CsA的毒副作用,應(yīng)常規(guī)作如下項目監(jiān)測:①臨床上應(yīng)嚴格觀察病情并詳細記錄,如水腫程度,尿量、血壓變化情況。注意消化道可能出現(xiàn)的反應(yīng)并隨時作相應(yīng)的處理。②定期作肝腎功能及電解質(zhì)測定,前3個月每半個月1次,后3個月每月1次,如果出現(xiàn)較明顯肝功能異常和(或)腎功能受損,則需停藥或減量,此外,血常規(guī)亦需監(jiān)測。
3.3.5 其他提醒家長應(yīng)精心照料患兒,積極預(yù)防呼吸道、消化道感染,治療期間避免接受各種計劃免疫。
[參考文獻]
[1]易著文.實用小兒腎臟病手冊[M].北京:人民衛(wèi)生出版社,2005:333.
[2]劉光陵,夏正坤,高遠賦,等.環(huán)孢素A治療小兒難治性腎病中環(huán)孢素親和素基因表達的臨床意義[J].腎臟病與透析腎移植雜志,1998,7(5):442.
[3]陳惠萍,劉紅.環(huán)孢素A腎毒性[J].腎臟病與透析腎移植雜志,1999,8(12):582.
[4]江英芳.環(huán)孢素A毒副作用的臨床觀察及擴理措施[J].實用護理雜志,1998,16(1):43.
一、獨立審計準則對我國證券市場的積極作用
獨立審計準則是一把雙刃劍,既規(guī)范注冊會計師,又保護注冊會計師。我國獨立審計準則體系的基本建立,標志著中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范邁上了新的臺階,初步實現(xiàn)了獨立審計準則的制定目標:第一,建立執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)的權(quán)威性標準,規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為,促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則,有效發(fā)揮注冊會計師的鑒證和服務(wù)作用;第二,促使會計師事務(wù)所和注冊會計師按照統(tǒng)一執(zhí)業(yè)準則執(zhí)行審計業(yè)務(wù),提高審計工作質(zhì)量,提供業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平,保護投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益,促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展;第三,明確注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任,維護社會公共利益,保護投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益,促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。
獨立審計準則的制定與施行,對我國證券市場產(chǎn)生了兩方面的積極作用:一是維護了證券市場秩序。注冊會計師通過為投資者提供相關(guān)、可靠的信息,在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為,增強了投資者的信心感和安全感。從1996年第一批獨立審計準則施行起,注冊會計師出具非標準無保留意見的審計報告比率越來越高:1996年為9.06%,1997年為13.29%,1998年為17.51%,1999年為19.7%,2000年為16.3%。二是促進了上市公司會計信息質(zhì)量的提高。注冊會計師利用會計準則和審計準則兩把尺子,對一些上市公司錯誤和虛假的會計信息提出了審計調(diào)整,進行了艱難說服工作,頂住了各方面的壓力,過濾了大量的信息風險。
二、獨立審計準則與審計責任
我國獨立審計準則以《中華人民共和國注冊會計師法》(以下簡稱《注冊會計師法》)為依據(jù),由財政部頒布,具有很強的權(quán)威性,注冊會計師只有遵守獨立審計準則才能保護自己以免于承擔審計失敗的責任?！蹲詴嫀煼ā返谌鍡l規(guī)定:“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù),必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。”《中華人民共和國證券法第》第一百六十一條規(guī)定:“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書的專業(yè)機構(gòu)和人員,必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告,對其出具報告內(nèi)容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證,并就其負有責任部分承擔連帶責任?！庇纱丝梢?如果注冊會計師不按照獨立審計準則執(zhí)業(yè),一旦出現(xiàn)審計失敗就難辭其咎。如果按照獨立審計準則執(zhí)業(yè),并且盡到了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹慎,不應(yīng)承擔審計失敗責任。我國有關(guān)部門起草的《關(guān)于審理涉及中介機構(gòu)民事責任案件的若干規(guī)定》(第一稿)第四條規(guī)定:“中介機構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中存在下列行為,給委托造成直接經(jīng)濟損失的,應(yīng)當退還委托人交納的委托費并承擔相應(yīng)的賠償責任?！?四)違反執(zhí)業(yè)準則,未盡高度注意義務(wù)或者忠實義務(wù)的;……?！钡谑l規(guī)定:“……,如果存在以下情形之一的,中介機構(gòu)不承擔民事責任。(一)中介機構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員已經(jīng)嚴格遵守執(zhí)業(yè)準則勤勉盡責也無法發(fā)現(xiàn)虛假成分的;……?！彪m然這個文件尚未正式頒布,但對注冊會計師行業(yè)具有非常重要意義,說明我國法律界已經(jīng)重視獨立審計準則的作用。而美國注冊會計師行業(yè)發(fā)展了近一百年,直到1995年美國國會才通過了《1995年個人證券訴訟改革法案》,規(guī)定了注冊會計師免責的“安全港”條款。根據(jù)此條款,對那些以誠實、公正態(tài)度出具報告的注冊會計師給予豁免權(quán)。
三、中國獨立審計準則與國際審計準則的關(guān)系
獨立審計是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物,世界上經(jīng)濟較為發(fā)達的國家都很重視獨立審計準則的作用,并把其作為規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的手段。西方發(fā)達國家制定獨立審計準則有很長時間,已經(jīng)形成了比較完善的準則體系,許多審計技術(shù)和方法成為國際慣例。1994年,國際會計師聯(lián)合會(IFAC)下屬的國際審計實務(wù)委員會完成并頒布了一套核心國際審計準則。到目前為止,世界上有50多個國家已經(jīng)或正在將國際審計準則作為制定獨立審計準則的基礎(chǔ)。在制定獨立審計準則過程中,我國主要借鑒了國際審計準則,同時借鑒了美國、英國、澳大利亞、加拿大等國家及我國香港、臺灣地區(qū)的審計準則,但強調(diào)國際審計準則優(yōu)先,國際審計準則的基本原則和必要程序構(gòu)成了我國獨立審計準則的基礎(chǔ)。因為隨著全球化和資本的跨國流動,客觀上要求各國的獨立審計準則與國際審計準則接軌。近年來,世界銀行及其他國際組織力促國際會計師聯(lián)合會更加關(guān)注公共利益問題,以代表國際職業(yè)界扮演監(jiān)管角色,國際會計師聯(lián)合會對此給予積極的回應(yīng)。1999年,國際會計師聯(lián)合會決定取消會員委員會(Membership Committee),成立遵守委員會(Compliance Committee)。遵守委員會的職責是確保所有會員組織履行其會員義務(wù),使得國際會計師聯(lián)合會能實現(xiàn)“以協(xié)調(diào)一致的準則,在世界范圍內(nèi)更快地發(fā)展會計職業(yè),為公共利益提供最高質(zhì)量的服務(wù)目標。”我國是國際會計師聯(lián)合會的會員國,制定的獨立審計準則理應(yīng)與國際審計準則相協(xié)調(diào)。
四、制定獨立審計準則時對中國國情的考慮
雖然我國初步建立起社會主義市場經(jīng)濟體制,但在政治、法律、社會等方面與發(fā)達國家和地區(qū)有一定的差別,這就要求我們在制定獨立審計準則時既要借鑒國際慣例,又要從我國實際出發(fā),不能照抄照搬。為此,財政部專門成立了獨立審計準則中方專家咨詢組、外國及港澳臺專家咨詢組。這兩個專家咨詢組負責對獨立審計準則的制定與提供咨詢服務(wù),以使獨立審計準則既借鑒國際慣例又結(jié)合我國國情。此外,我們在制定獨立審計準則時注意加強與國務(wù)院有關(guān)部門的溝通,聽取他們對獨立審計準則的意見。例如,我們修訂《獨立審計實務(wù)公告第1號——驗資》和《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號——驗資》時,邀請國家工商行政管理總局專家參加修訂工作;在起草《獨立審計實務(wù)公告第7號——商業(yè)銀行會計報表審計》時,邀請中國人民銀行和有關(guān)商業(yè)銀行的專家參與起草工作;在準備起草《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第Х號——保險公司審計》時,我們?nèi)〉弥袊１O(jiān)會和有關(guān)保險公司的支持。只有這樣,起草的獨立審計準則才能符合我國實際,在我國行得通。順便提一下,結(jié)合我國國情并不是遷就落后的審計實務(wù)。東亞金融危機后,聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議的一份研究報告指出,當?shù)氐囊恍嫀熓聞?wù)所盡管代表國際會計公司,但其審計質(zhì)量卻遠低于國際審計準則的要求,沒有對危機的發(fā)生及時提供預(yù)警,這值得我們深思。
五、銀廣夏案件中注冊會計師的審計責任
從2001年8月18日至9月3日,我們對中天勤會計師事務(wù)所審計廣夏(銀川)實業(yè)股份有限公司(簡稱銀廣夏)1999年度和2000年度會計報表進行專項調(diào)查。調(diào)查表明,銀廣夏2000年虛增利潤56704萬元,1999年虛增利潤17782萬元,1998年虛增利潤1776萬元,共計76262萬元。簽字注冊會計師嚴重違反《中華人民共和國注冊會計師法》、《中國注冊會計師獨立審計準則》和《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》的規(guī)定,存在重大過失,未發(fā)現(xiàn)銀廣夏會計報表中的重大虛假問題,出具了不實的審計報告。簽字注冊會計師根本沒有履行必要的審計程序,不按照獨立審計準則執(zhí)業(yè),而非履行了必要的審計程序卻沒有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層舞弊行為。例如,簽字注冊會計師對天津廣夏應(yīng)收賬款進行函證時,將所有詢證函交由公司發(fā)出,未要求公司的債務(wù)人將回函直接寄達會計師事務(wù)所,而是由公司交給簽字注冊會計師。在實施函證時,注冊會計師應(yīng)當對被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發(fā)以及回函保持控制。這是作為注冊會計師應(yīng)當熟知的常識,而中天勤會計師事務(wù)所的簽字注冊會計師卻未能做到。如果簽字注冊會計師按照獨立審計準則去實施函證程序,銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發(fā)現(xiàn)的。是獨立審計準則沒有規(guī)定嗎?當然不是?！丢毩徲嬀唧w準則第5號——審計證據(jù)》第二十一條規(guī)定:“函證是注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項而向第三者發(fā)函詢證?！必斦?、中國人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至會計師事務(wù)所。我在此只舉其中一個例子,其他問題也是不遵守獨立審計準則造成的。
六、獨立審計準則與風險導(dǎo)向?qū)徲?/p>
銀廣夏案件爆發(fā)后,有部分人士責問我國獨立審計準則是否引入了風險導(dǎo)向?qū)徲?風險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熗ㄟ^對被審計單位進行風險分析、評價被審計單位風險控制、確定剩余審計風險,執(zhí)行追加審計程序?qū)⑹Ｓ鄬徲嬶L險降低到可接受水平。風險導(dǎo)向?qū)徲媰?yōu)點是注冊會計師既可以把審計資源集中于高風險的審計領(lǐng)域,又可以提高審計效率,節(jié)約審計成本。從注冊會計師審計角度看,無論是制度基礎(chǔ)審計,還是風險導(dǎo)向?qū)徲?都離不開被審計單位建立健全內(nèi)部控制這個前提。目前,風險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摵蛯崉?wù)尚不成熟,但已經(jīng)引起了國際會計職業(yè)界的注意,國際審計實務(wù)委員會專門成立了審計風險委員會,負責考慮是否對現(xiàn)有的國際審計準則作相應(yīng)修訂。今年6月11日至15日,國際審計實務(wù)委員會第70次會議在北京召開,本次會議的議題之一就是繪制出的新的審計風險模型,并計劃制定1項匯總性準則以函蓋審計過程中的重要概念,以及3項支持性準則。這4項準則分別為:(1)審計過程;(2)了解被審計單位及其所處環(huán)境并獲取支持材料;(3)識別風險和評價被審計單位對風險的反應(yīng);(4)確定進一步的程序。中國注冊會計師協(xié)會作為國際會計師聯(lián)合會的成員國,一直關(guān)注風險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摵蛯崉?wù)的發(fā)展,并參與了有關(guān)風險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t的起草和討論工作。從我國頒布的獨立審計準則項目看,幾乎每個準則項目都引入了風險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷?決非用制度基礎(chǔ)審計所能概括的。有些人不注重審計理論和實務(wù)的學習,用道聽途說的概念全盤否定獨立審計準則,混淆是非,引起很大混亂?？梢栽O(shè)想,如果沒有獨立審計準則,我國注冊會計師行業(yè)仍將在無序中徘徊。
一、股權(quán)分置的概念及我國股權(quán)分置改革過程簡介
所謂股權(quán)分置是指上市公司的一部分股份上市流通，另一部分暫不上市流通。股權(quán)分置是我國股市建立初期改革不配套和制度設(shè)計上的局限所形成的制度性缺陷。股權(quán)分置嚴重影響了股市的效率，成為困擾我國股市發(fā)展的頭號問題。
2005年4月29日開始啟動股權(quán)分置改革，8月23日在總結(jié)試點經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，經(jīng)國務(wù)院批準，中國證監(jiān)會、國務(wù)院國資委、財政部、人民銀行和商務(wù)部聯(lián)合《關(guān)于上市公司股權(quán)分置改革的指導(dǎo)意見》。9月4日中國證監(jiān)會《上市公司股權(quán)分置改革管理辦法》。9月9日國務(wù)院國資委《關(guān)于上市公司股權(quán)分置改革中國有股股權(quán)管理有關(guān)問題的通知》。9月19日滬深交易所股權(quán)分置改革工作備忘錄。此后，股權(quán)分置改革由點到面逐漸推開，覆蓋了多種類型的上市公司。截至2006年12月31日，滬深兩市共有1269家公司完成了股改或進入股改程序，市值占比為97%，股改工作基本完成。
二、股權(quán)分置對獨立審計需求的制約
股權(quán)分置問題不僅僅產(chǎn)生同股不同權(quán)、收益與風險不匹配的不合理現(xiàn)象，更主要的是由于大股東所持有的股票不能夠流通，大股東不關(guān)心上市以后公司的股票，從而市場對企業(yè)的評價作用、股價表現(xiàn)對管理者的約束激勵作用都難以發(fā)揮，因此使得對獨立審計的需求顯得無足輕重或者只是滿足監(jiān)管的形式需求。股權(quán)分置把股東之間的利益趨同變成股東之間的利益對抗，大股東的利益部分來源于對中小股東、流通股股東的利益剝奪，從而使得大股東對獨立審計的自發(fā)需求是“不獨立的審計”。股權(quán)分置制約我國上市公司的高質(zhì)量獨立審計需求，比較突出地表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）資本市場定價機制的扭曲導(dǎo)致對獨立審計需求的匱乏。股權(quán)分置影響股票定價預(yù)期和定價環(huán)境。我國上市公司的資本流動分割為協(xié)議轉(zhuǎn)讓和上市交易兩個市場，形成兩種價格。非流通股的協(xié)議轉(zhuǎn)讓由于缺乏競爭，導(dǎo)致價格發(fā)現(xiàn)不充分，以凈資產(chǎn)賬面價值為底線難以反映權(quán)益真實價值。上市公司流通股本規(guī)模相對較小，公司股價易于縱，造成股價波動較大，使得股票定價相對公司的內(nèi)在價值偏高。這樣，股票定價整體存在較大不確定性，定價機制扭曲嚴重。獨立審計通過獨立第三方對上市公司財務(wù)信息報告進行的真實公允鑒證對投資者的決策帶來的價值得不到顯現(xiàn)。因此，在股權(quán)分置時上市公司更多的是出于遵守強制審計的被動而聘請獨立審計。
（二）公司治理缺乏共同利益基礎(chǔ)導(dǎo)致對獨立審計需求的“獨立性”背離。由于股權(quán)分置的存在，非流通股股東持股比例較高，處于控股地位，公司治理結(jié)構(gòu)不合理，“一股獨大”、“一股獨霸”。由于資本市場定價機制的扭曲，使得公司股價對大股東、管理層難以形成有效的激勵和約束，不僅阻斷了價格信號的微觀傳導(dǎo)機制，而且還滋生大股東占用上市公司資金、違規(guī)擔保等損害公眾股東利益行為的普遍現(xiàn)象的存在。股權(quán)分置、市場供求不平衡、投資者不專業(yè)、不成熟的環(huán)境下，監(jiān)管部門在一定程度上仍然擔負著通過財務(wù)指標選拔優(yōu)質(zhì)上市公司，引導(dǎo)資源配置的職能。許多上市公司為了符合監(jiān)管規(guī)定，圍繞關(guān)鍵指標進行盈余管理甚至舞弊造假。審計市場上需求方占據(jù)主導(dǎo)地位，投資者缺乏共同利益基礎(chǔ)，公司治理缺乏制衡，控股股東濫用控制權(quán)就能夠操縱外部審計，威脅審計師放棄獨立性。
（三）并購市場不能成為約束管理者的有效手段，限制投資者對高質(zhì)量獨立審計的需求。由于股權(quán)分置，使得2/3的股權(quán)不流通，控制權(quán)之爭存在天然屏障。中小投資者不能通過并購、重組等市場化資本運營手段來對現(xiàn)有管理層的道德風險行為進行約束和淘汰業(yè)績差、能力平庸的管理人員。這樣，即使管理層不能為全體股東帶來最大價值，只要他們滿足了控股股東的要求，即使高質(zhì)量獨立審計能夠?qū)⑺麄冋鐒e出來，中小投資者也是無能為力的，從而限制了獨立審計的作用，削弱了高質(zhì)量獨立審計對投資者的吸引力。
三、股權(quán)分置改革對上市公司獨立審計需求的影響
股權(quán)分置改革后，“全流通”對上市公司獨立審計需求的影響主要表現(xiàn)在：
（一）定價功能的恢復(fù)、信息價值的凸顯，將提升對獨立審計的需求。全流通將使各種類型股票獲得統(tǒng)一價值尺度，原來的非流通股凈資產(chǎn)定價“底線”、流通股的虛“市盈率”、新股發(fā)行的價格管制都將一去不返。這樣，股票價格就能夠反映公司投資價值和市場供求關(guān)系，成為投資者決策的重要依據(jù)，獨立審計對上市公司公開信息價值的影響也將被充分認識，可以大大促進我國上市公司對獨立審計的自發(fā)性需求。
（二）非流通股和流通股股東利益的趨同，將減少控股股東通過粉飾報表操縱審計意見引發(fā)的不良需求?！叭魍ā焙?，統(tǒng)一的股價將非流通股和流通股股東的利益趨向一致，將引導(dǎo)投資者關(guān)心公司的內(nèi)在價值和信息披露透明度，減少控股股東通過粉飾報表操縱審計意見引發(fā)的不良需求。
（三）并購市場的控制權(quán)之爭有利于削弱內(nèi)部人控制，增加對獨立審計的需求。股權(quán)分置改革為并購定價奠定了市場基礎(chǔ)，股票交易將主要通過交易所公開進行，二級市場成為并購主流。當并購市場轉(zhuǎn)變成控制權(quán)市場后，股東就能發(fā)揮用腳投票對管理當局的威懾效果，限制內(nèi)部人控制引發(fā)的不良審計需求，提高需求質(zhì)量。
事務(wù)所作為獨立核算、自負盈虧的單位，承接業(yè)務(wù)時不能不考慮成本與效益問題。審計收費是決定事務(wù)所成本與收益的重要因素，也是導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)競爭的突出問題。在市場經(jīng)濟條件下，一方面
，事務(wù)所通過競爭可以把最好的服務(wù)提供給客戶，另一方面，競爭的加劇又使得事務(wù)所降低審計收費，甚至犧牲審計質(zhì)量。這似乎是個難以解決的矛盾。從國內(nèi)外注冊會計師職業(yè)競爭的特點看，價格競
爭是個不爭的事實，但會計職業(yè)界一直將價格競爭視為錯誤的激勵因素，因為這種競爭是基于金錢而不是能力的競爭。而且，在許多人看來，價格降低所帶來的壓力將不可避免地導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降，
導(dǎo)致本應(yīng)在行業(yè)和客戶之間建立的互信關(guān)系逐漸弱化。美國的一個研究組織在研究了價格與執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系后得出以下結(jié)論“時間和預(yù)算壓力經(jīng)常導(dǎo)致審計不合格。我們相信，（時間和預(yù)算壓力的）一個
重要原因是過度的價格競爭——也就是說，會計公司過低收費導(dǎo)致的競爭?！焙饬恳粋€行業(yè)的競爭是否有效和有益，往往由消費者根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量以及價格的高低作出判斷，而注冊會計師行業(yè)的
競爭有其特殊性，消費者不能像對其他行業(yè)那樣作出恰當?shù)脑u價。因此，注冊會計師應(yīng)當在行業(yè)自律和職業(yè)道德約束下進行業(yè)務(wù)承攬與競爭。從我國的情況來看，事務(wù)所的審計收費基本上與我國的經(jīng)濟
發(fā)展水平相適應(yīng)，但也有一些注冊會計師反映，按照獨立審計準則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，審計成本太高，目前審計收費普遍較低，遵循獨立審計準則有時導(dǎo)致虧損。這個問題可能存在，但不應(yīng)完全歸咎于獨立
審計準則。
按照獨立審計準則的要求，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。審計證據(jù)決定審計質(zhì)量。獲取審計證據(jù)的耗費就是審計成本，審計質(zhì)量與審計成本之間存在著一定的矛
盾。獨立審計準則的作用之一就是為注冊會計師解決這對矛盾提供一個平衡點。毋庸置疑，注冊會計師的審計工作要受成本——效益原則的約束，否則，事務(wù)所也就失去了生存的基礎(chǔ)。獨立審計準則要
實用，就必須指導(dǎo)注冊會計師在合理的時間內(nèi)以合理的成本形成合理的意見。獨立審計準則要求注冊會計師對發(fā)表的審計意見“合理確信”而非“絕對保證”就是一個例證。注冊會計師不能對已審計會
計報表的可靠程度提供絕對保證，只能提供一個程度較高的合理保證，這個合理保證可以將會計報表中的信息風險降低到客戶可接受的水平。因此，遵守獨立審計準則是保證審計質(zhì)量的前提。當審計質(zhì)
量與審計成本發(fā)生沖突時，審計質(zhì)量應(yīng)當是第一位的；不然，注冊會計師一旦出現(xiàn)審計失敗，必然會遭受經(jīng)濟及其他方面的巨大損失。世界許多國家和地區(qū)對此都有明確的規(guī)定。例如，我國《獨立審計
具體準則第5號——審計證據(jù)》規(guī)定：“注冊會計師在獲取審計證據(jù)時，可以考慮成本效益原則，但對于重要審計項目，不應(yīng)將審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由。
”《美國審計準則說明書——證據(jù)事項》也規(guī)定：“作為一個指導(dǎo)原則，在獲取審計證據(jù)的成本和信息的有用性之間應(yīng)當有一個合理的關(guān)系。在測試某一特定項目時，費用和難度本身并不是省略該測試
的正當理由?！?/p>
由此可見，獨立審計準則是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要規(guī)范，注冊會計師不能借口審計收費低，就可以不遵循獨立審計準則。國內(nèi)外發(fā)生的注冊會計師法律訴訟表明，盡管審計收費可以不一樣，但注冊會
計師承擔的法律責任卻是一樣的，審計收費低不是注冊會計師不遵循獨立審計準則的正當理由。因此，事務(wù)所要提高經(jīng)濟效益，要以質(zhì)量求生存，以信譽求效益。注冊會計師應(yīng)當在遵守獨立審計準則、
保證審計質(zhì)量的前提下，采取適當措施，提高審計效率，降低審計成本。獨立審計準則允許注冊會計師在確定初步審計策略、分配會計報表層次的重要性水平、選擇測試類型和審計程序等情況時選擇審
計成本較低的方法。此外，各級協(xié)會要加強業(yè)務(wù)監(jiān)管，打擊惡意低價競爭。有些事務(wù)所不但采取惡意低價競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當方式招攬業(yè)務(wù)，嚴重降低了審計質(zhì)量，敗壞了
注冊會計師行業(yè)的形象。只有加強業(yè)務(wù)監(jiān)管，嚴肅懲處違反注冊會計師職業(yè)道德的行為，才能真正實現(xiàn)注冊會計師業(yè)務(wù)的公平競爭。當然，改革審計收費制度勢在必行。審計收費應(yīng)當以審計成本為基礎(chǔ)
，而審計成本則由社會必要勞動時間來決定。目前許多事務(wù)所按資產(chǎn)總額作為計費基礎(chǔ)，容易造成以審計收費來確定審計工作量。隨著條件的成熟，我們應(yīng)當按照國際慣例來改革審計收費制度，提倡按
不同資歷審計人員的小時人工費率和工作量的乘積來計算審計收費。轉(zhuǎn)三、關(guān)于獨立審計準則超前問題
我國獨立審計準則是根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》制定的。為了保證準則的科學性、權(quán)威性和實用性，我們在研究制定時，遵循了務(wù)實原則、接軌原則、配套原則和科學原則。從目
前來看，基本上實現(xiàn)了上述四個原則，尤其是接軌原則貫徹得比較好，認準則立項、擬訂初稿、征求意見到修改定稿等都是與國際慣例接軌的，準則規(guī)范的內(nèi)容與國際審計準則差異不大。但也有一些
注冊會計師反映，獨立審計準則制定超前，執(zhí)行起來有一定的難度。對于這個問題，也應(yīng)該加以具體分析。獨立審計準則是注冊會計師的執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)范，也是注冊會計師必須掌握的專業(yè)技能。注冊會
計師只有掌握了獨立審計準則，才能更好地完成審計業(yè)務(wù)。目前，我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)參差不齊，獨立審計準則對某些注冊會計師可能是“超前”了，但如果通過學習和實踐，掌握了它，就變
得不超前了。此外，我們制定獨立審計準則時借鑒國際審計準則，還有基于如下原因：
首先，全球經(jīng)濟一體化和資本的跨國流動推動了各國審計準則之間的協(xié)調(diào)，國際審計準則正是在這一背景下產(chǎn)生的。國際審計準則是由國際審計實務(wù)委員會（IAPC例定的。IAPC成立于1978年，其
會員有來自發(fā)達國家和發(fā)展中國家的會計職業(yè)組織，其宗旨是代表國際會計師聯(lián)合會制定、審計及相關(guān)服務(wù)準則，并促使各會員國自愿接受，以促進審計和相關(guān)服務(wù)準則在全世界逐步統(tǒng)一。國際
審計準則是各國會員組織協(xié)調(diào)的產(chǎn)物，它既借鑒了發(fā)達國家先進的審計技術(shù)，又照顧了發(fā)展中國家的實際情況，具有普遍適用性。發(fā)展中國家在制定審計準則時，借鑒國際審計準則可以迅速提高發(fā)展本
國的審計理論和實務(wù)水平，避免發(fā)達國家曾經(jīng)走過的彎路。目前，許多國家和地區(qū)在制定審計準則時都借鑒了國際審計準則，如澳大利亞、英國及我國香港等在其審計準則后都附有與國際審計準則的
比較，比較結(jié)果都是大同小異。可以說，國際審計準則是審計專業(yè)技術(shù)方面的國際慣例，與會計準則相比，審計準則更是世界通用的商業(yè)語言。世界銀行信貸部主任魯?shù)婪颉ぐ驳律谡劶皩χ袊贫í?/p>
立審計準則的看法時說，國際審計準則委員會在制定審計準則時考慮到了不同社會、不同國家、不同文化和背景，中國在制定獨立審計準則時應(yīng)當借鑒國際慣例，汲取國際審計準則的一些先進做法和
經(jīng)驗。
其次，從東南亞金融危機的教訓來看，一個國家應(yīng)當具有要求較高的審計準則，不能遷就于落后的審計實務(wù)。東南亞金融危機后，日內(nèi)瓦一個研究組織調(diào)查了國際會計公司當?shù)氐氖聞?wù)所審計的東
南亞5國73家公司和銀行，這些當?shù)氐氖聞?wù)所盡管代表國際會計公司，但其審計質(zhì)量卻遠低于國際審計準則的要求，沒有能對危機的發(fā)生及時報警，是導(dǎo)致東南亞金融危機的重要原因之一。
再次，衡量一個國家的注冊會計師行業(yè)發(fā)展水平，其重要標志就是是否有一套符合國際慣例的獨立審計準則。中國注冊會計師職業(yè)要趕上國際水平，要適應(yīng)中國加入WTO后帶來的機遇與挑戰(zhàn)，參與國
際會計市場競爭，沒有一套與國際慣例接軌的獨立審計準則是不可想像的。
當然，獨立審計準則在頒布施行以后，注冊會計師有一個學習、消化和吸收的過程，準則本身也要逐步修訂與完善。隨著獨立審計準則宣傳力度的加大，執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管的到位，執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善，大
多數(shù)注冊會計師一定會熟練掌握和運用獨立審計準則。
二、關(guān)于獨立審計準則的可操作性問題
我國獨立審計準則體系包括獨立審計基本準則、獨立審計具體準則、獨立審計實務(wù)公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。從目前來看，我國已經(jīng)初步建立起獨立審計準則體系，但獨立審計準則對某些內(nèi)容只作
原則性規(guī)定，注冊會計師執(zhí)業(yè)時更多地需要進行職業(yè)判斷。有些注冊會計師認為，如果能對審計風險、重要性水平等進行量化，獨立審計準則的操作性會大大增強，可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩，同時
在出現(xiàn)法律訴訟時也有一個衡量標準。事實上，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，一刻也離不開職業(yè)判斷。因為每個審計業(yè)務(wù)都有不同的特點，涉及被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計和
運行等諸多因素，用一個不變的數(shù)量指標來規(guī)范種類繁多的審計業(yè)務(wù)，實際上是不可能的，也是行不通的。
國外會計職業(yè)界也存在著這樣一種觀點，認為獨立審計準則應(yīng)當具有較強的可操作性，能把某些職業(yè)判斷轉(zhuǎn)化為定量指標。美國注冊會計師行業(yè)比較發(fā)達，在制定獨立審計準則方面積累了大量的經(jīng)
驗。美國獨立審計準則體系包括公認審計準則（GAAS，相當于我國的基本準則）、審計準則說明書（SAS，相當于我國的具體審計準則）及審計準則解釋（對準則有關(guān)問題的解答）。從其內(nèi)容來看，雖然
GAAS和SAS是指導(dǎo)注冊會計師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標準，但是，它們提供的指導(dǎo)卻比人們所希望的要少。許多注冊會計師認為，審計準則應(yīng)當對如何決定應(yīng)收集的審計證據(jù)數(shù)量，作出更為明確和具體的規(guī)定，以
減少審計決策的困難，并保護注冊會計師免受審計不當?shù)闹肛煛Ｈ欢?，準則過于具體，將使審計工作由一項專業(yè)判斷性工作變成一項機械的證據(jù)搜集工作。所以，美國審計準則委員會從審計職業(yè)和審計
服務(wù)對象兩方面考慮，經(jīng)過研究并權(quán)衡利弊后認為，過于具體的審計準則恐怕比過于抽象的審計準則為害更大。如果注冊會計師不結(jié)合審計業(yè)務(wù)具體情況，不把握審計準則的精神實質(zhì)，照搬照抄，機
械套用，就不能實現(xiàn)審計目標。那么美國注冊會計師協(xié)會是如何解決獨立審計準則可操作性的問題的呢？行之有效的辦法之一就是制定審計指南、出版行業(yè)出版物。審計指南是公認審計準則和審計準則
說明書的具體化，對注冊會計師執(zhí)業(yè)有一定的指導(dǎo)作用，內(nèi)容比較詳細，但權(quán)威性較小。目前，美國注冊會計師協(xié)會頒布的審計指南有審計抽樣、建筑合同的審計、互助基金會的審計、在會計報表審計
中對內(nèi)部控制的考慮等。行業(yè)出版物有美國注冊會計師協(xié)會出版的審計程序研究、各式各樣的技術(shù)研究、審計教材以及會計審計雜志。審計準則和審計指南、行業(yè)出版物的權(quán)威性與可操作性關(guān)系如下：
如果把中國獨立審計準則與美國的相比較，結(jié)構(gòu)比較接近，但地位有所不同。美國審計準則是注冊會計師職業(yè)規(guī)則，其公認性和權(quán)威性是隨著美國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展逐漸樹立起來的，并最終
一、當前獨立審計質(zhì)量的現(xiàn)狀
曾經(jīng)有人把注冊會計師形象地描述為"經(jīng)濟警察"。然而近年由滬深兩個交易所提供的資料顯示注冊會計師卻有違經(jīng)濟警察這一角色。
上證所提供的資料顯示，上證所對上市公司2000中報事后審核結(jié)果是：在526家公司中，有135家公司（占526家公司的25.67％）被提出各類問題197個，并依據(jù)上證所的審核意見刊登補充說明公告42份、提供書面說明備案68份。對2001年中期披露中報635家公司事后審核結(jié)果是，對9家未刊登業(yè)績預(yù)警的公司予以公開譴責，對15家公司提出了內(nèi)部通報批評，對27家公司發(fā)出了監(jiān)管關(guān)注函，另外有83家上市公司被上證所要求補充公告，其中有48家公司補充披露的是有關(guān)財務(wù)會計信息披露方面的內(nèi)容。
深交所的情況也類似。其對516家上市公司2001年中期報告事后審查后，共向26家上市公司發(fā)出監(jiān)管函、向19家公司發(fā)出關(guān)注函，向300多家公司發(fā)出問詢函，涉及問題千余個。有關(guān)上市公司根據(jù)深交所要求刊登補充公告及更正公告共103份。根據(jù)事后審查情況，深交所對16家信息披露不規(guī)范公司予以公開譴責，對2家公司予以內(nèi)部通報批評。
而且，有些上市公司的重大違法違規(guī)行為，注冊會計師未能審計出來。如銀廣夏在連續(xù)兩年多的造假過程中，注冊會計師出具的都是無保留意見的審計報告。
面對人們的諸多質(zhì)疑，提高獨立審計質(zhì)量已刻不容緩。
二、提高獨立審計質(zhì)量的措施
提高獨立審計質(zhì)量的措施可從兩方面來考慮:內(nèi)部措施和外部措施.內(nèi)部措施是強調(diào)會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中所應(yīng)注意的問題或考慮的因素;外部措施則強調(diào)對會計師事務(wù)所從業(yè)的有關(guān)約束。
1、內(nèi)部措施
(1)注重選擇審計證據(jù)確保審計質(zhì)量
注冊會計師在選擇審計證據(jù)時主要考慮以下因素：(1)審計證據(jù)的可靠性;(2)審計證據(jù)的及時性和適當性;(3)審計證據(jù)的相對重要性和證據(jù)成本的經(jīng)濟性;(4)對審計證據(jù)的分析性論證和選擇.
(2)收費標準關(guān)乎獨立審計質(zhì)量
收費問題對獨立審計質(zhì)量也有顯著的影響.對于收費的標準問題,在注會行業(yè)都沒有公認合理的作法.顯然,收費太高，上市公司負擔必增；過低，又會造成會計師事務(wù)所因成本問題而不能派出適當力量，來保證法定審計程序的完成，審計質(zhì)量也將無法保證。所以會計事務(wù)所應(yīng)該確定合理的收費標準，以確保審計質(zhì)量。具體為:根據(jù)資產(chǎn)規(guī)模、銷售收入、被審計單位所處行業(yè)的會計處理復(fù)雜程度等多種因素，事先預(yù)測出工作量和不同級別審計人員的配備需要，并根據(jù)不同級別人員的每小時收費標準，來決定最終的收費。
（3）提供非審計服務(wù)也有利于提高獨立審計質(zhì)量
適當開拓非審計服務(wù)業(yè)務(wù)，對提高獨立審計質(zhì)量作用也是顯而易見的。
首先，適當開拓非審計服務(wù)業(yè)務(wù)可以增加會計事務(wù)所的收入，使會計事務(wù)所有可能增加審計過程的資源投入，從技術(shù)上提高審計服務(wù)質(zhì)量。其次，適當開拓非審計服務(wù)業(yè)務(wù)可提高會計事務(wù)所的聲譽資本價值，有利于會計事務(wù)所創(chuàng)建品牌。再次，提供非審計服務(wù)有利于促進會計事務(wù)所提高自身的技術(shù)水平。最后，會計師事務(wù)所適當開拓非審計服務(wù)業(yè)務(wù)，有利于緩解行業(yè)間的激烈競爭。
2、外部措施
（1）法律責任的實施確保獨立審計質(zhì)量
法律責任的實施對提高獨立審計質(zhì)量有著本質(zhì)的作用。我國相關(guān)的法律條款中規(guī)定，注冊會計師對虛假的財務(wù)報告負有連帶責任，尤其是連帶賠償責任。這是對確保獨立審計質(zhì)量的法律上的保證.然而,還存在不足,因為我國法律條款中并沒有規(guī)定,違法注冊會計師到底應(yīng)當承擔何種程度的連帶法律責任，從而導(dǎo)致實踐中不可避免地采用了"深口袋理論"，即采取誰最有能力承擔經(jīng)濟賠償責任就由誰來承擔責任的原則。因此我國有必要建立法律責任分擔制度，以避免"深口袋理論"的濫用，具體可以借鑒美國1995年12月通過的《私有證券訴訟改革法令》的做法，根據(jù)被告錯誤程度承擔相應(yīng)比例的賠償責任。
會計信息是有信息內(nèi)涵的，所以當傳達給市場主體的會計信息是經(jīng)過人為粉飾的，那么市場主體以這種會計信息作為決策依據(jù)，顯然會產(chǎn)生嚴重的不后果和資源配置的無效率，瓊民源事件、紅光事件、鄭百文等諸多上市公司已經(jīng)為我們做了注釋。由此治理會計信息失真問題一直是社會各方所關(guān)注的焦點之一，本文試圖從獨立審計、資本市場監(jiān)管（屬于外部監(jiān)督）與會計信息失真的關(guān)系來談一點粗淺的看法。經(jīng)理層控制的自利型會計信息粉飾，尤其是當然地違反有關(guān)會計制度的會計信息粉飾行為（造假與欺詐等會計信息失真問題），是本文有所側(cè)重的立論對象，其表現(xiàn)特點是給公司的投資者尤其是中小投資者帶來了利益侵害，耗散了資本市場資源配置的效率。
一、我們對獨立審計賦予了什么作用？
獨立審計的基本功能是對公司的財務(wù)報告進行鑒證。獨立審計的作用可以體現(xiàn)在以下三個方面：第一，鑒證審計對資本市場主體進行了過濾，提高了市場主體質(zhì)量。驗資審計和證券市場上市前審計對市場主體的“準入資格”進行了審查，防止了會導(dǎo)致市場秩序混亂的不合格主體進入市場，有利于市場經(jīng)濟和資本市場的穩(wěn)定。第二，鑒證審計對市場主體的信息進行了過濾，提高了信息可靠程度，即經(jīng)濟鑒證作用。審計后的信息為社會投資者進行投資選擇提供了決策依據(jù)，有利于維護投資者利益。同時，投資者的決策選擇會影響資本的流向，從而對資本市場中的資本進行了再配置，進一步導(dǎo)致了社會資源的再配置，優(yōu)化了社會經(jīng)濟資源，維護了市場經(jīng)濟秩序。 第三，CPA的鑒證尤其是財務(wù)報告鑒證有利于監(jiān)管部門進行市場監(jiān)管。這主要表現(xiàn)在CPA 的鑒證意見為政府監(jiān)管機構(gòu)提供了監(jiān)管線索。以我國的年報審計為例，政府監(jiān)管部門對相當部分上市公司的違規(guī)行為的懲罰，就是監(jiān)管機構(gòu)了CPA審計出具的非無保留意見，從而進一步挖掘出了上市公司的違法違規(guī)行為，并做出了相應(yīng)處罰。這顯然有利于規(guī)范市場主體行為和整頓資本市場秩序。
二、我們對資本市場監(jiān)管的期望
資本市場監(jiān)管者是資本市場里的最高權(quán)威，維護資本市場的效率和保護投資者利益是我們對它的一般期望。
1.維護資本市場的效率 資本市場（本文主要是指證券資本市場）是對資本資源進行再配置的場所，進而對社會資源進行再配置，這是資本市場的一個基本功能。資本市場的資本配置有著巨大的經(jīng)濟后果，根本原因在于資本資源的再配置引致了其它社會經(jīng)濟資源（主要是生產(chǎn)資料和勞動力）的再配置，不同的資源配置則意味著不同的經(jīng)濟效率?？傊?，資本市場與整個國民經(jīng)濟是息息相關(guān)，休戚與共，當資本市場有效率時，就會優(yōu)化社會資源的配置，促進社會經(jīng)濟的良好發(fā)展；當資本市場是無效率或低效率時，則反之。問題是，怎樣保持資本市場的效率？當資本市場的主體——上市公司是以假騙市、“假行其道”時，我們又怎能奢望資本市場有效率？當公司做假，而進行經(jīng)濟鑒證的獨立審計卻又是“見利忘義”、“同流合污”時，我們又怎能奢望資本市場有效率？很顯然，進行資本市場合理的監(jiān)管是減少“假”出現(xiàn)的良好手段 。通過資本市場的監(jiān)管，以維護市場的公開、公平和公正，維護資本市場應(yīng)有的秩序，從而為提高資本市場的效率改善市場環(huán)境。
資本市場監(jiān)管者維護資本市場效率或曰維護市場的“三公”原則重要的一方面是通過“打假”和懲戒違規(guī)者來實現(xiàn)的。親歷恭為地查處和以獨立審計報告為線索是進行“打假”的兩大方面。要維護資本市場的效率，還在于將違規(guī)者繩之以法，以警當世和后世，通過足夠的懲戒來提高違規(guī)者和潛在違規(guī)者的違規(guī)成本。顯然這主要地是依賴于資本市場監(jiān)管者。
2.保護（中?。┩顿Y者 保護中小投資者其實也可以體現(xiàn)在維護資本市場的“三公”原則之中，本文單獨加以討論，是在于當資本市場出現(xiàn)“假得以行其道”的時候，更容易受到利益侵害的便是中小投資者。在目前的資本市場環(huán)境下，不乏眾多的“執(zhí)著的”“尋租者”，所以完全地將資本市場運行交諸市場自身時，“陽光交易”的市場里可能會有太多的“黑暗”。譬如，中國之所以一開始沒有實行上市“注冊制”，重要的一個原因便是中國的獨立審計實際上還不夠“獨立”（客觀、公正） ，還不足以勝任對資本市場的經(jīng)濟監(jiān)督責任，而中國的（中?。┩顿Y者卻又不夠成熟，難以保護自己，實行“審查制”和“核準制” 的本意便是為了控制上市公司的質(zhì)量，防止出現(xiàn)公司舞弊而事務(wù)所又同流合污以侵害投資者的行為。
三、獨立審計·資本市場監(jiān)管與會計信息失真
公司管理當局（經(jīng)理）是否違規(guī)，進行制度違犯和對委托人的違約，即是否進行會計造假，我們可以用一個約束函數(shù)模型加以：N=F（p，c，e）。N代表經(jīng)理的制度違犯與違約數(shù)量，p代表經(jīng)理在制度違犯和違約后被發(fā)現(xiàn)的可能性，c代表被發(fā)現(xiàn)后的懲罰或經(jīng)理人付出的“成本”（制度違犯成本和違約成本，姑且統(tǒng)稱為違規(guī)成本） ，e代表剩余項。很顯然，N主要取決于p和c，并且N是p和c的凹函數(shù)，即p越大、c越大，則N會越小。p的取值主要由獨立審計來實現(xiàn)（當然還可以有其它方式實現(xiàn)，如監(jiān)管部門的獨立查處），c的取值在于資本市場的監(jiān)管者確立的具有效力的制度違犯和違約懲處力度?？傊毩徲嫼唾Y本市場監(jiān)管的恰當配合，為公司管理當局施加了一個強有力的外在約束，減少了公司管理當局進行會計信息粉飾的可能性。
下面我們來進一步來討論一下獨立審計和資本市場監(jiān)管問題。
1.獨立審計
當獨立審計在鑒證方面，表現(xiàn)得獨立（客觀、公正）時，那么獨立審計便為公司的投資者提供了一個良好的監(jiān)督經(jīng)理的“武器”，投資者根據(jù)鑒證后的財務(wù)報告進行經(jīng)濟決策（如，是否更換經(jīng)理、是否采用“用腳投票”），并且還考慮是否對經(jīng)理的欺騙與欺詐行為進行訴訟懲罰，因此經(jīng)理礙于獨立審計的“經(jīng)濟警察”作用，將考慮對自己的行為是否進行約束，是“偷懶與欺騙”，還是“努力與誠實”。
對于獨立審計而言，它是決定p的主要因素，這取決于會計師事務(wù)所是否有著良好的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量取決于事務(wù)所的執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)的獨立性 ，而目前上市公司會計信息粉飾問題之所以未能發(fā)現(xiàn)，并不是因為會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)能力太差了，往往是它的獨立性太弱了，這表現(xiàn)在事務(wù)所的鑒證業(yè)務(wù)方面不能夠獨立、客觀、公正地進行會計報表審計。紅光事件、百文黑幕又說明了什么？以鄭百文為例，正如有人說：“……它是上市造假，績優(yōu)也是造假，‘國企改革的一面旗幟’也是蒙來的……明明是一堆‘垃圾’……” ，可還是“過五關(guān)，斬六將”，在股市逍遙恁長時間；當危機爆發(fā)，黑幕掀開，卻也遲遲得不到應(yīng)有的處罰。上市公司以造假居然可以混入資本市場，并可在資本市場混跡多年，不僅是導(dǎo)致資本市場的無效率、低效率，而且更是讓人對資本市場的“經(jīng)濟警察”——注冊會計師又還有多少信心？不合格的公司得以混入和混跡于資本市場，除了公司、地方政府和監(jiān)管者的原因外，注冊會計師是不是關(guān)鍵的原因所在？——為了“利”而放棄了職業(yè)道德操守，為了“利”而違背了“經(jīng)濟警察”獨立、客觀、公正的經(jīng)濟鑒證責任。
要提高審計質(zhì)量，關(guān)鍵在于提高注冊師的獨立性，那么怎樣增強事務(wù)所的獨立性？我們認為，可以從三個方面加以著手：職業(yè)道德操守、事務(wù)所的規(guī)模化和違規(guī)成本。
（1）職業(yè)道德操守 職業(yè)道德操守是注冊會計師的一種內(nèi)在道德素質(zhì)修為，當在資本市場里進行執(zhí)業(yè)的注冊會計師有著良好的職業(yè)道德操守時，顯然能夠增加獨立審計的獨立性，但由于注冊會計師的職業(yè)道德操守塑造的因素太多，主觀性太強，本文在此不做過多討論。
（2）事務(wù)所的規(guī)?；?事務(wù)所的規(guī)模化可以大大增強事務(wù)所的執(zhí)業(yè)獨立性我們知道，不同的審計意見帶給客戶管理當局的壓力是不一樣的，一般（有的）客戶管理當局并不喜歡事務(wù)所根據(jù)的實際情況來出具非標準無保留意見，管理當局為了他們自己的利益往往要求事務(wù)所出具他們所希望的審計意見，若事務(wù)所不愿配合，便動輒以更換事務(wù)所相要挾——即“購買”審計意見，事務(wù)所這時便會遇到巨大的來自于客戶管理當局的壓力：是堅持公正和獨立？還是為了不喪失“準租金” 而順從管理當局？事務(wù)所面臨著兩難選擇。當事務(wù)所實現(xiàn)一定的規(guī)?；院螅聞?wù)所便會有更大的動機——為了維持自己的聲譽而堅持獨立和公正。因為當事務(wù)所是規(guī)模化經(jīng)營的時候，一方面不配合某一個審計委托人而產(chǎn)生的租金損失將不足以對事務(wù)所構(gòu)成威脅；另外一方面，順從管理當局反而會因小失大，聲譽的受損會使事務(wù)所得不償失。
（3）事務(wù)所（注冊會計師）違規(guī)成本 事務(wù)所（注冊會計師）也有自身的效用函數(shù)，進行違規(guī)的成本與效用權(quán)衡。我們可以認為事務(wù)所的違規(guī)成本來自于兩個方面：其一是資本市場。首先“時間（或許）能夠解決一切”，當初的違規(guī)最后可能會得以發(fā)現(xiàn)和公開，如瓊民源事件、紅光事件等其中黑幕的最終揭開將做假的事務(wù)所也暴露了出來。資本市場對違規(guī)的事務(wù)所將缺乏信任，而且資本市場和會計市場的優(yōu)勝劣汰也會對違規(guī)事務(wù)所進行懲罰，如導(dǎo)致事務(wù)所的客戶喪失 、受害投資者的訴訟。其二是監(jiān)管者對事務(wù)所的懲罰。資本市場的監(jiān)管者對違規(guī)事務(wù)所給予足夠的懲罰，形成懲戒效應(yīng)，使事務(wù)所不再（不可）輕易“犯規(guī)”、 不可能再“犯規(guī)”。在此，我們有必要引用一個博弈論的經(jīng)典模型——“小偷與守衛(wèi)” 來說明一下對違規(guī)事務(wù)所的懲罰可以得到的良好效果。我們可以把作弊的公司比做“小偷”，而將執(zhí)行獨立審計的事務(wù)所比做“守衛(wèi)”。從“小偷與守衛(wèi)”的博弈模型中，我們得到了如下其啟示：加重對守衛(wèi)的懲罰在短期中的效果是使守衛(wèi)真正盡職，而在長期中則起到了抑制盜竊（本處可理解為公司做假）的作用。由此看來，是否給予事務(wù)所（注冊會計師）的合理的足夠的懲罰對防止會計信息失真有著積極的影響。
2.資本市場的監(jiān)管者
資本市場的監(jiān)管者對經(jīng)理和事務(wù)所的違規(guī)與否有著巨大的影響。首先，經(jīng)理是否進行會計信息粉飾還在于實施這種行為是否會受到資本市場監(jiān)管力量的懲罰，這積極地影響到經(jīng)理的違規(guī)成本。公司管理當局進行會計信息粉飾實際上是對會計制度的一種違犯，是對委托人的一種違約。為了減少經(jīng)理人的制度違犯與違約，對其約束的另外一個組成部分在于要對其進行強制性監(jiān)管，若經(jīng)理人進行制度違犯與違約便對其給予應(yīng)有的懲罰，使制度違犯者和違約者得不償失。很顯然，讓經(jīng)理人提高制度違犯成本和違約成本，才能有效地防止經(jīng)理存在僥幸的心理去進行制度違犯和違約。其次，資本市場監(jiān)管者對事務(wù)所實施的懲罰積極地影響到獨立審計的獨立性，并進而影響到公司管理當局的造假行為（會計信息的失真）。
顯然，資本市場的監(jiān)管者要發(fā)揮它的積極作用，關(guān)鍵在于公正嚴明地執(zhí)行監(jiān)管責任。如果上市公司和事務(wù)所（注冊會計師）的違法違規(guī)操作得不到應(yīng)有的懲罰，又讓人對資本市場監(jiān)管者的“天下為公”有多少信心？
四、結(jié)語
影響上市公司會計信息失真的因素雖然可能很多，但總可以歸類于企業(yè)內(nèi)部原因（如產(chǎn)權(quán)因素、經(jīng)理報酬契約因素等）和企業(yè)外部原因（除獨立審計、資本市場監(jiān)管外，還有資本市場自身的約束作用、會計制度的優(yōu)化等），但就企業(yè)外部因素而言，獨立審計和資本市場監(jiān)管不能不說是兩個非常關(guān)鍵而且有相互聯(lián)系的因素。由于資本時市場建設(shè)的近10年來的成果還只能算是“袖珍型資本市場” 或“一般資本市場”，在諸多影響會計信息失真的因素中，除獨立審計與資本市場的監(jiān)管外，其它大多數(shù)因素要發(fā)揮積極的作用，都不是一蹴而就的，需要資本市場的進一步和完善。隨著我市場經(jīng)濟和資本市場的深入發(fā)展，根據(jù)資本市場的發(fā)展，我國資本市場也必定向“規(guī)模資本市場” 邁進，而且我國已經(jīng)開始處于向“規(guī)?；Y本市場”的過渡時期。但是在我國資本市場過渡為規(guī)模資本市場之前，更注重外部監(jiān)督，看來是比較合理的。因為，獨立審計和資本市場的監(jiān)管發(fā)揮作用是最直接的和最明顯的。
注釋：
主要：
1張維迎.博弈論與信息經(jīng)濟學.上海：上海三聯(lián)出版社，1996
2謝識予，經(jīng)濟博奕論.上海：復(fù)旦大學出版社，1997 ：77
3譚勁松等.會計信息失真的經(jīng)濟學思考，1999年會計學會“中國特色的會計與體系研討會”提交論文
4瓦茨，齊默爾曼.實證會計理論.大連：東北財經(jīng)大學出版社，1999
論文摘要：當前，審計舞弊的出現(xiàn)與公司外部治理結(jié)構(gòu)的不健全有直接聯(lián)系。從對公司外部治理的角度出發(fā)，論證了公司治理結(jié)構(gòu)與獨立審計的關(guān)系，并對當前獨立審計違背德的現(xiàn)狀，從公司外部治理角度提出了構(gòu)建與現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)預(yù)期相適應(yīng)的獨立審計的措施。
1 從公司外部治理角度研究獨立審計的違背
1.1 獨立審計的損害因素分析：
筆者認為，獨立審計的損害因素主要包括以下幾類：
第一、被審計單位的阻力。審計單位為了自己的局部利益，會干擾審計工作順利進行。
第二、利益誘惑。利益誘惑手段往往會使審計師放棄客觀公正的審計立場。
第三、關(guān)系的壓力。當審計師與被審計單位存在某種親密關(guān)系時，很可能會損害審計的獨立性。
第四、自我復(fù)核。某些審計師兼容多項服務(wù)，進行自我復(fù)核。
第五、審計資源的短缺。法律進行監(jiān)管的限制，往往會在法律上留下許多監(jiān)督的真空地帶，使審計師有違規(guī)的傾向。 審計合謀是指師與被審計人串通，采用不正當手段向?qū)徲嬑腥藢ぷ庖灾\取利益的現(xiàn)象。其原因如下： 第一、對公司層的違規(guī)處罰力度不夠，我國法律對管理層的處罰力度偏輕，與通過違規(guī)獲取的暴利相比，管理層傾向于選擇較小的法律風險獲得較大的收益。
第二、處罰的時間相對滯后。由于處罰時間的滯后，使得對象在此期間內(nèi)有了很大的活動空間，使法律的震懾力大打折扣。
第三、訴訟高，民事責任條款欠缺。目前我國的法律體系對違法方面民事責任的規(guī)制還不是很全面。而且由于訴訟成本過高，很多對審計師的民事責任追究不強。
第四、對中介追究不力，執(zhí)法不嚴。 資本市場的不健全和缺乏一套完整的職業(yè)經(jīng)理人評估機制，通過市場選擇經(jīng)營者的可能性較小。 我國的審計屬于政府主導(dǎo)型模式。中央政府一方面要求加強監(jiān)管力度，優(yōu)化資源配置。另一方面，又要求地方政府出業(yè)績。而地方政府的業(yè)績往往出在企業(yè)身上以此來帶動地方經(jīng)濟的繁榮。那么有些地方政府就會非但不對其進行監(jiān)管，反而縱容公司的造假行為。 獨立于股東或者（外部人）的經(jīng)理人員掌握了企業(yè)實際控制權(quán)，使得審計委托關(guān)系嚴重失衡，審計難以保證應(yīng)有的獨立性，為審計合謀提供了空間。
2 獨立審計問題的治理對策——基于公司外部治理角度
2.1 與公司外部治理有關(guān)的對策
第一、加強市場監(jiān)管。
公司治理結(jié)構(gòu)完善與否的一個評價標準就是能夠確保委托人的權(quán)益不被侵害和濫用。具體到屬于公司外部治理結(jié)構(gòu)，就是資產(chǎn)所有者或其代表如何選擇、監(jiān)控、激勵管理當局和審計師，使管理當局保持誠實，審計師進行獨立執(zhí)業(yè)，避免二者的合謀行為。為此，必須做到：
(1)形成和完善經(jīng)理人市場機制。
形成市場經(jīng)濟發(fā)展要求、保證公司治理規(guī)范的人才基礎(chǔ)，對現(xiàn)有公司管理人形成人才競爭壓力。
(2)規(guī)范師的聘任、收費標準及服務(wù)范圍。
審計師的聘任應(yīng)該由資產(chǎn)所有者或者其代表來進行；對與審計師的服務(wù)范圍，應(yīng)從上加以明確規(guī)定。因此，可以建立由國家主導(dǎo)在企業(yè)外部培育一個有效的資本、經(jīng)理人市場和產(chǎn)品市場的有效運作機制。由國家通過立法形式保護委托人和公眾的利益，則尤為迫切。
(3)實行師聲譽與個人財富相掛鉤機制。
在信息不對稱的情況下，劣質(zhì)審計師會逐漸把優(yōu)質(zhì)審計師驅(qū)逐出審計市場。為了規(guī)避信息不對稱帶來的這種現(xiàn)象，實行注冊會計師聲譽與個人財富相掛鉤機制就顯得尤為必要。因此，應(yīng)該讓注冊會計師認識到審計合謀行為會通過會計師聲譽的降低而使其利益受損，即使是一次審計合謀行為，都會導(dǎo)致其聲譽的急劇下降。而且在其恢復(fù)執(zhí)業(yè)資格的時候，其名譽也是很難以挽回的。在會計職業(yè)界，應(yīng)該加大信息的流通性，以市場和社會的監(jiān)督來保障審計結(jié)果的真實性。
就個人財富而言，可以采用注冊會計師私人財富作為信用抵押的方式。在審計合謀行為中的審計師方，作為事后連帶責任的當事人，抵押的私人財富可以實現(xiàn)對利益受損方的最大限度的有效賠償。而同時，審計委托方與社會公眾會更加可能地選擇并且信任已將私人財富作抵押的審計方。另一方面，一旦將個人的私人財產(chǎn)作為抵押，審計師的個人財產(chǎn)所有權(quán)就會處于一種不明確的狀態(tài)之中，這種喪失財產(chǎn)的威脅感會驅(qū)使審計師拒絕與當局的審計合謀行為，恪盡職守履行契約義務(wù)，才能獲得更有價值的長期收益。
第二、規(guī)范審計建設(shè)。
有效的公司治理結(jié)構(gòu)標準包括：對企業(yè)經(jīng)營管理層的法律制約。從法律法規(guī)上明確規(guī)定：負責人向證監(jiān)會提交的公司定期報告中的內(nèi)容和真實準確性提供保證，確保報告不存在有關(guān)事實的虛假情況、遺漏或誤導(dǎo)。如果提供虛假報告，將追究其法律責任，在制度上而不是在約束上強化公司治理結(jié)構(gòu)。政府部門應(yīng)對不按規(guī)定如實披露會計信息的公司以及違規(guī)的注冊會計師事物所應(yīng)予以嚴懲，做到依法管理。
代表社會公眾利益的政府監(jiān)管機構(gòu)對審計師能否保持獨立性有重大影響。為維護社會公眾利益和者的決心，政府監(jiān)管機構(gòu)必須對不能保持獨立性的審計師和負有相應(yīng)責任的事務(wù)處進行懲處。由于所處的特殊地位，特別是在目前我國公司治理機制普遍效率不高的情況下，政府監(jiān)管機構(gòu)對違規(guī)審計師和事務(wù)所的查處力度，對審計工作能否保持獨立性和避免審計合謀有直接的影響。
2.2 其它相關(guān)措施
2.2.1 專業(yè)素質(zhì)和道德修養(yǎng)
審計合謀除了有主觀因素利益驅(qū)動之外，職業(yè)判斷的水平也是導(dǎo)致合謀的原因之一。的發(fā)展特性，使得會計準則的制定與審計實際業(yè)務(wù)的發(fā)展相對滯后。對于沒有準則可循的審計業(yè)務(wù)，注冊會計師的專業(yè)判斷能力就會發(fā)揮很大的作用。而這種能力的發(fā)揮是建立在獨立審計執(zhí)業(yè)人員較強的認知能力和識別能力的基礎(chǔ)上的。這樣，才能快速的偵察出被審計單位的不當?shù)男袨?。要使注冊會計師具有迅速地?zhí)業(yè)反映能力，可以要求他們經(jīng)常參加定期培訓，進行知識更新，不斷提高自身的職業(yè)素養(yǎng)與道德水平。
2.2.2行業(yè)自律
加強注冊會計師隊伍建設(shè)，改變會計師事務(wù)所的組織形式，使其承擔無限責任，維護其獨立性，加強注冊會計師的行業(yè)自律。
在現(xiàn)實工作中，公司治理結(jié)構(gòu)不合理反映出的問題會集中在公司財務(wù)中，公司財務(wù)的真實性是衡量公司治理效果的必要條件。要禁止上市公司獨立審計師同時向該上市公司提供包括保管財務(wù)數(shù)據(jù)、設(shè)計和執(zhí)行財務(wù)信息制度、資產(chǎn)評估或估價服務(wù)、核數(shù)服務(wù)、內(nèi)部審計、商業(yè)或人事管理咨詢、經(jīng)紀或投資業(yè)務(wù)、與審計無關(guān)的法律或其他專業(yè)服務(wù)等非審計的服務(wù)業(yè)務(wù)，以保證審計工作的獨立性。
