發(fā)布時間：2023-09-27 16:15:05
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的無形資產(chǎn)的界定標準樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、新準則基本構架分析
新準則與現(xiàn)行準則相比較,無論是適用范圍、無形資產(chǎn)的定義、還是無形資產(chǎn)的確認、計量、記錄以及披露均有不同程度的修訂和變化。從整體構架來看,新準則內容較現(xiàn)行準則結構更加嚴謹、內容更加科學和規(guī)范,它預示著我國企業(yè)會計準則進一步走向成熟化和國際化。
1、適用的范圍界定更明確。現(xiàn)行準則規(guī)定,無形資產(chǎn)準則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽,但同時規(guī)定,無形資產(chǎn)分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn),不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽,這樣在范圍界定的表述上前后就有了矛盾。新準則明確規(guī)定本準則不包括商譽,商譽在企業(yè)合并相關準則中規(guī)定,同時還規(guī)定礦區(qū)權益和作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權也不得適用本準則,應分別適用《企業(yè)會計準則第27號—石油天然氣開采》和《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》準則規(guī)定。
2、無形資產(chǎn)的定義更加簡單明了?，F(xiàn)行準則規(guī)定“無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)?！毙聹蕜t規(guī)定“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)?！毙聹蕜t給定的定義,簡單明了,既點明了無形資產(chǎn)必須是企業(yè)的資產(chǎn)(企業(yè)擁有或控制),又界定了無形資產(chǎn)是可辨認資產(chǎn),同時又強調了無形資產(chǎn)沒有實物形態(tài)非貨幣性資產(chǎn)的本質。
3、無形資產(chǎn)計量規(guī)定更加科學、精確。新準則對無形資產(chǎn)計量分別初始計量和后續(xù)計量兩章內容進行表述,與現(xiàn)行準則相比,計量規(guī)定不僅操作性強,而且更加精確到位。(1)外購無形資產(chǎn)的成本,計量內容更加具體化,強調必須是該資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的必要支出,對超過正常信用期限購入的無形資產(chǎn),其成本以購入價款的現(xiàn)值為基礎確定,實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額,除按規(guī)定可以將一部分資本化之外,其余的應在信用期間確認為利息費用,如此處理充分體現(xiàn)該無形資產(chǎn)的融資性質。(2)自行開發(fā)的無形資產(chǎn),明確了“兩階段核算法”,研究階段的支出費用化,并且對已經(jīng)費用化的支出不再調整,開發(fā)階段的支出在同時滿足五個條件時記入無形資產(chǎn)的成本,新準則將企業(yè)研發(fā)支出分階段處理,既允許研究階段支出費用化又允許開發(fā)階段支出資本化,既遵循了穩(wěn)健性原則又更好地體現(xiàn)了配比原則、真實性原則和一致性原則,而且與國際會計準則的相關規(guī)定協(xié)調一致。(3)對于投資者投入無形資產(chǎn)的成本取消了現(xiàn)行準則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),應以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規(guī)定,既考慮了需要,也考慮了可能,避免了現(xiàn)行準則引發(fā)的許多難題。(4)企業(yè)通過其他方式取得的無形資產(chǎn),應分別不同的來源按照相應準則的規(guī)定內容來確定其初始計量。(5)新準則分別規(guī)定了兩類無形資產(chǎn)的后續(xù)計量方法,對于使用壽命有限的無形資產(chǎn),其應攤銷金額應當在使用壽命內系統(tǒng)合理攤銷,同時又規(guī)定其攤銷的起止時點、攤銷方法的選擇依據(jù)、應攤銷金額的確定、攤銷費用的具體歸屬。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)明確規(guī)定不應攤銷,應運用穩(wěn)健性的原則,進行減值測試。(6)對于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出,取消了現(xiàn)行準則“無形資產(chǎn)在確認后發(fā)生的支出應在發(fā)生時確認為當期費用”的內容。(7)無形資產(chǎn)的減值,要求企業(yè)按照《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》處理,在資產(chǎn)減值準則中明確規(guī)定無形資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提不得轉回。4、無形資產(chǎn)確認標準富有操作性。新準則在無形資產(chǎn)的確認上較現(xiàn)行準則更富有可操作性,主要體現(xiàn)在:(1)新準則明確了達到無形資產(chǎn)可辨認性的兩個標準,為會計人員進行無形資產(chǎn)的確認提供具體的、富有操作意義的政策依據(jù)。(2)在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)時,規(guī)定“應當對無形資產(chǎn)在預計使用壽命內可能存在的各種經(jīng)濟因素做出合理估計,并且應當有明確證據(jù)支持?！睘闀嬋藛T職業(yè)判斷提供政策依據(jù)。(3)對企業(yè)內部研究開發(fā)項目,從根本上改變了現(xiàn)行準則“一刀切”的辦法,界定研究開發(fā)費用“兩階段確認法”:企業(yè)在研究階段發(fā)生的支出應于發(fā)生時確認為當期損益,在開發(fā)階段的支出要求同時滿足五個條件才能確認為無形資產(chǎn),這樣不僅使無形資產(chǎn)實務操作有章可循,而且從根本上解決研發(fā)費用在資本化和費用化之間“無序游離”的問題。(4)新增加了“企業(yè)自創(chuàng)的商譽以及內部產(chǎn)生的品牌、報刊名等,不能確認為無形資產(chǎn)”的內容。
5、無形資產(chǎn)披露的信息量更為寬泛。新準則關于無形資產(chǎn)披露內容較現(xiàn)行準則更為寬泛,除了現(xiàn)行準則披露內容外,新準則還增加了:(1)對使用壽命有限的無形資產(chǎn),披露其使用壽命的估計情況;使用壽命不確定的無形資產(chǎn),其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。(2)對無形資產(chǎn)攤銷方法的披露。(3)用于擔保的無形資產(chǎn)賬面價值、當期攤銷金額等情況。(4)記入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額等內容。這樣便于會計信息的使用者對企業(yè)無形資產(chǎn)會計內容有比較全面的了解,也便于管理層對企業(yè)無形資產(chǎn)進行有效地管理。
二、新準則實施研究
在經(jīng)濟高速發(fā)展、企業(yè)之間競爭日趨激烈的今天,無形資產(chǎn)作為企業(yè)一項特殊資產(chǎn),不僅是維持企業(yè)生存和發(fā)展的重要支柱,而且也是反映一個企業(yè)乃至一個國家經(jīng)濟綜合實力的重要指標,無形資產(chǎn)的重要作用比任何時代顯得更為突出。因此,對無形資產(chǎn)進行有效地核算和管理也就顯得尤為重要。資產(chǎn)管理的歷史經(jīng)驗告訴我們:資產(chǎn)的管理應是雙重的,不僅需要制訂完善的準則制度,而且更需要將準則制度具體落實,并且其實施比制訂更為重要。所以,目前,準則已經(jīng)制定頒布了,是否能起到規(guī)范效應,關鍵取決于落實。
1、深刻理解企業(yè)會計準則與時俱進的特點。本次頒發(fā)的38個具體準則,無論是準則體系、還是準則內容,均符合我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況,它的制定和實施是非常重要和及時的。頒布和實施《企業(yè)會計準則》不僅是健全和完善企業(yè)會計法規(guī)體系的需要,而且是提高企業(yè)會計信息質量、滿足社會經(jīng)濟發(fā)展的需要;既是我國會計工作的需要,也是與國際會計準則接軌,實現(xiàn)會計國際協(xié)調的需要。它充分體現(xiàn)了我國會計制度改革的指導思想,也表明我國會計制度建設進入到一個新的水平。它不僅是我國企業(yè)會計制度發(fā)展史上的一塊里程碑,而且更是我國會計理論和會計實務發(fā)展和完善的歷史見證。
2、正確運用新準則賦予會計人員職業(yè)判斷的權力。與現(xiàn)行準則相比,無形資產(chǎn)新準則給了會計人員更多的選擇權,如:要求會計人員根據(jù)給
定標準判斷可辨認資產(chǎn);對企業(yè)自行研發(fā)項目,要求對研究階段與開發(fā)階段進行認定并分別采取不同的核算方法;要求對無形資產(chǎn)使用壽命進行判斷進而確定無形資產(chǎn)的攤銷期;要求對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進行減值測試;要求對以資產(chǎn)交換產(chǎn)生的無形資產(chǎn),根據(jù)是否具有商業(yè)實質分別采用成本模式和公允價值模式等。會計實踐證明:選擇權的增多和選擇空間的加大,可能會出現(xiàn)不同的會計人員對相同的會計交易或事項做出不同的判斷和估計,最終產(chǎn)生不同的會計信息,并且只有正確運用職業(yè)判斷才能得到較為準確的會計信息,所以,新準則的實施更需要會計人員進行正確的職業(yè)判斷。
【關鍵詞】 小企業(yè)會計準則；征求意見稿；改進建議
一、引言
2010年11月，財政部展開廣泛調查研究，推出《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）》，就小企業(yè)會計信息需求、小企業(yè)會計準則的試用范圍、與稅法的協(xié)調、與企業(yè)會計準則的協(xié)調等廣泛征求社會意見，以替代2004年制定的小企業(yè)會計制度。
據(jù)統(tǒng)計，目前全國約有477萬戶企業(yè)，其中小企業(yè)約占總數(shù)的97.11%，資產(chǎn)總額占41.97%，在我國經(jīng)濟管理領域中發(fā)揮著重要作用。小企業(yè)外部信息使用者主要為稅務部門和銀行：稅務部門利用小企業(yè)會計信息作出稅收決策，如是否給予稅收優(yōu)惠政策、采取何種征稅方式、應征稅額等，因而更關注小企業(yè)會計與稅法的差異；銀行利用小企業(yè)會計信息作出信貸決策，因而更關注小企業(yè)提供的財務報表。此外，由于小企業(yè)業(yè)務相對簡單，職業(yè)判斷較少，會計從業(yè)人員更傾向于適用簡單、易于實務操作的會計準則。
二、《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）》中存在的問題及改進建議
（一）小企業(yè)的界定標準
《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）》（以下簡稱ED）中規(guī)定小企業(yè)應同時滿足以下三個條件：不承擔社會公眾責任；經(jīng)營規(guī)模較?。ㄆ渲兴Q的經(jīng)營規(guī)模較小，是指符合國務院的中小企業(yè)劃型標準所規(guī)定的小企業(yè)標準或微型企業(yè)標準）；既不是企業(yè)集團內的母公司也不是子公司。
目前國務院對中小企業(yè)的劃分標準是依據(jù)2003年的《中小企業(yè)促進法》，以企業(yè)從業(yè)人員數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額三項指標為劃分依據(jù)，根據(jù)不同的行業(yè)在指標上做出細微的區(qū)分，如表1所示。
本文認為，ED對“小企業(yè)”劃分標準的界定值得商榷，體現(xiàn)在以下幾個方面：
一是定量標準過高。按照上述小企業(yè)分類標準，我國目前97%以上的企業(yè)都屬于小企業(yè)，需按小企業(yè)會計準則執(zhí)行會計標準，而從國際上來看，國外的小企業(yè)界定標準遠遠小于我國的劃分標準。因此，ED中小企業(yè)界定的定量標準過高，應考慮適當降低以上分類標準，一方面確保小企業(yè)劃分的合理性，另一方面也兼顧國際標準。
二是應考慮劃分標準的地區(qū)差別。由于企業(yè)從業(yè)人員數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額的大小是相對的，不同地區(qū)的小企業(yè)界定標準應有所不同。在經(jīng)濟較發(fā)達的地區(qū)可能不算高，可劃歸為小企業(yè)，但對于經(jīng)濟較不發(fā)達的邊遠地區(qū)，可能屬于經(jīng)營規(guī)劃較大的企業(yè)。此外，分行業(yè)設置標準還存在一個問題，即現(xiàn)代企業(yè)多元化發(fā)展愈演愈烈，企業(yè)歸屬于哪個行業(yè)有時很難準確劃分。
三是缺乏必要的定性標準。僅以定量標準來界定小企業(yè)可能有失客觀，容易被某些大中型企業(yè)所操縱，因此可在小企業(yè)界定標準中加入定性因子，例如將產(chǎn)權的獨立性作為界定小企業(yè)的定性因素之一。
四是劃分標準不穩(wěn)定?；仡櫺∑髽I(yè)界定標準的制定過程，我國對中小企業(yè)的界定標準已發(fā)生了七次變動，而目前由工信部指導制定的最新小企業(yè)劃分標準又即將出臺。這將導致小企業(yè)會計的不穩(wěn)定，不利于我國會計事業(yè)的發(fā)展。比如某一企業(yè)本來不屬于小企業(yè)范圍，執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，但隨著小企業(yè)劃分標準的變動，明年可能又被劃歸為小企業(yè)需改為執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，這樣的頻繁變動對企業(yè)會計核算的穩(wěn)定性和可靠性是不利的。
（二）關于ED中的會計科目
1.科目名稱的一致性
ED中某些科目所核算的對象和《企業(yè)會計準則》基本相同，但兩者的名稱卻不同。出于方便報表使用者閱讀報表及降低轉換成本的考慮，本文建議統(tǒng)一采用企業(yè)會計準則的科目名稱。需統(tǒng)一的科目名稱如表2所示。
通過表2可以看出，“其他業(yè)務支出”科目和“其他業(yè)務成本”科目，“主營業(yè)務稅金及附加”科目與“營業(yè)稅金及附加”科目核算的對象基本相同。因此，建議將“其他業(yè)務支出”科目改為“其他業(yè)務成本”科目，將“主營業(yè)務稅金及附加”科目改為“營業(yè)稅金及附加”科目。
2.建議增加的會計科目
（1）建議增加“商品進銷差價”科目
“商品進銷差價”科目用以核算商業(yè)企業(yè)采用售價進行日常核算的商品售價與進價之間的差額。調研結果顯示，商業(yè)企業(yè)在小企業(yè)中所占的比例較大，而ED中并未開設“商品進銷差價”科目。因此，建議增加“商品進銷差價”科目，并結合小企業(yè)的經(jīng)營特點對該科目作出具體的規(guī)定，以滿足小企業(yè)會計實務的需要。
（2）建議增加“工程物資”科目
ED規(guī)定，小企業(yè)購入的為工程準備的物資，在“原材料”科目進行核算；而《企業(yè)會計準則》規(guī)定應單設“工程物資”科目核算，這樣易于區(qū)分當月購買材料時哪些增值稅可作進項抵扣，哪些增值稅應直接計入成本，待領用這些材料用于在建工程時，會計人員進行相關會計處理也會更加方便，不容易出錯。顯然，《企業(yè)會計準則》的規(guī)定更加合理，因此，建議增加“工程物資”科目。
（三）ED中的賬務處理
1.工程收入費用不配比
ED中有關在建工程試運轉過程中產(chǎn)生的收入和費用的賬務處理規(guī)定值得商榷，如表3所示。
如表3所示，有關在建工程試運轉過程中產(chǎn)生的收入和費用的賬務處理，建議直接采用《企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定；或者保留ED中有關收入的規(guī)定，但是增加對費用的處理：在建工程進行負荷聯(lián)合試車發(fā)生的費用直接計入當期損益（“主營業(yè)務成本”、“其他業(yè)務成本”、“營業(yè)外支出”等）。
2.某一業(yè)務的賬務處理規(guī)定不完整
ED對許多業(yè)務處理的規(guī)定，往往只截取了《企業(yè)會計準則》中相關業(yè)務處理的部分內容，而對業(yè)務處理的不完整表述容易造成歧義，給會計從業(yè)人員帶來困擾。如表4所示。
與相之對應的《企業(yè)會計準則》規(guī)定，對于材料已到并驗收入庫，但發(fā)票賬單等結算憑證未到而尚未進行貨款結算的采購業(yè)務，企業(yè)應作如下處理：收到材料時，只辦理驗收入庫的手續(xù)，可暫不填制記賬憑證，等到發(fā)票賬單等結算憑證收到并付款后，再編制記賬憑證。但如果月末仍未收到發(fā)票賬單等結算憑證的，為了使月末的材料做到賬實相符，必須對材料按暫估價值入賬；下月末作相反分錄予以沖回，以便下月收到發(fā)票賬單等結算憑證時按正常程序進行會計處理。很明顯，《企業(yè)會計準則》的規(guī)定比ED更完整，對會計從業(yè)人員更具有指導作用。因此，建議ED完整地表述在途物資這一業(yè)務處理的規(guī)定。
3.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的攤銷處理
ED規(guī)定，企業(yè)不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不短于10年；而《企業(yè)會計準則》規(guī)定，對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷。顯然，兩者的規(guī)定矛盾，本文建議ED應采用《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，即對企業(yè)不能可靠估計使用壽命的無形資產(chǎn)不予攤銷。
4.費用未做規(guī)定
ED未對短期投資和長期債券投資中發(fā)生的交易費用作出賬務處理規(guī)定；而《企業(yè)會計準則》規(guī)定交易性金融資產(chǎn)的交易費用直接計入 “投資收益” 科目；可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的交易費用直接計入資產(chǎn)成本。鑒于“短期投資”與“交易性金融資產(chǎn)”，“長期債券投資”與“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”的計量屬性不同，小企業(yè)的交易費用處理不能照搬《企業(yè)會計準則》的規(guī)定。因此，建議ED將短期投資和長期債券投資發(fā)生的交易費用都計入資產(chǎn)成本。
（四）ED中文本規(guī)定的前后不一致
ED中存在多處同一業(yè)務處理前后不一致的情況，在此列舉三例：
1.職工薪酬的處理（表5）
通過對照有關職工薪酬的前后規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)ED在總則“第四十七條”中規(guī)定其他職工薪酬（包括管理部門人員工資、銷售部門人員工資），一律計入“管理費用”科目；而在賬務處理“2201 應付職工薪酬”中規(guī)定，企業(yè)應根據(jù)部門確定不同的薪酬結轉科目，如管理部門人員的職工薪酬應計入“管理費用”科目；銷售人員的職工薪酬應計入“銷售費用”科目等。為使前后規(guī)定一致，建議將總則第四十七條（三）中的“管理費用”改為“當期損益”。
2.存貨盤虧與盤盈的核算（表6）
比較存貨的盤虧與盤盈的前后處理規(guī)定，不難看出兩者關于存貨盤盈的處理規(guī)定是一致的，但是有關盤虧的處理卻有出入。ED中總則“第十五條”規(guī)定，存貨盤虧應分情況分別計入“管理費用”或“營業(yè)外支出”，而后面賬務處理“1302原材料”則規(guī)定，存貨盤虧一律計入“營業(yè)外支出”。顯然，前者關于存貨盤虧的賬務處理是不合理的，因此，建議將第十五條相應規(guī)定改為：借記本科目或“營業(yè)外支出”或“管理費用”。
3.“長期借款”的利息費用核算（表7）
通過表7可見，依照ED中“2701 長期借款”的規(guī)定，資產(chǎn)負債表中“長期借款”項目應反映借款本金和利息之和，與后面“長期借款” 科目僅反映借款本金的規(guī)定沖突，而且前者的處理規(guī)定與《企業(yè)會計準則》的規(guī)定也不一致。因此，建議將ED中“長期借款”利息費用的處理規(guī)定改成：對于分次付息，一次還本的長期借款，計提的利息費用通過“應付利息”核算；對于一次還本付息的長期借款，計提的利息費用通過“長期借款――應計利息”科目核算，以保持與《企業(yè)會計準則》一致。
（五）建議ED應該補充的部分
1.關于報表中至少應當單獨列示的項目（表8）
對于一個小企業(yè)來說，長期借款是必不可少的項目，但是ED中未將長期借款列入負債類至少應單獨列示的項目中；盈余公積是小企業(yè)按照法律規(guī)定在稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金，對小企業(yè)來說是必不可少的所有者權益類項目，而ED中同樣未將盈余公積列入所有者權益類至少應單獨列示的項目中。因此，本文建議將長期借款列入負債類至少應單獨列示的項目中，將盈余公積列入所有者權益類至少應單獨列示的項目中。
2.關于固定資產(chǎn)認定標準
ED未明確規(guī)定固定資產(chǎn)的認定標準，導致小企業(yè)難以劃分“固定資產(chǎn)”和“低值易耗品”，增加職業(yè)判斷難度。此外，企業(yè)對固定資產(chǎn)的認定會因企業(yè)規(guī)模、總資產(chǎn)大小等的不同而產(chǎn)生差異，因此，建議小企業(yè)會計準則制定一個相對指標來劃分“固定資產(chǎn)”和“低值易耗品”，如若某項資產(chǎn)原值與總資產(chǎn)價值的比例超過某一比例，則認定為“固定資產(chǎn)”，否則就認定為“低值易耗品”。
（六）關于ED的報表問題
ED中規(guī)定小企業(yè)的財務報表應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表和附注，小企業(yè)可以根據(jù)需要編制現(xiàn)金流量表；而《企業(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)應披露的財務報表至少應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表和附注。小企業(yè)日常業(yè)務可以分為經(jīng)營業(yè)務、投資業(yè)務和籌資業(yè)務，而產(chǎn)生的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量是編制現(xiàn)金流量表的基礎，因此，小企業(yè)具備編制現(xiàn)金流量表的基礎。此外，編制現(xiàn)金流量表有利于分析、評價和預測企業(yè)未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力；有利于對企業(yè)的財務狀況作出合理的評價；有利于分析和評價企業(yè)經(jīng)濟活動的有效性。通過現(xiàn)金流量表，銀行等信貸部門可以了解小企業(yè)當前及未來的償債能力和支付能力，為是否信貸提供了充分有效的依據(jù)。因此，現(xiàn)金流量表是小企業(yè)必須編制和披露的報表，而不能讓小企業(yè)選擇是否編制現(xiàn)金流量表。
三、結語
《小企業(yè)會計準則》的制定已成為經(jīng)濟領域的一個熱點問題。它的制定一方面要滿足小企業(yè)主要信息使用者的要求，并減少會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷；另一方面應保持與《企業(yè)會計準則》的合理分工與有序銜接。完善的《小企業(yè)會計準則》不僅有利于規(guī)范小企業(yè)的會計制度，促進小企業(yè)良好運轉，而且對促進我國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展具有重要意義。
【參考文獻】
【關鍵詞】高新技術企業(yè)，R&D，問題與改進
國際證監(jiān)會組織（IOSCO）對研究與開發(fā)信息披露具體準則規(guī)定：上市公司應當公平地披露所有應該披露的信息，確保信息披露內容真實、準確、完整而沒有虛假、嚴重誤導性陳述或重大遺漏。根據(jù)《國際會計準則第9號--研究和開發(fā)費用》第30條，財務報表應揭示：企業(yè)對研究和開發(fā)費用所采用的會計政策、在本期確認為費用的研究和開發(fā)費用的金額、所使用的攤銷方法、所用的攤銷期限或攤銷率、期初和期末未攤銷的開發(fā)費用余額的對照、以及根據(jù)各條說明而確認為資產(chǎn)、確認為費用、分配至其他賬戶或轉回的開發(fā)費用等信息。同時，《國際會計準則第38號--無形資產(chǎn)》第115條和第116條對研究與開發(fā)支出的披露作了明確規(guī)定：財務報表應披露本期確認為費用的研究與開發(fā)支出總額；研究與開發(fā)支出由直接歸屬于研究或開發(fā)活動或能夠以合理和一致的基礎分攤給這些活動的所有支出構成。
一、R&D信息披露現(xiàn)狀
根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號--無形資產(chǎn)》第二十四條，企業(yè)應當按照無形資產(chǎn)的類別，在附注中披露計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。
證監(jiān)會公告《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》第二十條中對研發(fā)信息披露作了說明：上市公司自2009年年度報告起，應當公布本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例；披露通過公司內部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)占無形資產(chǎn)期末賬面價值的比例。我國企業(yè)、包括高新技術企業(yè)在R&D相關信息披露方主要存在以下問題：
第一，沒有劃分研究階段與開發(fā)階段的界限?！敦斦筷P于企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》中規(guī)定，企業(yè)研發(fā)機構發(fā)生的各項開支納入研發(fā)費用管理，但同時承擔生產(chǎn)任務的，要合理劃分研發(fā)與生產(chǎn)費用。
雖然證監(jiān)會對公開發(fā)行證券的上市公司的信息披露要求做了規(guī)定，披露本期開發(fā)支出占研究開發(fā)支出總額之比，但在采集數(shù)據(jù)時發(fā)現(xiàn)許多公司首先并沒有明確其研究階段和開發(fā)階段的具體時間。如果研究階段和開發(fā)階段不明確，那么意味著企業(yè)的費用化和資本化也是不甚明確的，將無法對費用化和資本化對企業(yè)績效的影響進行有針對性的精確研究。
第二，具體到對研發(fā)投入指標的披露中，存在稱呼以及口徑的不一致。在統(tǒng)計研發(fā)投入這項指標時，曾用過的搜索關鍵詞包括了“研發(fā)費用”、“研發(fā)支出”、“研發(fā)投入”“研發(fā)開支”乃至“研發(fā)經(jīng)費”，雖然都作為計算研發(fā)投入強度的一項重要數(shù)據(jù)，但這些概念間彼此仍然存在差別。嚴格意義上說，研發(fā)投入包括了當期研發(fā)部門所進行的各項花費，包括購買燃料和設備、研發(fā)人員的薪酬支付等等；研發(fā)費用包括兩部分，研究階段于發(fā)生當期全部費用化的部分和開發(fā)階段沒有進行資本化的部分；而研發(fā)支出應當包含“費用化的研發(fā)支出”，也就是說，其口徑大于研發(fā)費用。同時這些概念表述的不同也常常意味著口徑的不一致。反映出對于研發(fā)費用口徑的披露在規(guī)定中并不明確。
第三，一些公司在計算研發(fā)費用時將子公司的部分一并納入母公司，同時比例并未達到高新技術企業(yè)認定標準的要求，這種行為涉嫌騙取政府對高新技術企業(yè)的特殊優(yōu)惠待遇，或者至少是披露有誤。
第四，沒有直接披露研發(fā)費用占主營業(yè)務收入的比例，雖然這在現(xiàn)行會計準則中有明文規(guī)定。
雖然有明文要求，但在統(tǒng)計時卻發(fā)現(xiàn)，有許多公司并未直接披露研發(fā)投入占主營業(yè)務收入的比例，這給統(tǒng)計帶來了一定困難。
相當多的公司披露的是報告期研發(fā)費用（或研發(fā)支出、研發(fā)投入、研發(fā)開支和研發(fā)經(jīng)費）占主營業(yè)務收入的比例，甚至有公司在標題中聲明披露研發(fā)投入占主營業(yè)務收入的比重，而在表格中又寫作“研發(fā)投入占營業(yè)收入的比例”，即使主營業(yè)務收入與營業(yè)收入相近，亦應當進行注解或說明，這無疑也是一種披露不規(guī)范的現(xiàn)象。
二、改進高新技術企業(yè)R&D信息披露的建議
第一，完善對不同行業(yè)和特點的企業(yè)關于研發(fā)信息披露的規(guī)定。披露信息口徑的不一致以及期間劃分不清是由企業(yè)性質、規(guī)模和自身特點所決定的，國外的一些參考文獻也提供了佐證，界定不清的一大后果是方便一些企業(yè)為了防止財務指標低于要求水平，將原本不具備資本化條件的費用進行資本化，人為地操縱營業(yè)利潤。因此，有必要向國際會計準則學習，對現(xiàn)有規(guī)定進行規(guī)范和細化，使各類企業(yè)都能夠在準則中找到適用的規(guī)則，不致于產(chǎn)生無法對應口徑的情況。
第二，對高新技術企業(yè)的資格審定嚴格化。2012年創(chuàng)業(yè)板當中高新技術企業(yè)的比例占到了八成左右，實際上，這當中的許多企業(yè)信息披露是存在不規(guī)范乃至弄虛作假問題的，這種造假風氣不但會影響行業(yè)水平，而且給國家造成巨大財政損失。政府部門應當更加規(guī)范高新技術企業(yè)的申請程序，要求企業(yè)披露具有真實性和明晰性的報表數(shù)據(jù)和證明材料，對故意造假騙取稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)進行徹查和懲治，這一點從審計學上講也是有其意義的。
第三，政府應當加大對高新技術企業(yè)的扶植力度和范圍。根據(jù)研究結論企業(yè)的研發(fā)投入與績效是存在很大程度的正相關關系的，這對政府出臺政策鼓勵高新技術企業(yè)發(fā)展來說無疑是一個積極的信號，包括優(yōu)惠的稅收政策以及補貼。
關鍵詞：高新技術企業(yè)；無形資產(chǎn)；研發(fā)支出
一、高新技術企業(yè)與研發(fā)支出
（一）高新技術企業(yè)
高新技術企業(yè)是指經(jīng)國家認定為高新技術企業(yè)，國家對高新技術企業(yè)進行認定的依據(jù)是國家財政部、科技部等部門于2008年共同的（（高新技術企業(yè)認定管理辦法））和《國家重點支持的高新技術領域》等規(guī)章條例，它們規(guī)定了高新技術企業(yè)的認定標準，主要包括自主知識產(chǎn)權、產(chǎn)品服務規(guī)定的范圍、研發(fā)人員的要求及研發(fā)費用占收入的比重等。
（二）高新技術企業(yè)的特征
高新技術企業(yè)是建立在高新技術基礎之上的現(xiàn)代企業(yè)，同傳統(tǒng)企業(yè)相比，高新技術企業(yè)具有以下特點包括科學技術、人才密集、投入高、風險高與收益高、成長迅速及創(chuàng)新性強。
（三）研發(fā)支出的概念
研發(fā)支出是指研究開發(fā)活動中的支出。通常，人們認為廣義的研開發(fā)活動（簡稱研發(fā)活動）包括全社會的所有科研活動，狹義的研究開發(fā)活動指企業(yè)為了經(jīng)營的目的而進行的技術創(chuàng)新活動。研發(fā)活動按照活動的類型可以分為三類：基礎研究、應用研究以及試驗研究。
二、研發(fā)支出價值相關性的理論基礎
研發(fā)支出價值相關性是無形資產(chǎn)價值相關性研究的一部分，都屬于會計信息價值相關性領域的研究，所以對會計信息價值相關性的涵義和內容以及無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造理論進行闡述，有助于理解研發(fā)支出的價值相關性。
（一）會計信息價值相關性理論
相關性是主要的財務報表質量特征之一。當信息有助于使用者通過評價過去、現(xiàn)在或是未來的事件或者通過確證或糾正過去的評價，從而影響使用者的決策，此時信息具有相關性。
1、直接關聯(lián)性
會計信息和市場價值在統(tǒng)計上具有關聯(lián)，尤其是在一個較長的窗口內，可能只意味著會計信息和投資者使用的信息是相關的。這并不要求財務報表的信息是最早的信息來源（及時性要求），它與財務報表的信息相關性來源于財務報表的內容或是其他如管理層的盈利預測等公開披露的信息是一致的。
2、增量關聯(lián)研究
研究的主要是在給定其他變量的情況下，在長窗口內的特定會計收益是否能夠解釋股價或收益。具體的來說，增量關聯(lián)研究是檢驗單個財務報表部分或披露是否具有價值相關性，如果估計的回歸系數(shù)在顯著性的水平上不等于零，則具有解釋力，表明特定會計收益的數(shù)據(jù)具有增量價值相關性。如研究采用公允價值是否可以增加財務報表會計信息的相關性。
（二）無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造理論
企業(yè)價值創(chuàng)造的基本源泉來自于企業(yè)擁有的兩類資產(chǎn)：有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。在工業(yè)經(jīng)濟時代，有形資產(chǎn)是企業(yè)價值創(chuàng)造的主要源泉，但隨著20世紀80年代知識經(jīng)濟時代的到來，整個經(jīng)濟發(fā)展的內在動力和企業(yè)價值創(chuàng)造的驅動因素都發(fā)生了根本的變化，無形資產(chǎn)逐漸的取代有形資產(chǎn)成為驅動企業(yè)價值創(chuàng)造的核心因素。這種促使無形資產(chǎn)在企業(yè)價值創(chuàng)造中作出巨大貢獻的就是無形資產(chǎn)價值驅動因素。但企業(yè)在利用無形資產(chǎn)價值驅動因素獲取收益的過程當中也需要付出成本或者代價，這是由無形資產(chǎn)的價值抑制因素決定的。企業(yè)無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的影響因素主要就是由無形資產(chǎn)價值驅動因素和無形資產(chǎn)抑制因素構成。
1、無形資產(chǎn)價值驅動因素
（1）使用的非競爭性。資產(chǎn)的競爭性可以理解為資產(chǎn)使用的排他性，某項資產(chǎn)不能同時用于不同的用途，只能用于某一用途。如金融資產(chǎn)和有形資產(chǎn)就是競爭性的資產(chǎn)，但是大部分的無形資產(chǎn)都是具備非競爭性，它們能夠同時用于多種用途，或是同一時間在不同的地方使用。
（2）盈余引導價格。財務報表的信息通過反映股票的內在價值來引導股價，股價圍繞著股票的內在價值波動，投資者能夠利用會計信息進行投資決策，會計信息的價值相關性可以通過交易或事項所產(chǎn)生的會計利潤進行衡量。
2、無形資產(chǎn)價值抑制因素
（l）收益的部分獨占性。有形資產(chǎn)的產(chǎn)權明晰，所有者可以有效的占有其所擁有的有形資產(chǎn)所帶來的全部收益。但是無形資產(chǎn)的所有者往往難以獲得或者控制其所擁有的無形資產(chǎn)預期帶來的所有收益，難以制止所有者之外的其他人會利用該項無形資產(chǎn)獲得收益，造成這種現(xiàn)象的原因是產(chǎn)權的不明晰，或者是經(jīng)營管理存在漏洞，或者是所有者沒有按照法律法規(guī)的規(guī)定行使其應有的控制權。
（2）投資的固有風險。在現(xiàn)代市場環(huán)境下，所有的投資都需要承擔一定程度的風險。但是，與有形資產(chǎn)相比較而言，對無形資產(chǎn)的投資顯然要承擔更大的風險。很多公司進行自行研發(fā)創(chuàng)新的行為都可能在未來得不到任何回報。公司的創(chuàng)新活動需要承擔很高的風險。顯然，無形資產(chǎn)的價值抑制因素在某種程度上阻礙了無形資產(chǎn)在公司中迅速增加。
三、高新技術企業(yè)研發(fā)支出與企業(yè)價值相關性分析
在全球仍然復蘇乏力的情況下，一些依靠來料加工或貼牌生產(chǎn)且不具備自主核心技術的企業(yè)在此次經(jīng)濟危機中受到了巨大的沖擊，但高新技術企業(yè)仍保持平穩(wěn)的發(fā)展，呈現(xiàn)相對較快增長的趨勢。如2013年廣東省對廣州、深圳等地的調查顯示，在受宏觀經(jīng)濟疲軟沖擊比較嚴重的企業(yè)中，高新技術企業(yè)最少，并且擁有核心自主知識產(chǎn)權的高新技術企業(yè)所受到的沖擊最小。山東省青島市對高新技術領域規(guī)模以上的企業(yè)進行了調查，結果顯示，高新技術產(chǎn)業(yè)發(fā)展總體上呈現(xiàn)平穩(wěn)的態(tài)勢。各方面的信息都顯示，高新技術企業(yè)，特別是擁有核心自主知識產(chǎn)權的企業(yè)，在世界性的經(jīng)濟危機面前不僅能夠生存，而且能夠發(fā)展，有的甚至找到了新的機遇，能夠發(fā)展得更好。經(jīng)濟危機的出現(xiàn)，更證明了高新技術企業(yè)擁有競爭力。而這種競爭力主要是由于高新技術企業(yè)擁有核心自主知識產(chǎn)權。高新技術企業(yè)要形成核心自主的知識產(chǎn)權，就必須投入大量的資金到研究開發(fā)活動中進行技術創(chuàng)新。這樣研發(fā)直接承擔了價值創(chuàng)造功能，是產(chǎn)品的重要增值環(huán)節(jié)。企業(yè)將更多的資本投入研究與開發(fā)活動中，高新技術企業(yè)對技術創(chuàng)新形成高度的依賴。研究與開發(fā)活動已經(jīng)成為決定企業(yè)能否創(chuàng)造價值以及創(chuàng)造價值大小的關鍵，甚至直接影響到企業(yè)的生存和長遠發(fā)展。所以高新技術企業(yè)的價值創(chuàng)造必須以研發(fā)活動為基石。
此外，在實際經(jīng)營中，高新技術企業(yè)的的利潤提高主要來自于研發(fā)活動形成的差異優(yōu)勢，具體的運行機制是：企業(yè)投入大量的資金到研究與開發(fā)活動中，做好研發(fā)就可以推動企業(yè)的技術和產(chǎn)品創(chuàng)新，而技術和產(chǎn)品的創(chuàng)新就形成了產(chǎn)品的差異化，為價格的提升創(chuàng)造了條件，相應地利潤就能得到提高；而利潤的增長反過來又可促使企業(yè)加大對研發(fā)的投入，由此可實現(xiàn)良性的循環(huán)，促使高新技術企業(yè)的不斷的發(fā)展。從上面的分析可以看出，高新技術企業(yè)的研發(fā)支出與企業(yè)價值之間應存在正相關的關系。
從財務報表披露的會計信息來看，經(jīng)過資本化處理的研發(fā)支出會計信息不僅可以反映企業(yè)研發(fā)活動投入的實際資本，而且可以反映出研發(fā)活動的效果以及對企業(yè)貢獻的大小，有助于評價企業(yè)現(xiàn)有的研發(fā)能力，并預測未來的研究水平及技術價值，使會計信息具備預測價值和反饋價值，這在理論上使得高新技術企業(yè)的價值能夠得到更加真實的反映。由于研發(fā)支出會計信息對于高新技術企業(yè)的重要性，投資者在進行決策時也會關注有關研發(fā)支出的會計信息。財務報告中列示和披露的研發(fā)支出會計信息應具有價值相關性。
參考文獻：
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關鍵詞：小型微利企業(yè)；財稅；制度
中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）011-000-01
一、不同角度下的概念界定
（一）稅法上“小型微利企業(yè)”的認定
根據(jù)2007年12月6日出臺的《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，小型微利企業(yè)是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：1.工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；2.其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。在具體細節(jié)指標操作上，“從業(yè)人數(shù)”按企業(yè)年平均從業(yè)人數(shù)計算，“資產(chǎn)總額”按企業(yè)年初和年末的資產(chǎn)總額平均計算。
（二）行業(yè)劃分中“小微企業(yè)”的認定
工信部聯(lián)企業(yè)[2011]300號文件規(guī)定，根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標將中小企業(yè)劃分為中型、小型、微型三種類型。從業(yè)人員1000人以下或營業(yè)收入40000萬元以下的為中小微型企業(yè)；從業(yè)人員20人及以上，且營業(yè)收入300萬元及以上的為小型企業(yè)；從業(yè)人員20人以下或營業(yè)收入300萬元以下的為微型企業(yè)。
（三）《小企業(yè)會計準則》中“小企業(yè)”的認定
《財政部關于印發(fā)〈小企業(yè)會計準則〉的通知》（財會[2011]17號）規(guī)定中對“小企業(yè)”界定為經(jīng)營規(guī)模較小、既不是企業(yè)集團內的母公司也不是子公司的企業(yè)。
通過對以上認定標準的分析，稅法上所認定的“小型微利企業(yè)”概念，與工業(yè)和信息化部、國家統(tǒng)計局、國家發(fā)展和改革委員會、財政部等其他部門定義的“小微企業(yè)” 和“小企業(yè)”是不同的概念。
二、小型微利企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀
（一）在國民經(jīng)濟中的地位及作用
小型微利企業(yè)廣泛分布于小城市、縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)，是地方經(jīng)濟發(fā)展的重要支柱，也是緩解社會就業(yè)壓力的主要渠道。根據(jù)世界各國對小型微利企業(yè)的統(tǒng)計，其基本屬于勞動資源密集型企業(yè)。根據(jù)我國工信部最新統(tǒng)計數(shù)據(jù)：按現(xiàn)行中小企業(yè)劃分標準測算，中小企業(yè)的數(shù)量占比超過企業(yè)總戶數(shù)的99%。
（二）金融危機后面臨的困境
1.融資存在明顯“脆弱性”。就當前世界范圍內看，大多數(shù)小型微利企業(yè)面臨資金短缺的困難?？陀^情況在于資本的趨利性，注定了商業(yè)銀行的“嫌貧愛富”。從銀行取得貸款，需提供擔保、抵押、標準的財務報表等，小型微利企業(yè)幾乎都沒有，只能通過民間高利率借貸，而低利潤的壓力無疑讓他們不堪重負。
2.外部生存環(huán)境面臨困難和壓力。原材料價格逐年上漲，勞動力成本快速上漲，企業(yè)招工難和新生代農民工工作短期化等因素的疊加，使得小型微型企業(yè)利潤和生存空間不斷受到擠壓。
三、相關財稅政策
（ 一）國稅函[2008]251號文件，明確了小型微利企業(yè)所得稅預繳問題。
（二）《企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定了小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。
（三）《關于小型微利企業(yè)有關企業(yè)所得稅政策的通知》明確了對年應納稅所得額低于3萬元的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。
四、財稅制度分析
（一）積極意義
1.小型微利企業(yè)的認定標準降低，受益對象范圍擴大。新稅法對小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)定將使我國有40%的企業(yè)受益。2009年9月，工信部中小企業(yè)司司長王黎明公開：2010年度對小型微利企業(yè)的所得額減半征收所得稅的優(yōu)惠政策到年終涉及到五六十億的所得稅。
2.有利于小型微利企業(yè)調整投資方向。新企業(yè)所得稅法規(guī)定：①企業(yè)從事農、林、牧、漁項目的所得，減征或者免征企業(yè)所得稅。②對國家重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。這些以行業(yè)優(yōu)惠為主的稅收優(yōu)惠措施將引導企業(yè)將自身的投資方向與國家的宏觀經(jīng)濟目標協(xié)調一致，實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展與環(huán)境保護的良性循環(huán)。
3.進一步發(fā)揮小型微利企業(yè)的自主創(chuàng)新能力。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)的150%攤銷。小型微利企業(yè)應該充分利用這一優(yōu)惠措施，通過自主創(chuàng)新提升生存能力、競爭能力和盈利能力，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。
（二）存在的問題
1.融資成本高而稅負重?，F(xiàn)有金融機構的管理體系使小型微利企業(yè)從正規(guī)金融機構獲取貸款的可能性變小，不得不采取民間借貸、同業(yè)拆借等融資，其借款成本遠高于大中型企業(yè)。由于稅法尚未將超額的借款利息納入稅前扣除的范圍，以致小企業(yè)的實際稅負較重，過重的稅負制約了中小企業(yè)的發(fā)展。
2.現(xiàn)行稅法中優(yōu)惠政策缺乏間接優(yōu)惠。新稅法由原來的“地區(qū)優(yōu)惠為主”轉變?yōu)椤靶袠I(yè)優(yōu)惠為主”。但我國目前所得稅的優(yōu)惠方式是直接減免，納稅人應納稅款直接減少，國家稅收直接減少。國際通用的是間接稅收優(yōu)惠方式，主要是投資抵免、再投資退稅、延期納稅、加速折舊、虧損結轉等方式。間兩種優(yōu)惠方式相比，政府相當于為企業(yè)提供了一筆無息貸款，緩解了企業(yè)財務困難，激勵企業(yè)加速生產(chǎn)周期，從長遠來說企業(yè)上繳稅收是有增無減的。
五、新形勢下財稅制度改進建議
（一）重視財政政策的作用
1.拓寬融資渠道。進一步推動交易所市場和場外市場建設，改善小型微利企業(yè)股權質押融資環(huán)境。在規(guī)范管理、防范風險的基礎上促進民間借貸健康發(fā)展，依法打擊非法集資、金融傳銷等違法活動。
2.應通過國家獨資或由國家與科研院所、大專院校合資建立專門為中小企業(yè)量身定制技術成果的研發(fā)中心，提供直接適合的技術產(chǎn)品，并對符合國家產(chǎn)業(yè)導向的高新技術中小企業(yè)的科研項目給予一定的補貼。
（二）重視稅收政策的作用
關鍵詞：資金管理；中小企業(yè)；籌資；投資；現(xiàn)金流
中圖分類號：F27 文獻標識碼：A
收錄日期：2014年9月15日
一、中小企業(yè)的界定
目前關于中小企業(yè)的界定還沒有統(tǒng)一的標準，現(xiàn)有的界定標準主要有三種：實收資本、職工人數(shù)、營業(yè)額或銷售額。針對這幾個標準，大多數(shù)國家選擇其中兩項作為衡量指標，少數(shù)國家將三個指標都作為參考。我國將中小企業(yè)定義為：在我國國內創(chuàng)建的“不對外籌資、運營規(guī)模小”的組織?！安粚ν饣I資”是指不公開發(fā)行股票及債券?！斑\營規(guī)模小”參照2003年頒布的《中小企業(yè)劃分標準暫行規(guī)定》。這套標準分行業(yè)按照企業(yè)的職工數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額等對中小企業(yè)進行了界定。
我國的中小企業(yè)由于所有制結構單一，受制于投資來源渠道，因而普遍缺乏資金，限制了其拓展市場的速度和能力，最終影響經(jīng)濟效益的提升。另外，人才匱乏也成為制約中小企業(yè)發(fā)展的瓶頸。國內的中小企業(yè)缺乏人力資源規(guī)劃，沒有有效的薪酬激勵制度，難以留住人才、開發(fā)人才。中小企業(yè)還存在管理落后，信息化程度低的問題，這也制約了中小企業(yè)的長遠發(fā)展。
二、資金管理概述
資金管理，是在國家法律法規(guī)的指引下，參照資金運動的規(guī)律，針對企業(yè)資金所開展的管理，目的是有效處理不同資金之間的關系。資金管理是對企業(yè)的資金流、資金的調度、運轉和結算進行的全面管理。
資金管理的內容包括籌資管理、投資管理、資本運營和現(xiàn)金流管理。籌資管理是企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的需要，通過多種籌資渠道，籌集所需資金的財務行為，籌資管理需要企業(yè)降低籌資成本、減少風險。目前，我國的大多數(shù)企業(yè)主要依賴銀行貸款籌集資金。投資管理不僅包括與證券有關的金融活動，還包括購置固定資產(chǎn)、采購及存儲流動資產(chǎn)等經(jīng)濟活動，不僅涉及資金當前的合理使用，還包含資金未來的有效配置。資本運營是將本企業(yè)各部門不同類別的資本進行重新組合和運營，通過資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結構的組合，實現(xiàn)資本增值和利潤最大化。企業(yè)價值最大化是資本運營的最終目標?，F(xiàn)金流管理是對企業(yè)現(xiàn)在和未來期間現(xiàn)金流的數(shù)量和時間安排的預算、規(guī)劃、實施、控制、信息交流及上報等。
我國中小企業(yè)在進行資金管理過程中，要重視樹立風險理念、成本理念和效益理念。風險理念，是首要指導思想。由于企業(yè)所處環(huán)境的不確定性，企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)都存在不同風險，資金管理必然與風險密切相關。成本理念，是要求企業(yè)在保證低風險的前提下，盡量降低企業(yè)資金的綜合成本。經(jīng)濟效益是企業(yè)追求的最終目標，因而效益理念在進行資金管理過程中不可或缺。一般來講，效益好就是低投入、高產(chǎn)出。
三、資金管理現(xiàn)狀及原因分析
（一）融資困難。根據(jù)調查，國內中小企業(yè)從銀行獲得貸款的成功率比較低，融資困難成為制約企業(yè)發(fā)展的重要因素。隨著中小企業(yè)的經(jīng)營成本增加，融資方面困難重重，高額的稅收負擔，中小企業(yè)盈利壓力巨大，生存狀況不容樂觀。
融資困境的產(chǎn)生，是內外因共同作用的結果。從內因方面看：首先，國內中小企業(yè)規(guī)模小，資產(chǎn)總量少，經(jīng)營效益不穩(wěn)定，缺少擔保；其次，中小企業(yè)財務制度不完善，財務信息的真實性和可靠性差，難以得到銀行的信任；最后，部分中小企業(yè)的經(jīng)營者本身信用欠佳，存在拖欠利息或貸款方面的情況。在外因方面：第一，由于大型企業(yè)有一些中小企業(yè)無可比擬的優(yōu)勢，銀行更傾向為大型企業(yè)提供貸款業(yè)務，存在明顯的歧視現(xiàn)象；第二，貸款抵押環(huán)節(jié)冗長，費用名目繁多，貸款擔保人少，使得中小企業(yè)難以及時獲取所需資金；第三，有利于中小企業(yè)成長的政策、法律環(huán)境不夠完善，針對中小企業(yè)的管理有時機構重疊，有時無人問津，管理方面存在真空帶。
（二）投資方面。第一，國內中小企業(yè)在進行投資時更偏向于具有短期效益的項目，忽視對企業(yè)內部進行投資。中小企業(yè)具有經(jīng)營靈活的特點，隨行就市，往往只關注短期利益，缺乏戰(zhàn)略眼光，往往選擇那些能夠在短期內盡快收回投資并且收益較高的項目，忽視企業(yè)自身成長的重要；第二，由于中小企業(yè)的管理層缺乏財務管理理念和投資經(jīng)驗，忽視投資結構的優(yōu)化，往往只重視有形資產(chǎn)的投資，輕視無形資產(chǎn)的投入。無形資產(chǎn)投資通常金額大、見效慢，但是對于增加企業(yè)的核心競爭力、促進企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展有著至關重要的作用。忽視對無形資產(chǎn)的投資，必然令企業(yè)喪失未來發(fā)展的強勁動力；第三，中小企業(yè)難以全面了解市場的情況，在涉及企業(yè)長遠發(fā)展的關鍵方面缺乏必要的可行性研究，在決策時缺乏充分的依據(jù)，投資項目往往具有很大的盲目性。
（三）資金耗費方面。首先，資金耗費控制的理念落后。只有加強控制中小企業(yè)的資金耗費，才能控制企業(yè)的成本，從而增強企業(yè)的核心競爭力；其次，在保證產(chǎn)品質量的前提下，缺乏有效的控制成本措施；最后，由于人才缺乏，忽視研究現(xiàn)實情況，中小企業(yè)缺乏完善的成本監(jiān)督機制。
四、資金管理策略
根據(jù)企業(yè)生命周期理論，企業(yè)生存發(fā)展的不同階段呈現(xiàn)不同的特點，因而在不同的階段企業(yè)應該選擇不同的資金管理策略。
（一）融資策略。中小企業(yè)的種子期，沒有資金流入，存在多種風險，因而主要依賴于創(chuàng)業(yè)者自由資金或政府提供的專項基金。創(chuàng)建期，企業(yè)的規(guī)模一般較小，前景不明朗，且面臨多種市場風險和經(jīng)營風險，難以發(fā)行股票或從銀行取得貸款，企業(yè)應該廣泛吸收風險投資，與風司合作，選擇合適的融資方式。成長期的中小企業(yè)初具規(guī)模，面臨的風險降低，抵押能力增強，因而債務融資成為此時中小企業(yè)的最佳融資方式，在合理的資本結構范圍內，盡量擴大債務融資。成熟期的中小企業(yè)發(fā)展穩(wěn)定，風險水平大大降低，此時可以選擇在資本市場上市，以便籌集到更多的資金。
（二）投資策略。首先，中小企業(yè)在投資時，應該確定企業(yè)的使命，估計能夠利用的資源，評估環(huán)境等影響因素，合理確定企業(yè)的投資目標和科學的投資方向；其次，根據(jù)項目的預測資金需要量，科學預測項目的投資額，制定明確的資金使用規(guī)劃并嚴格執(zhí)行；再次，注重優(yōu)化投資結構。合理安排固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的投資比例，盡可能發(fā)揮兩者相輔相成的關系；合理安排有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的關系，適當增加無形資產(chǎn)方面的投資，同時注重人員、技術、文化方面的投資，增強企業(yè)的軟實力，從而全面提高企業(yè)的核心競爭力；注重新建與更新改造投資建設的關系；最后，加強投資環(huán)境分析與投資項目的可行性分析。環(huán)境分析要求企業(yè)正確了解政治環(huán)境，準確把握宏觀政策，有效評估微觀政策，合理預測市場前景。投資項目分析則需要運用現(xiàn)金流量分析和貼現(xiàn)分析技術進行可行性分析。
（三）資金耗費控制策略。首先，在對成本的事中及事后控制基礎上，注重供應和銷售環(huán)節(jié)的成本控制，將資金耗費控制提高到戰(zhàn)略層面；其次，加強對資金耗費的全面控制，通過全方位、全過程、全員參與相結合，從成本的預測、預算、決策、控制、考核等方面進行資金耗費控制，注重事前控制，將資金耗費控制提前至企業(yè)經(jīng)營的前端；最后，加強人才隊伍建設，建立一支高素質、高水平的人才隊伍，以滿足資金耗費控制的需求，同時完善考核和獎懲制度，提高職工的工作積極性。
綜上，資金管理的缺陷成為制約我國中小企業(yè)生存發(fā)展的重要因素。雖然目前中小企業(yè)是我國經(jīng)濟發(fā)展的生力軍，但是發(fā)展時間短、結構不合理、管理不完善、財務不健全等一系列現(xiàn)實問題亟待解決。一方面政策制定者需要為中小企業(yè)營造更好的外部環(huán)境，加強對中小企業(yè)的扶持力度，加強對經(jīng)營環(huán)境的管理，提升中小企業(yè)的融資能力；另一方面中小企業(yè)自身需要完善組織結構，完善財務制度，吸引高素質的人才，提高資金管理的能力和水平，穩(wěn)健投資，才能在激烈的市場競爭中取得更大的發(fā)展。
主要參考文獻：
[1]高鈺琪.中小企業(yè)資金管理問題分析及對策[J].現(xiàn)代商業(yè)，2012.3.
一、引言
財政部于2017年5月16日了《企業(yè)會計準則第42號――持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》（財會〔2017〕13號）并于公布之日起實施（下文簡稱“CAS 42――持有待售”）。針對持有待售資產(chǎn)，企業(yè)會計準則最早涉及“持有待售”的概念是出現(xiàn)在“CAS 4――固定資產(chǎn)”準則當中，在該準則中單獨對企業(yè)持有的待售固定資產(chǎn)的會計處理做出規(guī)定，并要求企業(yè)當該資產(chǎn)按照賬面價值高于公允價值扣除處置費用的凈額計提減值。此外，《企業(yè)會計準則解釋第1號》（2007）進一步提及持有待售資產(chǎn)，并將范圍大幅拓寬至持有待售非流動資產(chǎn)（不僅包括固定資產(chǎn)）和持有待售的處置組；《企業(yè)會計準則講解》（2008）中提及了資產(chǎn)處置組并要求企業(yè)按照“CAS 8――資產(chǎn)減值”對其進行減值核算。2014年修訂的“CAS 30――財務報表列報”要求企業(yè)對持有待售的非流動資產(chǎn)及處置組在財報中以流動資產(chǎn)或流動負債的形式予以單獨列示。由此可知，有關持有待售資產(chǎn)的會計準則規(guī)定自2006年《企業(yè)會計準則》以來就存在并不斷完善；同時，隨著《企業(yè)會計準則第42號――持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》的正式實施，將對國內會計理論發(fā)展和實務工作的指導起到積極作用[1]。
二、CAS的意義
CAS的，首先，促進了國內此方向的會計準則向國際通行準則的發(fā)展。上文分析可知，國內最早將持有待售、終止經(jīng)營的有關概念納入會計法律法規(guī)的是在2006年全新公布的《企業(yè)會計準則》當中的“CAS 4――固定資產(chǎn)”，還有“CAS30――財務報表列報”；不過在這之前，國際財務報告準則當中已經(jīng)有了持有待售資產(chǎn)概念，即“IFRS 5――持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營”。當時國內引入有關持有待售資產(chǎn)的概念是充分參考了國際財務報告準則的有關規(guī)定，也與國際會計準則理事會進行了一定的溝通。隨著“CAS 42――持有待售”準則的出臺，體現(xiàn)了中國在此方面有關企業(yè)會計準則的逐步完善，與相關國際會計準則逐漸趨同。
其次，目前國內經(jīng)濟處于增速放緩階段，更多的結構性改革勢在必行，中長期面臨各種淘汰落后產(chǎn)能的艱巨任務，需要相關會計法律法規(guī)的積極配合。去產(chǎn)能過程中企業(yè)面臨各種持有待售的非流動資產(chǎn)及處置組，“CAS 42――持有待售”準則的出臺規(guī)范了企業(yè)持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的會計處理，便于指導企業(yè)相關業(yè)務的會計處理，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
最后，“CAS 42――持有待售”準則的出臺進一步提高了會計信息質量，有利于財務報表預期使用者做出各種更有效的經(jīng)濟決策?！癈AS 42――持有待售”會計準則要求在財務報告中列示的信息不僅包括各種持續(xù)經(jīng)營相關的信息，還需納入財報涵蓋期間各種終止經(jīng)營情況（需要在財報中列報和披露與終止經(jīng)營相關的各種損益、非流動資產(chǎn)處置及重組費用等）。會計準則相關要求的進一步完善，大大提高了會計信息的治理，使得列報與披露的會計信息更加全面、可靠，有利于使用者做出決策。
三、持有待售非流動資產(chǎn)及處置組的新認定
（一）持有待售的非流動資產(chǎn)
根據(jù)“CAS 42――持有待售”準則的規(guī)定，企業(yè)持有待售的非流動資產(chǎn)是指原正常生產(chǎn)經(jīng)營的非流動資產(chǎn)（通過價值轉移到產(chǎn)品中并銷售產(chǎn)品收回其資產(chǎn)價值）因某種原因被企業(yè)改變成以銷售為目的而非用于生產(chǎn)經(jīng)營目的的資產(chǎn)。不過只有同時滿足以下兩個條件才可界定為準則規(guī)定的持有待售非流動資產(chǎn)：（1）根據(jù)以往此類非流動資產(chǎn)的交易習慣，企業(yè)可立即對外出售；（2）出售行為發(fā)生極有可能，一般以企業(yè)的類似董事會等權力機構的決議或者有確定的購買承諾并在一年內出售為判斷標準，特殊情況下可能需要同時獲得有關權力機構或監(jiān)管部門的批準。
存在以下兩種特殊情況即便企業(yè)沒有在一年內出售該非流動資產(chǎn)但是也可劃分為持有待售非流動資產(chǎn)：一是因罕見特殊情況導致沒有一年內出售，但企業(yè)采取必要措施且使其滿足準則規(guī)定的劃分要求；二是企業(yè)能夠及時排除導致延期銷售的因素并實現(xiàn)此類資產(chǎn)在一年內銷售。
（二）持有待售的處置組
根據(jù)“CAS 42――持有待售”準則規(guī)定，持有待售的處置組的界定標準基本與持有待售的非流動資產(chǎn)相同，不同的是處置組涵蓋了一項經(jīng)濟業(yè)務中的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合且包括與該經(jīng)濟業(yè)務相關的有關負債；此外，若處置組中包括了按照“CAS 8――資產(chǎn)減值”準則規(guī)定確定的商譽，則此持有待售的處置組也包括對應的商譽。
四、持有待售非流動資產(chǎn)及處置?M與減值相關的核算
（一）持有待售非流動資產(chǎn)與減值相關核算
持有待售非流動資產(chǎn)的減值核算主要是資產(chǎn)減值的計提確認和資產(chǎn)減值的轉回。根據(jù)“CAS 42――持有待售”準則規(guī)定，持有待售非流動資產(chǎn)減值相關核算過程如下：第一步，企業(yè)確定的持有待售非流動資產(chǎn)按照相關會計準則要求確定的賬面價值作為其入賬價值（比如，正常經(jīng)營的固定資產(chǎn)轉為持有待售，其賬面價值為按照“CAS 4――固定資產(chǎn)”規(guī)定確定）；第二步，資產(chǎn)負債表日，若持有待售非流動資產(chǎn)期末賬面價值高于其可收回金額（由期末公允價值扣除處置費用后的凈值確定），則以兩者差額確定持有待售非流動資產(chǎn)減值損失；第三步，計提資產(chǎn)減值損失后待售非流動資產(chǎn)可收回金額上升，可將在確定為持有待售非流動資產(chǎn)后計提的減值損失相應的予以轉回，但根據(jù)“CAS 8――資產(chǎn)減值”規(guī)定不可轉回在分類為持有待售非流動資產(chǎn)前計提的減值部分。下面具體以“案例一”為例來進行分析：
案例1：2015年12月23日，凱威有限責任公司購入一項生產(chǎn)經(jīng)營有的固定資產(chǎn)A，達到預計可使用狀態(tài)時確認的入賬價值為185萬元。企業(yè)按照“設備10年使用年限、預計凈殘值5萬元及直線法”對該固定資產(chǎn)計提折舊（不考慮相關稅法影響）。2017年12月19日，凱威公司與宏德股份公司達成不可撤銷協(xié)議，合同約定于2018年11月3日向其轉讓上述A固定資產(chǎn)，合同對價為128萬元；此外，凱威公司預計銷售時該固定資產(chǎn)處置會發(fā)生各種清理費用累計4萬元（假設此前沒有發(fā)生減值）[2]。
針對上述介紹，2017年在凱威公司編制年度財務報告時，需將A固定資產(chǎn)確定為持有待售非流動資產(chǎn)。2017年年末，A固定資產(chǎn)賬面價值為149萬元（185-36）；而A固定資產(chǎn)劃分持有待售非流動資產(chǎn)后的可收回金額為124萬元（128-4）。故，2017年年末該持有待售非流動資產(chǎn)發(fā)生減值25萬元（149-124），按規(guī)定計提減值。會計分錄為“借：資產(chǎn)減值損失，貸：持有待售非流動資產(chǎn)減值準備，金額25萬元”。2018年1月1日，該持有待售非流動資產(chǎn)賬面價值為124萬元，此后，不再計提折舊。
1.計提減值準備后，需要在后續(xù)期間分兩種情況進行考慮：
情況1：后續(xù)該非流動資產(chǎn)繼續(xù)發(fā)生減值，需進一步計提減值準備。假設企業(yè)在2018編制當年半年報時，A持有待售非流動資產(chǎn)公允價值為125萬元、處置費用3萬元，則可收回金額為122萬元（125-3）。為此，需進一步按照規(guī)定計提資產(chǎn)減值損失2萬元（124-122）；計提減值準備后該A持有待售非流動資產(chǎn)賬面價值則變成122萬元。
情況2：后續(xù)A持有待售非流動資產(chǎn)升值，考慮計提的減值準備轉回。凱威公司該資產(chǎn)在2018年6月30日的可收回金額為156萬元（公允價值160萬，預計處置費用4萬元），相對于賬面價值124萬元、升值了35萬元，該資產(chǎn)沒有減值且將此前計提的減值予以轉回。針對此前計提的25萬元減值準備，可全部轉回（注意，此時理論的轉回金額上限是25萬元，超過25萬元的升值部分不允許轉回）；相應的會計處理為“借記持有待售資產(chǎn)減值準備；貸記資產(chǎn)減值損失，金額12萬元”。
2.根據(jù)“CAS 42――持有待售”規(guī)定，若持有待售非流動資產(chǎn)不滿足確認條件后需轉出持有待售非流動資產(chǎn)并按照其可收回金額與假設不劃分為持有待售資產(chǎn)而按正常非流動資產(chǎn)根據(jù)會計準則應計提的折舊（攤銷）或減值進行調整得到的金額兩者較低者進行確認入賬。
現(xiàn)假設凱威公司在2018年10月底因生產(chǎn)經(jīng)營需要決定重新利用該非流動資產(chǎn)并與宏德公司就此前協(xié)議達成和解，重新于當月將A持有待售非流動資產(chǎn)劃分至固定資產(chǎn)進行核算。轉為固定資產(chǎn)當天該固定資產(chǎn)的可收回金額為118萬元，其他條件均不變的情況下凱威公司需按照如下順序處理：
第一步，若凱威公司沒有將A固定資產(chǎn)劃分為持有待售非流動資產(chǎn)，在2018年半年末時其是否發(fā)生減值。6月30日，A持有待售非流動資產(chǎn)賬面價值為140萬元（185-18×2.5），假設該日期可收回金額為130萬元，則需要相應計提10萬元減值準備并調整賬面價值至130萬元。
第二步，確定A持有待售非流動資產(chǎn)轉為固定資產(chǎn)時其是否發(fā)生減值。按照規(guī)定在2018年6月30日后期尚可使用7.5年，確定在2018年10月底時該固定資產(chǎn)的賬面價值應為125.83萬元（130-125/12/7.5）。由于118萬元
第三步，將2018年6月30日的賬面價值130萬調整至轉換日的賬面價值118萬元，故需要計提減值準備12萬元。對應會計分錄為“借記資產(chǎn)減值損失，貸記固定資產(chǎn)減值準備，金額12萬元”。
（二）持有待售處置組減值相關核算
根據(jù)“CAS 42――持有待售”準則規(guī)定，針對持有待售的處置組有關減值損失的具體核算過程：（1）初始確認以劃分為持有待售處置組時的賬面價值和可收回金額（公允價值減處置費用后的凈額）兩者中較低的金額入賬。（2）若可收回金額低于劃分為持有待售處置組時的賬面價值，計提相應的減值準備。（3）資產(chǎn)負債表日，對持有待售處置組中不適用于本準則規(guī)定的有關資產(chǎn)負債按照對應準則計量，對適用于本準則部分的按照本準則規(guī)定考慮相應減值核算；對持有待售處置組計提減值時應當首先抵減處置組中含有的商譽（若有的情況下），然后對處置組中的非流動資產(chǎn)按照賬面價值比例分攤計提減值損失。具體分析如案例2。
案例2：凱威有限責任公司因戰(zhàn)略發(fā)展需要于2017年7月底董事會決定將一項用于生產(chǎn)某設備的業(yè)務組進行整體對外出售，公司將此業(yè)務組劃分為持有待售處置組。劃分為處置組時有關資產(chǎn)的賬面價值為：商譽100萬元、固定資產(chǎn)95萬元、無形資產(chǎn)100萬元（假設不存在其他需要按照“CAS 8――資產(chǎn)減值”計提減值的各種資產(chǎn)）及業(yè)務組的整體賬面價值（抵銷相關負債后的凈額）為206萬元?，F(xiàn)假設擬出售該待售處置組時的市場價格為100萬元，同時會發(fā)生各種清理處置費用合計8萬元。[3]
持有待售處置組期間，?對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的各種非流動資產(chǎn)不再計提折舊（攤銷），但是其中各種負債所涉及的費用或利息應當在持有期間正常確認。
1.針對持有待售處置組的減值損失的計提
針對案例2，判斷擬處置時相關資產(chǎn)的減值情況并在各種非流動資產(chǎn)之間的分配情況。對外銷售時持有待售處置組的可收回金額為92萬元（100-8）；而擬對外銷售時該處置組的賬面價值為206萬元，故需要對資產(chǎn)組計提合計114萬元（206-92）的減值準備。具體分配如下：首先，沖減資產(chǎn)組的商譽100萬元；其次，針對擬計提剩余的14萬元減值部分對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)賬按劃分為持有待售處置組時的賬面價值進行分攤計提減值，固定資產(chǎn)計提減值6.8萬元[14×（95/（100+95））]、無形資產(chǎn)計提減值7.2萬元。計提減值損失后處置組中商譽為0、固定資產(chǎn)88.2萬元以及無形資產(chǎn)92.8萬元，整個處置組賬面價值為92萬元。
在當年年末，凱威公司沒有將該持有待售處置組對外出售，除CAS 42具體準則之外的其他資產(chǎn)和負債（除所歸屬的商譽、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)之外的其他項目）重新計量的賬面價值為71萬元（針對92萬元到71萬元的21萬元變動是遵循其他準則而導致，不需要考慮計提減值），處置組的可收回金額為60萬元。為此，由于71>60萬元，則需要對處置組進行計提減值損失11萬元（71-60）。由于此前處置組含有的商譽已經(jīng)全部沖抵，故此次計提11萬元減值全部在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)之間按照此前的賬面價值88.2萬元、92.8萬元進行分攤計提：計提固定資產(chǎn)減值損失為5.4萬元[11×88.2/（92.8+88.2）]、計提無形資產(chǎn)減值損失為5.6萬元。計提減值損失后處置組中商譽為0、固定資產(chǎn)82.8萬元以及無形資產(chǎn)87.2萬元，整個處置組賬面價值為60萬元。
2.持有待售處置組減值的轉回
根據(jù)“CAS 42――持有待售”規(guī)定，劃分為持有待售處置組，在后續(xù)日期若可收回金額回升則對應在劃分為持有待售處置組后的資產(chǎn)減值損失可轉回。在轉回時需要注意兩點：一是劃分為持有待售處置組之前針對其中相關資產(chǎn)計提的減值不允許轉回；二是處置組減值損失沖減的商譽賬面價值部分不能轉回。簡而言之，持有待售處置組轉回的減值損失是適用“CAS 42”準則規(guī)定的除商譽外的各項非流動資產(chǎn)并按它們的賬面價值比例轉回。
在上述劃分為持有待售處置組后的計量過程中，其中21萬元變動根據(jù)其他會計準則確定；其中針對持有待售處置組計提的資產(chǎn)減值損失為125萬元（114+11）（含沖減商譽100萬元），故后續(xù)可轉回的金額為25萬元。
現(xiàn)假設2018年6月30日（尚未出售）該持有待售處置組可收回金額回升至232萬元，其中按其他準則計量的資產(chǎn)負債賬面價值為102萬元，即適用本準則部分的非流動資產(chǎn)可轉回的減值理論金額為130萬元（232-102），但實際最高可轉回25萬元，即最終賬面價值只能增加至127萬元（102+25）。轉回的無形資產(chǎn)減值金額為12.8萬元[25×92.8/（92.8+88.2）]，轉回的固定資產(chǎn)減值金額為12.2萬元。
五、建議
一、稅前扣除項目的具體范圍和標準
(一)工資薪金支出 舊稅法對內資企業(yè)的工資薪金支出實行計稅工資扣除辦法，企業(yè)工資支出的稅前扣除限額為人均每月1600元，而對外資企業(yè)的工資薪金支出實行據(jù)實扣除制度。新稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理工資薪金支出，準予扣除。明確工資薪金包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。對合理的判斷，主要從雇員實際提供的服務與報酬總額在數(shù)量上是否配比合理進行，凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實扣除。
新稅法還規(guī)定企業(yè)安置殘疾人員和安置國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的可以加計扣除。企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100％加計扣除。
(二)職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費 舊稅法規(guī)定，對企業(yè)的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費支出分別按照計稅工資總額的14％、2％、1.5％計算扣除。新稅法繼續(xù)維持了職工福利費和工會經(jīng)費的扣除標準，只是將“計稅工資總額”調整為“工資薪金總額”，扣除額也就相應提高。同時加大了職工教育經(jīng)費的扣除標準，將職工教育經(jīng)費由工資總額的1.5％調整至2.5％，意在鼓勵企業(yè)加強職工教育投入。
(三)業(yè)務招待費 舊稅法對內資企業(yè)的業(yè)務招待費的扣除標準是：全年銷貨凈額在1500萬元以下的，不得超過銷貨凈額的5％；全年銷貨凈額超過1500萬元的部分，不得超過該部分銷貨凈額的3％?；蛘呷陿I(yè)務收入總額在500萬元以下的，不得超過業(yè)務收入總額的10％；超過500萬元的部分，不得超過該部分業(yè)務收入總額的5‰。新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。
(四)廣告費和業(yè)務宣傳費 舊稅法對內資企業(yè)發(fā)生的廣告費支出的稅前扣除，是根據(jù)不同行業(yè)采用不同的比例限制扣除的政策，具體扣除比率為銷售收入的2％或8％，在限額以內據(jù)實扣除，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。業(yè)務宣傳費在不得超過銷貨收入的5‰范圍，可據(jù)實扣除，超出5‰部分當年不得扣除，以后年度也不得扣除。新稅法規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，廣告費和業(yè)務宣傳費支出不超過當年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
(五)公益性捐贈支出 舊稅法中公益性捐贈支出采取比例內扣除的辦法，一般企業(yè)為應納稅所得額的3％以內，金融、保險企業(yè)為1.5％以內，僅有特定公益性捐贈支出可按實際捐贈額全額扣除。新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。同時界定公益性捐贈是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。還明確規(guī)定了公益性社會團體的范圍和條件?？梢娪嬎憧鄢幕A不同，新稅法按“年度利潤總額”計算，而舊稅法按“年度應納稅所得額”計算。
(六)研究開發(fā)費用 舊稅法對企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術、新工藝所發(fā)生的各項費用，不受比例限制，計入管理費用。企業(yè)研發(fā)各項費用逐年增長的，增長幅度在10％以上(含10％)的，可再按實際發(fā)生額的50％抵扣應稅所得額。虧損企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用，只能按規(guī)定據(jù)實列支，不實行增長達到一定比例抵扣應納稅所得額的辦法。盈利企業(yè)研究開發(fā)費用比上年增長達到10％以上的其實際發(fā)生額50％，如大于企業(yè)當年應納稅所得額，可就其不超過應納稅所得額的部分，予以抵扣；超過部分，當年和以后年度均不再抵扣。
新稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。具體是未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。新稅法對研究開發(fā)費用不再一次性扣除，與新會計準則對研究開發(fā)費用的處理一致。加計扣除的條件有大幅放寬，不再要求逐年增長10％以上和盈利，未形成無形資產(chǎn)部分是當期加計扣除，形成無形資產(chǎn)部分則是分期加計攤銷。
(七)保險費和住房公積金 舊稅法規(guī)定，納稅人為全體雇員按國家規(guī)定繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、基本失業(yè)保險費，按經(jīng)省級稅務機關確認的標準交納的殘疾人就業(yè)保障金，按國家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險，可以扣除；為全體雇員按國務院或省級人民政府規(guī)定的比例或標準繳納的補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險，可以在稅前扣除；按國務院或省級人民政府規(guī)定的比例或標準補繳的基本或補充養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險，可在補繳當期直接扣除；金額較大的，主管稅務機關可要求企業(yè)在不低于三年的期間內分期均勻扣除。但是納稅人為其投資者或雇員個人向商業(yè)保險機構投保的人壽保險或財產(chǎn)保險，不得扣除。企業(yè)根據(jù)國家規(guī)定按工資總額一定比例為本企業(yè)職工繳納的住房公積金，可在稅前扣除。企業(yè)超過規(guī)定標準交納或發(fā)放的住房公積金或各種名目的住房補貼，一律作為企業(yè)的工資薪金支出，超過計稅工資標準的部分，不得在稅前扣除。
新稅法規(guī)定，企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內，準予扣除。除企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。
(八)借款費用舊稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的經(jīng)營性借款費用，符合條例對利息水平限定條件的，可以直接扣除。為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費用，應作為資本性支出計入有關資產(chǎn)的成本；有關資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費用，可在發(fā)生當期扣除。納稅人借款未指明用途的，其借款費用應按經(jīng)營性活動和資本性支出占用資金的比例，合理計算應計入有關資產(chǎn)成本的借款費用和可直接扣除的借款費用。納稅人從關聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。納稅人為對外投資而借人的資金發(fā)生的借款費用，應計入有關投資的成本，不得作為納稅人的經(jīng)營性費用在稅前扣除。
新稅法規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利
息支出，準予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。但非銀行企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的利息不得扣除。企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。新稅法還明確了可以扣除的利息、匯兌損失內容，但沒有對從關聯(lián)方借款和對外投資借款的利息如何處理作出規(guī)定。
(九)租賃費 舊稅法規(guī)定，納稅人以經(jīng)營租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其符合獨立納稅人交易原則的租金可根據(jù)受益時間，均勻扣除。納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費用。新稅法規(guī)定，根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：以經(jīng)營租賃方式租人固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。但企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的租金不得扣除。新稅法增加了內營業(yè)機構之間支付的租金不得扣除的規(guī)定。
二、不得稅前扣除的項目
