發(fā)布時(shí)間：2023-09-19 16:20:11
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的無形資產(chǎn)攤銷的賬務(wù)處理樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)處置無形資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)核算
在會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)、研究與教學(xué)過程中，特別針對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)核算學(xué)習(xí)中，注意到兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算存在著共同與不同之處，在此運(yùn)用比較學(xué)習(xí)方法，分析兩項(xiàng)資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)核算差異和賬務(wù)處理應(yīng)用。
一、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置核算的異同分析
1.兩項(xiàng)資產(chǎn)處置條件與原因相同。由于企業(yè)固定資產(chǎn)處于出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢、對(duì)外投資、非貨幣換等處置狀態(tài)或企業(yè)固定資產(chǎn)技術(shù)落后、使用期限已滿、自然災(zāi)害影響，使得固定資產(chǎn)不能用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，表明固定資產(chǎn)不再符合自身的定義和確認(rèn)條件，固定資產(chǎn)應(yīng)予終止確認(rèn)。同樣，企業(yè)無形資產(chǎn)處于出售、轉(zhuǎn)讓、對(duì)外投資、非貨幣換等處置狀態(tài)或由于無形資產(chǎn)的技術(shù)含量下降、受益期限已滿、商業(yè)機(jī)密泄露影響，使得無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，表明無形資產(chǎn)不再符合自身的定義和確認(rèn)條件，無形資產(chǎn)應(yīng)予以注銷。
2.兩項(xiàng)資產(chǎn)處置方式相同。由于存在以上原因，企業(yè)固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置方式主要表現(xiàn)為出售、報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓、對(duì)外投資、非貨幣換、債務(wù)重組。因此說明企業(yè)兩項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)不能給企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，故企業(yè)采用出售、報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓的方式放棄對(duì)兩項(xiàng)資產(chǎn)擁有的所有權(quán)和使用權(quán)，注銷兩項(xiàng)資產(chǎn)的賬面原值、累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷和減值準(zhǔn)備，表明固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)應(yīng)該整體退出企業(yè)的會(huì)計(jì)核算。
3.兩項(xiàng)資產(chǎn)處置賬務(wù)處理流程不同。固定資產(chǎn)處置有基本賬務(wù)處理流程，具體表現(xiàn)為：（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理；（2）發(fā)生清理費(fèi)用；（3）出售收入及稅金和殘料的處理；（4）保險(xiǎn)賠償?shù)奶幚恚唬?）清理凈損益的處理。在此表明固定資產(chǎn)處置核算具有較強(qiáng)的邏輯性和操作性，而無形資產(chǎn)處置核算表現(xiàn)出一步到位的特點(diǎn)。對(duì)于兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算流程與步驟的理解，有利于順利完成它們的會(huì)計(jì)核算。
4.兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算應(yīng)用賬戶不同。固定資產(chǎn)處置核算應(yīng)用的是“固定資產(chǎn)清理”、“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶；而無形資產(chǎn)處置核算應(yīng)用的是“無形資產(chǎn)”、“累計(jì)攤銷”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶；并且發(fā)現(xiàn)只有“固定資產(chǎn)清理”賬戶，而沒有“無形資產(chǎn)清理”賬戶。在此表明以上賬戶的應(yīng)用是完成兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算的基礎(chǔ)，是區(qū)別兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算的重要依據(jù)，也是掌握兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算的學(xué)習(xí)重點(diǎn)。
5.兩項(xiàng)資產(chǎn)處置收入征稅不同。企業(yè)固定資產(chǎn)處置收入要征收增值稅或營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅（不動(dòng)產(chǎn)包含土地使用權(quán)），而無形資產(chǎn)處置收入要征收營(yíng)業(yè)稅或土地增值稅。在此說明兩項(xiàng)資產(chǎn)處置收入應(yīng)分別計(jì)算和繳納不同稅金，同時(shí)進(jìn)行準(zhǔn)確的賬務(wù)處理，在此形成兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算的學(xué)習(xí)難點(diǎn)。
6.兩項(xiàng)資產(chǎn)處置結(jié)果的賬務(wù)處理相同。固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置形成的凈收益或凈損失計(jì)入當(dāng)期損益，即應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”與“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶。在此說明兩項(xiàng)資產(chǎn)處置形成的凈損益屬于營(yíng)業(yè)外收支核算的內(nèi)容，反映出兩項(xiàng)資產(chǎn)處置結(jié)果與企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無直接關(guān)系，不是企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成的收入與支出，屬于與收益相關(guān)的利得。
以上分析發(fā)現(xiàn)，兩項(xiàng)資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)核算基本模式表現(xiàn)為：“確認(rèn)處置原因—采用處置方式—應(yīng)用賬務(wù)處理流程—選擇處置核算賬戶—處置收入征稅處理—處置結(jié)果賬務(wù)處理”，在此基礎(chǔ)上抓住兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算的共同與不同之處，正確完成兩項(xiàng)資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)核算。
二、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置賬務(wù)處理應(yīng)用分析
1.固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)對(duì)外出售的賬務(wù)處理。由于科學(xué)技術(shù)不斷發(fā)展及其他原因，企業(yè)固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)需要不斷更新和創(chuàng)新，淘汰落后設(shè)備與引進(jìn)高科技含量的各項(xiàng)技術(shù)成為企業(yè)當(dāng)務(wù)之急。在此結(jié)合以上分析結(jié)果，對(duì)兩項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)外出售進(jìn)行賬務(wù)處理分析。
例題：甲公司出售一臺(tái)使用過的設(shè)備，原值為300000（不含進(jìn)項(xiàng)稅）元，購(gòu)入時(shí)間為2009年2月，該設(shè)備購(gòu)進(jìn)時(shí)所含增值稅51000元已計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額。假定2011年3月出售，折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮殘值，同時(shí)該設(shè)備已計(jì)提減值準(zhǔn)備15000元。出售價(jià)款為192000元（含增值稅），該設(shè)備適用17%的增值稅稅率。
2年計(jì)提折舊=（300000÷10）×2=60000（元）
出售時(shí)應(yīng)繳納增值稅=[192000÷（1+17%）]×17%=27897.44（元）
（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理
借：固定資產(chǎn)清理225000
累計(jì)折舊60000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備15000
貸：固定資產(chǎn)300000
（2）收到出售價(jià)款及稅款
借：銀行存款192000
貸：固定資產(chǎn)清理164102.56
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）27897.44
（3）結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損失
借：營(yíng)業(yè)外支出60897.44
貸：固定資產(chǎn)清理60897.44
如果該設(shè)備購(gòu)入時(shí)間為2008年1月，該設(shè)備購(gòu)進(jìn)時(shí)所含增值稅51000元不計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額。
例題：乙公司將一項(xiàng)專利權(quán)出售給其他單位，該項(xiàng)專利權(quán)賬面余額180000元，已計(jì)提攤銷18000元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備20000元，取得出售收入200000元存入銀行。營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。
出售時(shí)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=200000×5%=10000（元）
借：銀行存款200000
累計(jì)攤銷18000
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20000
貸：無形資產(chǎn)180000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅10000
營(yíng)業(yè)外收入—出售無形資產(chǎn)收益48000
2.固定資產(chǎn)報(bào)廢與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷的賬務(wù)處理。由于固定資產(chǎn)使用期已滿、遭遇自然災(zāi)害的原因，造成固定資產(chǎn)進(jìn)入報(bào)廢清理程序。同樣，如果無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)所替換或超過合同、法律規(guī)定受益年限，不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，不再符合無形資產(chǎn)的定義，應(yīng)將無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷。
三、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置比較學(xué)習(xí)的總結(jié)
綜上所述，在固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置核算比較學(xué)習(xí)研究中，總結(jié)出兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算存在的共同與不同之處，有利于加強(qiáng)兩項(xiàng)資產(chǎn)處置管理和核算。
參考文獻(xiàn)：
無形資產(chǎn)的核算主要包括無形資產(chǎn)取得、攤銷、出租、處置等環(huán)節(jié)的核算。對(duì)于已納入營(yíng)改增試點(diǎn)的專利、非專利技術(shù)、商標(biāo)、商譽(yù)、著作權(quán)等無形資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)核算方法將有較大的變化，將按照增值稅征稅的方式進(jìn)行核算。
（一）無形資產(chǎn)取得核算的變化企業(yè)外購(gòu)方式取得專利、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)、著作權(quán)等無形資產(chǎn)，營(yíng)改增試點(diǎn)前，應(yīng)按實(shí)際支付的價(jià)款（包括應(yīng)支付的營(yíng)業(yè)稅），借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。營(yíng)改增試點(diǎn)后，應(yīng)按增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款，借記“無形資產(chǎn)”科目，按增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。例1某公司2013年9月1日因生產(chǎn)需要，向某服飾設(shè)計(jì)研究所購(gòu)入專利權(quán)一項(xiàng)，支付轉(zhuǎn)讓費(fèi)80000元、增值稅額4800元。該公司賬務(wù)處理如下。
（二）無形資產(chǎn)出租核算的變化無形資產(chǎn)出租，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)（不包括土地使用權(quán)）的使用權(quán)。出租無形資產(chǎn)取得的租金收入屬于與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入，在滿足收入準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的收入及成本。對(duì)于專利與非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)出租的核算在營(yíng)改增試點(diǎn)政策實(shí)施后應(yīng)按營(yíng)改增試點(diǎn)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。營(yíng)改增試點(diǎn)政策實(shí)施前，無形資產(chǎn)出租收入取得時(shí)，應(yīng)按其實(shí)際收到或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，按其出租收入金額，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；同時(shí)，計(jì)算應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加科目，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目。營(yíng)改增試點(diǎn)政策實(shí)施后，無形資產(chǎn)出租收入取得時(shí)，應(yīng)按其實(shí)際收到或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，按其出租收入金額，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，按增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。例2某公司2013年9月10日向楓林服飾有限公司出租一項(xiàng)專利權(quán)，當(dāng)月15日收到出租收入12000元、增值稅額720元，存入銀行。該公司賬務(wù)處理如下無形資產(chǎn)處置，主要包括無形資產(chǎn)出售和無形資產(chǎn)報(bào)廢。無形資產(chǎn)出售指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)（包括土地使用權(quán)）。企業(yè)出售（轉(zhuǎn)讓）專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、商譽(yù)等無形資產(chǎn)所有權(quán)在營(yíng)改增試點(diǎn)政策實(shí)施后應(yīng)按營(yíng)改增試點(diǎn)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。營(yíng)改增試點(diǎn)政策實(shí)施后，企業(yè)出售（轉(zhuǎn)讓）專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、商譽(yù)等無形資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，按已計(jì)提的累計(jì)攤銷額，借記“累計(jì)攤銷”科目，按已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，按無形資產(chǎn)賬面成本，貸記“無形資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得”科目或借記“營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”科目。例3某公司2013年9月15日將其擁有的一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)轉(zhuǎn)讓給廣東皮皮熊服飾有限公司，取得收入260000元、增值稅額15600元，存入銀行。該商標(biāo)權(quán)賬面成本為180000元，已計(jì)提攤銷額50625元，無減值準(zhǔn)備。該公司賬務(wù)處理如下。
二、營(yíng)改增試點(diǎn)后無形資產(chǎn)核算的注意事項(xiàng)
（一）無形資產(chǎn)攤銷、報(bào)廢等核算的方法與營(yíng)改增試點(diǎn)前一樣因不涉及到稅收的問題，無形資產(chǎn)攤銷、報(bào)廢等核算的方法與營(yíng)改增試點(diǎn)前一樣，沒有發(fā)生變化。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按月對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。企業(yè)自用的無形資產(chǎn)，其攤銷金額計(jì)入管理費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)攤銷”科目；出租的無形資產(chǎn)，其攤銷金額計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本；某項(xiàng)無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。例4某公司2013年9月30日計(jì)提本月無形資產(chǎn)攤銷額。無形資產(chǎn)攤銷計(jì)算見表。
（二）沒有納入營(yíng)改增試點(diǎn)的無形資產(chǎn)按以前繳納營(yíng)業(yè)稅的核算方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算無形資產(chǎn)項(xiàng)目中“專利”、“非專利技術(shù)”、“商標(biāo)”、“商譽(yù)”和“著作權(quán)”等納入了營(yíng)改增試點(diǎn)。但也有部分無形資產(chǎn)，如特許權(quán)、土地使用權(quán)等沒有納入營(yíng)改增試點(diǎn)，對(duì)于這些無形資產(chǎn)，按照以前繳納營(yíng)業(yè)稅的核算方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際支付的價(jià)款（包括應(yīng)支付的營(yíng)業(yè)稅），借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；出租無形資產(chǎn)取得收入時(shí)，計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入科目，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，同時(shí)，計(jì)算應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加科目，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目。例5某公司2014年6月1日為拓展新業(yè)務(wù)，購(gòu)入一棟房產(chǎn)（包括占用的土地使用權(quán)），共支付價(jià)款100萬元。經(jīng)相關(guān)機(jī)構(gòu)評(píng)估，該項(xiàng)建筑物與占用的土地使用權(quán)價(jià)值比為3：2。該公司賬務(wù)處理如下。
一、知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的影響
（一）對(duì)無形資產(chǎn)概念的影響?？v觀國(guó)內(nèi)外已有的研究成果，不同國(guó)家對(duì)無形資產(chǎn)概念的描述各不相同，同一國(guó)家不同作者對(duì)無形資產(chǎn)概念的描述也不大一樣。我國(guó)目前比較具有代表性的觀點(diǎn)有（2）：無形資產(chǎn)是指特定主體所擁有或控制的、不具有獨(dú)立實(shí)物形態(tài)、對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和服務(wù)長(zhǎng)期發(fā)揮作用并能帶來經(jīng)濟(jì)效益的一切經(jīng)濟(jì)資源；無形資產(chǎn)系無實(shí)物形態(tài)的，以知識(shí)形態(tài)存在的長(zhǎng)期資產(chǎn)；無形資產(chǎn)是能為企業(yè)帶來高于有形資產(chǎn)一般收益率的利潤(rùn)而沒有實(shí)物形態(tài)的固定資產(chǎn)；無形資產(chǎn)是指無實(shí)物形態(tài)的、獨(dú)占性的、可轉(zhuǎn)讓的、非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)；無形資產(chǎn)用會(huì)計(jì)語(yǔ)言來說，即企業(yè)長(zhǎng)期使用而沒有實(shí)物形態(tài)和流動(dòng)性的資產(chǎn)；無形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)，但能為企業(yè)長(zhǎng)期帶來效益的法律或契約所賦予的特殊權(quán)利及超收益能力的資本化價(jià)值和有關(guān)經(jīng)濟(jì)資源的集合等等。無形資產(chǎn)定義可謂眾說紛紜，莫衷一是。
筆者認(rèn)為，上述定義對(duì)無形資產(chǎn)的概括都不夠準(zhǔn)確、完整，根據(jù)上述無形資產(chǎn)的概念，很難從本質(zhì)上判斷出無形資產(chǎn)與其他似是而非的資產(chǎn)的差別。（1）“無實(shí)物形態(tài)”并不是無形資產(chǎn)所特有的。事實(shí)上，有許多有形資產(chǎn)同樣是無實(shí)物形態(tài)的，例如應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收票據(jù)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、債券投資、遞延資產(chǎn)等都不具有被人類感官所識(shí)別的實(shí)物形態(tài)，但它們都不是無形資產(chǎn)。因此，“無實(shí)物形態(tài)”并不能作為區(qū)別于其他資產(chǎn)的條件。（2）以“知識(shí)形態(tài)存在”不足以涵蓋全部無形資產(chǎn)。因?yàn)闊o形資產(chǎn)并不都以知識(shí)形態(tài)存在，如土地使用權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等只是政府授予企業(yè)的一種特殊權(quán)利，無需付出智力勞動(dòng)。（3）“無形資產(chǎn)具有長(zhǎng)期性”并不符合現(xiàn)實(shí)。“長(zhǎng)期”應(yīng)指多少年以上，定義中未予明確。而且實(shí)務(wù)中對(duì)無形資產(chǎn)的使用期限也難以確定。特別是，有的無形資產(chǎn)并非能長(zhǎng)期使用，企業(yè)也不必長(zhǎng)期持有。因此，作為無形資產(chǎn)并不一定會(huì)被企業(yè)長(zhǎng)期占有和使用。（4）“無形資產(chǎn)是沒有實(shí)物形態(tài)的固定資產(chǎn)”的提法不科學(xué)。因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)除具有長(zhǎng)期持有特征外，還具有在使用過程中保持其實(shí)物形態(tài)不變，其價(jià)值相對(duì)穩(wěn)定，且隨著固定資產(chǎn)的使用逐漸轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去，報(bào)廢時(shí)要發(fā)生清理費(fèi)用并可收回殘余價(jià)值。無形資產(chǎn)顯然不具備固定資產(chǎn)的所有特征。（5）“是否能為企業(yè)帶來超額收益”的確是判定其是否無形資產(chǎn)的關(guān)鍵，但資產(chǎn)只有被有效使用才能給企業(yè)帶來收益，否則，即使長(zhǎng)期持有也不會(huì)給持有者帶來經(jīng)濟(jì)效益，更不用說產(chǎn)生超額收益。（6）“能以貨幣計(jì)量”是現(xiàn)行會(huì)計(jì)假設(shè)之一，但在以無形資產(chǎn)為主的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，有很多的無形資產(chǎn)不僅難以辨認(rèn)，而且無法度量，且其價(jià)值極不穩(wěn)定，如果還以“能以貨幣計(jì)量”來定義無形資產(chǎn)，將會(huì)有許多符合無形資產(chǎn)條件的主要經(jīng)濟(jì)資源被排除在無形資產(chǎn)之外。
（二）對(duì)無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍的影響?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)無形資產(chǎn)的重要條件是由過去交易和事項(xiàng)取得、并能用貨幣計(jì)量，一些客觀存在的無形資產(chǎn)因不符合這兩點(diǎn)而無法納入無形資產(chǎn)的范圍。據(jù)有關(guān)資料介紹，經(jīng)濟(jì)學(xué)中涉及的無形資產(chǎn)多達(dá)29項(xiàng)，目前美國(guó)評(píng)估公司所涉及的無形資產(chǎn)達(dá)23項(xiàng)，且有日漸增多的趨勢(shì)。而我國(guó)實(shí)務(wù)中運(yùn)用單項(xiàng)評(píng)估和整體評(píng)估的無形資產(chǎn)只有12項(xiàng)，列入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的只有6-7項(xiàng)（3），包括專利權(quán)、非專利權(quán)技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)等，而商譽(yù)只承認(rèn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的商譽(yù)，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)，局限在很小的范圍內(nèi)，許多具有無形資產(chǎn)特征的項(xiàng)目均被排斥在會(huì)計(jì)確認(rèn)系統(tǒng)之外。另外，由于無形資產(chǎn)價(jià)值具有不確定性，為遵循謹(jǐn)慎性原則，一般只有在能夠確定為取得無形資產(chǎn)而發(fā)生支出的條件下，才能計(jì)量無形資產(chǎn)的成本并確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這些做法使得無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍過于狹窄，既限制了大量知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代無形資產(chǎn)的確認(rèn)，也不能保證確認(rèn)的質(zhì)量。
（三）對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)量方法選擇的影響?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)以投入價(jià)值基礎(chǔ)計(jì)量無形資產(chǎn)，對(duì)無形資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)價(jià)。但以投入價(jià)值為基礎(chǔ)的歷史成本法源于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)有形資產(chǎn)的計(jì)量，無形資產(chǎn)采取此方法主要是適應(yīng)有形資產(chǎn)的計(jì)量，使計(jì)量方法達(dá)到統(tǒng)一。這種不考慮無形資產(chǎn)的特點(diǎn)而完全套用有形資產(chǎn)的計(jì)量方法是不恰當(dāng)?shù)?。首先，無形資產(chǎn)的形成是長(zhǎng)期積累的結(jié)果，或是多種因素綜合作用的結(jié)果，其價(jià)值的構(gòu)成比較復(fù)雜，并非單純的歷史成本所能反映的（有時(shí)其實(shí)際價(jià)值同其歷史成本相差甚遠(yuǎn)）。其次，無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)的價(jià)值構(gòu)成形態(tài)有所差異，不適宜采用同一計(jì)量基礎(chǔ)。作為企業(yè)資源，有形資產(chǎn)主要是通過自身的耗費(fèi)給企業(yè)帶來收益，其價(jià)值主要取決于取得有形資產(chǎn)時(shí)的歷史成本；無形資產(chǎn)則主要是通過其功能和運(yùn)作給企業(yè)帶來收益，其價(jià)值主要決定于所能創(chuàng)造的未來收益，而不是其歷史成本。再次，由于知識(shí)和技術(shù)不斷創(chuàng)新，無形資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值及其所能提供的未來經(jīng)濟(jì)效益是不斷變化的，無形資產(chǎn)在使用過程中，存在著許多不確定因素，既可能減值，也可能增值，而歷史成本卻恰恰不能反映無形資產(chǎn)的這種變化。
（四）對(duì)無形資產(chǎn)攤銷方法及其賬務(wù)處理的影響?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)模式下，無形資產(chǎn)攤銷一般采用在一定期限內(nèi)等額攤銷的直線法。這種方法在無形資產(chǎn)占據(jù)很小比例的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代是可行的，因?yàn)檫@樣處理既可以簡(jiǎn)化核算，又不會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大的影響。但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，某些企業(yè)無形資產(chǎn)價(jià)值可能達(dá)到數(shù)十萬、數(shù)百萬，甚至數(shù)千萬，而且其價(jià)值還要受各種因素的影響而發(fā)生增減變化，如果仍然采用直線攤銷法，必然造成各期攤銷成本與同期實(shí)際負(fù)擔(dān)成本不符，從而虛擬了企業(yè)的資產(chǎn)、費(fèi)用和收益等的基本情況。另外，在攤銷的賬務(wù)處理上，現(xiàn)行的方法是直接沖減“無形資產(chǎn)”賬戶，這種直接沖銷法使得“無形資產(chǎn)”賬戶只能反映無形資產(chǎn)的折余價(jià)值，而不能反映其原始價(jià)值和已攤銷程度，使會(huì)計(jì)信息使用者不能全面了解無形資產(chǎn)相關(guān)信息，進(jìn)而影響到對(duì)無形資產(chǎn)的決策、評(píng)估、分析和考核及實(shí)施全方位管理。
（五）對(duì)無形資產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)告揭示的影響?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)報(bào)表主要為有形資產(chǎn)設(shè)計(jì)，反映的重點(diǎn)是有形資產(chǎn)，而對(duì)于無形資產(chǎn)則沒有予以足夠的重視。例如，在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表中，資產(chǎn)負(fù)債表上只籠統(tǒng)地列有“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目，且排列于流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)之后，處于次要地位，報(bào)表使用者從報(bào)表中所得到的只是無形資產(chǎn)的折余價(jià)值，無法反映無形資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值、構(gòu)成、收益狀況；而在現(xiàn)金流量表中，則是把無形資產(chǎn)同除了長(zhǎng)期投資以外的全部非流動(dòng)資產(chǎn)合并反映，根本無法看清無形資產(chǎn)的變動(dòng)情況。另外，現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)無形資產(chǎn)的披露過少，其中列示的幾項(xiàng)“重要項(xiàng)目的明細(xì)資料”也不包括無形資產(chǎn)的內(nèi)容。在無形資產(chǎn)越來越重要的今天，這種處理方法根本無法體現(xiàn)無形資產(chǎn)的“主體地位”，更不用說為報(bào)表的信息使用者提供客觀、公正、有用、充分的信息了。另外，由于無形資產(chǎn)價(jià)值具有高度的不確定性，其價(jià)值會(huì)隨著客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而發(fā)生增減變動(dòng)，且其變動(dòng)的速度會(huì)隨著新技術(shù)的更新而不斷加快，特別是在知識(shí)更新迅猛的今天，無形資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值可謂瞬息萬變，無形資產(chǎn)所能創(chuàng)造的未來經(jīng)濟(jì)效益更是變化萬千，而現(xiàn)行的定期（年度、中期）財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)這些高速變化的無形資產(chǎn)，因而不能滿足利害關(guān)系人對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，從而增加了依靠“過時(shí)”信息帶來的決策風(fēng)險(xiǎn)。
二、知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)創(chuàng)新
面對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)，依據(jù)有形資產(chǎn)設(shè)計(jì)的現(xiàn)有會(huì)計(jì)模式落伍了。為改變無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)滯后于知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)，提高無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的反映和監(jiān)督作用，就必須突破現(xiàn)有會(huì)計(jì)模式的束縛，創(chuàng)新無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐，建立符合時(shí)代特點(diǎn)的會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐模式。
（一）無形資產(chǎn)概念的創(chuàng)新。無形資產(chǎn)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化，它在很大程度上反映了當(dāng)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和經(jīng)濟(jì)管理要求。筆者認(rèn)為，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代無形資產(chǎn)的概念應(yīng)概括為：無形資產(chǎn)是為特定主體所獨(dú)家擁有或控制、無實(shí)物形態(tài)、使用價(jià)值確定，且在有效使用下能為企業(yè)帶來不穩(wěn)定的超額獲利能力的非貨幣性經(jīng)濟(jì)資源。這一定義說明無形資產(chǎn)應(yīng)具有以下特征：（1）歸屬上具有壟斷性，即任何無形資產(chǎn)都?xì)w屬于特定的主體，為特定主體所擁有或控制，這個(gè)特定主體可以是個(gè)人、企業(yè)、地區(qū)、國(guó)家或區(qū)域經(jīng)濟(jì)集團(tuán)等；（2）外觀上具有無形性，即從外觀上看，無形資產(chǎn)沒有獨(dú)立的實(shí)物形態(tài)，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)揮的作用也是無形的，人類無法通過感官識(shí)別它，只能從觀念上感覺它；（3）使用價(jià)值具有確定性，即任何無形資產(chǎn)都具有特定的使用方向和使用價(jià)值，只要對(duì)其有效使用就能為企業(yè)帶來收益；（4）價(jià)值具有不穩(wěn)定性，即無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值極易發(fā)生變化，因而為企業(yè)帶來的超額獲利能力也是極其不穩(wěn)定的；（5）非貨幣性，即無形資產(chǎn)只包括除了貨幣資金、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收票據(jù)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、債券投資、遞延資產(chǎn)等以外的無實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。
（二）拓展無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的確認(rèn)范圍。筆者認(rèn)為，在無形資產(chǎn)內(nèi)容極大豐富、計(jì)量范圍急劇擴(kuò)大的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，可將龐雜的無形資產(chǎn)分為以下七類，再分別加以確認(rèn)、計(jì)量，最終將其科學(xué)、系統(tǒng)地反映在財(cái)務(wù)報(bào)告中。（1）市場(chǎng)型資產(chǎn)。指企業(yè)所擁有的與市場(chǎng)和客戶相關(guān)聯(lián)的良好利益關(guān)系，包括各種品牌的信譽(yù)、各種供銷及營(yíng)銷渠道、各種有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)定或有專利使用權(quán)協(xié)定的合同及其他一些使公司有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的合同等。（2）智力成果型資產(chǎn)。指企業(yè)精神產(chǎn)品的一種產(chǎn)權(quán)形式，包括專利權(quán)、專營(yíng)權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)權(quán)、設(shè)計(jì)權(quán)、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密、專利技術(shù)以及計(jì)算機(jī)軟件等。（3）應(yīng)用型資產(chǎn)。包括土地使用權(quán)、租賃權(quán)等。（4）方法型資產(chǎn)。即企業(yè)在組織、管理和溝通等方面可帶來的經(jīng)濟(jì)效益的優(yōu)勢(shì)，包括企業(yè)獨(dú)特的經(jīng)營(yíng)管理方法、企業(yè)文化、成功的經(jīng)營(yíng)經(jīng)驗(yàn)等。（5）基礎(chǔ)型資產(chǎn)。包括信息技術(shù)體系、客戶數(shù)據(jù)庫(kù)和跟蹤服務(wù)，網(wǎng)絡(luò)體系，以及與投資者、銀行和金融分析師等良好的財(cái)務(wù)體系。（6）商譽(yù)。指企業(yè)在產(chǎn)品質(zhì)量、經(jīng)營(yíng)管理、財(cái)務(wù)狀況、資金信譽(yù)以及職工的素質(zhì)和工作效率等方面，處于同行業(yè)中較優(yōu)越的地位，因而在消費(fèi)者心目中擁有較高的聲譽(yù)，可望在同樣條件下獲得高于一般盈利水平的能力。（7）其他類型的資產(chǎn)。指以上六類無法包括但又具有無形資產(chǎn)特征的其他各種經(jīng)濟(jì)資源。
（三）更新無形資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，無形資產(chǎn)具有較大的不確定性，其價(jià)值會(huì)隨著知識(shí)發(fā)展的日新月異而升值或貶值。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)于無形資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)本著既靈活又務(wù)實(shí)的思路，區(qū)分不同的情況來確定：
1、對(duì)初次取得無形資產(chǎn)價(jià)值的處理。外購(gòu)的無形資產(chǎn)，可根據(jù)無形資產(chǎn)取得之日的買價(jià)或現(xiàn)金等價(jià)物與取得無形資產(chǎn)有關(guān)的一切支出作為無形資產(chǎn)的歷史成本入賬，即以歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)。接受投資的，可根據(jù)合同、協(xié)議約定或評(píng)估確認(rèn)的金額作為無形資產(chǎn)價(jià)值入賬，即以現(xiàn)行重置成本作為計(jì)量基礎(chǔ)。對(duì)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)，其關(guān)鍵問題在于研究與開發(fā)費(fèi)用的處理。筆者認(rèn)為，在確定形成無形資產(chǎn)之前，應(yīng)將研究與開發(fā)費(fèi)用單獨(dú)處理，若研究開發(fā)失敗，則作為企業(yè)的一項(xiàng)遞延資產(chǎn)在以后各期攤銷；若研究開發(fā)成功，則轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)同相關(guān)的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等一同構(gòu)成該項(xiàng)無形資產(chǎn)的價(jià)值，這實(shí)際上也是以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)。
2、使用過程中無形資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的處理。由于無形資產(chǎn)價(jià)值的不穩(wěn)定性，其價(jià)值隨著技術(shù)進(jìn)步而發(fā)生增減變動(dòng)。因此，企業(yè)在使用無形資產(chǎn)的過程中，可根據(jù)實(shí)際情況的需要對(duì)其進(jìn)行定期或不定期的重新評(píng)估，此時(shí)應(yīng)根據(jù)該項(xiàng)無形資產(chǎn)投入使用后的預(yù)期收益來確認(rèn)無形資產(chǎn)的價(jià)值，即以企業(yè)的未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值為計(jì)量基礎(chǔ)。如果未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值大于（或小于）現(xiàn)有的賬面價(jià)值，則調(diào)增（或調(diào)減）無形資產(chǎn)價(jià)值。至于未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值的計(jì)算，可根據(jù)如下公式計(jì)算：
無形資產(chǎn)的收益現(xiàn)值=∑（各有效期收益額×折現(xiàn)系數(shù)）
關(guān)鍵詞:事業(yè)單位；獨(dú)立學(xué)院；無形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理
結(jié)合多年來從事高校財(cái)務(wù)管理工作的實(shí)際，我們認(rèn)為現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的一些規(guī)定已不能完全適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，尤其是無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理更是滿足不了現(xiàn)狀的需求。針對(duì)這一狀況，我們進(jìn)行了認(rèn)真研究，愿與同事們共商。
一、現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定
2008年2月22日教育部頒發(fā)了《獨(dú)立學(xué)院設(shè)置與管理辦法》即教育部26號(hào)令（以下簡(jiǎn)稱26號(hào)令）自2008年4月1日起施行。
26號(hào)令第十一條規(guī)定：普通高等學(xué)校主要利用學(xué)校名稱、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、管理資源、教育教學(xué)資源等參與辦學(xué)。社會(huì)組織或者個(gè)人主要利用資金、實(shí)物、土地使用權(quán)等參與辦學(xué)。
第十二條規(guī)定：獨(dú)立學(xué)院舉辦者的出資須經(jīng)依法驗(yàn)資，于籌設(shè)期內(nèi)過戶到獨(dú)立學(xué)院名下。
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：無形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)而能為事業(yè)單位提供某種權(quán)利的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商譽(yù)等。事業(yè)單位的各種無形資產(chǎn)應(yīng)合理攤銷。不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其購(gòu)入的無形資產(chǎn)應(yīng)一次記入事業(yè)支出進(jìn)行攤銷；對(duì)于實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其無形資產(chǎn)應(yīng)在受益期限內(nèi)分期攤銷。
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》還規(guī)定，在單位向外轉(zhuǎn)讓已入賬的無形資產(chǎn)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的成本，借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營(yíng)支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。
《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》規(guī)定：購(gòu)入無形資產(chǎn)，按實(shí)際支出數(shù)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；其它單位或個(gè)人捐贈(zèng)給高等學(xué)校的無形資產(chǎn)，按確認(rèn)的無形資產(chǎn)價(jià)值，借記本科目，貸記“事業(yè)基金——一般基金”科目。此外，其它相關(guān)法規(guī)沒有對(duì)這一問題再做出更明確的要求。
二、在制度執(zhí)行中存在的主要問題
根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理存在以下問題：
（一）用于事業(yè)活動(dòng)無形資產(chǎn)的攤銷導(dǎo)致出現(xiàn)了賬外資產(chǎn)。例1：某高校（不實(shí)行內(nèi)部成本核算）2008年3月購(gòu)入一項(xiàng)專利技術(shù)價(jià)值20萬元，用期20年。合同簽署，匯款付訖。
購(gòu)入時(shí)，
借：無形資產(chǎn)——專利權(quán)20萬元
貸：銀行存款20萬元
同時(shí)作攤銷處理，
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出20萬元
貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán)20萬元
例2：某獨(dú)立學(xué)院（不實(shí)行內(nèi)部成本核算）舉辦者A高等學(xué)校主要利用學(xué)校名稱、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、管理資源、教育教學(xué)資源等參與辦學(xué)，B社會(huì)組織主要利用資金、實(shí)物、土地使用權(quán)等參與辦學(xué)。經(jīng)依法驗(yàn)資于2009年3月30日過戶到獨(dú)立學(xué)院名下，其中A高等學(xué)校無形資產(chǎn)——商譽(yù)價(jià)值1億元，B社會(huì)組織投入現(xiàn)金1000萬元、房屋等建筑物7000萬元、土地使用權(quán)2000萬元，期限50年。當(dāng)日過戶手續(xù)辦妥，現(xiàn)金到帳。
因沒有相應(yīng)的規(guī)定，事業(yè)單位又沒有類似實(shí)收資本的科目，在此視同捐贈(zèng)收入。
過戶時(shí)獨(dú)立學(xué)院應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：無形資產(chǎn)——商譽(yù)10000萬元
無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2000萬元
固定資產(chǎn)——房屋建筑物7000萬元
現(xiàn)金1000萬元
貸：事業(yè)基金——一般基金13000萬元
固定基金——7000萬元
同時(shí)：作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出12000萬元
貸：無形資產(chǎn)——商譽(yù)10000萬元
無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2000萬元。
上述處理在無形資產(chǎn)過戶時(shí)就核銷了無形資產(chǎn)的價(jià)值，無形資產(chǎn)不再有余額，資產(chǎn)負(fù)債表中也不能反映出無形資產(chǎn)的存在，在以后長(zhǎng)達(dá)50年的時(shí)間中大額的無形資產(chǎn)都將處于賬外資產(chǎn)的狀態(tài)。
而每年期末出資人欲從辦學(xué)效益中取得合理回報(bào)時(shí)失去了明確的對(duì)照標(biāo)準(zhǔn)。這對(duì)事業(yè)單位資產(chǎn)的管理非常不利。
（二）在單位向外轉(zhuǎn)讓已入賬的無形資產(chǎn)時(shí)出現(xiàn)了沒有成本可轉(zhuǎn)的現(xiàn)象。例1處理后，如果再發(fā)生無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，則已經(jīng)沒有成本可以結(jié)轉(zhuǎn)，時(shí)常會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)制度前后矛盾的問題。
三、完善《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的建議
由于事業(yè)單位行業(yè)眾多，不同行業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)別較大，尤其是無形資產(chǎn)在單位資產(chǎn)中的比重和作用不盡相同，而制度中并沒有考慮這種差別。于是，一些事業(yè)單位在處理相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)就會(huì)產(chǎn)生困惑，難以把握。從實(shí)際操作及預(yù)算管理角度來看，現(xiàn)行規(guī)定不但不能客觀記錄和反映事業(yè)單位無形資產(chǎn)的變化，也不能滿足事業(yè)單位利用無形資產(chǎn)增加自身價(jià)值的會(huì)計(jì)核算需要，同時(shí)，也無法與預(yù)算管理要求相適應(yīng)。為進(jìn)一步完善《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，結(jié)合工作實(shí)踐，特提出了如下建議：
（一）增設(shè)“無形資產(chǎn)基金”科目。為了避免在無形資產(chǎn)攤銷中產(chǎn)生賬外資產(chǎn)，完善無形資產(chǎn)管理，應(yīng)增設(shè)“無形資產(chǎn)基金”科目。該科目屬凈資產(chǎn)類科目，與“無形資產(chǎn)”科目同增同減，余額相等，互為對(duì)應(yīng)科目。用來反映不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位占用在無形資產(chǎn)上的資金。
（二）增設(shè)“累計(jì)攤銷”科目。參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的處理方法，增設(shè)“累計(jì)攤銷”科目。該科目屬于負(fù)債類科目，核算實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷。事業(yè)單位按月計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷時(shí)，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”等科目，貸記本科目。該科目期末貸方余額反映無形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷額。
上述例1在增設(shè)“無形資產(chǎn)基金”后應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
購(gòu)入時(shí)：
借：無形資產(chǎn)——專利權(quán)20萬元
貸：無形資產(chǎn)基金20萬元
同時(shí)作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出20萬元
貸：銀行存款20萬元。
例2：在增設(shè)“無形資產(chǎn)基金”后獨(dú)立學(xué)院應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：無形資產(chǎn)——商譽(yù)10000萬元
無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2000萬元
固定資產(chǎn)——房屋建筑物7000萬元
現(xiàn)金1000萬元
貸：無形資產(chǎn)基金——商譽(yù)10000萬元
無形資產(chǎn)基金——土地使用權(quán)2000萬元
固定基金7000萬元
事業(yè)基金——一般基金1000萬元
同時(shí)作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出12000萬元
貸：事業(yè)基金——一般基金12000萬元。
增設(shè)了“無形資產(chǎn)基金”科目，無形資產(chǎn)在攤銷列作支出后，仍以原始價(jià)值保留在資產(chǎn)負(fù)債表中，既能及時(shí)反映事業(yè)單位用于無形資產(chǎn)的支出，保證事業(yè)單位消耗的資金及時(shí)獲得補(bǔ)償，又避免了賬外資產(chǎn)的出現(xiàn)，同時(shí)也有效解決了會(huì)計(jì)制度前后矛盾的問題。
例3：實(shí)行內(nèi)部成本核算的乙事業(yè)單位購(gòu)入一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)用的商標(biāo)權(quán)，價(jià)值為50萬元，已用支票支付。根據(jù)有關(guān)方法測(cè)定，該商標(biāo)權(quán)的壽命為10年，該單位將在10年內(nèi)采用直線法進(jìn)行攤銷。增設(shè)相關(guān)科目后有關(guān)分錄如下：
購(gòu)入時(shí)：
借：無形資產(chǎn)——經(jīng)營(yíng)用50萬元
貸：銀行存款50萬元
每年末攤銷時(shí)：
借：經(jīng)營(yíng)支出5萬元
貸：累計(jì)攤銷5萬元
攤銷完畢時(shí)：
借：累計(jì)攤銷50萬元
貸：無形資產(chǎn)——經(jīng)營(yíng)用50萬元
增設(shè)了“累計(jì)攤銷”科目，實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位無形資產(chǎn)在攤銷列作支出后，能夠準(zhǔn)確完整地反映出事業(yè)單位無形資產(chǎn)的攤銷過程及余額情況。
參考文獻(xiàn)：
為了進(jìn)一步規(guī)范高等學(xué)校財(cái)務(wù)行為，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督，提高資金使用效益，促進(jìn)高等教育事業(yè)健康的發(fā)展，國(guó)家財(cái)政部和教育部根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和國(guó)家有關(guān)的法律制度，結(jié)合高等學(xué)校的特點(diǎn)，聯(lián)合制定了新《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》，并從2013年1月1日起執(zhí)行。另外，為了適應(yīng)中國(guó)公共財(cái)政體制改革，更好的規(guī)范高等學(xué)校的會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部根據(jù)《會(huì)計(jì)法》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，結(jié)合《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》制定了新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，并從2014年1月1日起執(zhí)行。
在實(shí)務(wù)操作中，有很多人將這兩個(gè)制度混為一談，其實(shí)，這兩個(gè)制度既存在一定的聯(lián)系，又有很大的區(qū)別。
它們兩者之間的聯(lián)系之處有：一是《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》是結(jié)合《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》制定的；二是這兩個(gè)制度都是國(guó)家財(cái)政制度的重要組成部分；三是這兩個(gè)制度的內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)象相互兼容，為保證高等學(xué)校財(cái)務(wù)活動(dòng)的合法性、規(guī)范性和有效性而設(shè)立的管理制度屬于財(cái)務(wù)制度；為保證高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息的完整性、及時(shí)性和準(zhǔn)確性而設(shè)立的管理制度則屬于會(huì)計(jì)制度。兩者之間有少量的交叉，但又各有側(cè)重。
它們兩者之間的區(qū)別之處有以下六點(diǎn)：
一是兩者的概念不同。《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》是關(guān)于對(duì)高等學(xué)校財(cái)務(wù)行為進(jìn)行管理的規(guī)范性文件的總稱。《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》是關(guān)于對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循的具體原則以及采納的具體會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)范性文件的總稱。
二是兩者遵循的原則不同。《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》的基本原則是：執(zhí)行國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)和財(cái)務(wù)規(guī)章制度；堅(jiān)持勤儉辦學(xué)的方針；正確處理事業(yè)發(fā)展需要和資金供給的關(guān)系，社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系，國(guó)家、學(xué)校和個(gè)人三者之間的關(guān)系?！陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》的基本原則是：貫徹落實(shí)財(cái)政科學(xué)化和精細(xì)化管理要求，系統(tǒng)核算和反映高等學(xué)校預(yù)算及其執(zhí)行情況，夯實(shí)財(cái)政管理和政策決策的信息基礎(chǔ)；密切配合公共財(cái)政體制改革，與部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付、政府收支分類、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余管理、國(guó)有資產(chǎn)管理等改革政策有機(jī)銜接，完善財(cái)政改革和政策執(zhí)行的制度體系。
三是兩者要求的目標(biāo)不同?！陡叩葘W(xué)校財(cái)務(wù)制度》的目標(biāo)是為了進(jìn)一步規(guī)范高等學(xué)校的財(cái)務(wù)行為，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督，提高資金使用效益，促進(jìn)高等教育事業(yè)健康發(fā)展?！陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》的目標(biāo)是為了規(guī)范高等學(xué)校的會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
四是兩者履行的職責(zé)不同?！陡叩葘W(xué)校財(cái)務(wù)制度》是指科學(xué)地運(yùn)用管理知識(shí)、技能、方法對(duì)高校的所有經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行規(guī)范性管理的活動(dòng)，主要體現(xiàn)在事前管理上，重在“管理”?！陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》是指以資金的形式對(duì)高校所有的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行連續(xù)地反映、監(jiān)督和參與決策的工作，主要體現(xiàn)在事后核算上，重在“核算”。
五是兩者具體的內(nèi)容不同?！陡叩葘W(xué)校財(cái)務(wù)制度》是為了加強(qiáng)對(duì)高校財(cái)產(chǎn)、物資的管理和預(yù)算執(zhí)行全過程的監(jiān)控，防止弊端產(chǎn)生的規(guī)范、措施，如預(yù)算管理、收入管理、支出管理、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余管理等?！陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》是財(cái)政部為了高校更好地使用資金，統(tǒng)一規(guī)范高校的會(huì)計(jì)核算原則及賬務(wù)處理方法，如資產(chǎn)的賬務(wù)處理原則及方法、負(fù)債的賬務(wù)處理原則及方法、凈資產(chǎn)的賬務(wù)處理原則及方法、收入和支出的賬務(wù)處理原則及方法等。
六是兩者沒有完全相結(jié)合。雖然《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》是結(jié)合《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》制定的，但兩者之間存在著矛盾之處：
（1）《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》單獨(dú)設(shè)章規(guī)范高等學(xué)校成本費(fèi)用管理，即《高校財(cái)務(wù)制度 》第56條：高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實(shí)行內(nèi)部成本費(fèi)用管理；第59條：成本核算是指按照相關(guān)核算對(duì)象和核算方法，對(duì)高等學(xué)校業(yè)務(wù)活動(dòng)中發(fā)生的各種費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配和計(jì)算；第60條：費(fèi)用按其用途歸集，主要包括教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、管理費(fèi)用、離退休費(fèi)用和其他費(fèi)用。但是，《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》根本未提及成本費(fèi)用的核算。
關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)效益成本核算會(huì)計(jì)電算化
社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善和發(fā)展以及醫(yī)療衛(wèi)生改革的不斷深化，醫(yī)療市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)?？陀^現(xiàn)實(shí)迫切要求醫(yī)院必須適時(shí)更新經(jīng)營(yíng)觀念，增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力。
一、醫(yī)院成本核算的必要性
目前醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理重收入、輕成本，重投入、輕效率，對(duì)科室、專業(yè)和病種成本無準(zhǔn)確計(jì)量，已不能適應(yīng)醫(yī)療市場(chǎng)發(fā)展的需要，嚴(yán)重影響著醫(yī)院的發(fā)展。醫(yī)院實(shí)施成本核算是醫(yī)院適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然趨勢(shì)，也是醫(yī)療服務(wù)進(jìn)入市場(chǎng)參與競(jìng)爭(zhēng)的必然結(jié)果。
1、通過成本核算，可準(zhǔn)確記錄、計(jì)算、分析各類材料消耗及費(fèi)用支出情況，監(jiān)控成本費(fèi)用的發(fā)生，及時(shí)作出分析、反饋，為決策者提供科室各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的完成情況，提供有效經(jīng)營(yíng)和最優(yōu)化決策的信息支持，從而使決策者運(yùn)籌帷握、統(tǒng)攬全局。
2、通過成本核算，將醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益和科室、個(gè)人經(jīng)濟(jì)效益結(jié)合起來，樹立職工成本效益的觀念，調(diào)動(dòng)職工積極性，節(jié)約醫(yī)療成本，為醫(yī)院創(chuàng)造更高的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。
3、通過全成本核算，為國(guó)家符合國(guó)情的衛(wèi)生政策、制定合理的醫(yī)療收費(fèi)價(jià)格提供依據(jù)。
衛(wèi)生部衛(wèi)規(guī)財(cái)發(fā)［2004］410號(hào)文件，《關(guān)于加強(qiáng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)部門管理職能、規(guī)范經(jīng)濟(jì)核算和分配管理的規(guī)定》的通知中，明確要求規(guī)范醫(yī)療機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)核算與分配工作實(shí)行科室全成本核算。
新會(huì)計(jì)制度的實(shí)行和會(huì)計(jì)電算化的不斷發(fā)展為加強(qiáng)醫(yī)院成本核算和控制提供了基礎(chǔ)，使醫(yī)院成本核算和控制與會(huì)計(jì)賬務(wù)處理同時(shí)進(jìn)行成為可能。
二、成本費(fèi)用的分解和分配
醫(yī)院內(nèi)部科室主要可分為有經(jīng)濟(jì)收入科室（臨床服務(wù)類和醫(yī)技檢查類）和無經(jīng)濟(jì)收入科室（行政管理類和后勤保障類）兩部分；醫(yī)院的主要成本費(fèi)用包括人工費(fèi)、材料費(fèi)（含藥品費(fèi)）、折舊及攤銷費(fèi)和其他費(fèi)用等。首先要把醫(yī)院發(fā)生的所有成本費(fèi)用，在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)通過登記輔助信息，落實(shí)、匯總到各科室，自動(dòng)登記到科室成本費(fèi)用明細(xì)賬（新設(shè)賬簿，下同）。通過此明細(xì)賬可以進(jìn)行科室成本費(fèi)用的比較（有經(jīng)濟(jì)收入科室管理費(fèi)用分配前的成本費(fèi)用比較）。然后把無經(jīng)濟(jì)收入科室的成本費(fèi)用（管理費(fèi)用）按照一定的比例，分配到各有經(jīng)濟(jì)收入科室，自動(dòng)登記到科室成本費(fèi)用明細(xì)帳。這時(shí)無經(jīng)濟(jì)收入科室成本費(fèi)用明細(xì)帳戶余額為零，有經(jīng)濟(jì)收入科室承擔(dān)了全部的成本費(fèi)用。每個(gè)有經(jīng)濟(jì)收入科室的成本費(fèi)用就會(huì)準(zhǔn)確及時(shí)的反映出來，避免了因與會(huì)計(jì)核算不同步而引起的誤差或滯后。
對(duì)醫(yī)院成本費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)，按科室增填輔助信息，把醫(yī)院所有成本費(fèi)用分解落實(shí)到各科室，按科室進(jìn)行匯總，自動(dòng)生成新的科室成本費(fèi)用明細(xì)賬。把醫(yī)院整體成本核算和控制，分解成為各科室的成本核算和控制，讓科室直接參與到其中來，直接體現(xiàn)科室經(jīng)濟(jì)效益，既有利于分配任務(wù)和管理，又有利于調(diào)動(dòng)職工積極性。只要加強(qiáng)科室成本控制，醫(yī)院總成本費(fèi)用也就降低了，醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益也就提高了。
三、會(huì)計(jì)電算化下成本核算的基本方法
1、直接人工和材料的成本核算。
為確保成本核算的正確性和及時(shí)性，所有的成本核算都要由會(huì)計(jì)進(jìn)行處理?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)軟件，對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，只按照成本費(fèi)用的性質(zhì)分類登記，缺少按科室類別登記，需要在會(huì)計(jì)軟件中增添科室成本費(fèi)用輔助信息。就像現(xiàn)在的銀行存款賬務(wù)處理一樣，支出每筆存款，同時(shí)登記輔助信息。譬如：計(jì)提職工工資時(shí)，首先按照崗位工資、薪級(jí)工資、津貼、社會(huì)保障費(fèi)等類別登記支出，生成人員工資支出明細(xì)賬；同時(shí)把該工資支出額在輔助信息項(xiàng)目中登記到所在科室，歸集到該科室的成本費(fèi)用中，計(jì)入科室成本費(fèi)用明細(xì)賬。直接材料費(fèi)用和其他費(fèi)用也同樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入到該科室的成本費(fèi)用明細(xì)賬中。
2、折舊及攤銷的成本核算。
固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的購(gòu)置，先通過醫(yī)院資產(chǎn)管理科歸集核算其全部成本，根據(jù)資產(chǎn)使用年限，計(jì)算出月折舊或攤銷額。由資產(chǎn)使用科室領(lǐng)用、核對(duì)，再報(bào)財(cái)務(wù)科進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)入賬時(shí)，除計(jì)入固定資產(chǎn)分類明細(xì)帳外，同時(shí)在輔助信息項(xiàng)目中登記到該資產(chǎn)的使用科室，計(jì)入到科室使用固定資產(chǎn)明細(xì)賬（新設(shè)賬簿）中。在會(huì)計(jì)電算化的幫助下，每月自動(dòng)生成折舊或攤銷并進(jìn)行賬務(wù)處理，自動(dòng)歸集到該科室的成本費(fèi)用中，計(jì)入科室成本費(fèi)用明細(xì)賬；同時(shí)把折舊或攤銷額計(jì)入到科室使用固定資產(chǎn)明細(xì)賬中相應(yīng)帳戶，作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減項(xiàng)處理。資產(chǎn)管理科和資產(chǎn)使用科室根據(jù)權(quán)限進(jìn)行核對(duì)和使用這兩個(gè)明細(xì)賬。這樣根據(jù)科室使用固定資產(chǎn)明細(xì)賬隨時(shí)掌握本科室固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的折舊及攤銷和現(xiàn)值情況，方便了對(duì)資產(chǎn)的使用、維護(hù)、盤點(diǎn)、轉(zhuǎn)移和報(bào)廢。根據(jù)科室成本費(fèi)用明細(xì)賬隨時(shí)了解本科室負(fù)擔(dān)的折舊及攤銷情況。
3、無經(jīng)濟(jì)收入科室成本費(fèi)用（管理費(fèi)用）的分配與核算。
無經(jīng)濟(jì)收入科室費(fèi)用（管理費(fèi)用），在新會(huì)計(jì)制度下不再在醫(yī)療和藥品之間進(jìn)行分配，而是在有經(jīng)濟(jì)收入科室之間進(jìn)行分配。為了進(jìn)行醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益管理，應(yīng)按照成本費(fèi)用價(jià)值比例來確定分配率。在會(huì)計(jì)電算化的幫助下，有經(jīng)濟(jì)收入科室人工費(fèi)負(fù)擔(dān)比率等于該科室直接人工費(fèi)除以有經(jīng)濟(jì)收入科室的總直接人工費(fèi)；同樣計(jì)算出材料費(fèi)、折舊及攤銷費(fèi)和其他費(fèi)用的分配比率。自動(dòng)把無經(jīng)濟(jì)收入科室成本費(fèi)用（管理費(fèi)用）分配到各有經(jīng)濟(jì)收入科室中。
最后，醫(yī)院所有成本費(fèi)用全部記錄、分配到有經(jīng)濟(jì)收入科室，通過科室成本費(fèi)用明細(xì)賬簿，直接反應(yīng)出各有經(jīng)濟(jì)收入科室經(jīng)濟(jì)效益情況。不但達(dá)到了醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革的目的，而且有利于醫(yī)院總體成本核算和控制，提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益，維持醫(yī)院日常運(yùn)轉(zhuǎn)和持續(xù)發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1]吳淑玲.如何健全和落實(shí)醫(yī)院內(nèi)部控制[J].中山大學(xué)學(xué)報(bào)論叢，2007;27
一、房屋范圍有章法，既不擴(kuò)大也不縮小
稅法規(guī)定，獨(dú)立于房屋之外的建筑物不征房產(chǎn)稅，但與房屋不可分割的附屬設(shè)施或者一般不單獨(dú)計(jì)價(jià)的配套設(shè)施需要并入原房屋原值計(jì)征房產(chǎn)稅。這就要求我們?cè)诤怂惴课菰禃r(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)房屋與非房屋建筑物以及各種附屬設(shè)施、配套設(shè)施進(jìn)行適當(dāng)劃分。
所謂房屋，就是上面有頂，四面有墻（或柱），能夠遮風(fēng)避雨，可以供人們生產(chǎn)、休息、娛樂、活動(dòng)、倉(cāng)儲(chǔ)等的場(chǎng)所。根據(jù)這個(gè)定義，我們可以區(qū)別于其他的獨(dú)立于房屋之外的建筑物，如圍墻、假山、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦廠灰窯以及各種油氣罐等，以上建筑物均不屬于房產(chǎn)，不征房產(chǎn)稅。與房屋不可分割的各種附屬設(shè)備或一般不單獨(dú)計(jì)算價(jià)值的配套設(shè)施，是指暖氣、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、煤氣等設(shè)備，各種管線，如蒸氣、壓縮空氣、石油、給水排水等管道及電力、電訊、電纜導(dǎo)線，電梯、升降機(jī)、過道、曬臺(tái)等等。由于附屬設(shè)備和配套設(shè)施往往不僅僅為房產(chǎn)服務(wù)，稅法同時(shí)規(guī)定了具體界限：“附屬設(shè)備的水管、下水道、暖氣管、煤氣管等從最近的探視井或三通管算起，電燈網(wǎng)、照明線從進(jìn)線盒聯(lián)接管算起?！?/p>
關(guān)于房屋中央空調(diào)設(shè)備是否計(jì)入房產(chǎn)原值的問題，財(cái)稅地字[1987]28號(hào)文件規(guī)定，新建房屋交付使用時(shí)，如中央空調(diào)設(shè)備已計(jì)算在房產(chǎn)原值之中，則房產(chǎn)原值應(yīng)包括中央空調(diào)設(shè)備；如中央空調(diào)設(shè)備作單項(xiàng)固定資產(chǎn)入帳，單獨(dú)核算并提取折舊，則房產(chǎn)原值不應(yīng)包括中央空調(diào)設(shè)備。關(guān)于舊房安裝空調(diào)設(shè)備，一般都作單項(xiàng)固定資產(chǎn)入帳，不應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值。
二、核算地價(jià)有技巧，圍繞“相關(guān)”找歸屬
無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第21條規(guī)定，“企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)時(shí)，應(yīng)將相關(guān)的土地使用權(quán)予以結(jié)轉(zhuǎn)。結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值一次計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本?！痹撘?guī)定不僅適用于房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房，對(duì)非房地產(chǎn)企業(yè)自行建造自用的房屋同樣適用。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第47條規(guī)定，企業(yè)購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。這里應(yīng)當(dāng)注意，一次結(jié)轉(zhuǎn)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值只是指與在建工程相關(guān)的土地。
這里的“相關(guān)”應(yīng)當(dāng)理解為“對(duì)應(yīng)”或“配比”。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以對(duì)應(yīng)房產(chǎn)占用的土地面積按比例結(jié)轉(zhuǎn)，對(duì)于非房產(chǎn)占用土地（如場(chǎng)地），應(yīng)當(dāng)予以攤銷?！±?，某企業(yè)于2002年3月1日征用100畝（66666.66平方米）土地，支付土地出讓金500萬元。企業(yè)按50年攤銷。2002年6月份，動(dòng)用5000平方米（長(zhǎng)100米，寬50米）
興建一號(hào)廠房。相關(guān)賬務(wù)處理為：
1.取得土地使用權(quán)時(shí)：
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)5000000
貸：銀行存款5000000
2.2002年3月、4月、5月，每月應(yīng)攤銷：5000000/50/12=8333.33（元）
借：管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷8333.33
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)8333.33
3.2002年6月初，“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”賬面余額為：5000000－8333.33×3＝4975000（元）
應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至在建工程金額為：4975000/66666.66×5000＝373125.04（元）
借：在建工程——一號(hào)廠房373125.03
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)373125.03
4.本月應(yīng)攤銷額＝（4975000-373125.03）/597月＝4601874.96/597＝7708.33（元）
借：管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷7708.33
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)7708.33
關(guān)鍵詞：稅費(fèi) 賬務(wù)處理 完善
國(guó)稅法規(guī)定的稅種包括增值稅、消費(fèi)稅等近20種。目前對(duì)稅種的分類主要是按照其性質(zhì)和作用，具體可分為流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類、資源稅類、特定目的稅類、財(cái)產(chǎn)稅類、行為稅類和關(guān)稅。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的賬務(wù)處理，按照各稅種是否影響企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)損益，可將我國(guó)現(xiàn)有的稅種分類為價(jià)內(nèi)稅、價(jià)外稅、代扣代繳稅以及代收代繳稅。
一、價(jià)內(nèi)稅的賬務(wù)處理
根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、關(guān)稅等稅種都屬于價(jià)內(nèi)稅的范疇。
（一）計(jì)提、繳納稅款計(jì)入成本費(fèi)用
對(duì)于多數(shù)價(jià)內(nèi)稅稅種，企業(yè)一般在月末或季末計(jì)算繳納各種稅款并計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，賬務(wù)處理如下：（1）計(jì)提消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅、土地增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加等時(shí)，應(yīng)借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交××稅”科目。（2）計(jì)提房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅等時(shí)，應(yīng)借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交××稅”科目。（3）計(jì)提企業(yè)所得稅時(shí)，假設(shè)不存在遞延所得稅的問題，應(yīng)借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目。（4）企業(yè)出租固定資產(chǎn)、讓渡無形資產(chǎn)使用權(quán)等應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，應(yīng)借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目。（5）企業(yè)根據(jù)應(yīng)稅憑證的性質(zhì)和規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納印花稅額，并購(gòu)買印花稅票后進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。
（二）計(jì)提、繳納稅款計(jì)入資產(chǎn)
部分價(jià)內(nèi)稅稅種在計(jì)提、繳納稅款時(shí)沒有直接計(jì)入成本費(fèi)用，而是先計(jì)入資產(chǎn)。但在以后期間，將通過固定資產(chǎn)的折舊、處置清理固定資產(chǎn)的凈損益等間接影響會(huì)計(jì)損益，賬務(wù)處理如下：（1）企業(yè)將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程等，按規(guī)定計(jì)算消費(fèi)稅時(shí)，應(yīng)借記“在建工程”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。（2）企業(yè)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品支付代收代繳消費(fèi)稅時(shí)，應(yīng)借記“委托加工物資”科目，貸記“銀行存款”科目。（3）企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)按規(guī)定計(jì)算提取營(yíng)業(yè)稅時(shí)，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目。（4）非房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在“固定資產(chǎn)”科目核算的建筑物應(yīng)交納土地增值稅時(shí)，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交土地增值稅”科目。（5）企業(yè)以實(shí)際占用的耕地面積計(jì)算繳納耕地占用稅，并按照規(guī)定一次繳納稅款時(shí)，應(yīng)借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”科目。（6）企業(yè)取得土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)按照規(guī)定繳納契稅時(shí)，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。（7）企業(yè)自營(yíng)進(jìn)口貨物按完稅價(jià)格和適用稅率計(jì)算應(yīng)納進(jìn)口關(guān)稅或消費(fèi)稅后，應(yīng)借記“庫(kù)存商品――進(jìn)口商品”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交進(jìn)口關(guān)稅”或“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交進(jìn)口消費(fèi)稅”科目。
（三）計(jì)提、繳納稅款直接計(jì)入當(dāng)期利得或損失
企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)按規(guī)定應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”、“累計(jì)攤銷”科目，貸記“無形資產(chǎn)”、“營(yíng)業(yè)外收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”等科目；或者應(yīng)借記“銀行存款”、“累計(jì)攤銷”、“營(yíng)業(yè)外支出”等科目，貸記“無形資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目。
二、價(jià)外稅的賬務(wù)處理
增值稅雖然由企事業(yè)單位申報(bào)繳納，但企業(yè)主在銷售商品時(shí)又通過價(jià)格將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁至下一生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)，最后由消費(fèi)者承擔(dān)稅款，即最終的消費(fèi)者成為真正負(fù)稅人。因此，增值稅屬于價(jià)外稅，其計(jì)提、繳納不影響當(dāng)期的收入和成本費(fèi)用，具體的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：
（一）正常銷售業(yè)務(wù)或提供應(yīng)稅勞務(wù)
首先，應(yīng)借記“庫(kù)存商品”、“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”科目。其次，應(yīng)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。最后，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目。而對(duì)于增值稅小規(guī)模納稅人，首先，應(yīng)借記“庫(kù)存商品”或“原材料”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。其次，應(yīng)借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。最后，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
（二）視同銷售業(yè)務(wù)
視同銷售是一種特殊銷售，雖然并非傳統(tǒng)意義上的銷售貨物，但當(dāng)企業(yè)的貨物所有權(quán)屬發(fā)生改變時(shí)，同樣應(yīng)該視同銷售確認(rèn)應(yīng)稅所得繳納增值稅，例如將自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利發(fā)放給企業(yè)員工、對(duì)外投資、贈(zèng)送等。這種特殊收入，其稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理與正常銷售業(yè)務(wù)有所不同。
具體賬務(wù)處理如下：（1）企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利發(fā)放給企業(yè)員工、分配股東、清償債務(wù)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)付職工薪酬”或“利潤(rùn)分配”或“應(yīng)付賬款”或“短期借款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的庫(kù)存商品成本和進(jìn)項(xiàng)稅額，即借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。（2）將自產(chǎn)產(chǎn)品用于無償贈(zèng)送時(shí)，應(yīng)借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目，以及“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。（3）將自產(chǎn)產(chǎn)品用于對(duì)外投資，如果該投資具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。如果該投資不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則應(yīng)借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。
三、代扣代繳稅和代收代繳稅的賬務(wù)處理
由于企業(yè)代扣代繳稅和代收代繳稅的扣繳義務(wù)人不是實(shí)際負(fù)稅人，其計(jì)提、繳納不會(huì)影響企業(yè)會(huì)計(jì)損益，具體的賬務(wù)處理如下：
（一）代扣代繳個(gè)人所得稅
發(fā)放工資代扣個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交個(gè)人所得稅”科目。代繳納個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交個(gè)人所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
（二）代扣代繳營(yíng)業(yè)稅
營(yíng)業(yè)稅雖然屬于價(jià)內(nèi)稅，其計(jì)提繳納稅款通常計(jì)入成本費(fèi)用，但在實(shí)務(wù)中有些具體情況難以確定納稅義務(wù)人，因此稅法規(guī)定了營(yíng)業(yè)稅扣繳義務(wù)人。具體如下：（1）受托發(fā)放貸款的金融機(jī)構(gòu)；（2）建筑業(yè)工程實(shí)行總承包、分包方式的總承包人；（3）納稅人從事跨地區(qū)工程提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的或者納稅人在勞務(wù)發(fā)生地沒有辦理稅務(wù)登記或臨時(shí)稅務(wù)登記的工程建設(shè)單位和個(gè)人；（4）境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為而在境內(nèi)未設(shè)有機(jī)構(gòu)的人；（5）單位或者個(gè)人進(jìn)行演出由他人售票的售票者；（6）分保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的初保人；（7）個(gè)人轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、商譽(yù)的受讓者。
工程總承包方將工程分包給分包方，代扣營(yíng)業(yè)稅時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――代扣代繳營(yíng)業(yè)稅”科目。工程總承包方代分包方繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)――代扣代繳營(yíng)業(yè)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
（三）代收代繳消費(fèi)稅
消費(fèi)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，其申報(bào)繳納通常計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，但對(duì)于確實(shí)屬于委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，稅法規(guī)定受托方是消費(fèi)稅代收代繳義務(wù)人。企業(yè)受托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，代收消費(fèi)稅時(shí)，賬務(wù)處理為，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――代收代繳消費(fèi)稅”科目。企業(yè)受托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，代繳消費(fèi)稅時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)――代收代繳消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
四、完善稅費(fèi)賬務(wù)處理的建議
為使報(bào)表使用者能更清楚地了解稅款的計(jì)提繳納情況及其對(duì)會(huì)計(jì)損益的影響，方便簡(jiǎn)化納稅人申報(bào)繳納稅款，建議完善各種稅費(fèi)的賬務(wù)處理。
第一，將房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等目前在“管理費(fèi)用”科目核算的稅金統(tǒng)一記入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，并設(shè)置二級(jí)會(huì)計(jì)科目“經(jīng)營(yíng)稅費(fèi)”和“非經(jīng)營(yíng)稅費(fèi)”，即將營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等歸入前者，房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅等歸入后者。
第二，借鑒固定資產(chǎn)清理會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，增設(shè)“無形資產(chǎn)清理”科目，核算處置無形資產(chǎn)收入、支付的相關(guān)稅費(fèi)等。
第三，為了區(qū)分企業(yè)自行負(fù)擔(dān)和代扣代繳的稅金，建議在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目增設(shè)二級(jí)明細(xì)科目“自負(fù)稅”、“代扣代繳稅”以及“代收代繳稅”，分別核算企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅等自負(fù)稅和個(gè)人所得稅等代扣代繳稅和代收代繳稅。例如，企業(yè)發(fā)放工資代扣個(gè)人所得稅，可借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――代扣代繳稅（個(gè)人所得稅）”科目。
第四，根據(jù)增值稅條例和企業(yè)所得稅法規(guī)定，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于贈(zèng)送、對(duì)外投資應(yīng)視同銷售收入繳納增值稅和企業(yè)所得稅，這與目前的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理并不完全一致。實(shí)際上，在這些業(yè)務(wù)中，所有權(quán)和管理權(quán)均已發(fā)生改變，且企業(yè)通過捐贈(zèng)或投資將收獲良好形象、知名度和投資收益等“經(jīng)濟(jì)利益”，已經(jīng)滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》確認(rèn)收入的五個(gè)條件。因此，為簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)人員的稅費(fèi)賬務(wù)處理和納稅調(diào)整，建議修改《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》等，將產(chǎn)品用于贈(zèng)送、對(duì)外投資的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理可參照“產(chǎn)品作為福利發(fā)放給企業(yè)員工、分配股東、清償債務(wù)”進(jìn)行，即先確認(rèn)收入和銷項(xiàng)稅額，后結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本和進(jìn)項(xiàng)稅額。
參考文獻(xiàn)：
1.財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.
