發(fā)布時間：2023-07-23 09:24:22
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的長期股權(quán)投資方法轉(zhuǎn)換樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
［關(guān)鍵詞］ 長期股權(quán)投資；成本法和權(quán)益法；轉(zhuǎn)換
1成本法和權(quán)益法的理念
長期股權(quán)投資初始投資成本確定后，其后續(xù)計量的方法包括成本法和權(quán)益法。兩種方法依據(jù)的理念不同導(dǎo)致長期股權(quán)投資后續(xù)計量的結(jié)果不同。
1.1 成本法的理念
成本法是指長期股權(quán)投資按成本計價的方法，主要適用于投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資以及投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
成本法依據(jù)的理念是法律形式重于實質(zhì)的原則。從法律形式看，投資企業(yè)和被投資企業(yè)是獨立的法人，除非被投資企業(yè)宣布分派利潤，否則其實現(xiàn)的利潤就只屬于被投資企業(yè)，而投資企業(yè)無法按照比例分享。因此，成本法決定了投資企業(yè)持有期間不需要對被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動進(jìn)行會計處理，只有被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時才按持股比例享有的份額進(jìn)行會計處理。
1.2 權(quán)益法的理念
權(quán)益法是指投資以初始投資成本計量后，投資企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值隨著被投資企業(yè)所有者權(quán)益金額的變動而變動的方法。權(quán)益法主要適用于投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資。
權(quán)益法依據(jù)的理念是實質(zhì)重于形式原則。盡管從法律形式看，投資企業(yè)和被投資企業(yè)都是獨立的法人，但是從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上看，投資企業(yè)對被投資企業(yè)的財務(wù)政策和經(jīng)營政策具有共同控制或重大影響，因此，股權(quán)代表的是股東應(yīng)享有（承擔(dān)）的被投資企業(yè)所有者權(quán)益金額的增加或減少，投資企業(yè)應(yīng)該按照持股比例反映長期股權(quán)投資隨著被投資企業(yè)所有者權(quán)益金額變動而變動的部分。
2成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的解讀
由于投資企業(yè)增加或減少投資，導(dǎo)致長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法即成本法和權(quán)益法的相互轉(zhuǎn)換。
2.1 適用范圍
（1）原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的；
（2）因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的一些能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或共同控制的。
2.2 基本原則
成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時需要解決的問題包括：初始投資成本如何確定；成本法下的長期股權(quán)投資的賬面價值是否需要調(diào)整；如果調(diào)整，如何調(diào)整。要解決上述問題，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的轉(zhuǎn)換處理的基本思想是遵循追溯調(diào)整法，即假設(shè)從原取得的投資開始就采用權(quán)益法，把原取得投資采用成本法下的長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整為權(quán)益法下的賬面價值。
2.2.1 初始投資成本的確定
成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為權(quán)益法核算的初始投資成本。
2.2.2 長期股權(quán)投資的賬面價值的調(diào)整
比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
2.2.2.1 追加投資導(dǎo)致由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)區(qū)分原持有的以及新增的長期股權(quán)投資兩部分分別處理。
2.2.2.1.1 原持有的長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整原則
原持有長期股權(quán)投資的投資成本大于按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額時，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
原取得投資時投資成本小于按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額時，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時調(diào)整留存收益（盈余公積、未分配利潤）。借記長期股權(quán)投資（投資成本）賬戶；貸記盈余公積和利潤分配賬戶。
2.2.2.1.2 新增的長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整原則
應(yīng)按權(quán)益法處理，比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額。如果新增的投資成本大于投資時按新增持股比例計算應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；如果新增的投資成本小于投資時按新增持股比例計算應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本（賬面價值）。
2.2.2.1.3 被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動的處理原則
對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于投資企業(yè)按原持股比例計算應(yīng)享有的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當(dāng)期損益。屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入資本公積。
2.2.2.2 因處置投資導(dǎo)致由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的一些能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。
按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本；在此基礎(chǔ)上，比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值；屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益（盈余公積、未分配利潤），體現(xiàn)追溯調(diào)整。
對于原投資取得后至轉(zhuǎn)為權(quán)益法之間被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的變動的處理：
1.權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。在投資中，追加或者減少投資就會使投資方對被投資方的股權(quán)控制和對被投資企業(yè)的共同控制、對經(jīng)營決策的重大影響都會發(fā)生變化，因而也要及時的調(diào)整會計核算方法。
1.1追加投資。當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)追加投資后，與被投資企業(yè)的關(guān)系就從共同控制、重大影響轉(zhuǎn)變?yōu)槿珯?quán)控制后，投資企業(yè)就要對核算方法做出轉(zhuǎn)變，將權(quán)益法變成成本法。而且在多次的投資賬面交換后，要通過分步獲得股權(quán)的方式最終實現(xiàn)企業(yè)合并。在企業(yè)實現(xiàn)合并后，對合并企業(yè)的首次會計核算中，要對原本采用“權(quán)益法”的子公司的股權(quán)投資的具體數(shù)額運(yùn)用成本法進(jìn)行摸底核算與調(diào)整。這樣對原來的子公司的股權(quán)投資用成本法核算清楚，可以避免企業(yè)將子公司計入企業(yè)凈資產(chǎn)的累積影響數(shù)額，能夠更加準(zhǔn)確的記錄企業(yè)的利益，避免虛、空、假現(xiàn)象。以甲乙公司為例。2005年7月1日，甲公司決定對乙公司追加投資5000萬元，追加投資后甲公司累計持有乙公司70%股權(quán)，獲得對乙公司控制權(quán)。此時不用追溯調(diào)整。（1）對乙公司追加投資5000萬元。借：長期股權(quán)投資—投資成本5000萬元
貸：銀行存款5000萬元（2）長期股權(quán)投資內(nèi)部二級明細(xì)之間的轉(zhuǎn)換。借：長期股權(quán)投資—投資成本80萬元
貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整80萬元（64萬元-56萬元+72萬元）
1.2投資減少。在長期股權(quán)投資中，如果投資方已經(jīng)減少了投資，并且導(dǎo)致對被投資方的經(jīng)營決策不再有重大影響或者不能共同控制時，投資方在市場中沒有報價、公允價值不能被可靠的估量時，企業(yè)的長期股權(quán)投資核算就要采取成本法?？梢园哑髽I(yè)在投資中賬面價值作為新的成本核算方法的投資成本。在采用成本法后，就不用再將企業(yè)的利益劃分是屬于投資前還是屬于投資后，而是統(tǒng)一將改用成本法后的收益確定為企業(yè)投資收益。
2.成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。在投資企業(yè)加大或減少投的時候，投資的比例在被投資企業(yè)股份中所占的比例也會發(fā)生變化，因此會出現(xiàn)將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的現(xiàn)象，要切實聯(lián)系不同情況對核算方法做出調(diào)整。
2.1追加投資。追加投資使得投資企業(yè)在被投資企業(yè)中所占的股份上漲，就加大了對投資方的利益產(chǎn)生重大影響，因此核算方法就有成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。值得注意的是，應(yīng)該將原來的長期股權(quán)投資與追加的股權(quán)投資分開管理。首先，對于原來的長期股權(quán)投資比例部分的管理，如果取得的賬面余額大于應(yīng)享有的公允價值的余額，就不對長期股權(quán)投資的賬面價值做出調(diào)整；反之，則要適當(dāng)?shù)恼{(diào)整賬面價值。因為在追加投資的條件下，新的投資交易日時開始使用，因此原來的投資部分不能滿足權(quán)益合算的標(biāo)準(zhǔn)。其次，在原取得投資后到運(yùn)用權(quán)益法核算的新取得投資的時間里。被投資方取得的可辨認(rèn)的凈損利益的部分對原取得股份比例的部分，可以算作是被投資方在此期間實現(xiàn)的凈損利益，并且要對長期股權(quán)投資的賬面價值、留存收益做出相應(yīng)的調(diào)整，對留存收益處理時，會計應(yīng)做出如下的處理：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：盈余公積利潤分配——未分配利潤
2.2減少投資。因為減少對被投資方的投資，因此投資方與被投資方的關(guān)系發(fā)生轉(zhuǎn)變，不再享有對被投資方的控制能力，而是轉(zhuǎn)為對被投資方的共同控制或者具有重大影響。首先應(yīng)該根據(jù)投資比例的減少終止確認(rèn)長期股權(quán)投資資本。而且，以此為基礎(chǔ)，比較減少投資比例后的剩余資本和根據(jù)剩余資本的比例算出原有的投資，可以在被投資方享有的公允值份額，不對長期股權(quán)投資賬面做出調(diào)整；如果減少投資后，核算方法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法，被投資方取得凈損益中應(yīng)有的份額，就要及時的對長期股權(quán)投資的賬面價值做出調(diào)整。
二、長期股權(quán)的處置
企業(yè)通過長期持有股權(quán)進(jìn)行投資能夠創(chuàng)造的一定的經(jīng)濟(jì)效益，但是出于多方面的考慮，要對持有的長期股權(quán)進(jìn)行部分或全面的處置時，要能夠結(jié)合長期股權(quán)的賬面價值和實際能夠獲得的價值之間的差額，應(yīng)該把它計入處置損益中。如果是采用權(quán)益法進(jìn)行核算的長期股權(quán)投資，出現(xiàn)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓或出售情況時應(yīng)該一次轉(zhuǎn)結(jié)，把處置的股權(quán)和相對應(yīng)的部分資本公積轉(zhuǎn)入到處置損益中。
三、結(jié)語
一、長期股權(quán)投資概述
長期股權(quán)投資是以取得被投資單位的股份為目的而進(jìn)行的投資。該投資的時間是長期持有，并通過投資對被投資單位進(jìn)行控制、共同控制或起到重大影響的程度。由此可見，此投資沒有時間的約束，更不能隨意地抽回投資，并且根據(jù)投資的目的不難看出，該投資的金額也是非常之大，因此投資的風(fēng)險也是很高的。
根據(jù)上述投資的目的可知，長期股權(quán)投資根據(jù)其對被投資方的影響力度不同，又可分類為控制、共同控制、重大影響，各自所對應(yīng)的占被投資方表決權(quán)的股份比例分別是50%以上、50%、20%～50%。注意新準(zhǔn)則已把無控制、無共同控制且無重大影響的投資歸納為綜合權(quán)益投資，因此所占被投資方表決權(quán)的份額不同對被投資方的影響力度是不同的。
因此，長期股權(quán)投資與其他投資（如交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)）相比，其“野心”較大，不僅僅為了投資獲得收益這么簡單，它希望通過投資能夠參與企業(yè)的經(jīng)營、參與企業(yè)的決策、影響企業(yè)的發(fā)展，甚至想把被投資方占為己有。根據(jù)上述長期股權(quán)投資的定義以及目的不難看出，投資方是挑戰(zhàn)性的企業(yè)，正所謂風(fēng)險越高要求的收益也就越高，投資方追隨這樣的理念，來完成這項投資。
二、長期股權(quán)投資的初始計量
長期股權(quán)投資的初始計量是取得投資時投資金額的確認(rèn)。投資方投資金額的多少并不完全確認(rèn)為投資額，比如對于被投資方來說新的投資者，可能要出高的價格才能享受到一定的股權(quán)份額；對于信譽(yù)度以及知名度比較高的投資者可能不需要出高的價格，就可以得到自己想要的股權(quán)份額。因此，當(dāng)投資者對被投資者的影響不確定是哪種類型時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以占被投資方表決權(quán)的股份比例為前提來確認(rèn)投資額。長期股權(quán)投資的初始計量可以分為以下兩種情況：
（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。一般的企業(yè)合并所占被投資方表決權(quán)的股份比例都在50%以上。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
1.同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上形成的長期股權(quán)投資。同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上是指在同一個集團(tuán)下，投資方占被投資方股份50%以上的投資。
該投資方式，投資方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為控制對價的，應(yīng)當(dāng)在控制日按照取得被投資方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
投資方以發(fā)行權(quán)益性證券作為控制對價的，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。注意，在進(jìn)行投資時價款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒有真正地發(fā)放出去的金額時，應(yīng)該單獨進(jìn)行核算，計入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。
合并時發(fā)生的審計費(fèi)等各項直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計入當(dāng)期管理費(fèi)用。
舉例如下：
【案例1】甲企業(yè)2013年1月1日以銀行存款280000元向同一集團(tuán)內(nèi)乙企業(yè)投資，取得甲企業(yè)80%的股權(quán)，并與當(dāng)日起能夠?qū)灼髽I(yè)實施控制。合并后甲企業(yè)仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。2013年1月1日，甲企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為500000元。則甲企業(yè)的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資――乙企業(yè)（500000*80%） 400000
貸：銀行存款 280000
資本公積――資本溢價 120000
2.非同一集團(tuán)下投資股份占50%形成的長期股權(quán)投資。這類投資應(yīng)按購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及企業(yè)控制過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用之和作為其初始投資成本。對未來事項做出約定且購買日估計未來事項很可能發(fā)生、對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，也應(yīng)將其計入初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。注意，在進(jìn)行投資時價款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒有真正發(fā)放出去的金額時，應(yīng)該單獨進(jìn)行核算，同樣計入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。
與同一集團(tuán)下企業(yè)控制點形成的長期股權(quán)投資會計核算最大的不同之處就是差額計入的科目不同，由于同一控制下企業(yè)的投資是在同一集團(tuán)之內(nèi)差額的影響只是所有者權(quán)益的變化，不存在營業(yè)外收入或支出。換句話說，投資雙方?jīng)]有脫離集團(tuán)，還是在同一個區(qū)域范圍內(nèi)，所以對集團(tuán)的影響不明顯。但是非同一控制下的投資時投資雙方?jīng)]有任何關(guān)系，因此，投資差額對于投資者來說可能是營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
兩種方式的會計核算類似，不同之處上述已經(jīng)表述，這里就不再舉例說明。
（二）投資股份低于50%長期股權(quán)投資
企業(yè)控制以外形成的長期股權(quán)投資一般來說是投資方所占被投資方的表決權(quán)股權(quán)在50%以下的投資。此投資方式應(yīng)當(dāng)分別按照具體情況使用公允價值或歷史成本屬性計量其初始投資成本。
若投資方是以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資，則應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本（也就是使用歷史成本屬性計量）。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的金額應(yīng)作為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息處理。
若投資方是以發(fā)行權(quán)益性證券或投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資協(xié)議或合同的公允價值作為初始投資成本，但是協(xié)議或合同約定價值不公允的除外。注意，若是發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資，其股本的金額是發(fā)行股票的面值。長期股權(quán)投資初始投資成本與股本或?qū)嵤召Y本之間的差額計入資本公積。
以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的原則確定。這里不再一一陳述。
三、長期股權(quán)投資的計量方法
長期股權(quán)投資的計量方法包括成本法和權(quán)益法。
（一）成本法
采用該方法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，但除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，在成本法下，長期股權(quán)投資以初始投資成本計價，一般不調(diào)整其賬面價值。只有在收到清算性股利和追加或收回投資時應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
【案例2】甲企業(yè)2015年1月購入乙企業(yè)股票20萬股（占對方總股本0.3%），每股成交價30元（其中包括已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股5元），相關(guān)稅費(fèi)共計2萬元，均以銀行存款支付。3月收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利100萬元。半年后，乙企業(yè)宣告每20股發(fā)放現(xiàn)金股利5元。次月，收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬元，存入銀行。編制甲企業(yè)的相關(guān)會計分錄如下：
根據(jù)題意可知，甲企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資的后續(xù)計量適用成本法核算。
①借：長期股權(quán)投資――乙企業(yè)（股票投資）（25×20萬+2萬） 502
應(yīng)收股利――乙企業(yè)（5×20萬） 100
貸：銀行存款 602
②借：銀行存款 100
貸：應(yīng)收股利――乙企業(yè) 100
③借：應(yīng)收股利――乙企業(yè) 5
貸：投資收益 5
④借：銀行存款 5
貸：應(yīng)收股利――乙企業(yè) 5
企業(yè)按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，需要考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。判斷是否發(fā)生減值則按照準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)測試結(jié)果可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。
接上例【案例2】若期末股票市價下跌為20元。
分析可知：此時賬面余額為502萬元，而可收回的金額為180萬元（20萬股*20元=400萬元），假如長期股權(quán)投資發(fā)生減值并且股價持續(xù)下跌，其減值金額為102萬元。會計處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失 102
貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 102
（二）權(quán)益法
該方法主要關(guān)注的是被投資單位所有者權(quán)益的變動情況，如果被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動，那么投資方則按照所享有的份額對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。注意，只有在初始投資成本小于變動份額時才需要調(diào)整長期股權(quán)投資的金額，因此可總結(jié)為長期股權(quán)投資的金額是按照金額較大的一方來確認(rèn)的。
投資收益的確認(rèn)時，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。
【案例3】甲企業(yè)于2011按協(xié)議收購價40萬元購買乙企業(yè)的股票，占丙企業(yè)20%的股權(quán)，對丙企業(yè)有重大影響。此時丙企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值為250萬元。應(yīng)編制甲企業(yè)會計分錄如下：
借：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（投資成本） 50
貸：銀行存款 40
營業(yè)外收入 10
【案例4】承接上例【案例3】乙企業(yè)于2011年實現(xiàn)凈利潤10萬元；2012年2月宣告分派現(xiàn)金股利6萬元，3月甲企業(yè)收到現(xiàn)金股利；2012年末乙企業(yè)由于意外事件，全年虧損120萬元；2013年扭虧為盈，實現(xiàn)凈利潤6萬元。
①2011年末甲企業(yè)會計處理：
借：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整）2
貸：投資收益 2
②2012年2月甲企業(yè)會計處理：
借：應(yīng)收股利 1.2
貸：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整） 1.2
③2012年3月甲企業(yè)會計處理：
借：銀行存款 10000
貸：應(yīng)收股利 10000
④2012年末甲企業(yè)會計處理：
借：投資收益 24
貸：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整） 24
⑤2013年末甲企業(yè)會計處理：
借：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整） 1.2
貸：投資收益 1.2
關(guān)鍵詞 長期股權(quán)投資 權(quán)益法 順流交易 逆流交易
一、長期股權(quán)投資權(quán)益法定義及適用范圍
（一）權(quán)益法的含義
權(quán)益法，指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。
（二）權(quán)益法適用范圍
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》的規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。共同控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的重要財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。
二、長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算
（一）長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的一般程序
1、初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時投資成本增加長期股權(quán)投資賬面價值；同時，對于長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)作為“營業(yè)外支出”計入當(dāng)期損益，并且調(diào)整入賬的長期股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額時，兩者差額不要求對長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。
2、投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。具體分別以下情況處理：一是投資企業(yè)按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的部分確認(rèn)的當(dāng)期投資收益，僅限于投資企業(yè)在被投資單位接受投資后產(chǎn)生的凈損益，投資前被投資單位實現(xiàn)凈損益不包括在內(nèi)。二是投資企業(yè)按所持有表決權(quán)資本比例計算確認(rèn)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，不包括法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤。如按照我國有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，某些企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤可以提取一定比例的職工獎勵及福利基金，這部分從凈利潤中提取的職工獎勵及福利，投資企業(yè)不能享有。三是投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況除外。
3、按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。
4、投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。
（二）權(quán)益法下未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的調(diào)整
在確認(rèn)投資收益時，要考慮公允價值的調(diào)整，還要將投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵消。未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易。順流交易，資產(chǎn)從投資企業(yè)流向被投資企業(yè)；逆流交易，則是相反。期末，如果內(nèi)部交易的資產(chǎn)未能向第三方銷售或轉(zhuǎn)讓，則該內(nèi)部交易損益實質(zhì)并未實現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)予以抵消。
三、權(quán)益法的缺點及改進(jìn)建議
（一）權(quán)益法核算存在的問題
1、關(guān)于商譽(yù)的會計處理。
在非同一控制下母公司編制合并財務(wù)報表時所做的母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消分錄中明確了長期股權(quán)投資成本大于被投資方所有者權(quán)益總額的作為商譽(yù)確認(rèn)，反之作為營業(yè)外收入。該筆抵消分錄實質(zhì)上就是在編制合并財務(wù)報表時將母公司長期股權(quán)投資由原來的成本法轉(zhuǎn)換成權(quán)益法時對初始投資成本的調(diào)整。很明顯，在編制個別財務(wù)報表時長期股權(quán)投資采用的權(quán)益法對商譽(yù)不作任何反映，而在編制合并財務(wù)報表時長期股權(quán)投資采用的權(quán)益法卻確認(rèn)了商譽(yù)，兩者同是權(quán)益法，處理方法卻不一致，可能會誤導(dǎo)信息提供者和使用者。
2、虛構(gòu)利潤的可能。
權(quán)益法核算存在虛增利潤的可能。如果被投資公司虛構(gòu)利潤，那么采用權(quán)益法就可能導(dǎo)致投資公司在不知情的情況下連帶地虛增收益；如果投資雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的話，也存在虛構(gòu)利潤的可能空間。如關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的明知不可實現(xiàn)的利潤，但只要不合并，就可不抵消收益。但這只是說，權(quán)益法與成本法一樣，無法規(guī)避這樣的利潤操縱，而不是權(quán)益法所特有的缺陷。因為，只有愿意，即使形式上完全沒有股權(quán)投資關(guān)聯(lián)的企業(yè)間，也可以進(jìn)行如此的操縱。
3、給會計實務(wù)工作帶來不必要的麻煩。
崔剛認(rèn)為采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算引發(fā)了一系列的會計難題，并給會計實務(wù)工作帶來了不必要的麻煩。首先在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資按照被投資方所有者權(quán)益的變化而不斷做出調(diào)整，致使其賬面價值既不能反映原始投資成本，也不能準(zhǔn)確反映股權(quán)投資的公允價值。其次不利于對投資效果進(jìn)行分析，利用權(quán)益法得到的會計信息，無論是投資本金還是投資收益指標(biāo)，都無法與投資所形成的現(xiàn)金流量等同起來，而這恰恰是進(jìn)行投資財務(wù)分析所需要的。而且也不符合成本效益原則，采用權(quán)益法會計核算的工作量大，會計信息的清晰度也受到很大影響，其結(jié)果卻并不具有相關(guān)性和經(jīng)濟(jì)價值。還有一點，它忽略了“投資雙方是兩個相互獨立的法律主體”這樣一個事實。
4、核算和報告的時間上的缺陷。
投資方如采用權(quán)益法核算，則其會計核算和報告必須等到所有被投資企業(yè)的會計報表全報出后，才能核算出投資方最終的凈收益。特別是如存在上述交叉持股或多層次持股的情況，那么，在各自的報告時間容易陷入循環(huán)難題。
（二）權(quán)益法核算改進(jìn)建議
1、增設(shè)“長期股權(quán)投資――商譽(yù)”和“營業(yè)外收入――投資受贈利得”明細(xì)科目
為了與企業(yè)合并準(zhǔn)則中對于商譽(yù)的會計處理保持一致，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時，對于初始投資成本大于應(yīng)享有的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分不單獨作商譽(yù)確認(rèn)，但應(yīng)該對初始投資成本進(jìn)行調(diào)整，并記入“長期股權(quán)投資――商譽(yù)”明細(xì)科目，同時期末在會計報表附注中進(jìn)行披露。這樣長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時就可以通過“長期股權(quán)投資――成本、商譽(yù)、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動”四個明細(xì)科目來全面地反映投資方與被投資方作為一個整體的特殊關(guān)系，而且與準(zhǔn)則中就初始投資成本小于應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時確認(rèn)營業(yè)外收入的做法保持一致。同時通過設(shè)置“營業(yè)外收入――投資受贈利得”明細(xì)科目反映投資方在交易中所獲得的投資優(yōu)惠。
2、對權(quán)益法和成本法之間的轉(zhuǎn)換采用更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。
因為長期股權(quán)投資核算權(quán)益法下存在虛構(gòu)利潤的可能性，并且會給實務(wù)工作帶來不必要的麻煩。因此，這就給企業(yè)管理者調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤留下了管理空間。企業(yè)可以采用對長期股權(quán)投資核算方法的改變來調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤，增大企業(yè)的總資產(chǎn)和所有者權(quán)益。因此，對于權(quán)益法核算的選擇標(biāo)準(zhǔn)，還應(yīng)該從投資方的重要性考慮，即不僅應(yīng)該考慮對被投資企業(yè)的影響程度，同時還要結(jié)合投資公司對被投資企業(yè)以前年度所采取的核算方法。對于那些以前年度采用權(quán)益法核算的被投資企業(yè)，在本年度股權(quán)比例發(fā)生較小變動或者基本沒有變動的情形，不得以管理者持有目的的轉(zhuǎn)變或者其他方面的原因而改變對同一投資企業(yè)的核算方法。另外，我們還可以參考股權(quán)投資占投資方的凈資產(chǎn)和凈利潤的比重來進(jìn)行考慮，對于相對重要的股權(quán)投資，應(yīng)該采用權(quán)益法核算，提高會計信息的質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)：
[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
[2]中國注冊會計師協(xié)會[J].會計.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.
企業(yè)的權(quán)益性投資是否適合于按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則進(jìn)行核算，需要考慮該項投資對被投資方的影響進(jìn)行判斷，在判斷時不僅要考慮現(xiàn)有持股比例的影響，還要考慮潛在表決權(quán)因素的影響。為此，在新準(zhǔn)則中明確規(guī)定“在確定能否對被投資單位施加重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素”［2］。這項規(guī)定屬于新增加的內(nèi)容，目的是為了與其他有關(guān)準(zhǔn)則如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號———企業(yè)合并》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號———財務(wù)報表列報》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號———合營安排》等相協(xié)調(diào)，而且使“控制”“共同控制”和“合營企業(yè)”這些關(guān)鍵性概念在相關(guān)準(zhǔn)則中實現(xiàn)了協(xié)調(diào)統(tǒng)一。
二、明確了風(fēng)險投資的會計處理方法
在新準(zhǔn)則中，明確規(guī)定風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)持有股權(quán)投資不屬于長期股權(quán)投資準(zhǔn)則核算的范圍，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號———金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行核算。自1985年9月國務(wù)院批準(zhǔn)成立了我國第一家投資公司開始，我國風(fēng)險投資事業(yè)得到了迅猛發(fā)展。近年來，風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)、共同基金的身影經(jīng)常出現(xiàn)在投資領(lǐng)域。風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)屬于一種金融投資中介機(jī)構(gòu)，其運(yùn)作模式是首先籌集投資資金，然后對一些具有成長性較好的創(chuàng)業(yè)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資。當(dāng)被投資的創(chuàng)業(yè)企業(yè)營運(yùn)管理成功后，風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)從中退出，實現(xiàn)盈利，獲得投資收益。風(fēng)險投資的這種投資特點決定了它不屬于一般意義上的股權(quán)投資。一般的投資者進(jìn)行投資是為了投資收益，其收益一是為了獲得差價收益(即資本利得)，二是為了分享被投資方長期發(fā)展的利潤。而風(fēng)險投資是連接投資者和被投資者的資金中介，其投資的目的主要是尋求高回報的投資機(jī)會，是為了獲得資本利得。風(fēng)險投資公司通過與風(fēng)險投資相關(guān)的經(jīng)營管理業(yè)績得到高額回報，對不良業(yè)績要承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。因此，風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)所持有的股權(quán)投資，具有高風(fēng)險、高收益的特點，更偏重于具有投機(jī)性質(zhì)的金融工具，適宜用金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范核算。
三、合并費(fèi)用全部計入當(dāng)期損益
在原準(zhǔn)則中，對于企業(yè)合并時所發(fā)生的合并費(fèi)用的處理分兩種情況，即同一控制下的企業(yè)合并所產(chǎn)生的合并費(fèi)用計入當(dāng)期損益，非同一控制下的企業(yè)合并所產(chǎn)生的合并費(fèi)用計入合并成本。在新準(zhǔn)則中明確規(guī)定，在企業(yè)合并中所發(fā)生的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益，沒有同一控制和非同一控制的處理區(qū)別。這項內(nèi)容的變化主要是適應(yīng)國際會計準(zhǔn)則的新變化。在國際會計準(zhǔn)則中的這項變化，其原因是為了壓縮企業(yè)合并時產(chǎn)生的商譽(yù)，夯實商譽(yù)這項資產(chǎn)。
四、統(tǒng)一了發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生相關(guān)費(fèi)用的處理
對于企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的會計處理，在原準(zhǔn)則不同的準(zhǔn)則中有不同的處理方法，甚至在個別準(zhǔn)則中沒有一個明確的處理規(guī)定。為此，在新準(zhǔn)則中明確規(guī)定:“與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號———金融工具列報》的有關(guān)規(guī)定確定?！保?］這項變化主要是統(tǒng)一各項會計準(zhǔn)則相同或類似業(yè)務(wù)會計處理的需要。
五、改變了成本法下持有期間投資收益的確認(rèn)方法
在原準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)在持有長期股權(quán)投資期間所取得股利或利潤，應(yīng)當(dāng)區(qū)分是否屬于清算性股利，屬于清算性股利要沖減投資成本，不屬于清算性股利的確認(rèn)為投資收益。在新準(zhǔn)則中明確規(guī)定，企業(yè)在持有長期股權(quán)投資期間所取得股利或利潤，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，即不再劃分清算性股利和非清算性股利，均應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。這種變化的主要原因有3個，一是簡化會計核算的需要;二是與資產(chǎn)減值準(zhǔn)則相協(xié)調(diào);三是基于法律角度的考慮，從被投資單位分回的利潤實質(zhì)上就屬于投資者的投資收益。
六、引入了綜合收益的概念
為了增強(qiáng)財務(wù)報告的相關(guān)性，在新準(zhǔn)則中引入了“綜合收益”和“其他綜合收益”的概念。一是采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，在期末確認(rèn)損益時應(yīng)當(dāng)考慮;二是在處置長期股權(quán)投資時應(yīng)當(dāng)考慮其對處置損益產(chǎn)生的影響。例如，新準(zhǔn)則的第11條中規(guī)定“投資方取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認(rèn)投資收益和其他綜合收益”［2］。這種變化一是為了完善企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，增強(qiáng)企業(yè)財務(wù)報告相關(guān)性的需要;二是與新企業(yè)財務(wù)列表準(zhǔn)則有關(guān)內(nèi)容相協(xié)調(diào)一致;三是實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同的需要。2007年9月國際會計準(zhǔn)則理事會了對國際列報準(zhǔn)則的修訂，引入了“綜合收益”的概念。對此，2009年6月財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，實現(xiàn)了與國際財務(wù)列報準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，在實務(wù)中實施良好。鑒于對企業(yè)財務(wù)報表列報的會計準(zhǔn)則散見于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號———財務(wù)報表列報》和2009年《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》中，有必要將解釋中的相關(guān)內(nèi)容吸收進(jìn)財務(wù)列報準(zhǔn)則中，以更好地整合相關(guān)會計規(guī)定，完善準(zhǔn)則體系。
七、全額確認(rèn)未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損失
在新準(zhǔn)則中明確規(guī)定，對于投資方與被投資方之間因內(nèi)部交易所產(chǎn)生的損失，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號———資產(chǎn)減值》的有關(guān)規(guī)定全額確認(rèn)。而在原準(zhǔn)則中，對于投資方與被投資方之間因內(nèi)部交易所產(chǎn)生的損益，在采用權(quán)益法核算時，均應(yīng)按照持股比例進(jìn)行調(diào)整確認(rèn)。這種變化主要是體現(xiàn)了對企業(yè)會計信息質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性。
八、增加長期股權(quán)投資與金融工具間重分類的核算
在實際工作中，企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，由于追加投資等原因，會導(dǎo)致持股比例增加，不再適合按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號———金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行核算，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行核算。對于這種情況，在新準(zhǔn)則中規(guī)定了明確的核算方法，如長期股權(quán)投資重分類為金融工具時初始成本的確定、公允價值與賬面價值之間差額的處理等。反之，企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，由于收回投資等原因，會導(dǎo)致持股比例下降，不再適合按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行核算，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號———金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行核算。對于這種情況，在新準(zhǔn)則中也規(guī)定了明確的核算方法，如金融工具重分類為長期股權(quán)投資時初始成本的確定、公允價值與賬面價值之間差額的處理等。該項變化的主要原因，一是完善長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的需要，二是為了實現(xiàn)有關(guān)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)。
十、引入了持有待售資產(chǎn)的概念
一、金融資產(chǎn)與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換
（一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的核算
CAS2第十四條規(guī)定，投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量》確定的原持有的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。
【案例】2014年8月1日，A公司再次以8.4億元的價格從B公司其他股東受讓取得該公司14%的股權(quán)，至此持股比例達(dá)到20%，對B公司相關(guān)活動具有重大影響，由原可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換長期股權(quán)投資權(quán)益法核算。當(dāng)日原持有的6%股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為3億元（其中包括累計其他綜合收益為0.5億元），當(dāng)日原6%股權(quán)的公允價值為3.6億元。不考慮所得稅影響。則A公司會計處理如下（以億元為單位，下同）：
借：長期股權(quán)投資―投資成本
12（8.4+3.6）
其他綜合收益 0.5
貸：銀行存款 8.4
可供出售金融資產(chǎn) 3
投資收益 1.1（0.6+0.5）
（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的核算
CAS2第十五條規(guī)定，投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。
【案例】2014年8月31日，A公司出售其持有的C公司25%的股權(quán)，出售股權(quán)后A公司仍然持有C公司15%的股權(quán)，對C公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計核算。出售取得價款為16億元，剩余15%的股權(quán)公允價值為9.6億元。出售時原40%股權(quán)投資劃分長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的賬面價值24億元（其中：3億元為按原持股比例享有的C公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動，2億元為按原持股比例享有的C公司重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動，享有C公司除凈損益、其他權(quán)益變動和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動為1億元）。則會計處理為：
借：銀行存款 16
貸：長期股權(quán)投資15（24×25%/40%）
投資收益 1
借：其他綜合收益 3
資本公積 1
貸：投資收益 4
注：原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益2億元，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。
借：可供出售金融資產(chǎn) 9.6
貸：長期股權(quán)投資 9（24-15）
投資收益 0.6
二、通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并
（一）長期股權(quán)投資在購買日的初始投資成本
CAS2第十四條規(guī)定，投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實施控制的，在編制個別財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。購買日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
（二）合并財務(wù)報表
CAS33第四十八條規(guī)定，企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制的，在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益。
【案例】2014年9月1日，A公司再次以銀行存款70億元，從D公司其他股東處購買了D公司50%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，假定A公司購買D公司50%的股權(quán)和原購買10%的股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”，當(dāng)日起主導(dǎo)D公司相關(guān)活動，D公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為120億元。原持有10%的股權(quán)投資于購買日的公允價值為9.3億元。
假定一：購買日之前，即2014年9月1日A公司原持有10%的股權(quán)，劃分為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法后續(xù)計量的賬面價值為9.6億元（其中：0.2億元為按原持股比例享有的D公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動，享有D公司除凈損益、其他權(quán)益變動和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動為0.1億元）。A公司相關(guān)會計處理如下：
（1）個別報表
借：長期股權(quán)投資―投資成本70
貸：銀行存款 70
購買日長期股權(quán)投資初始投資成本=9.6+70=79.6（億元），購買日前A公司原持有股權(quán)相關(guān)的其他權(quán)益變動0.2億元、其他所有者權(quán)益變動0.1億元，在購買日均不進(jìn)行會計處理。
（2）合并財務(wù)報表
①合并財務(wù)報表中的合并成本=9.3+70=79.3（億元）
②購買日的合并商譽(yù)=79.3-120×60%=7.3（億元）
③重新計量：
借：長期股權(quán)投資 9.3
投資收益 0.3
貸：長期股權(quán)投資 9.6
注：合并報表層面，視同為處置原有的股權(quán)再按照公允價值購入一項新的股權(quán)。
④與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益
借：其他綜合收益 0.2
資本公積 0.1
貸：投資收益 0.3
假定二：購買日之前，即2014年9月1日A公司原持有10%的股權(quán)，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，賬面價值為9.3億元（其中包括其他綜合收益為0.3億元），會計處理如下：
（1）個別報表
借：長期股權(quán)投資 79.3
貸：銀行存款 70
可供出售金融資產(chǎn) 9.3
借：其他綜合收益 0.3
貸：投資收益 0.3
購買日長期股權(quán)投資初始投資成本=9.3+70=79.3（億元）
（2）合并財務(wù)報表
①合并財務(wù)報表中的合并成本，同假定一。
②購買日的合并商譽(yù)，同假定一。
三、企業(yè)因處置部分股權(quán)投資喪失了對原有子公司的控制權(quán)
（一）個別財務(wù)報表
CAS2第十五條規(guī)定，投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務(wù)報表時，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對該剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整；處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當(dāng)期損益。
（二）合并財務(wù)報表
CAS33第五十條規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財務(wù)報表時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時沖減商譽(yù)。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。
【案例】假定一：2015年1月2日，A公司出售其所持有E公司50%的股權(quán)且不屬于“一攬子交易”，取得價款350億元。該項交易后，A公司仍然持有對E公司30%的股權(quán)，不能夠控制E公司的相關(guān)活動，但是具有重大影響，改按權(quán)益法核算。剩余30%股權(quán)的公允價值為210億元。處置時長期股權(quán)投資的賬面價值為456億元，合并報表確認(rèn)商譽(yù)為6億元，E公司以前年度調(diào)整后的累計凈利潤為50億元、累計分配現(xiàn)金股利為10億元、累計其他綜合收益為6億元、累計其他所有者權(quán)益為3億元。E公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額600億元。會計處理如下：
①出售時：
借：銀行存款 350
貸：長期股權(quán)投資
285（456×50%/80%）
投資收益 65
②追溯調(diào)整時：
借：長期股權(quán)投資 14.7
貸：盈余公積
1.2[（50-10）×30%×10%]
利潤分配 10.8
其他綜合收益 1.8（6×30%）
資本公積―其他資本公積
0.9（3×30%）
合并報表當(dāng)期的處置投資收益=[（處置股權(quán)取得的對價350+剩余股權(quán)公允價值210）-按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額600×80%]-商譽(yù)6+其他綜合收益等9×80%=81.20（億元）
假定二：2015年1月2日，A公司將其持有的對E公司70%的股權(quán)對外出售，取得價款490億元。該項交易后，A公司持有對E公司10%的股權(quán)，不能夠控制E公司的相關(guān)活動決策，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。剩余10%股權(quán)的公允價值為70億元。相關(guān)會計處理如下：
①出售時：
借：銀行存款 490
貸：長期股權(quán)投資
399（456×70%/80%）
投資收益 91
②其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當(dāng)期損益。
借：可供出售金融資產(chǎn) 70
貸：長期股權(quán)投資 57（456-399）
投資收益 13
2014年1月至7月，財政部陸續(xù)了新增或修訂的八項企業(yè)會計準(zhǔn)則，雖然2006年2月頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》和38項具體會計準(zhǔn)則之后，財政部了六項企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋、五個年報通知及若干會計處理規(guī)定和復(fù)函，但如此大規(guī)模的準(zhǔn)則修訂和增補(bǔ)尚屬首次。這些新準(zhǔn)則基本與相關(guān)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則一致、保持了持續(xù)趨同。其中長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修訂很引人矚目，主要變化和調(diào)整體現(xiàn)在以下幾個方面：一是長期股權(quán)投資的范圍收窄。由原來的四部分變?yōu)槿糠?，取消“三無投資”，即原對被投資單位無控制、共同控制、重大影響的長期股權(quán)投資取消。這類投資可將其按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計處理；二是增加了權(quán)益法下其他綜合收益的相關(guān)處理。在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資的賬面價值是隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而按持股比例相應(yīng)地調(diào)增或調(diào)減，原被投資單位所有者權(quán)益的變動包括實現(xiàn)凈收益、發(fā)生凈虧損、向投資者分派現(xiàn)金股利及其他計入資本公積的部分。2014年增加了其他綜合收益引起的被投資單位所有者權(quán)益變動，因此，作為投資企業(yè)，如持股期間被投資單位相關(guān)交易、事項引起其綜合收益變動，投資企業(yè)也要按持股比例相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
由此，長期股權(quán)投資的明細(xì)科目也由投資成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動，再增加其他綜合收益；三是修改并增加了長期股權(quán)投資的后續(xù)核算方法的轉(zhuǎn)換。原長期股權(quán)投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導(dǎo)致核算方法的轉(zhuǎn)換不外乎由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，或由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。但由于本次長期股權(quán)投資分類的變化，衍生出其核算方法的變化也趨向多元化、復(fù)雜化。因為追加投資導(dǎo)致持股比例的增加，可能會使核算方法發(fā)生三種轉(zhuǎn)換：由金融工具核算模式轉(zhuǎn)為成本法、由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法、由金融工具核算模式轉(zhuǎn)為權(quán)益法；因為減少投資導(dǎo)致持股比例減少也可能使核算方法發(fā)生三種轉(zhuǎn)換：由權(quán)益法轉(zhuǎn)為金融工具核算模式、由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法、由成本法轉(zhuǎn)為金融工具核算模式。核算方法的轉(zhuǎn)換，不僅影響到投資企業(yè)的個別報表，假如投資企業(yè)有子公司需要編制合并報表時，也會影響到合并報表。其中，由于成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的復(fù)雜性，導(dǎo)致其對報表的調(diào)整，尤其是對合并報表的調(diào)整較難理解，因此，將重點選擇這一轉(zhuǎn)換的相關(guān)會計處理作為下文闡述的對象；四是修改了長期股權(quán)投資的處置。這一變化影響到的相關(guān)會計處理比較簡單，就是將權(quán)益法下長期股權(quán)投資在持有期間，由于被投資單位其他綜合收益變動而計入其他綜合收益的金額在處置時，與“資本公積-其他資本公積”一并轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的投資收益；五是增加了合營安排準(zhǔn)則。這是對長期股權(quán)投資中的共同控制所作的新的、進(jìn)一步的規(guī)范。
總之，由于以上的變化，大大提升了長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的關(guān)聯(lián)性，涉及相關(guān)準(zhǔn)則包括財務(wù)報表列報準(zhǔn)則、合營安排準(zhǔn)則、合并財務(wù)報表準(zhǔn)則、金融工具列報準(zhǔn)則、公允價值計量準(zhǔn)則等。本文選擇成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法后在個別報表和合并報表中不同的會計處理，深入剖析內(nèi)在的思路和理由。
二、案例介紹
甲公司于20×8年1月1日支付900萬元取得乙公司100%的股權(quán)，乙公司成為甲公司的全資子公司，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為750萬元，形成商譽(yù)150萬元。20×8年1月1日至20×9年12月31日，乙公司凈資產(chǎn)增加了80萬元，其中30萬元是由于其持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升形成的升值，另50萬元是按購買日乙公司凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算所實現(xiàn)的凈利潤。2×10年1月5日，甲公司以840萬元的價格轉(zhuǎn)讓乙公司70%的股權(quán)，剩余30%的股權(quán)當(dāng)日的公允價值為360萬元。轉(zhuǎn)讓后甲公司對乙公司不再具有控制權(quán)，但具有重大影響權(quán)。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%，乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮所得稅等其他相關(guān)因素。經(jīng)過以上調(diào)整，個別報表中長期股權(quán)投資的賬面價值為294萬元（270+24），而按剩余持股比例30%計算原投資時應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的金額為750×30%=225萬元，294萬大于225萬，所以不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。2.合并報表的會計處理：合并報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益為250萬元[（840+360）-（900+80）+30×100%]，個別報表中已確認(rèn)210萬元，在合并報表中要進(jìn)行如下調(diào)整，使投資收益確認(rèn)金額增加40萬元。
三、案例分析
上述案例個別報表的會計處理比較容易理解，一是確認(rèn)處置70%股權(quán)的投資收益；二是由于剩余30%股權(quán)由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，采取追溯調(diào)整，視同初始投資時就按權(quán)益法進(jìn)行會計處理。但在合并報表中的調(diào)整有些費(fèi)解。實質(zhì)上，合并報表中的調(diào)整要把握一個核心思路，就是因控制權(quán)發(fā)生改變（由控制轉(zhuǎn)為重大影響），所以剩余股權(quán)在合并報表中要重新計量，即視同將原投資全部出售，其售價與賬面價值之間的差額計入投資收益，再按出售日的公允價值將剩余部分的股權(quán)回購回來。
秉持上述思路，就不難理解合并報表中的會計處理。從合并報表的角度來看，20×8年1月1日甲公司向乙公司投資取得控制權(quán)時，就應(yīng)按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資。因此，在2×10年1月5日轉(zhuǎn)讓70%股權(quán)時，長期股權(quán)投資的賬面價值并非個別報表中按成本法核算的630萬元（900×70%），而應(yīng)是按權(quán)益法核算的686萬元[（900+80）×70%]，確認(rèn)的投資收益應(yīng)是175萬元［840-（900+80）×70%+30×70%］。另外一部分則是剩余30%的股權(quán)按轉(zhuǎn)讓日公允價值重新計量，與原賬面價值之間的差額。這部分的處理原則如前所述，假定30%的股權(quán)也轉(zhuǎn)讓，再按當(dāng)日的公允價值回購，所以確認(rèn)的投資收益為75萬元（360-980×30%+30×30%）。綜合以上兩部分，合并報表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益為250萬元（175+75），而個別報表中已確認(rèn)210萬元，對此的調(diào)整分三個步驟：
1.按權(quán)益法追溯調(diào)整轉(zhuǎn)讓70%股權(quán)部分的投資收益，這是針對個別報表中的分錄（1），其投資收益并非210萬元，長期股權(quán)投資若按權(quán)益法核算，其賬面價值應(yīng)是686萬元（980×70%），由于長期股權(quán)投資賬面價值686萬元中包含乙公司實現(xiàn)其他綜合收益而按持股比例增加的21萬元（30×70%），這部分在處置時也應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益，所以甲公司在個別報表中此項業(yè)務(wù)多確認(rèn)的投資收益為35萬元［（210-21）-（840-686）］。這35萬元應(yīng)是追溯調(diào)整法下，甲公司作為投資方在被投資方乙公司實現(xiàn)凈收益時，按持股比例確認(rèn)的留存收益部分，具體對應(yīng)的是合并報表中的分錄（2），調(diào)整結(jié)果減少投資收益35萬元。
2.將沒有結(jié)轉(zhuǎn)的30%股權(quán)部分對應(yīng)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，具體對應(yīng)的是合并報表中的分錄（3），調(diào)整結(jié)果增加投資收益9萬元。
【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資； 變化； 影響； 對策
2006年2月15日財政部正式了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則，并于2007年1月1日首先在上市公司范圍內(nèi)實施，鼓勵其他企業(yè)提前執(zhí)行。新準(zhǔn)則體系無論從方法導(dǎo)向還是從具體內(nèi)容上都與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則更加趨于一致。新會計準(zhǔn)則體系實施后，企業(yè)會計信息的質(zhì)量和透明度將進(jìn)一步提高，國際交流的平臺將得以建立，這將進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)會計行為，維護(hù)公眾利益。
一、新會計準(zhǔn)則《長期股權(quán)投資》修訂的必要性
會計準(zhǔn)則是一種制度，是會計從業(yè)者在從事會計職業(yè)過程中應(yīng)遵守的基本規(guī)則，其主要功能在于規(guī)范會計人員的行為，抑制可能出現(xiàn)的機(jī)會主義和乖僻的會計行為，以保證會計信息質(zhì)量，促進(jìn)資本市場繁榮、穩(wěn)定和健康的發(fā)展。原《企業(yè)會計準(zhǔn)則》是1992年制定并，1993年7月1日起開始施行的。該準(zhǔn)則的和實施對于促進(jìn)我國改革開放和社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立發(fā)揮過積極的作用。
十多年來，我國經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境等都發(fā)生了較大的變化，我國會計準(zhǔn)則要適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)和全球化的發(fā)展，就需要與國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)和趨同。舊準(zhǔn)則的一些內(nèi)容與國際會計準(zhǔn)則相比有較大的差異，已經(jīng)不能適應(yīng)形勢發(fā)展的需要，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）資產(chǎn)減值方面
資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，由于原準(zhǔn)則允許企業(yè)轉(zhuǎn)回已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致有很多上市公司尤其是一些st公司，常常在前一年大幅計提減值準(zhǔn)備，在以后年度再以種種理由轉(zhuǎn)回，造成盈利假象，而公司實際的經(jīng)營業(yè)績并無變化，造成虛假利潤。
（二）與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同方面
由于我國會計準(zhǔn)則不被國際認(rèn)可，而導(dǎo)致在國際資本市場中處于非常不利的地位。我國新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系大大趨近于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，使上市公司價值得到更為公允的反映，財務(wù)信息更具可比性，是中國融入世界經(jīng)濟(jì)的重要一步，對整個國家的經(jīng)濟(jì)狀況都將發(fā)生潛移默化的影響。
（三）企業(yè)合并、衍生金融工具等方面
近年來中國經(jīng)濟(jì)市場化改革持續(xù)深入，金融市場快速發(fā)展，上市公司業(yè)務(wù)活動不斷創(chuàng)新，舊會計準(zhǔn)則中有關(guān)企業(yè)合并、衍生金融工具等事項的規(guī)定存在空白。新會計準(zhǔn)則體系正是應(yīng)這一發(fā)展的新特點和新要求而誕生的，這不僅彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則中有些事項的空白，還充分借鑒了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)定，吸取了發(fā)達(dá)國家對于復(fù)雜交易事項的會計處理經(jīng)驗，并充分考慮了中國轉(zhuǎn)型市場經(jīng)濟(jì)的特點。
二、新會計準(zhǔn)則的主要變化
（一）投資的分類方式和計量標(biāo)準(zhǔn)不同
新會計準(zhǔn)則對投資的會計處理進(jìn)行了重新分類，將原來的一個《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》的內(nèi)容，分為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》兩部分，同時將短期投資修改為交易性證券投資，長期債券投資修改為持有至到期投資，均適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》。非控制、非共同控制和非重大影響，并且在活躍市場有報價，公允價值能可靠計量的長期股權(quán)投資，也在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則中規(guī)范。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的歸類方法，具有共同控制，重大影響關(guān)系的企業(yè)，采用權(quán)益法；控制關(guān)系采用成本法核算，不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。
（二）長期股權(quán)投資的初始計量不同
新會計準(zhǔn)則按長期股權(quán)投資的形成方式，分別確定其初始計量方法。具體如下：
1.企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)
（1）同一控制下的企業(yè)合并時，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
（2）非同一控制下的企業(yè)合并時，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)以按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，合并成本主要是指購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價值。該公允價值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。
2.其他方式取得的長期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)
對其他方式獲得的長期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)引入了公允價值的概念，這與舊會計準(zhǔn)則明顯不同。體現(xiàn)在以下幾個方面：
（1）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。
（2）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，若合同或協(xié)議約定的價值不公允，則應(yīng)使用公允價值。
（3） 通過非貨幣性資產(chǎn)交換和通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，按《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》會計準(zhǔn)則的規(guī)定處理，即：其初始投資成本的確認(rèn)均使用公允價值。
（三）成本法與權(quán)益法應(yīng)用不同
1.范圍不同
新會計準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資的成本法適用于兩種情況：
（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。
（2）對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。新會計準(zhǔn)則明確規(guī)定：對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法來核算。
可見，新會計準(zhǔn)則將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的情況由原來采用權(quán)益法核算改為采用成本法核算，但編制合并報表時應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在權(quán)益法下，若初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，該差額不調(diào)整初始投資成本；若相反，則該差額需調(diào)整股權(quán)投資成本，并計入當(dāng)期損益。
新準(zhǔn)則要求在確定能否對被投資單位實施控制或施加重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證潛在的表決權(quán)因素，更加關(guān)注投資企業(yè)對被投資企業(yè)實際控制能力的大小，而不僅以投資份額的一定比例（20%或50%）作為劃分標(biāo)準(zhǔn)?？梢哉f，長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法及其適用范圍是新會計準(zhǔn)則最主要的變化。
2.核算不同
企業(yè)持有長期股權(quán)投資期間，對獲得的收益和損失的處理，理論上分為成本法和權(quán)益法兩種方式。
（1）成本法下的會計處理
新會計準(zhǔn)則對舊準(zhǔn)則的規(guī)定予以沿用，成本法核算的一般程序是：1）長期股權(quán)投資按照初始投資成本計價，追加投資時按照追加投資時的初始投資成本作為長期股權(quán)投資的賬面價值；2）被投資企業(yè)宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)享有的份額，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。但是，只有當(dāng)被投資企業(yè)分配的股利是接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤，投資方才能確認(rèn)投資收益；否則，獲得的利潤或現(xiàn)金股利應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。
（2）權(quán)益法下的會計處理
新會計準(zhǔn)則規(guī)定權(quán)益法應(yīng)用在投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，主要特點是根據(jù)被投資企業(yè)的經(jīng)營損益不斷調(diào)整投資方的長期股權(quán)投資成本，以反映投資方占有被投資方經(jīng)營損益的份額。新會計準(zhǔn)則規(guī)定：
1）引入可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的概念。長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
2）新會計準(zhǔn)則不再確認(rèn)長期股權(quán)投資差額，相應(yīng)地取消了有關(guān)股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)定。
3）投資賬面價值的調(diào)整。投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。
投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限。因為按照股份公司有限責(zé)任的法律規(guī)定，投資方對自己投資責(zé)任只能以出資額為限。投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。
例1，2007年1月，丙公司出資2 000 000元購買公司20%的股份，具有重大影響。購買時甲公司的凈資產(chǎn)公允價值為10 000 000元。
假設(shè)投資后1年，被投資企業(yè)發(fā)生經(jīng)營虧損12 000 000元，丙公司理論上應(yīng)承擔(dān)的損失份額為12 000 000×20%=2 400 000元
由于超過了出資額400 000元，丙公司只能確認(rèn)投資損失2 000 000元，400 000元在備查賬中登記。
借：投資收益 2 000 000
貸：長期股權(quán)投資2 000 000
假如投資后第2年，被投資企業(yè)發(fā)生經(jīng)營收益2 500 000元，丙公司理論上應(yīng)得到的收益增加份額為2 500 000×20%=500 000元
由于上期存在400 000元未能入賬的虧損，所以本期收益應(yīng)該先沖減400 000元，差額100 000元才能記入本期投資收益。
借：長期股權(quán)投資 100 000
貸：投資收益100 000
但有一點需要注意，新會計準(zhǔn)則要求，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整。也就是說，凈利潤的分享以公允價值為基礎(chǔ)。當(dāng)被投資單位采用會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，新會計準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資企業(yè)的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，其差額作為投資損益調(diào)整。投資企業(yè)對被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。這一點與舊準(zhǔn)則相同。
（3）成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會計處理
無論是由于追加投資導(dǎo)致成本法改為權(quán)益法，還是減少資本導(dǎo)致權(quán)益法改為成本法，基本原則都是以轉(zhuǎn)換當(dāng)時長期股權(quán)投資的賬面價值作為新方法核算的初始成本。
1）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的會計處理
新會計準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
2）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理
因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中關(guān)于金融工具的規(guī)定確定投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
這項規(guī)定，不需要對長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。同會計舊準(zhǔn)則相比，新會計準(zhǔn)則簡化了此種情況下長期股權(quán)投資的會計處理。
例2，a企業(yè)于2007年1月以520 000元購入b企業(yè)10%的股權(quán)，采用成本法核算。當(dāng)年4月收到40 000元現(xiàn)金股利，2007年b企業(yè)實現(xiàn)盈利400 000元。2008年1月a企業(yè)又出資800 000元，購買b企業(yè)25%的股份，累積股份達(dá)35%，采用權(quán)益法核算，2008年b企業(yè)實現(xiàn)盈利400 000元。
2007年購買時：
借：長期股權(quán)投資——b企業(yè) 520 000
貸：銀行存款520 000
當(dāng)年收到現(xiàn)金股利：
借：銀行存款 40 000
貸：長期股權(quán)投資——b企業(yè) 40 000
2008年又出資：
累積影響數(shù)=400 000×10%=40 000元
借：長期股權(quán)投資——b企業(yè)（投資成本） 520 000
貸：利潤分配——未分配利潤40 000
長期股權(quán)投資——b企業(yè)480 000
追加投資：
借：長期股權(quán)投資——b企業(yè)（投資成本） 800 000
貸：銀行存款800 000
確認(rèn)2008年盈利：
借：長期股權(quán)投資——b企業(yè)（損益調(diào)整） 140 000
貸：投資收益140 000
（4）減值及處置的會計處理
1）長期股權(quán)投資減值的會計處理
按照本準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》處理；其他按照本準(zhǔn)則核算的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這一點與舊準(zhǔn)則基本相同，不同的是，新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
2）長期股權(quán)投資處置的會計處理
處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這一處理原則與舊準(zhǔn)則基本相同。唯一不同的是原準(zhǔn)則要求將其由“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)為“資本公積——其他資本公積”，新準(zhǔn)則要求將其轉(zhuǎn)為“投資收益”。
綜上所述，新會計準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資會計核算作了較大改進(jìn)。一是體現(xiàn)了反映交易和事項實質(zhì)的要求。例如：權(quán)益法下，投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，要求以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)對凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)，可以使企業(yè)確認(rèn)的投資損益更為真實；二是高度重視公允價值在會計計量中的運(yùn)用。公允價值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易或債務(wù)清償?shù)慕痤~。推廣公允價值計量屬性的優(yōu)越性體現(xiàn)在：符合會計的相關(guān)性、配比性、穩(wěn)健性和一致性等會計原則要求；能合理地反映企業(yè)的盈利能力、償還能力、資產(chǎn)運(yùn)營能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險；是我國經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的需要；三是舊會計準(zhǔn)則中只界定了支付現(xiàn)金、放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)和債務(wù)重組三種長期股權(quán)的取得方式，而新準(zhǔn)則中界定了企業(yè)合并以及非企業(yè)合并下的支付現(xiàn)金、發(fā)行權(quán)益性證券、接受投資、非貨幣資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式形成的長期股權(quán)投資。這一修訂既體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則體系中各具體準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)，又體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則與《公司法》等相關(guān)法規(guī)的協(xié)調(diào)；四是取消了“股權(quán)投資差額”的核算，采用簡單權(quán)益法簡化了投資企業(yè)編制會計賬表的工作量，也減少了企業(yè)在利用投資差額攤銷來調(diào)整企業(yè)利潤的可能性；五是新會計準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這條規(guī)定無疑截斷了上市公司調(diào)節(jié)利潤的一大途徑。
三、對企業(yè)適應(yīng)新的長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則的思考
2007年實施的新會計準(zhǔn)則較舊會計準(zhǔn)則而言改進(jìn)很大。因此企業(yè)應(yīng)抓緊時間更新、改進(jìn)財務(wù)信息系統(tǒng)，調(diào)整內(nèi)部控制體系，做好新準(zhǔn)則實施前的準(zhǔn)備工作。
（一）進(jìn)行新舊會計科目的轉(zhuǎn)換
“長期股權(quán)投資”科目是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》均設(shè)置的科目，但兩者明細(xì)科目（指權(quán)益法）不同。《企業(yè)會計制度》設(shè)置了“投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備和股權(quán)投資差額”等四個明細(xì)科目，而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》設(shè)置了“投資成本、損益調(diào)整和所有者權(quán)益其他變動”等三個明細(xì)科目。轉(zhuǎn)換方法如下。
1.同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資
應(yīng)將《企業(yè)會計制度》中除“股權(quán)投資差額”以外的明細(xì)科目之和轉(zhuǎn)入《企業(yè)會計準(zhǔn)則》明細(xì)科目“投資成本”中，同時將“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目余額全額沖銷。
2.非同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資
將“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目的貸方余額全額沖銷，將“投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備、股權(quán)投資差額（借方余額）”明細(xì)科目余額之和轉(zhuǎn)入新的明細(xì)科目“投資成本”中。
3.對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資
將“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目的貸方余額全額沖銷，將“投資成本”與“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目的借方余額之和轉(zhuǎn)入“投資成本”明細(xì)科目。
（二）加強(qiáng)新會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)
企業(yè)應(yīng)組織相關(guān)管理層和財會人員學(xué)習(xí)新會計準(zhǔn)則，加強(qiáng)財會人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)。培訓(xùn)不能僅僅局限于財務(wù)部門，銷售、采購、人力資源等相關(guān)部門也要接受相關(guān)的培訓(xùn)，以保證新會計準(zhǔn)則能夠在兼顧成本與效益原則的基礎(chǔ)上順利實施。各級主管部門應(yīng)該對企業(yè)新會計準(zhǔn)則培訓(xùn)及其新會計準(zhǔn)則的適應(yīng)過程進(jìn)行監(jiān)督。
（三）更新、改造財務(wù)信息系統(tǒng)
企業(yè)要安排相關(guān)人員，收集有關(guān)信息，更新、改造原財務(wù)信息系統(tǒng)，以適應(yīng)新會計準(zhǔn)則的要求。
1.按照新會計準(zhǔn)則的要求，重新設(shè)置和調(diào)整會計科目、賬務(wù)系統(tǒng)和財務(wù)報表編制系統(tǒng)。
2.建立確定公允價值的方法和系統(tǒng)，對于活躍市場的報價進(jìn)行信息收集、建立計算機(jī)模型。
3.建立合理的資產(chǎn)減值損失評估系統(tǒng)。
（四）修訂會計手冊，制定具體會計操作
企業(yè)應(yīng)修訂會計手冊，制定具體操作指引；確定新會計準(zhǔn)則與舊會計準(zhǔn)則的差異，做出相關(guān)的銜接調(diào)整；評估新會計準(zhǔn)則對財務(wù)報表的影響；擬訂與投資者和其他市場人士的溝通，使之盡早了解有關(guān)影響。尤其是房地產(chǎn)企業(yè)和金融企業(yè)，如果執(zhí)行新會計準(zhǔn)則與市場預(yù)期存在較大差異時，應(yīng)將這一事實公告。
（五）關(guān)注由新會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的風(fēng)險
新會計準(zhǔn)則的影響最多體現(xiàn)在會計和財務(wù)報告方面，但也需要考慮新會計準(zhǔn)則對企業(yè)的風(fēng)險管理、經(jīng)營策略等其他方面造成的影響。因此，每一個企業(yè)需要根據(jù)本企業(yè)的實際情況，評估新會計準(zhǔn)則的影響，制定適合本企業(yè)的會計工作計劃，并及早行動。
新會計準(zhǔn)則體系的完善和實施將直接影響到企業(yè)的財務(wù)管理決策，并對公司的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，而且這種影響是長期的，有些問題可能要在將來一定時期才會表現(xiàn)出來，這對企業(yè)財務(wù)控制等都提出了更高的要求。企業(yè)管理當(dāng)局特別是高級財務(wù)管理人員應(yīng)該積極應(yīng)對新會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營狀況造成的影響，及時做出充分的判斷，有效地制定相應(yīng)的對策。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] 馬學(xué)國.新會計準(zhǔn)則與原會計準(zhǔn)則的比較[j].財務(wù)與會計導(dǎo)刊（上半月·實務(wù)讀本），2006，（5）.
[2] 王建新.新會計準(zhǔn)則的特點及與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的比較（一）[j].財務(wù)與會計（綜合版），2006，（9）.
[3] 黃燕銘.新會計準(zhǔn)則的主要變化及其影響[j].財會月刊（會計），2007，（6）.
[4] 夏鵬，伍李明.新企業(yè)會計準(zhǔn)則的主要變化及對企業(yè)的影響（一）[j].財務(wù)與會計（綜合版），2006，（4）.
