發(fā)布時間：2022-04-30 23:03:57
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅收立法論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
稅收籌劃論文分析了在現(xiàn)代經(jīng)濟條件下，稅收作為企業(yè)的客觀理財環(huán)境之一，如何依法納稅并能動地利用稅收杠桿，謀取最大限度的經(jīng)濟利益，成為企業(yè)理財?shù)男袨橐?guī)范和基本出發(fā)點。一個企業(yè)如果沒有良好的稅收籌劃，不能有效地安排稅務事項，就談不上有效的財務管理，也無法達到理想的企業(yè)財務目標。對于追求價值最大化的企業(yè)來說，如何在稅法許可下，實現(xiàn)稅負最低或最適宜，也就成為企業(yè)稅收籌劃的重心所在。因此，稅收籌劃論文深入探討企業(yè)稅收籌劃的理論依據(jù)和籌劃思想，就成為迫在眉睫的問題。
一、稅收籌劃論文稅收籌劃的含義與特點
稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃是指在遵守稅法和符合立法精神的前提下，利用稅收法規(guī)所賦予的稅收優(yōu)惠或選擇機會，通過對企業(yè)投資、經(jīng)營和理財?shù)然顒拥氖孪劝才藕突I劃，盡可能地節(jié)約稅款，達到稅負最輕或最佳，以實現(xiàn)利潤最大化的行為。隨著市場經(jīng)濟體制的日趨完善，稅收籌劃必將成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中不可缺少的重要組成部分。稅收籌劃論文提到它具有以下幾個顯著的特點：
（1）合法性。稅收籌劃不僅符合稅法的規(guī)定，而且符合稅法立法的意圖，這是稅收籌劃區(qū)別于偷稅避稅的根本點。在合法的前提下進行稅收籌劃，是對稅法立法宗旨的有效貫徹，也體現(xiàn)了稅收政策導向的合理有效性。國家在制定稅法及有關制度時，對稅收籌劃行為早有預期，并希望通過稅收籌劃行為引導全社會的資源有效配置與稅收的合理分配，以實現(xiàn)國家宏觀政策。因此，提到稅收籌劃不僅不違法，而且作為納稅人的權利受到國家的保護。
（2）超前性。稅收籌劃是企業(yè)對生產(chǎn)經(jīng)營、投資活動等的設計和安排。在現(xiàn)實的經(jīng)濟活動中，納稅義務的發(fā)生具有滯后性，即由于特定經(jīng)濟事項的發(fā)生才使企業(yè)負有納稅義務。一旦經(jīng)營活動實際發(fā)生，應納稅款就已確定，再進行籌劃已失去現(xiàn)實意義。稅收籌劃就是要將稅收作為影響納稅人最終收益的重要因素，對投資、理財、經(jīng)營活動做出事先的規(guī)劃、設計、安排。
（3）整體性。稅收籌劃的整體性，一方面指稅收籌劃不能只注重于某一個納稅環(huán)節(jié)中的個別稅種的稅負高低，而要著眼于整體稅負的輕重；另一方面指總體稅負的輕重并不是選擇納稅方案的最重要依據(jù)，應衡量“節(jié)稅”與“增稅”的綜合效果。稅收籌劃不僅要考慮納稅人現(xiàn)在的財務利益，還要考慮納稅人的長期利益；不僅要考慮納稅人的所得增加，還要考慮納稅人的資本增值；不僅要考慮納稅人的稅后財務利益最大化，而且還要使納稅人因此承擔的各種風險降到最低。總之，稅收籌劃只有從納稅人財務計劃、企業(yè)計劃這些整體利益出發(fā)，趨利避害、綜合決策，才能真正達到目的。
（4）積極性。從宏觀經(jīng)濟調節(jié)看，稅收是調節(jié)經(jīng)營者、消費者行為的一種有效經(jīng)濟杠桿，國家往往根據(jù)經(jīng)營者和消費者的“節(jié)約稅款，謀取最大利潤”的心態(tài)，有意通過稅收優(yōu)惠政策，引導和鼓勵投資者和消費者采取政策導向行為，借以實現(xiàn)某種特定的經(jīng)濟或社會目的。
（5）目的性。稅收籌劃的目的是最大限度地減輕企業(yè)的稅收負擔。減輕稅收負擔一般有兩種形式：一是在多種納稅方案中選擇稅負最低的方案；二在納稅總額大致相同的各方案中，選擇納稅時間滯后的方案，這就意味著企業(yè)得到一筆無息貸款，通過稅負減輕而達到收益最大化的目的。
（6）普遍性。從世界各國的稅收體制看，國家為達到某種目的或意圖，總要犧牲一定的稅收利益，對納稅者施以一定的稅收優(yōu)惠，引導和規(guī)范納稅人的經(jīng)濟行為，這就為企業(yè)提供了進行稅收籌劃、尋找低稅負、降低稅收成本的機會，這種機會是普遍存在的。
二、稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃的主要方法
1.稅收籌劃論文闡述了籌資過程中的稅收籌劃
不論是新設立企業(yè)還是企業(yè)擴大經(jīng)營規(guī)模，都需要一定量的資金?？梢哉f，籌資是企業(yè)進行一系列經(jīng)濟活動的前提和基礎。在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)可以通過多種渠道進行籌資，如企業(yè)內部積累、企業(yè)職工入股、向銀行借款、企業(yè)間相互拆借、向社會發(fā)行債券和股票等，而不同籌資渠道的稅收負擔也不一樣。因此，稅收籌劃論文表明企業(yè)在進行籌資決策時，應對不同的籌資組合進行比較、分析，在提高經(jīng)濟效益的前提下，確定一個能達到減少稅收目的的籌資組合。
（1）債務資本和權益資本的選擇。就舉債籌資而言，要考慮舉債籌資費用，如發(fā)行債券要支付手續(xù)費和工本費等，而借款雖不需支付手續(xù)費和工本費，但要按借款合同金額的一定比例繳納印花稅，因此稅款的繳納作為籌資費用因素必須考慮。但是利用債務籌資，納稅人不僅可以獲得利益收益額，而且負債利息可以在所得稅前扣除，與不能作為費用支出只能以稅后利潤中分配的股利支付相比，負債籌資可以少繳所得稅，獲得節(jié)稅收益。這樣，企業(yè)在確定資本結構時必須考慮對債務籌資的利用。一般而言，如果企業(yè)息稅前的投資收益率高于負債成本率，負債比重的增加可提高權益資本的收益水平。然而，負債利息必須固定支付的特點又導致了債務籌資可能產(chǎn)生的負效應，如果負債的成本率超過了息稅前的投資收益率，權益資本收益會隨著負債比例的提高而下降。因此也不是負債越多越好，隨著負債比例的提高，企業(yè)的財務風險也就隨之增大了。
（2）融資租賃的利用。租賃也是企業(yè)用以減輕稅負的重要籌劃方法。通過融資租賃，納稅人不僅可以迅速獲得所需的資本，保存舉債能力，更主要的是租入的固定資產(chǎn)可以計提折舊，折舊作為成本費用，減少了所得稅的征稅基數(shù)，少納所得稅，而且支付的租金利息還可在所得稅前扣除，進一步減少了納稅基數(shù)。因此融資租賃的稅收抵免作用極其明顯。
2.稅收籌劃論文闡述了投資過程中的稅收籌劃
稅收籌劃論文闡述了企業(yè)在進行投資預測和決策時，首先要考慮投資預期獲得的效益，其次要考慮收益中屬于本企業(yè)的有多少。對投資者來說，稅款是投資收益的抵減項目，應納稅款的多少直接影響到投資收益率，尤其是所得稅對投資收益的影響更需決策者的重視。
（1）組織形式的選擇。企業(yè)在設立時都會涉及組織形式的選擇問題，而在高度發(fā)達的市場經(jīng)濟條件下，可供企業(yè)選擇的企業(yè)組織形式很多，不同的組織形式稅收負擔不同。企業(yè)可以通過稅收籌劃，選擇稅收負擔較輕的組織形式。
（2）投資地區(qū)的選擇。企業(yè)需要對投資地稅收待遇進行充分考慮，有時國家為了支持某些區(qū)域的發(fā)展，一定時期內對其實行政策傾斜，如現(xiàn)行對經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)、西部地區(qū)等的稅收優(yōu)惠政策。在這些地區(qū)投資，有些稅種可以少交或不交，這完全符合政府的政策導向和稅法的立法意圖。
（3）投資行業(yè)的選擇。為了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構，國家在稅收立法時，也做了相應的規(guī)定，以鼓勵或限制某些行業(yè)的發(fā)展。因此，企業(yè)投資時選擇投資何種行業(yè)也可以進行稅收籌劃，要結合實際情況，予以充分的考慮。
3.稅收籌劃論文闡述了經(jīng)營過程中的稅收籌劃
企業(yè)以不同的方式籌集資金，并按照科學的方法投入企業(yè)后，其經(jīng)營活動進入營運周轉階段，這一階段集中了企業(yè)的主要經(jīng)濟活動，籌資、投資的效益通過這個階段得以實現(xiàn)，而且自始至終包含著稅收籌劃。企業(yè)可以通過合理安排生產(chǎn)經(jīng)營活動來進行稅收籌劃。例如，對于享受限期減免所得稅優(yōu)惠的新辦企業(yè)，獲利年度的確定也應作為企業(yè)稅收籌劃的一項內容。由于新辦企業(yè)產(chǎn)品初創(chuàng)，市場占有率相對較低，獲利初期的利潤水平也較低，因此，減免所得稅給企業(yè)帶來的利益也相對較小。為了充分享受所得稅限期減免的優(yōu)惠，企業(yè)可通過適當控制投產(chǎn)初期產(chǎn)量及增大廣告費用等方式，一方面推遲獲利年度，另一方面通過提高產(chǎn)品知名度，充分挖掘其潛在的市場占有率，提高獲利初期的利潤水平，從而獲得更大的節(jié)稅利益。
三、稅收籌劃論文闡述了進行稅收籌劃應注意的問題
（1）遵守稅法，依“法”籌劃。稅收籌劃的一個顯著特點在于合法性。不合法，就沒有稅收籌劃。具體包括3方面的內容：一是以依法納稅為前提。二是以合法節(jié)稅方式對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進行安排，作為稅收籌劃的基本實現(xiàn)形式。三是以貫徹立法精神為宗旨，使稅收籌劃成為實現(xiàn)政府利用稅收杠桿進行宏觀調控的必要環(huán)節(jié)。
（2）稅收籌劃活動要充分考慮實際稅負水平。影響稅負實際水平的因素有貨幣時間價值和通貨膨脹。貨幣時間價值對企業(yè)投資績效及稅負水平的最深刻影響，表現(xiàn)在現(xiàn)金流量的內在價值的差異方面。在稅收籌劃中，企業(yè)應提高應收現(xiàn)金的收現(xiàn)速度和有效比重，在不損害企業(yè)市場信譽的前提下，盡可能延緩稅收支出的時間和速度，控制現(xiàn)金支付的比重。考慮通貨膨脹因素會形成應稅收益的高估，同時還應注意到通貨膨脹也使得企業(yè)延緩支付稅金，會達到抑減稅負的效應。
（3）稅收籌劃要考慮邊際稅率。對稅收籌劃影響較大的稅率不是某項稅負的平均稅率，而是其邊際稅率。邊際稅率是對任何稅基下一個單位適用稅率，也即對每一新增應稅所得額適用的稅率。在實踐中，往往會出現(xiàn)“邊際稅率越低，稅收收入越高，邊際稅率提高，稅收收入反而降低”的怪現(xiàn)象，這反映了邊際稅率變化對納稅人心理的影響及對經(jīng)濟行為的影響。企業(yè)應通過對邊際稅率的考察，核算稅收籌劃的邊際收益與邊際成本，合理開展稅收籌劃活動。超級秘書網(wǎng)
（4）稅收籌劃要有全局觀。稅收籌劃要從企業(yè)微觀經(jīng)濟系統(tǒng)甚至國家宏觀經(jīng)濟系統(tǒng)角度全面考慮，細致分析一切影響和制約稅收的條件和因素。
（5）稅收籌劃應注意風險的防范。稅收籌劃之所以有風險，與經(jīng)濟環(huán)境、國家政策及企業(yè)自身活動的不斷變化有關，尤其是那些立足長期的稅收籌劃，更是蘊涵著較大的風險性。因此，在稅收籌劃中，有關人員除了全面學習稅收法規(guī)之外，密切保持與稅務部門的聯(lián)系與溝通至關重要。
【論文摘要】本文在對我國現(xiàn)行與慈善相關的稅收優(yōu)惠政策進行梳理和歸納的基礎上，結合發(fā)現(xiàn)的問題，深入探討稅收優(yōu)惠政策和促進慈善事業(yè)發(fā)展之間的關系。在借鑒相關研究成果的基礎上，對慈善相關稅收制度提出了完善建議。
【論文關鍵詞】慈善捐贈；稅收；對策
一、慈善捐贈相關稅收制度存在的主要問題
目前，我國關于捐贈的稱謂有四種表述形式：贈送、饋贈、贈與和捐贈，還沒有從立法上進行統(tǒng)一。在現(xiàn)行稅制上，流轉稅類各稅種關于捐贈的規(guī)定存在以下缺陷：對公益性捐贈和非公益性捐贈一律視同銷售征稅；實物捐贈不能享受稅收優(yōu)惠。我國對公益性實物捐贈，只是在某些特定情況下才享受稅收減免。在所得稅類方面，關于公益性捐贈的立法除《企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》的規(guī)定外，大量的是財政部、國家稅務總局頒發(fā)的效力較低的規(guī)范性文件，這導致公益性捐贈的稅收立法效力較低。公益性捐贈的扣除標準規(guī)定過低：《企業(yè)所得稅法》關于納稅人進行的公益性捐贈在年度利潤12%以內的可以扣除，且超過限額的部分不可以向后年度結轉?！秱€人所得稅法》規(guī)定：在應納稅所得額30%的范圍內扣除公益性捐贈部分。對未通過指定的非營利社會團體和國家機關的公益性、救濟性捐贈以及直接對受贈人的捐贈均不得在稅前扣除的規(guī)定不合理，根據(jù)相關規(guī)定，企業(yè)和個人通過國家批準成立的非營利的公益組織或國家機關向紅十字會事業(yè)、老年人服務機構、青少年活動場所、農(nóng)村義務教育的捐贈，準予在所得稅應納稅額中全額扣除。除此之外，向未指定的慈善機構捐贈均不允許扣除。在資源稅類、財產(chǎn)稅類和行為稅類中，只有契稅、土地增值稅和印花稅三個稅種的立法對納稅人的捐贈行為做出了明確的規(guī)定，這些規(guī)定不完整不利于企業(yè)的捐贈。
二、慈善捐贈相關稅收制度存在問題的后果分析
(一)捐贈稱謂立法不統(tǒng)一的后果分析
首先，“贈與”是屬概念，“捐贈”是種概念，“捐贈”是“贈與”的一種。“贈送”和“饋贈”則是“贈與”概念的另一種表述。應避免在實踐中產(chǎn)生誤會或引起歧義。其次，稱謂不統(tǒng)一將帶來相關稅收優(yōu)惠制度執(zhí)行中的難以界定，和難以操作。
(二)流轉稅類各稅種關于捐贈的規(guī)定存在缺陷的后果分析
對公益性捐贈和非公益性捐贈都一律視同銷售征稅的是國家逃避其責任的表現(xiàn)，在客觀制約了公益性捐贈事業(yè)的發(fā)展。實物捐贈不能享受稅收優(yōu)惠與《公益性事業(yè)捐贈法》所倡導的宗旨相違背，打擊了納稅人進行公益性實物捐贈的積極性。
(三)所得稅類各稅種關于捐贈規(guī)定不完善的后果分析
1.公益性捐贈的稅收立法不統(tǒng)一，關于相同性質的公益性捐贈，《企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》的規(guī)定不一致，有些按全額扣除，而有些按比例扣除的局面，這顯然違背了稅收公平原則。
2.公益性捐贈的扣除標準規(guī)定過低，對比個人30%，企業(yè)12%的扣除限額，如果全額扣除，會進一步激發(fā)捐贈意愿。
3.企業(yè)當年公益性、救濟性捐贈超過扣除標準部分不能往以后年度結轉扣除，這一規(guī)定既不符合國際稅收慣例，也不利于企業(yè)逐年消化一次性較多的捐贈。
4.對未通過指定的非營利社會團體和國家機關的公益性、救濟性捐贈以及直接對受贈人的捐贈均不得在稅前扣除，指定捐贈機構意味著不平等和壟斷，意味著對未被指定的捐贈機構的歧視。同時，對捐贈人和捐贈單位的捐贈意愿而言，將產(chǎn)生不合理影響。
(四)資源稅類、財產(chǎn)稅類和行為稅類關于捐贈的規(guī)定不完整，在以上三種稅類中，只有契稅、土地增值稅和印花稅三個稅種的立法，其中包含有對納稅人的捐贈行為的明確規(guī)定，還有空白之處，不利于在實踐中具體操作。
三、慈善捐贈相關稅收制度存在問題的對策分析
(一)關于捐贈的稱謂立法不統(tǒng)一的對策分析
建議在在涉及公益性捐贈稅收優(yōu)惠制度時統(tǒng)一使用“捐贈”一詞，從而避免在實踐中產(chǎn)生誤會或引起操作上的不便。
(二)流轉稅類各稅種關于捐贈的規(guī)定存在缺陷的對策分析
1.對公益性捐贈和非公益性捐贈一律視同銷售征稅的對策分析
我們建議在增值稅、消費稅、營業(yè)稅的立法中規(guī)定：凡是通過中國境內非營利社會團體、國家機關向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災害地區(qū)以及貧困地區(qū)的捐贈，視同銷售征稅，但采取先征后退或即征即退的稅收優(yōu)惠。
2.實物捐贈不能享受稅收優(yōu)惠的規(guī)定不合理的對策分析
建議明確規(guī)定：用實物進行公益性捐贈的，納稅后采取先征后退或即征即退的稅收優(yōu)惠。在一些突發(fā)的災難性事件中，實物更加符合捐助對象需要，救災、救濟更加高效。
(三)所得稅類各稅種關于捐贈的規(guī)定不完善的對策分析
1.關于公益性捐贈的稅收立法不統(tǒng)一，且扣除限額規(guī)定不一致的對策分析
加快對公益性捐贈稅收優(yōu)惠法規(guī)、規(guī)章的清理，使其與企業(yè)所得稅法和個人所得稅法等法規(guī)之間的規(guī)定相統(tǒng)一，相銜接，使規(guī)定更加合理和科學。
2.關于公益性捐贈的扣除標準規(guī)定過低的對策分析
我國稅收立法可以借鑒發(fā)達國家和地區(qū)的經(jīng)驗，適當提高公益性捐贈的扣除比例，從而促使納稅人承擔更多社會責任。我們建議適當提高公益性捐贈在應納稅所得額中的扣除比例，但是扣除比例不宜過高，更不宜全額扣除。比例過高，容易形成偷逃稅，企業(yè)會借助于免稅組織進行稅收籌劃；采取全額扣除則容易造成企業(yè)通過捐贈，實質上以國家稅款進行捐贈，但獲取自身的廣告效應和良好名聲，慷國家之慨。我們借鑒可以發(fā)達國家和地區(qū)的通行做法，規(guī)定納稅人間接公益性捐贈，在年度應納稅所得額30%以內的部分，準予按實際發(fā)生額在稅前扣除。
3.企業(yè)當年公益性、救濟性捐贈超過扣除標準部分不能往以后年度結轉扣除的規(guī)定不合理的對策分析
基于以上同樣的理由，我們建議：應該允許超過30%的部分可以往以后年度結轉扣除，但往以后年度結轉的最長時間不超過5年。4.對未通過指定的非營利社會團體和國家機關的公益性、救濟性捐贈以及直接對受贈人的捐贈均不得在稅前扣除的對策分析
目前，對比通過公益機構的捐贈，更多的納稅人采取了直接捐贈的方式，其原因一方面是捐贈者擔心發(fā)生救災物資、捐贈款項被不法者截留侵吞；另一方面是捐贈者實施直接捐贈有一種心理上的成就感、滿足感，精神上的回報是巨大的。另外，對直接捐贈不允許稅前扣除的做法理由之一是避免稅款流失，但事實上也不完全能達到立法目的。如有的納稅人通過捐給個人，由個人作為資本投入也可達到避稅目的。因此，對公益性、救濟性直接捐贈也應當給予一定的稅收優(yōu)惠。具體可由稅務部門和民政部門共同來制定操作規(guī)程，經(jīng)稅務部門和民政部門認可后，允許在稅前作相應扣除。
(四)資源稅類、財產(chǎn)稅類和行為稅類關于捐贈的規(guī)定不完整的對策分析
資源稅類、財產(chǎn)稅類和行為稅類中的契稅、印花稅有關贈與的規(guī)定是比較完善的，但土地增值稅中關于贈與的規(guī)定則需要進一步完善。建議在《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第2條中補充規(guī)定：非公益性贈與應征土地增值稅，并規(guī)定只有以下兩種情況除外：一是向直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務人的捐贈；二是納稅人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋所有權、土地使用權捐贈給教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)。
【關鍵詞】 稅收負擔； 稅收遵從； 稅收籌劃
在我國現(xiàn)行的稅收體系下，由企業(yè)繳納的稅收主要有增值稅、營業(yè)稅、消費稅、企業(yè)所得稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅和資源稅等，從我國稅收收入來源構成上看，企業(yè)稅收與個人稅收的比為9■1，從企業(yè)的綜合稅收負擔率（企業(yè)實際繳納的各稅稅額之和與企業(yè)收入總額的比率）上來看，我國企業(yè)的稅收負擔確實較高。盡管流轉稅通過稅負轉嫁最終轉嫁到消費者身上，但對部分買方市場的商品來說，還要由企業(yè)負擔一部分。較高的名義稅負會影響企業(yè)的經(jīng)營行為，比如在融資手段、股利分配、稅收遵從與稅收籌劃等方面，企業(yè)都會因稅收負擔因素而有所選擇。
一、對企業(yè)融資手段選擇的影響
企業(yè)的融資手段一般情況下有兩種：股權融資與債權融資。股權融資是指企業(yè)增發(fā)股本，吸引新的投資人入股參與經(jīng)營，并從企業(yè)的稅后盈利分配紅利給投資人作為投資收益；債權融資是指通過舉債融入資金，支付利息給債權人作為資本收益。影響兩種融資方式選擇的所得稅政策不同，導致企業(yè)的稅收負擔不同。
（一）兩種融資方式所得稅政策的不同
按現(xiàn)行的企業(yè)所得稅利息扣除規(guī)定，企業(yè)的債權融資規(guī)模不超過企業(yè)注冊資金兩倍以內支付的利息，都可以在繳納企業(yè)所得稅時作為利息費用扣除。對企業(yè)來說舉債規(guī)模越大，發(fā)生的利息費用就越多，在所得稅前扣除的費用也就越多，企業(yè)當年應納的所得稅就越少。而以股權融資方式取得的融資，只有形成固定資產(chǎn)的部分，其融資成本才能在稅前按一定標準扣除，對企業(yè)所得稅稅負的影響較小，并且企業(yè)稅后利潤分配給投資人時，投資人作為投資收益還要再繳納所得稅。
（二）兩種融資方式的選擇
由于兩種投資方式所適用的所得稅政策不同，大部分企業(yè)都會選擇舉債融資的手段融資，拿別人的錢給自己賺錢，就連世界著名的蘋果公司為股東發(fā)放紅利，也通過舉債的方式進行。但是利潤與風險并存，債權融資的風險遠大于股權融資，一方面?zhèn)鶛嗳谫Y有還本付息的風險，債務到期必須歸還本息，一旦企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)問題，債務違約的壓力會增加企業(yè)破產(chǎn)的風險；另一方面政府為了防止企業(yè)大規(guī)模的舉債經(jīng)營，在所得稅政策上會規(guī)定一個允許在稅前扣除的利息上限，即資本與債務之比，我國規(guī)定一般企業(yè)為1■2，其他國家有1■3，有的高達1■5，這就是防止企業(yè)利用資本弱化來避稅的安全港法規(guī)，對超過上限的利息不允許在所得稅前扣除。再加上國家金融政策變化的風險，若借貸利率上調，企業(yè)付出的代價會更大。而股權融資雖然使企業(yè)不能從所得稅上套利，但企業(yè)的資本構成卻相對穩(wěn)定，有利于企業(yè)的長期發(fā)展。
二、對企業(yè)股利分配政策選擇的影響
企業(yè)的股利是企業(yè)的股東按其投資額的大小從企業(yè)分得的利潤，是企業(yè)盈余在股東和企業(yè)之間的初次分配。我國上市企業(yè)股利分配方式通常包括派發(fā)現(xiàn)金股利、送股票股利（即送股）兩種形式?，F(xiàn)金股利是指企業(yè)以現(xiàn)金形式向股東支付的股利，增加企業(yè)股本，不改變每股凈資產(chǎn)；送股票股利是指企業(yè)以發(fā)放股票的方式代替現(xiàn)金，按股東持有的股份比例向股東支付的股利。
（一）兩種分配方式所得稅政策的不同
按現(xiàn)行企業(yè)和個人所得稅法規(guī)定，上市企業(yè)以現(xiàn)金方式向股東派發(fā)股票紅利時，個人和證券投資基金應以收到的現(xiàn)金紅利為應納稅所得額繳納20%的個人所得稅，不得扣除任何費用，并由發(fā)放股利的企業(yè)代扣代繳，股東個人賬戶上收到的是稅后紅利；若企業(yè)向股東派發(fā)股票紅利，只轉增股東股票賬戶的股本數(shù)量，不對新增股本的價值繳納個人所得稅，即使以后發(fā)生股權轉讓，個人就股權轉讓收益也免征個人所得稅，企業(yè)取得的股權轉讓收益依法繳納企業(yè)所得稅。
（二）兩種分配方式的選擇
由于對兩種股利分配方式的所得稅政策不同，企業(yè)在分配股利時往往會選擇股票紅利的方式，盡量避免用現(xiàn)金分配紅利，導致我國上市企業(yè)中使用現(xiàn)金分紅的企業(yè)數(shù)量不多，并且分配現(xiàn)金紅利的金額占企業(yè)應分配利潤的比例偏低。雖然我國《上市公司證券發(fā)行管理辦法》明確規(guī)定了公開發(fā)行證券的股利分配條件，即最近3年以現(xiàn)金或股票方式累計分配的利潤不少于最近3年實現(xiàn)的年均可分配利潤的20%，但由于存在某些深層次的原因，如一些企業(yè)的內部控制人實際控制著企業(yè)的日常經(jīng)營，通過提高薪酬收入、加大在職消費等手段獲取收益，而現(xiàn)金分紅會損失其既得利益；還有一些大股東通過控制上市企業(yè)關聯(lián)交易、再融資等方式獲得剩余索取權，現(xiàn)金股利的影響甚微等，導致投資者進入股市的資金不是為了獲取投資分紅，而是為了賺取差價，投資者的投資行為主要圍繞股價的波動進行，追漲殺跌，缺乏長期投資理念。為鼓勵投資者長期投資的信心，除了建立企業(yè)穩(wěn)定的現(xiàn)金紅利分配機制，對股權轉讓收益征收資本利得稅也是較為有效的手段。
三、對稅收遵從與不遵從選擇的影響
納稅遵從是指納稅人按照稅法要求履行其納稅義務的行為，表現(xiàn)為及時填寫所有要求填寫的申報表，申報表上的應納稅額應按稅法規(guī)定和法院裁決要求正確計算。與此相反行為，即不符合稅法意圖和精神的納稅人行為則為納稅不遵從。
（一）稅收負擔過重導致稅收不遵從的理論分析
根據(jù)預期效用最大化理論，“理性經(jīng)濟人”在作出行為決策時，會對其面臨的不同選擇的成本和收益進行對比分析，然后選擇一個能使預期效用價值最大化的行動。若稅務機關對稅收不遵從的查獲率不變，當稅率提高稅收負擔加重時，納稅人的損失會更大。因此，在面臨損失預期時人們更傾向于風險偏好，而且人們對損失比對收益更敏感，那么納稅人會冒風險逃避稅。這就導致了稅率越高，稅收不遵從度越高的現(xiàn)象。另外，在所得稅的累進稅率下，高稅率適用的對象是高收入者，他們應繳納更多的稅款，面對損失預期時他們更傾向于風險偏好。不僅如此，有些高收入者認為自己的高收入是自己的合法勞動所得，繳納更多的稅款但是卻享受與其他公民相同的權利，根據(jù)自己主觀的損益框架來判斷，認為這是一種不公平，因而稅收不遵從的概率也會更大。
（二）稅收遵從與不遵從的選擇
由于稅收負擔的客觀存在，不同企業(yè)性質的納稅環(huán)境不同，不同收入層次的納稅人實際承擔的稅負與其收入不成比例，導致納稅人的稅收遵從成本與稅收不遵從成本明顯不同，再加上政府對稅收不遵從的處罰形式單一，處罰力度較小等，不足以改變企業(yè)選擇的初衷，使得企業(yè)在追求其自身價值最大化、利潤最大化的前提下容易傾向于對稅收不遵從的選擇。
稅收不遵從對納稅人會產(chǎn)生經(jīng)濟和行為方面的影響，部分納稅人的稅收不遵從行為無形中加重了誠實納稅人的相對稅負，這也引起人們對國家稅收制度公平程度的懷疑；同時在對稅收不遵從行為處罰不力的情況下，其不良的示范作用會得到強化，其行為對其他納稅人如何看待稅制，以及社會公眾對稅制完整性和對稅制的信任程度將產(chǎn)生極大影響。從經(jīng)濟社會的角度而言，稅收不遵從現(xiàn)象的存在不僅直接導致了財政收入的減少，扭曲了社會資源的配置，而且還會影響到收入分配、宏觀調控和勞動力供給等方面的效率。
因此，應合理調整稅制結構，建立公開、公平的課稅制度，完善稅收征管法律體系，加大對稅收不遵從的懲罰力度等，以引導企業(yè)在稅收遵從與不遵從行為中作出正確的選擇。
四、對避稅與稅收籌劃選擇的影響
避稅是指納稅人利用稅法上的漏洞或缺陷，作適當?shù)呢攧瞻才呕蚨愂詹邉?，在不違反稅法規(guī)定的前提下，最大限度地減輕納稅義務的行為；稅收籌劃是納稅人在稅法規(guī)定的范圍內，通過對自身經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒拥氖孪劝才藕突I劃，合法地減輕甚至免除自身應承擔的或額外承擔的稅收負擔，從而取得稅后利益的最大化。
（一）避稅與稅收籌劃的相同與不同之處
二者的共同點是：利益驅動。企業(yè)為了逃避稅負，追求自身利益的最大化，采用合法或不違法的手段，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標。
二者的區(qū)別在于：從道義上來講，稅收籌劃是充分利用國家規(guī)定的優(yōu)惠政策符合國家調整產(chǎn)業(yè)導向的行為，是正當?shù)男袨?。避稅則是利用稅收立法上存在的漏洞或不完善之處，以達到少繳稅的目的，在道義上通常有不正當之嫌；從國家的立法導向上來講，避稅是用合法手段以減少稅收負擔，但其手段通常是鉆稅法上的漏洞、反常和缺陷，謀取不是立法者原來所期望的稅收利益，與立法者的立法本意、立法導向是相違背的。稅收籌劃也是通過合法手段減少稅收負擔，但其稅收利益是立法者所期望的，或至少是立法者能接受的，符合或至少不違背立法者本意和立法導向；從政府的反應來講，政府對避稅行為一般采取種種反避稅措施，包括完善立法甚至設置避稅陷阱等，以達到打擊和杜絕避稅行為的目的。稅收籌劃是政府予以引導和鼓勵的，政府甚至會積極指導或輔導納稅人調整產(chǎn)業(yè)政策，并針對實際情況，頒布一系列為納稅人落實稅收優(yōu)惠利益的政策、法規(guī)。
（二）企業(yè)對避稅與稅收籌劃的選擇
企業(yè)對避稅與籌劃的選擇是企業(yè)納稅意識提高到一定程度的表現(xiàn)。隨著我國市場經(jīng)濟體制的逐步建立和完善，國家與納稅人的利益分配關系被稅收法定原則加以確定，納稅人減輕稅負不再過多依靠偷、逃、欠、騙稅等違法手段和方法，而是通過稅收籌劃和避稅來實現(xiàn)稅收利益最大化。因為稅收籌劃是政府鼓勵的一種節(jié)稅措施，企業(yè)公開實施稅收籌劃項目，不僅利于減少企業(yè)的應納稅額，實現(xiàn)納稅人財務利益的最大化，提高企業(yè)的財務與會計管理水平，還可以提高企業(yè)的競爭力。但往往具體到企業(yè)的實際項目操作上，雖然企業(yè)都達到了減輕稅負的目的，但對他們的行為是避稅還是籌劃往往很難區(qū)分定性，因為企業(yè)的項目實施過程是符合國家產(chǎn)業(yè)導向的，出發(fā)點是稅收籌劃，但在財務處理時有可能會鉆稅收制度的漏洞，導致稅收收入的非正常流失，甚至會擾亂正常的市場經(jīng)濟秩序。
因此，國家在利用法律保護納稅人利用稅法所規(guī)定的優(yōu)惠措施等進行的稅收籌劃的同時，應適當取消部分優(yōu)惠措施，避免濫用優(yōu)惠現(xiàn)象的發(fā)生；加強反避稅立法，強調納稅人必須根據(jù)法律規(guī)定承擔納稅義務；加強稅務行政管理，嚴格實行稅務申報制度和稅務調查制度，以控制避稅行為的泛濫。
【參考文獻】
[1] 劉振彪.我國稅收遵從影響因素的實證分析[J].財經(jīng)理論與實踐，2010（3）：94-96.
[論文摘要] 稅收遵從成本對經(jīng)濟有較大的扭曲作用。我國現(xiàn)階段也存在著稅收流失的困擾。我們要借鑒國外納稅遵從成本研究的經(jīng)驗，重視降低納稅遵從成本，不斷完善稅制建設，加強稅收征管。
納稅遵從成本是納稅人在遵從稅法的活動中不得不承擔的費用。20世紀80年代，以英美為首的許多國家政府才真正開始這一領域的研究，并將其納入稅收改革的考慮范圍。從各國對納稅遵從成本的調查研究來看，稅收遵從成本巨大而且具有累退性，會增加納稅人的不遵從行為，對經(jīng)濟有較大的扭曲作用。我國目前同樣也面臨稅收流失問題的困擾，如何借鑒國外政府對該領域的探索和實踐經(jīng)驗，立足我國現(xiàn)狀，為稅收決策提供一個有跡可循的依據(jù)是本文所要研究的主要問題。
一、相關概念
1．納稅遵從
納稅遵從是指納稅人按照稅法要求履行其納稅義務的行為，表現(xiàn)為及時填寫所有要求填寫的申報表，申報表上的應納稅額應按稅法規(guī)定和法院裁決要求正確計算。
西方納稅遵從理論認為，納稅人會對遵從成本（包括填申報單的花費、向稅務人咨詢的花費等）和不遵從成本（罰款）進行比較，從而做出決定。這種觀點對于解決納稅人不遵從問題是具有建設意義的。沃爾舒茨斯基教授就認為“從長期來看，稅務當局樹立為納稅人服務的意識比糾正納稅人的不納稅行為更為重要”。
2．納稅遵從成本
我國稅收界很多對稅收成本和稅收征管方面的研究文章都提及納稅遵從成本，目前學界對“遵從成本”或“奉行成本”的概念采用的是英國巴斯大學的錫德里克·桑福德(cedri sandford)教授在其《稅收遵從成本?押測量與政策》中對“遵從成本”下的定義，即?押納稅人(第三人，尤其是企業(yè))為遵從稅法或稅務機關要求而發(fā)生的費用支出。這種費用支出是指稅法及稅收所固有的扭曲成本(如工作與閑暇的扭曲，商品消費或生產(chǎn)選擇的扭曲)以外的費用支出。它不包括納稅人履行納稅義務時所支付的稅款。
3．納稅不遵從
納稅不遵從是指一切不符合稅收法規(guī)意圖和精神的納稅人行為，包括納稅人故意不申報、少申報和因為信息錯誤、誤解、疏忽或其他原因引起的不申報、少申報。
二、國外納稅遵從成本研究情況
（一）對遵從成本的調查結果
1．遵從成本數(shù)額巨大。桑福德（sandford)曾對1986－1987年大不列顛及愛爾蘭聯(lián)合王國稅收體系的遵從成本進行了估算，結果是遵從成本占總稅收的3．91％。1995年度美國聯(lián)邦和州所得稅遵從成本約為676億美元，約占聯(lián)邦和州稅收收入的9％，占gdp的0．93％。2002年，印度國家財政部有關研究表明，2000－2001年度，印度個人所得稅的遵從成本（還只是納稅人所承受的“合法”成本）占到該項稅收的45％。富蘭塞斯·威廉歌德（francois vaillancourt)研究了1989年加拿大個人所得稅發(fā)現(xiàn)，其遵從成本占該項稅收的6．9％。
2．遵從成本具有累退性。遵從成本的累退性表現(xiàn)在隨著納稅人（包括企業(yè)和個人）收入越高，遵從成本反而相對越小。低收入者與高收入者相比，前者承擔的遵從成本明顯高于后者；小型企業(yè)的遵從成本負擔重于大型企業(yè)。
3．遵從成本對經(jīng)濟有負影響。遵從成本會給社會增加資源成本，對于遵從成本的怨恨可能導致不遵從行為；遵從成本通過提高邊際稅率，可能扭曲或者阻礙國內和國外的投資決策。印度財政部最近的研究發(fā)現(xiàn)，高額的遵從成本帶來的經(jīng)濟影響還包括：扭曲生產(chǎn)決策、減少投資，帶來更高的赤字，減少稅收的公正性，減緩經(jīng)濟的增長，影響價格運動規(guī)律，降低國際競爭力等等。
4．高遵從成本引發(fā)不滿情緒。由此導致嚴重的偷稅問題。特別是小型企業(yè)和個體戶，他們感到在稅收方面受到了不公正待遇，因此，他們規(guī)避高遵從成本，甚至偷稅逃稅的動機也就相對比較強烈。
（二）關于稅制簡化的問題
稅收體系的繁瑣復雜是許多國家不堪其擾的問題。例如1986年，美國個人所得稅申報單說明書就長達48頁，有28個可能的表格需要填寫，給納稅人帶來了極大的不方便。正如幽默大師拉賽爾·貝克(russell baker，1995)所言，“稅法的最可怕之處在于它無人能懂。它以深不可測聞名于世?！?0世紀80年代以來，由美國率先開展的稅制改革在全球范圍得到了回應，稅制簡化則是其中重要的改革動力之一。稅制簡化是一項系統(tǒng)化的工程，涉及到簡化稅法、降低稅率、減少稅收檔次以及擴展稅基等許多改革層面。根據(jù)鮑普（pupe,1994）對遵從成本的研究結果表明，稅制簡化應更加關注在稅收最大化、公平與效率的傳統(tǒng)目標之間做比較。
（三）一些國家的實踐
英國于1986年實行《納稅人》，明確了稅務機關的職責：“國內收入局及關稅和消費稅局應關注不同的納稅人（包括較小企業(yè)的特殊情況）的遵從成本。在稅收管理過程中，他們應該認識到使你的遵從成本最小化的必要性，應根據(jù)職責要求經(jīng)濟、有效地征稅?！?nbsp;
美國國稅局提出改善納稅人遵從的措施。這些措施包括：（1）增加稅法的威懾力，通過立法、設計付稅程序等措施，使所得更加透明，使不遵從更容易被查出；（2）降低遵從成本，通過簡化申報表、提供各種咨詢，解決納稅人的問題；（3）提高遵從稅法的納稅人的社會地位，使不遵從稅法的人臭名遠揚；（4）加強對稅務人的管理等等。
這些國家對遵從成本的研究結果的確向我們呈現(xiàn)了一些觸目驚心的事實，有理由相信遵從成本確實很大程度上扭曲了政府和學者們設計稅收體系的初衷。
三、國外納稅遵從成本研究經(jīng)驗對我國的啟示
1．為納稅人遵從提供良好的經(jīng)濟環(huán)境
建立這樣一種制度——能充分保證“經(jīng)濟人”正當權利的制度，這同時也保證著納稅人的正當權利。在這樣的制度下，一切與交換相關的行為都將在“看不見的手”的指引下達到效用的最優(yōu)。
2．完善稅收征管制度
要改變機構行政人員對整個稅制的看法與態(tài)度，加強對內部人員的人事培訓，這一培訓工作一部分可以由系統(tǒng)內人員負責，而另一部分則交機構以外的專家學者完成；加強改善納稅表格格式的工作，使納稅人填寫的表格更加簡單明了；加強咨詢服務，以幫助稅務機構與納稅群體之間的溝通等等。
3．保持稅法穩(wěn)定，減少稅種的遵從成本
稅法穩(wěn)定有利于降低稅收遵從的臨時成本。構造寬稅基、少稅種、低稅率、少減免的稅制結構，是我國稅制建設的發(fā)展方向。寬稅基可以保證稅收收入，并且促進各種相互聯(lián)系的稅種采用共同稅基。少稅種可以防止納稅人在稅種之間的轉移，減少相應的遵從成本，矯正經(jīng)濟扭曲。減少稅率檔次，降低臨界點稅率，可以最大限度地降低臨界點稅率附近生產(chǎn)者之間的不公平競爭程度。少減免可以減少納稅人的稅收選擇活動，從而降低其遵從成本。
4．增強公眾納稅意識
對我國而言，尤其在稅收征管中的納稅咨詢服務等方面需要體現(xiàn)出來。如果稅務機關能夠提供充分便捷的納稅咨詢服務，如免費提供通俗易懂的稅收手冊、配備足額稱職的稅務咨詢人員，那么納稅人的遵從成本就可相應降低。完善納稅咨詢服務將是我國稅收征管改革的重要任務之一。
[參考文獻]
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在經(jīng)濟全球化的進程中，“稅收流失”日益成為各國家不得不共同面對的全球性問題。在對外開放的格局下，稅收流失不僅使經(jīng)濟運行的秩序紊亂，更主要的是它威脅國家的經(jīng)濟安全和社會穩(wěn)定。因此，防范稅收流失已成為世界各國稅制改革的一項重要內容。
隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入，市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國的稅制改革也取得了明顯的成效。但是，由于我國受稅制條件、稅收成本、公民納稅意識普遍淡薄等因素的制約，稅收流失現(xiàn)象還依然存在。稅收流失已成為我國可持續(xù)發(fā)展的嚴重障礙。稅收流失作為稅收征管當中的難題，一直在困擾著稅務工作者，同時也威脅著國家經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展。因此，從理論和實踐的結合上，綜合運用系統(tǒng)研究和實證分析的方法，就這一問題展開深入研究，既是加強我國在這一領域學術研究的需要，也是指導治理我國稅收流失實踐的需要，更是落實國務院稅務主管部門提出的“依法治稅、從嚴治隊、科技加管理”以及“堵塞漏洞、懲治腐敗、清繳欠稅”的工作方略。有鑒于此，本文正是在借鑒中外學者和我國稅務工作者的研究方法和研究成果的基礎上，從稅收流失概念入手，對稅收流失的規(guī)模、影響與產(chǎn)生原因進行分析，并且列舉了一些造成稅收流失的渠道，借鑒國際上治理稅收流失的經(jīng)驗，對我國稅收流失的治理提出了一些對策。
本文按照“提出問題，分析問題，解決問題”的思路，將文章分為五個部分。
第一章是緒論，介紹了本文的寫作背景和意義、國內外研究現(xiàn)狀以及論文研究框架、方法。
第二章是稅收流失概述，就稅收流失的定義、分類和測估方法進行了分析。
第三章是我國稅收流失現(xiàn)狀和稅收流失規(guī)模的測算。首先就我國稅收流失的現(xiàn)狀進行了分析；其次，從地下經(jīng)濟和地上經(jīng)濟兩個方面測估了我國稅收流失的規(guī)模。
第四章是我國稅收流失的原因和影響。首先從追求經(jīng)濟利益最大化、稅收法律不完善、納稅環(huán)境惡化、稅收征管不嚴、處罰不力等方面分析了稅收流失的原因；其次，就稅收流失的影響從對經(jīng)濟影響、納稅人的影響和稅收法制方面進行了分析。
第五章是我國稅收流失的治理對策分析。在借鑒國外經(jīng)驗的基礎上，結合我國稅收流失實際，就稅收流失對策進行了探討。從完善的稅收制度，健全的法律保障和嚴厲的稅收懲罰并重，合理的機構設置，分工明細的制度設計，廣泛、充分的稅收宣傳和高素質、高操守的中介機構，信息化的稅收征管借鑒國外經(jīng)驗；
結合我國實際優(yōu)化治理措施從優(yōu)化納稅環(huán)境，強化稅源的監(jiān)控和管理，加強稅收立法和征管，調整現(xiàn)行稅種進行了分析。
關鍵詞：稅收流失；規(guī)模測算；納稅；對策
Abstract
Intheeconomicglobalization,tax-losinghasbeenemergingasacommonglobalissueconfrontedbyvarioussovereignties.Undertheopen-uppolicy,itnotonlydisorderseconomybutalsothreatenseconomicsafetyaswellassocialstability.Sopreventionoftax-losinghasbeenafocusoftaxreformsinvariouscountries.Thisthesistriestogiveadeepinsightintotheeye-catchingproblemfromdifferentperspectives,andcomeupwithasetoftentativesolutions.
Alongwiththecontinuousdeepeningofeconomicreform,thedevelopmentofmarketeconomy,China''''staxsystemreformhasachievednoticeableresults.However,duetoChina''''staxsystemconditions,taxcosts,weakcivictaxsense，andsoon,thelossofrevenueisalsostillexists.Taxlossesalreadybecomeaseriousobstacletosustainabledevelopment.ThelossofrevenueasoneoftaxcollectionandmanagementdifficultproblemswhichnotonlyhavebeenplaguingtheInlandRevenueworkers,butalsoathreattothecountry''''ssustainedeconomicdevelopment.Therefore,fromtheintegrationoftheoryandpractice,integrateduseofsystematicresearchandempiricalanalysismethod,doingthisstudiesoftheissue,notonlycanstrengthenChina''''sacademicresearchinthisareaneeds,butalsoguideourtaxlossespracticegovernanceneedsanditistoimplementtheStateCouncildepartment’sstrategyofthe"taxesaccordingtolaw,andstrictlyrunteam,technologyandmanagement,"and"plugtheloopholes,punishingcorruption,recoverunpaidtaxes".
Followingtheusualway"raisingquestion,analyzingandthensolvingit",thethesismainlyconsistsoffiveparts.
Thefirstchapterisanintroductionwhichintroducesbackgroundandsignificance,currentresearchsituationathomeandabroadandtheframe,methodofthispaper.
Thesecondchapteristaxlossessummary,whichcoversthetaxlossesdefinition,classifiesandmeasuremethodofhowtoestimatetaxlosses.
Thethirdchapteristaxlossescurrentsituationinourcountryandtaxlossesscalecalculating.Firstly,itanalyzestaxlossescurrentsituation;secondly,fromgroundeconomyandgroundeconomy,twoaspectsmeasuresthescaleofourcountrytaxlosses.
Thefourthchapterisourcountrytaxlossescauseandeffect.
【論文關鍵詞】稅收籌劃實務解析問題與發(fā)展方向
【論文摘要】隨著市場經(jīng)濟的逐步發(fā)展和完善,稅收籌劃也越來越被人們所接受并付諸行動。由于中國對企業(yè)稅收籌劃實務的研究才剛剛起步,稅收籌劃的研究在中國尚屬一個新課題,有待于我們進一步加強理論和實踐的探索。筆者就此進行探討。
稅收籌劃(TaxPlanning)也稱納稅籌劃,它是納稅人在遵守稅法、擁護稅法、不違反稅法的前提下,針對納稅人自身的特點,規(guī)劃納稅人的納稅活動,既要依法納稅,又要充分享受稅收優(yōu)惠政策,以達到減輕稅負、解除稅負或推遲納稅,最終實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化和企業(yè)價值最大化的一種經(jīng)濟活動。一般來說來進行稅收籌劃可以采用以下幾種方式:運用稅收優(yōu)惠政策進行納稅策劃,充分利用稅法中關于某些臨界點的規(guī)定,轉讓定價法,優(yōu)劣比較法,利用電子商務進行稅收籌劃,適時節(jié)稅法。
隨著社會的不斷發(fā)展,稅收籌劃已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展的重中之重,而要進行稅收籌劃,僅有良好的愿望是不夠的,它還需要借助一定的條件,運用相應的方法才能得以實現(xiàn)。
1稅收籌劃的理論假設
假設是在總結業(yè)務實踐經(jīng)驗的基礎上,通過合乎邏輯的推理得出的判斷,是對研究對象所處環(huán)境約束因素的總結。企業(yè)進行稅務籌劃研究所包括的實務理論假設主要有以下2個方面。
1.1“經(jīng)濟人”假設
首先,利益主體從事經(jīng)濟活動的動機是自利的,即追求自身利益是驅逐利益主體經(jīng)濟行為的根本動機;其次,“經(jīng)濟人”能夠根據(jù)具體的環(huán)境和自身經(jīng)驗判斷自身利益,使自己追求的利益盡可能最大化;最后,在有效的制度制約下,“經(jīng)濟人”追求個人利益的行為可能會無意識或有意識地促進社會公共利益的發(fā)展。在這一假設下,“經(jīng)濟人”特有及特定的行為方式是:在給定條件的約束下,盡最大可能實現(xiàn)最有效的預期目標。
1.2納稅理性假設
假定納稅人是理性的,即自利的、清醒的、精明的,其行為選擇是主動的,對自身行為的經(jīng)濟后果和利害關系是清楚的、明確的,其行為目標是以較低的風險取得盡可能大的效用。納稅理性是一種支撐納稅人行為與心理的自主意識,是驅動納稅人應稅組合的一種動力源。納稅理性為納稅人所指向的途徑是:在特定稅收環(huán)境(包括立法環(huán)境、政策環(huán)境、管理環(huán)境等)的約束下,最大限度地實現(xiàn)投入(納稅、其他納稅支出)的最少和產(chǎn)出(即稅后可自由支配效益)最大的均衡。
2稅收籌劃的實務解析
稅收籌劃貫穿于納稅人自設立到生產(chǎn)經(jīng)營的全過程。在不同的階段,進行稅收籌劃可以采取不同的方法。
2.1企業(yè)設立的稅收籌劃
企業(yè)設立環(huán)節(jié)的籌劃是企業(yè)進行稅收籌劃的第一環(huán),也是非常重要的一環(huán),其籌劃點主要有企業(yè)投資方向、注冊地點、組織形式的選擇等幾個方面。
2.1.1企業(yè)投資方向的稅收籌劃
國家為了對經(jīng)濟進行宏觀調控,經(jīng)常會利用稅率的差別和減免稅政策來引導企業(yè)的經(jīng)濟行為,來促進國家的產(chǎn)業(yè)發(fā)展,地區(qū)發(fā)展,科技發(fā)展,保護國內工業(yè)。對于納稅人來講,利用稅收優(yōu)惠政策進行納稅籌劃的重點在于如何合理運用稅收政策法規(guī)的規(guī)定,適用較低或較優(yōu)惠的稅率,妥善規(guī)劃生產(chǎn)經(jīng)營活動,使其實際稅負最低,以達到節(jié)稅效益。
2.1.2企業(yè)注冊地區(qū)的稅收籌劃
國家為了促進某些地區(qū)的發(fā)展,在制訂稅收政策時對該地區(qū)進行了適當傾斜。正是由于稅收待遇的地域性差異,使企業(yè)設立時注冊地點的籌劃成為可能。因此,企業(yè)應充分利用現(xiàn)行區(qū)域性優(yōu)惠政策,選擇稅負較輕的地區(qū)作為注冊地址,以減輕稅收負擔、謀求最大稅收利益。
2.1.3企業(yè)組織形式的稅收籌劃
企業(yè)在組織形式上存在很大的差別,有公司制企業(yè)、合伙制、獨資企業(yè)。企業(yè)內部也往往有多種形式可供選擇,選擇適當與否會直接影響投資者的利益。如設立子公司或分公司的選擇:設立分公司還是通過控股形式組建子公司,在納稅規(guī)定上就有很大不同。子公司為獨立法人,母、子公司應分別納稅,而且子公司只有在稅后利潤中才能按照股東占有的股份進行股利分配。子公司可享受政府提供的包括免稅期內的許多優(yōu)惠政策;而分公司不具有獨立的法人資格,不能享受稅收優(yōu)惠,但分公司與總公司是一個納稅主體,其收入,成本、損失和所得可以并入總公司納稅,分公司在經(jīng)營過程中發(fā)生虧損最終與總公司的損益合并計算,總公司因此可免交部分所得稅。一般來說,企業(yè)創(chuàng)立初期,受外界因素的影響較大,發(fā)生虧損的可能性較大,宜采用分公司的形式,以使分公司的虧損轉嫁到總公司,減輕總公司的所得稅負擔;當企業(yè)建立了正常的經(jīng)營秩序,設立子公司可享受政府提供的稅收優(yōu)惠。
2.2企業(yè)籌資的稅收籌劃
企業(yè)經(jīng)營所需的資金,無論從何種渠道取得,都存在著一定的資金成本?；I資決策的目標不僅要求籌集到足夠數(shù)額的資金,而且要使資金成本達到最低,由于不同籌資方案的稅負輕重程度往往存在差異,這便為企業(yè)進行籌資決策中的稅收籌劃提供了可能。
2.2.1債務資本與權益資本的選擇
按照稅法規(guī)定,負債籌資的利息作為稅前扣除項目,享有所得稅利益,從而降低負債籌資的資金成本和企業(yè)所得稅稅負;而股息、紅利支付不作為費用列支,只能在企業(yè)稅后利潤中分配。這樣,企業(yè)在確定資本結構時必須考慮對債務籌資的利用,即考慮負債的財務杠桿作用。一般而言,如果企業(yè)息稅前的投資收益率高于負債成本率,負債比重的增加可提高權益資本的收益水平。然而,負債利息必須固定支付的特點又導致了債務籌資可能產(chǎn)生的負效應,如果負債的成本率超過了息稅前的投資收益率,權益資本收益會隨著負債比例的提高而下降,從而增加企業(yè)的財務風險。因此,即使在息稅前投資收益率高于負債成本率時,負債經(jīng)營也應適度。2.2.2融資租賃的利用
融資租賃是現(xiàn)代企業(yè)籌資的一種重要方式。通過融資租賃,可以迅速獲得所需的資產(chǎn),保存企業(yè)的舉債能力,更重要的是租入的固定資產(chǎn)可以計提折舊,折舊計入成本費用,減少了企業(yè)的納稅基數(shù),而且支付的租金利息也可按規(guī)定在所得稅前扣除,進一步減少了納稅基數(shù)。因此,融資租賃的稅收抵免作用非常顯著。
2.3企業(yè)經(jīng)營過程中的稅收籌劃
2.3.1加強企業(yè)采購的稅收籌劃
企業(yè)采購的稅收籌劃是建立在增值稅銷項稅額、進項稅額、進項稅額轉出以及應納稅額總體的分析和把握上。所以企業(yè)要求把不予抵扣的進項稅額轉變?yōu)榭梢缘挚鄣倪M項稅額,降低采購成本。例如:某鋼鐵企業(yè)(增值稅一般納稅人)下設原料部,除負責采購正常生產(chǎn)經(jīng)營所需的原材料外。還負責向社會收購廢鋼,購進廢鋼經(jīng)過加工、挑選整理后可以直接使用,挑選、整理、加工工程中的費用計入廢鋼成本。向社會收購的廢鋼一部分是從廢舊物資公司購進,可取得廢舊物資發(fā)票,抵扣10%的稅金,降低了成本。一部分是從個體散戶中購進,無發(fā)票,增加了成本。若企業(yè)設立控股的廢舊物資公司,將廢鋼收購及挑選整理業(yè)務交由廢舊物資公司承擔,廢舊物資公司按照廢鋼收購價加上挑選整理費的價格將整理好的廢鋼買給該企業(yè),并開具廢舊物資發(fā)票,則企業(yè)購入的所有廢鋼進項稅額均可以抵扣?？梢?通過設立廢舊物資公司將不予抵扣的進項稅額轉化為可抵扣的進項稅,降低了廢鋼的成本。
2.3.2加強會計核算的稅收籌劃,降低稅收負擔
企業(yè)應納稅額是以會計核算為基礎,以稅收政策為依據(jù)計算繳納。實踐中,有些經(jīng)濟事項可以有多種會計處理方法,即存在不只一種認可的可供選擇的會計政策,但由此造成的稅收負擔卻截然不同。因此企業(yè)可以采取不同的會計賬務處理手段,將成本費用向有利于節(jié)稅的方面轉化,以降低稅收負擔。
2.3.3加強稅收籌劃,降低企業(yè)應納稅額
影響應納稅額的因素有兩個,即計稅基數(shù)和稅率,計稅基數(shù)越小,稅率越低,應納稅額也越小。進行稅務籌劃可從這兩個因素入手,找到合法的辦法來降低應納稅額。例如,某企業(yè)2005年12月30日測算的應納稅所得額為10.02萬元,則企業(yè)應納所得稅33066元(100200×33%)。如果該企業(yè)進行了稅收籌劃,支付稅務咨詢費200元,則該企業(yè)應納稅所得額100000元(100200-200),應納所得稅27000元(100000×27%),通過比較可以發(fā)現(xiàn),進行稅收籌劃支付費用僅為200元,卻節(jié)稅6066元(33066-27000)。
2.3.4加強稅收籌劃,權衡整體稅負的輕重
增值稅是我國的主體稅種,對企業(yè)來說,增值稅納稅人的身份特點具有很大的稅收籌劃空間。人們通常認為,小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人。但實際并不完全如此。例如,很多籌劃方案中都有增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人選擇的籌劃。因此,企業(yè)在選擇稅務籌劃方案時,不能僅把目光盯在某一時期納稅較少的方案上,而要考慮企業(yè)的發(fā)展目標,選擇有利于增加企業(yè)整體收益的方案。
參考文獻:
[1][美]邁倫•斯科爾斯.稅收與企業(yè)戰(zhàn)略[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2003.
論文摘要:民法與稅法作為兩個性質截然不同的法律部門，在立法本位、調整對象、調整方法及責任承擔等方面存在差異。但稅收法律關系的公法之債性質，使民法與稅法存在諸多聯(lián)系。在稅法立法本位轉變?yōu)樵趯崿F(xiàn)國家公共職能的同時，充分保障納稅人權利的前提下，運用民法平等、意思自治、公平、誠實信用、公序良俗以及禁止權利濫用等基本原則指導稅收法律關系，成為公私法融合大趨勢下稅法領域研究的新課題。
作為市民社會基本法的民法，從其產(chǎn)生之時起，就著眼于調整平等主體之間或簡單、或復雜的民事關系與財產(chǎn)關系。稅法則通過法律的手段調整稅收關系，維護正常稅收秩序，保障國家稅收職能的實現(xiàn)。作為兩個性質截然不同的法律部門，在公私法趨同的大背景下，如何異中求同，使民法與稅法共同發(fā)展，乃是稅法學界理論研究的新問題。本文試以民事基本原則為切入點，對其在稅法中的適用加以探討。
一、民法與稅法關系之探析
民法是調整平等主體之間人身關系與財產(chǎn)關系的法律規(guī)范的總稱[1]。稅法則是國家權力機關及其授權的行政機關調整稅收關系的法律規(guī)范的總稱[2]。雖然民法是私法，稅法是公法，但作為體現(xiàn)統(tǒng)治階級意志的手段，兩者既相關聯(lián)，又相區(qū)別。
(一)民法與稅法的差異性
民法因其私法性質與稅法的公法性質不同，因而存在諸多差異。
首先，立法本位不同。法律的本位是指法律的基本觀念、基本目的、基本作用、基本任務，或者說以何者為中心[3]。民法的立法本位隨著歷史發(fā)展，而歷經(jīng)義務本位、權利本位與社會本位三個階段，最終落腳于尊重個人的人格，保障個人的自由，維護個人的權利，實現(xiàn)個人的利益，充分體現(xiàn)以民為本、以權利為本的指導思想。稅法的立法本位，經(jīng)歷了從過分強調國家本位到強調保障納稅人權利，實現(xiàn)權利義務對等的過程。在保障國家實現(xiàn)其公共職能的同時，充分體現(xiàn)納稅人的個人本位，即納稅人權利的實現(xiàn)。
其次，調整對象不同。民法的調整對象是平等主體之間的財產(chǎn)關系和人身關系;而稅法的調整對象是稅收關系，包括稅收征納關系和其他稅收關系。前者存在于平等的民事主體之間，而后者主要存在于國家與納稅人之間。
第三，調整方法不同。民事關系自身所體現(xiàn)出的商品經(jīng)濟的本質特征，使其在調整方法上強調主體地位的平等性，主體行為的“任意性”，以及解決爭議方式的協(xié)調性[1]。稅收關系涉及實體法律關系與程序法律關系，實體法律關系的調整方法強調雙方當事人地位的平等以及權利義務的對等，程序法律關系的調整方法在確保納稅人合法權利的同時，強調國家對稅收征管的強制性。
第四，責任承擔不同。民事法律責任是一種以財產(chǎn)性責任為主，非財產(chǎn)性責任為輔的責任，具有補償性。其歸責原則包括過錯責任原則、無過錯責任原則與公平責任原則。針對違約責任和侵權責任，分別采取人身性或財產(chǎn)性的責任承擔形式。稅收法律責任亦是以財產(chǎn)責任為主，非財產(chǎn)性責任為輔的責任，兼具補償、制裁和教育的功能。對法律明確規(guī)定需具備故意或過失要件的，以過錯責任為主，對違反稅法義務而不以發(fā)生損害或危險為其要件的，采取過失推定主義，允許當事人舉證其無過失而免責[4]。廣義上的稅收違法行為包括行政違法行為與稅收犯罪行為，因此主要采取行政責任形式與刑事責任形式。
(二)民法與稅法的關聯(lián)性
民法與稅法雖然性質不同，但兩者之間卻存在著千絲萬縷的聯(lián)系。
首先，民法與稅法的產(chǎn)生都是人類社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段，生產(chǎn)力水平提高的產(chǎn)物。
剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)產(chǎn)生了以交換為目的的商品，為私有制的產(chǎn)生準備了物質基礎。而私有制的急劇發(fā)展加速了原始社會氏族公社的瓦解，促使國家產(chǎn)生。民法的產(chǎn)生是商品經(jīng)濟發(fā)展的必然產(chǎn)物，它把商品經(jīng)濟關系的規(guī)則直接用法律原則加以表達。國家的出現(xiàn)使得統(tǒng)治者將生產(chǎn)交換過程中形成的交易習慣上升為具有強制力的法律。隨著法律的成文化與法典化，民法從“諸法合一”中分立出來，成為調整平等主體之間人身關系和財產(chǎn)關系的獨立的法律部門。由于國家并不直接從事生產(chǎn)勞動，創(chuàng)造物質財富，因而需要社會生產(chǎn)者將自己所創(chuàng)造財富的一部分交給國家，從而產(chǎn)生由國家制定或認可并由國家強制力保證實施的稅法，以規(guī)范稅收行為。由此可見，剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)，在個體之間形成了以平等為基礎的商品交換關系;在個體與國家之間形成了稅收關系。而國家的產(chǎn)生使得平等主體的商品交換關系與稅收關系被納入法律調整的范疇，從而產(chǎn)生民法與稅法。
其次，稅收法律關系的產(chǎn)生以民事法律行為的存在為基礎。
稅收是國家為了實現(xiàn)其職能的需要，按照法律規(guī)定，以國家政權體現(xiàn)者身份，強制地向納稅人無償征收貨幣或實物，并由此形成特定分配關系的活動。國家之所以征稅，是國家職能與社會發(fā)展的需要。而國家之所以能夠征稅，是因為有納稅行為的發(fā)生。納稅行為雖然為納稅提供依據(jù)，但就納稅行為本身而言，多是民事行為，因此納稅人既是稅收法律關系主體，也是民事法律關系主體，稅收法律制度須與民事法律制度相協(xié)調。
流轉稅產(chǎn)生于商品流轉中的商品銷售與經(jīng)營活動所產(chǎn)生的流轉額，而商品銷售與經(jīng)營活動是民事主體從事民事活動最為典型的方式。所得稅產(chǎn)生于納稅人通過自身的民事行為取得的所得收入。個人所得中的工資薪金、生產(chǎn)經(jīng)營、勞務報酬、財產(chǎn)轉讓與租賃、利息、特許權使用費等所得，或是納稅人通過勞動取得的收入，或是通過合法處分自己財產(chǎn)取得的收入;而企業(yè)所得則是企業(yè)進行生產(chǎn)、經(jīng)營等取得的收入。這些收入均是納稅人以民事主體身份，平等自愿的從事民事活動的所得。財產(chǎn)稅產(chǎn)生于納稅人所擁有或支配的某些特定財產(chǎn)。靜態(tài)財產(chǎn)稅對納稅人在一定時期內權利未發(fā)生變動的靜態(tài)財產(chǎn)課征，而所謂靜態(tài)財產(chǎn)是納稅人財產(chǎn)處于占有與用益等物的自物權與他物權存在狀態(tài)。動態(tài)財產(chǎn)稅則是對納稅人的財產(chǎn)所有權發(fā)生變動和轉移時進行課征。由此可見，財產(chǎn)稅與物權的關系最為密切。行為稅產(chǎn)生于納稅人的特定行為。車船使用，車輛購置，證券交易，書立受領各種合同、書據(jù)、賬簿、執(zhí)照等行為，均是納稅人所從事的涉及財產(chǎn)的占有、使用、收益、處分的民事行為。由此可見，納稅人所從事的民事活動是國家向納稅人征稅的基礎原因。
第三，稅法的課征對象涉及民事法律關系的客體。
稅是以私人的各種經(jīng)濟活動為對象而進行課征的，而私人的各種經(jīng)濟活動又首先被以民法為中心的私法所規(guī)制。稅法的征稅對象是指稅法所確定的產(chǎn)生納稅義務的標的或依據(jù)。從其范圍上看包括物和行為[5]。物是指按照一定的征稅對象的一定稅率計算出來的應當上繳國家的貨幣或實物，涉及商品、勞務、財產(chǎn)及資源等形式。其中流轉稅以納稅人的流轉額為征稅對象，而流轉額是納稅人(民事主體)在商品流轉中取得的具有所有權性質的收入額;所得稅以納稅人的所得或收益為征稅對象，而所得或收益則充分體現(xiàn)納稅人的所有權;財產(chǎn)稅以納稅人的某些特定財產(chǎn)為征稅對象，擁有特定財產(chǎn)的所有權或使用權是納稅人納稅的依據(jù)。行為是納稅人所實施的，需要國家通過征稅從而加以限制和監(jiān)督的活動。行為稅以納稅人某些特定行為為征稅對象，而行為本身就是民法所調整的除物之外的又一對象。由此可知，稅法的課征對象產(chǎn)生于民事主體的經(jīng)濟活動，涉及物權中的所有權與使用權，以及特定的民事行為。
第四，民事私法之債中的某些制度在稅收公法之債中的運用。
傳統(tǒng)理論認為，稅收法律關系是國家以權力主體身份出現(xiàn)，而在國家與國民之間形成的服從關系。而以1919年《德國租稅通則》制定為契機所形成的“債務關系說”，把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，國家和納稅人之間的關系乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關系。因此稅收法律關系是一種公法上的債務關系[6]。既然同屬特定人之間可以請求特定行為所形成的法律關系，民事之債中的某些制度就可以借鑒性地用于稅收之債。例如民事之債中的代位權與撤銷權制度適用于稅法中，可以使稅務機關通過這兩項權利的行使，防止國家稅款因納稅人的非法行為而流失。民法中的優(yōu)先受償權適用于稅法中，分不同情況而優(yōu)先于無擔保債權、擔保債權、罰款、沒收的違法所得等，以保證稅款征收的有效性。
二、民法基本原則在稅法中的適用
法律原則是指可以作為規(guī)則的基礎或本源的綜合性、穩(wěn)定性原理和準則?；驹瓌t體現(xiàn)著法的本質和根本價值，是整個法律活動的指導思想和出發(fā)點，構成法律體系的神經(jīng)中樞，決定著法的統(tǒng)一性和穩(wěn)定性。具體原則是基本原則的具體化，構成某一法律領域或某類法律活動的指導思想和直接出發(fā)點[7]。民法的基本原則作為整個民法制度的“靈魂”，體現(xiàn)民法的本質和特征，貫穿于整個民事立法和司法活動。稅法的基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國家意志，調整稅收關系的法律根本準則[8]。通說認為民法基本原則包括平等、意思自治、公平、誠實信用、公序良俗以及禁止權利濫用原則。民法與稅法雖然性質不同，但兩者之間存在著諸多聯(lián)系。在稅法立法本位轉變?yōu)樵趯崿F(xiàn)國家公共職能的同時，充分保障納稅人權利的前提下，在稅法中運用民法基本原則指導稅收法律關系成為值得探討的新問題。
(一)平等原則的稅法適用
民法上的平等原則是指民事主體享有獨立、平等的法律人格，其中平等以獨立為前提，獨立以平等為歸宿。在具體的民事法律關系中，民事主體互不隸屬，其權利能力(地位)平等，平等地享有權利和承擔義務，其合法權益平等地受到法律的保護。這種法律人格的平等在稅法上的適用，歷經(jīng)了一個漫長的觀念轉變過程。
傳統(tǒng)的“國家分配論”主張義務本位觀，強調“所謂賦稅就是政府不付任何報酬而向居民取得的東西”[9]。用稅收的強制性、無償性及固定性來論證國家是只享有征稅權利而無須承擔任何代價的權利主體，納稅人是擔負納稅義務而無權索取任何回報的義務主體的觀點。隨著“債務關系說”的確立，作為稅收法律關系的雙方當事人，債的本質要求雙方地位平等，在權利義務的享有與承擔上應是互為權利義務人。因此，在稅收法律關系中國家只能以平等身份出現(xiàn)，而不能以其強勢凌駕于納稅人之上;國家與納稅人平等地享有權利和承擔義務;當兩者之間產(chǎn)生稅務糾紛時，雙方以平等地位通過法律加以解決。
在適用民法平等原則的基礎之上，稅法上的平等還強調機會平等。通過稅收的調節(jié)作用，在一定程度上建立機會平等的競爭環(huán)境，使各種市場主體按照自身的經(jīng)濟能力，通過努力參與市場競爭，進而實現(xiàn)社會有序發(fā)展的目標，促進經(jīng)濟效率，貫徹機會平等原則。
(二)意思自治原則的稅法適用
意思自治原則是根據(jù)資產(chǎn)階級“契約自由”理論提出來的。它是指民事主體在符合法律規(guī)定或不違背合法約定的大前提下，以個人的真實意思自愿地創(chuàng)設、變更和終止民事權利和義務。意思自治原則表現(xiàn)了民事主體的個人意志在經(jīng)濟活動領域內依法獲得的最大限度的自由。
稅收傳統(tǒng)的“國家需要論”認為，稅收是由國家單方意志決定的強制性行為，納稅人只能履行義務而不享有權利?，F(xiàn)代稅收理論則以社會契約論為基礎，認為稅收是以人民授權為前提，將其意志法律化，在國家與納稅人之間形成的公共契約。這種契約關系存在的前提是納稅人的意思自治，從法律權利與義務的角度闡述，表現(xiàn)為國家與納稅人之間的債權債務關系。納稅人因履行納稅義務而獲得享有公共服務的權利;國家通過行使征稅權來滿足其國家職能實現(xiàn)的物質需要，因而負有提供與滿足人民對公共服務需要的義務。由于稅收法律關系的設立、變更與終止不可能不考慮稅收效率而單獨地發(fā)生在納稅人個體與國家之間，因此，納稅人以意思自治為前提，授權于人民的代議機關(立法機關)，通過其制定憲法與法律以創(chuàng)設、變更、終止稅收法律關系。
任何的意思自治都不是毫無限制的。國家與納稅人之間的債權債務關系一旦成立，雙方都應依法實現(xiàn)權利和履行義務。國家及其授權的征稅機關不僅無減免或不減免稅收的自由，更沒有擅自征稅或不予征稅的自由。納稅人只能依法納稅，而不能僅憑自己的意思自治而偷稅、漏稅。稅法禁止國家與納稅人之間就納稅義務的范圍與履行方式以協(xié)議的方式加以變更和解除。
(三)公平原則的稅法適用
公平原則是指民事主體應依據(jù)社會公認的公平觀念從事民事活動，以維持當事人之間的利益均衡。民法主要通過等價有償、機會同等、權利義務對等、情勢變更和公平責任等原則保證實現(xiàn)交易的公平。
稅收公平原則是“法律面前人人平等”思想在稅法中的體現(xiàn)和發(fā)展，是稅收制度的基本準則。稅法上的公平是指國家征稅要使各個納稅人承受的負擔與其經(jīng)濟狀況相適應，并使納稅人之間的負擔水平保持平衡[10]。通過普遍征稅、平等課征和量能課稅，實現(xiàn)稅收公平，引導經(jīng)濟結構合理化，促進國民經(jīng)濟均衡穩(wěn)定增長。稅收公平原則可以從不同的層面去理解。
稅收立法公平與稅收執(zhí)法公平是稅收公平原則最基本的要求，其間蘊含著稅收形式公平與實質公平，實體公平與程序公平之間的辯證關系。立法公平體現(xiàn)為稅法直接以法律的形式，規(guī)定稅收法律關系雙方地位平等，同時確定稅收分配的法定模式。稅收分配模式注重橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟能力或納稅能力相同的人應當繳納數(shù)額相同的稅收，亦即應該以同等的課稅標準對待經(jīng)濟條件相同的人，排除對不同的社會組織或者公民個人實行差別待遇。因其強調的是納稅人情況相同則稅收相同，如果納稅能力不同而同等征稅則有違公平，因而體現(xiàn)的是形式公平?？v向公平是指經(jīng)濟能力或者納稅能力不同的人應當繳納數(shù)額不同的稅收，亦即應以不同的課稅標準對待經(jīng)濟條件不同的人。從形式上看，同是納稅主體卻因納稅能力的不同而賦稅不同，有悖公平原則。但實際上卻是對所謂不考慮納稅能力而一視同仁的公平觀的矯正，因而體現(xiàn)的是實質公平。
立法公平體現(xiàn)的是實體公平，即稅收負擔對社會全體公民是平等的，以縱向公平與橫向公平作為其標準。執(zhí)法公平體現(xiàn)的則是程序公平，即稅務機關在稅法的適用上采取公正的態(tài)度，情況相同則對待相同，禁止在執(zhí)行稅法時對納稅人不平等對待。實踐中人們更多的強調稅收實體公平，而忽視稅收程序公平。但稅收立法的程序性、民主性、公開性則是實現(xiàn)稅收實體公平的保障，是稅收法定主義的必然要求。
稅收是我國財政收入的最基本保障。稅收公平原則既做到稅收負擔分配的公平，使納稅人能夠實現(xiàn)客觀上的公平競爭，又為稅法的合理制定與嚴格執(zhí)行提供公正公平的客觀標準，因而是稅法原則的核心。
(四)誠實信用原則的稅法適用
誠實信用原則是指民事主體進行民事活動必須意圖誠實、善意、行使權利不侵害他人與社會的利益，履行義務信守承諾和法律規(guī)定，最終達到所有獲取民事利益的活動，不僅應使當事人之間的利益得到平衡，而且也必須使當事人與社會之間的利益得到平衡的基本原則。該原則一方面對當事人的民事活動起著指導作用，確立了當事人以善意方式行使權利、履行義務的行為規(guī)則，要求當事人在進行民事活動時遵循基本的交易道德，以平衡當事人之間的各種利益沖突和矛盾，以及當事人的利益與社會利益之間的沖突和矛盾。另一方面，該原則具有填補法律漏洞的功能。當人民法院在司法審判實踐中遇到立法當時未預見的新情況、新問題時，可直接依據(jù)誠實信用原則行使公平裁量權，調整當事人之間的權利義務關系。由于誠實信用兼具道德調整與法律調整的雙重功能，符合法律社會化的內在控制與外在控制的要求，因此有帝王條款之稱。
誠信原則作為法律化的道德規(guī)范，最初適用于民事私法領域。但道德本身不僅約束“市民社會”的民事主體，同時也約束“政治國家”的公權力主體[11]。因此誠實信用原則不僅存在于私法領域，同樣也為公法領域所適用。稅法上的誠實信用原則主要是指稅收法律關系的主體應本著誠實信用內在利益平衡之精神，本著誠實、善意、行使權利不侵害他人與社會的利益的方法作出征稅或納稅行為，合理配置稅務機關及納稅人之間的權利義務，在稅收立法、執(zhí)法、司法及守法中最大限度地實現(xiàn)稅收法律關系的平等性。
由于稅收法律關系主體所追求目標的不同，因此誠信原則對于征稅主體和納稅主體的要求不盡相同。對征稅主體而言，稅收執(zhí)法形式合法與稅收執(zhí)法實質合法是其誠信的基礎性要求?；谡\信原則的本質，出于保護納稅人權利的目的，對于征稅機關不適當、不合法及無效的稅收行為，應該視情況予以撤銷、廢止，以使納稅人對征稅機關的信賴得以保護。對納稅主體而言，在追求個體利益的最大化動機的驅使下，存在非法減輕或免除自身納稅義務的僥幸心理。因此，以主觀善意來行使納稅權利履行納稅義務，以平衡各方當事人的利益與沖突，成為納稅主體的誠信要求。只有稅收法律關系的雙方本著誠實信用的精神，才能形成依法征稅與依法納稅之間的良性互動，實現(xiàn)稅法價值。
(五)公序良俗與禁止權利濫用原則的稅法適用
公序良俗原則是指一切民事活動應當遵守公共秩序及善良風俗。公序是指公共的秩序，既包括法律法規(guī)對公共秩序所作的規(guī)定，也包括一系列被民眾所接受的秩序，具有普遍的約束力。這種公共的秩序不僅能彌補法律規(guī)范的不足，還能制約不正義的立法，指導立法使每個民眾都享有平等的社會利益，以保障他們的個人利益。良俗是指善良的風俗，即一般的、被普遍承認的道德，同樣具有普遍約束力。公序良俗原則與誠實信用原則都是外延相對不確定的原則，都具有填補法律漏洞的功效，但兩者內涵不同。前者適用于誠實信用的民事關系中，要求民事行為必須誠實信用;后者適用于公序良俗的民事關系中，要求民事行為不得違反公序良俗。因此，一旦人民法院在司法審判實踐中，遇到立法當時未能預見到的一些擾亂社會秩序、有違社會公德的行為，而又缺乏相應的禁止性規(guī)定時，可直接適用公序良俗原則認定該行為無效。
權利不得濫用原則指當事人在行使民事權利時，必須尊重公共利益和社會公德，不得破壞個人利益與社會利益的平衡，不得損害他人依法享有的正當利益，否則，當事人的權利將依法被限制、剝奪或承擔民事責任。該原則是誠實信用原則派生出來的一項原則，主要用于解決個人利益與社會利益的沖突和失衡，是對權利(特別是所有權)不當行使的必要限制和必要矯正。
稅收傳統(tǒng)的“國家需要論”已被“公共需求論”所代替，經(jīng)歷了權利濫用自由思想向權力濫用禁止思想的轉變。稅收法律關系的主體雙方應該遵守法律法規(guī)及普遍被公眾認可的稅收公共秩序。征稅機關在實施征管行為時，以嚴格依法征稅、依法治稅，嚴禁利用自身的強勢地位而濫用征稅權，損害納稅主體的權利;納稅主體只能依法納稅，禁止以合法行為掩蓋非法目的，逃避稅收負擔，損害國家的稅權。對于征稅主體違反公序良俗，濫用權利的行為，納稅主體可以通過法定方式加以救濟，以維護自己合法正當?shù)臋嗬?對于納稅主體違反公序良俗，濫用權利的行為，應該通過相關制度的實施，例如法人格否認制度、代位權和撤銷權等，使其實質負稅。
三、結語
民法與稅法在公私法融合的大趨勢下，產(chǎn)生越來越多的聯(lián)系。結合稅法自身的特點，以民法基本原則加以指導，使運用稅收法律處理國家與納稅人之間的權利義務關系成為法定模式，對于依法治國、依法治稅大有裨益。
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論文關鍵詞 稅務部門規(guī)章 稅收規(guī)范性文件 效力 涉稅糾紛
為推動基礎設施建設、促進經(jīng)濟增長、提高公民生活水平，政府開支每年均持續(xù)增長，在當前經(jīng)濟增速下滑的背景下，稅務部門的壓力有增無減。
隨著依法治國政策的不斷推進，我國各級立法機構制定的涉稅法規(guī)、涉稅文件現(xiàn)已多如牛毛，雖然國家稅務總局定期清理，但是基數(shù)龐大的涉稅法規(guī)、文件對于普通納稅人而言，仍舊存在巨大的涉稅法律風險。納稅人與稅務部門之間屬于行政關系，產(chǎn)生糾紛時適用《行政復議法》、《行政訴訟法》等有關行政法規(guī)。而根據(jù)《行政訴訟法》第五十二條及第五十三條的規(guī)定，法院審理行政案件，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)；參照國務院部、委根據(jù)法律和國務院的行政法規(guī)、決定、命令制定、的規(guī)章以及省、自治區(qū)、直轄市和省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和經(jīng)國務院批準的較大的市的人民政府根據(jù)法律和國務院的行政法規(guī)制定、的規(guī)章。上述規(guī)定將行政規(guī)范性文件排除在適用范圍之外 ，作為行政規(guī)范性文件類別之一的稅收規(guī)范性文件自然也在適用范圍之外。因此，當涉稅糾紛進入訴訟程序后，如何區(qū)分稅務部門規(guī)章與稅收規(guī)范性文件自然對于判斷涉稅案件審判依據(jù)以及合理預期涉稅案件訴訟結果存在重要意義。
根據(jù)《立法法》、《行政訴訟法》、《行政復議法》、《行政處罰法》、國務院《規(guī)章制定程序條例》、《稅務部門規(guī)章制定實施辦法》、《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》等有關法律法規(guī)以及實踐操作，稅務部門規(guī)章與國家稅務總局的稅收規(guī)范性文件雖然都是國家稅務總局制定和的，并且都調整稅收法律事項，但兩者之間仍存在以下區(qū)別：
一、能否作為法院審判稅收行政案件的參照
《立法法》第七十一條第一款規(guī)定了國務院各部、委員會、中國人民銀行、審計署和具有行政管理職能的直屬機構，可以根據(jù)法律和國務院的行政法規(guī)、決定、命令，在本部門的權限范圍內，制定規(guī)章。據(jù)此，稅務部門有權在本部門權限范圍內制定稅務部門規(guī)章。根據(jù)《行政訴訟法》的規(guī)定，稅務部門規(guī)章可以作為審判稅務行政案件的參照依據(jù)。
《行政訴訟法》并未對稅收規(guī)范性文件能否作為審判稅務行政案件的依據(jù)作出規(guī)定，縱觀《行政訴訟法》第五十三條第一款的具體行文“人民法院審理行政案件，參照國務院部、委根據(jù)法律和國務院的行政法規(guī)、決定、命令制定、的規(guī)章以及省、自治區(qū)、直轄市和省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和經(jīng)國務院批準的較大的市的人民政府根據(jù)法律和國務院的行政法規(guī)制定、的規(guī)章”?！缎姓V訟法》第五十二條以及第五十三條第一款的行文采用封閉列舉的方式規(guī)定了法院審理行政案件時可參照的法規(guī)范圍，稅收規(guī)范性文件未被列舉在依據(jù)或者參照范圍之內，因此稅收規(guī)范性文件應當不能作為法院審理稅收行政案件的依據(jù)或者參照。
二、效力層級不同
稅收規(guī)范性文件的效力層級低于稅務部門規(guī)章，因此稅收規(guī)范性文件的規(guī)定不能與稅務部門規(guī)章抵觸，也不能變相對稅務部門規(guī)章做出修訂或者廢止。
三、名稱和編號不同
《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第七條、《規(guī)章制定程序條例》第六條以及《稅務部門規(guī)章制定實施辦法》第二條第二款分別規(guī)定了稅務部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件一般應采用的名稱，如稅務部門規(guī)章的名稱一般稱“規(guī)定”、“規(guī)程”、“規(guī)則”、“實施細則”、“決定”或“辦法”；而稅收規(guī)范性文件一般稱“辦法”、“規(guī)定”、“規(guī)程”、“規(guī)則”等名稱，但不得稱“條例”、“實施細則”、“通知”或“批復”。名稱中包括“辦法”、“規(guī)定”、“規(guī)程”、“規(guī)則”的文件可能屬于稅務部門規(guī)章也可能屬于稅收規(guī)范性文件。
根據(jù)《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第二十七條第一款的規(guī)定“稅收規(guī)范性文件應當由局領導簽發(fā)，以公告形式公布，并及時在本級政府公報、稅務部門公報、本轄區(qū)范圍內公開發(fā)行的報紙或者在政府網(wǎng)站、稅務機關網(wǎng)站上刊登?！倍愂找?guī)范性文件以公告形式發(fā)出，單獨辦理公告編號，其以“國家稅務總局公告20XX年第XX號”的文號、文種，不能再選擇原有的“國稅發(fā)”或者“國稅函”等文號、文種。而根據(jù)《稅務部門規(guī)章制定實施辦法》第十三條第二款的規(guī)定“依照上款規(guī)定聯(lián)合制定的稅務規(guī)章，應當送其他部門會簽后，由局長和有關部門首長共同署名，并以國家稅務總局令予以?！倍悇詹块T規(guī)章以“國家稅務總局令第XX號”的文號、文種。從形式上看，文號、文種可以作為區(qū)別稅務部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件的一個便捷手段。
四、能否審查合法性不同
根據(jù)現(xiàn)有規(guī)定，稅務行政相對人可對稅收規(guī)范性文件申請合法性審查，但不能對稅務部門規(guī)章申請合法性審查。
《行政復議法》第七條規(guī)定“公民、法人或者其他組織認為行政機關的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法，在對具體行政行為申請行政復議時，可以一并向行政復議機關提出對該規(guī)定的審查申請：（一）國務院部門的規(guī)定；（二）縣級以上地方各級人民政府及其工作部門的規(guī)定；（三）鄉(xiāng)、鎮(zhèn)人民政府的規(guī)定?！?/p>
“前款所列規(guī)定不含國務院部、委員會規(guī)章和地方人民政府規(guī)章。規(guī)章的審查依照法律、行政法規(guī)辦理?！睋?jù)此，稅務行政相對人認為稅務部門依據(jù)稅收規(guī)范性文件做出的具體行政行為不合法時，稅務行政相對人可以提起行政復議的同時申請復議機關對該稅收規(guī)范性文件做合法性審查。以上是稅務行政相對人申請審查稅收規(guī)范性文件的一個方式，但稅務行政相對人不能單獨申請審查稅收規(guī)范性文件的合法性，并且明確規(guī)定了可申請行政復議機關審查合法性的文件范圍不包括稅務部門規(guī)章，因此能夠啟動合法性審查程序的主體僅限于申請行政復議的稅務行政相對人，主體范圍相對局限。
與《行政復議法》相比，《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》規(guī)定了新的更有利于稅務行政相對人的稅收規(guī)范性文件合法性審查方式，該法第三十五條規(guī)定“稅務行政相對人認為稅收規(guī)范性文件違反稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件的規(guī)定，可以向制定機關或其上一級稅務機關書面提出審查的建議，制定機關或其上一級稅務機關應當依法及時處理。
“有稅收規(guī)范性文件制定權的稅務機關應當建立有關異議處理的制度、機制?！薄抖愂找?guī)范性文件制定管理辦法》規(guī)定了稅務行政相對人只要認為稅收規(guī)范性文件違反了稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或者上級稅收規(guī)范性文件的規(guī)定，都可以書面提出審查建議，而不再必須作為申請行政復議的附帶審查申請，有利于在稅務部門依據(jù)稅收規(guī)范性文件做出損害稅務行政相對人合法權益之前提出審查建議，從而在最大程度上保護稅務行政相對人的合法權益。但《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》只是規(guī)定了稅務行政相對人有權提出審查建議，既然是審查建議，那么對于稅務部門只有有限的影響，稅務部門可以不采納該等審查建議，如果不能要求稅務部門對于采納或者不采納該等審查建議在合理期限內做出充分的解釋，那么該合法性審查方式也會流于形式。
五、能否設定行政處罰不同
稅務部門規(guī)章可以設定行政處罰措施，但稅收規(guī)范性文件不得設定行政處罰措施。
《行政處罰法》第十二條規(guī)定“國務院部、委員會制定的規(guī)章可以在法律、行政法規(guī)規(guī)定的給予行政處罰的行為、種類和幅度的范圍內作出具體規(guī)定。
“尚未制定法律、行政法規(guī)的，前款規(guī)定的國務院部、委員會制定的規(guī)章對違反行政管理秩序的行為，可以設定警告或者一定數(shù)量罰款的行政處罰。罰款的限額由國務院規(guī)定。
“國務院可以授權具有行政處罰權的直屬機構依照本條第一款、第二款的規(guī)定，規(guī)定行政處罰?！?/p>
