發(fā)布時(shí)間：2024-01-10 15:08:37
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的固定資產(chǎn)和費(fèi)用的區(qū)別樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
2012年，財(cái)政部分別頒布了《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，與舊的會(huì)計(jì)制度相比，新制度創(chuàng)新引入了固定資產(chǎn)折舊以及無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的部分，尤其是固定資產(chǎn)折舊的方面要求行政事業(yè)單位采用年限平均法或工作量法按月計(jì)提折舊，通常年限平均法是普遍采用的方法，在這一方法下，引入了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“累計(jì)折舊”和“累計(jì)攤銷(xiāo)”等科目，為固定資產(chǎn)的后續(xù)會(huì)計(jì)核算提供了便利。但是在實(shí)際的工作中，由于行政事業(yè)單位以前一直沒(méi)有對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，新會(huì)計(jì)制度對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提也沒(méi)有詳細(xì)的實(shí)例說(shuō)明，給財(cái)務(wù)人員的工作帶來(lái)了很大的困惑。
二、行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)支出概述
（一）行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊概述
在新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度頒布之前，行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)采用不計(jì)提折舊和攤銷(xiāo)的核算方法，這樣不利于固定資產(chǎn)的后續(xù)管理，無(wú)法及時(shí)地掌握資產(chǎn)的耗損情況。在引入了固定資產(chǎn)折舊以后，能夠充分地反映資產(chǎn)的消耗情況，隨著時(shí)間的推移對(duì)固定資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行合理的估計(jì)，相對(duì)可靠的反映每個(gè)會(huì)計(jì)期間固定資產(chǎn)的價(jià)值。在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊的時(shí)候所用的年限平均法可以進(jìn)一步細(xì)分為三種，分別為個(gè)別折舊、分類(lèi)折舊以及綜合折舊。這一劃分的主要依據(jù)是固定資產(chǎn)的單位價(jià)值，通常個(gè)別折舊是指對(duì)單一的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這類(lèi)資產(chǎn)的價(jià)值較高，并且可以單獨(dú)進(jìn)行計(jì)量，易于折舊的計(jì)算。分類(lèi)折舊是把物理特性相似并且使用年限相近的固定資產(chǎn)合并為一類(lèi)，在總的價(jià)值基礎(chǔ)之上進(jìn)行固定資產(chǎn)的折舊，這樣可以方便固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算，減少工作量。對(duì)于綜合折舊，則是把物理特性存在明顯差異，但是資產(chǎn)的使用年限一致的資產(chǎn)進(jìn)行合并來(lái)計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊，這樣也是為了簡(jiǎn)化工作量。在實(shí)際的工作中，需要結(jié)合固定資產(chǎn)的特征、價(jià)值、使用年限等進(jìn)行綜合考慮，選擇最佳的折舊方式。通常對(duì)于單價(jià)高、使用年限長(zhǎng)的固定資產(chǎn)，資產(chǎn)的折舊需要單獨(dú)地進(jìn)行計(jì)量，對(duì)于家具、機(jī)械設(shè)備、裝具等固定資產(chǎn)，通?？梢圆捎梅诸?lèi)計(jì)提折舊的方式，這樣可以減少工作量，方便財(cái)務(wù)人員進(jìn)行折舊的計(jì)算。對(duì)于計(jì)算機(jī)設(shè)備等固定資產(chǎn)，可以采用綜合計(jì)提折舊的方式，由于這類(lèi)設(shè)備更新的時(shí)間快，通常折舊的年限在5年左右，以年限平均來(lái)計(jì)算，年折舊率為20%。
（二）行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)支出成本化與費(fèi)用化的區(qū)分
根據(jù)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的情況不同，可以分為費(fèi)用化支出和資本化支出，費(fèi)用化的支出計(jì)入當(dāng)期的損益中，如辦公樓的日常維護(hù)，每年支出的金額較少，直接計(jì)入當(dāng)期的管理費(fèi)用中，在年底沖減收入。而資本化的支出而計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值中，增加固定資產(chǎn)的價(jià)值。通常這類(lèi)的支出金額較大，如設(shè)備中重要的部件更換，更換以后資產(chǎn)的使用壽命延長(zhǎng)，這樣的支出屬于資本化的支出，計(jì)入固定資產(chǎn)的成本中，在以后的期間逐漸計(jì)提折舊。
1、資本化的后續(xù)支出的核算。
固定資產(chǎn)在后續(xù)的支出中，符合資本化的支出，需要計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值中，對(duì)于被替換的部分，將累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等轉(zhuǎn)銷(xiāo)。在固定資產(chǎn)資本化的期間，把原來(lái)的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程，當(dāng)資產(chǎn)后續(xù)化支出完成，并且固定資產(chǎn)達(dá)到可使用的狀態(tài)以后，再轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。按照重新確定的固定資產(chǎn)原價(jià)、折舊年限、預(yù)計(jì)凈值等進(jìn)行折舊的計(jì)提。因此，在固定資產(chǎn)后續(xù)資本化支出中，“在建工程”是其主要的核算科目。判斷是否為資本化的支出，主要的依據(jù)是資本化的支出后，計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值中，增加固定資產(chǎn)的價(jià)值。通常這類(lèi)的支出金額較大，并且在固定資產(chǎn)的使用期間發(fā)生的次數(shù)很少。如單位中的大型設(shè)備，一些重要的部件更換，更換以后資產(chǎn)的使用壽命延長(zhǎng)，這樣的支出屬于資本化的支出，計(jì)入固定資產(chǎn)的成本中，在以后的期間逐漸計(jì)提折舊。具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)需要根據(jù)固定資產(chǎn)的特點(diǎn)、支出的金額等進(jìn)行，并沒(méi)有單一的標(biāo)準(zhǔn)。
2、費(fèi)用化的后續(xù)支出的核算。
對(duì)于不符合資本化的后續(xù)支出，通常進(jìn)行費(fèi)用化核算，把當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用化支出計(jì)入當(dāng)期損益中，如管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用等科目。對(duì)于費(fèi)用化的支出，其主要的目的是維護(hù)固定資產(chǎn)的正常運(yùn)行，讓固定資產(chǎn)保持較好的功能。尤其是大型的機(jī)器設(shè)備，為了維持其正常的運(yùn)行，每年的維護(hù)費(fèi)用是不可避免的，這些費(fèi)用的支出直接計(jì)入當(dāng)期損益。在行政事業(yè)單位的資產(chǎn)維修費(fèi)用，在會(huì)計(jì)制度變化前后有明顯的區(qū)別。在準(zhǔn)則修訂之前，固定資產(chǎn)的費(fèi)用后支出借記“事業(yè)支出”等，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶(hù)用款額度”等。而在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度修訂之后，費(fèi)用化的支持，借記“事業(yè)支出”、“行政管理支出”等，貸方的科目沒(méi)有發(fā)生變化。
三、新的會(huì)計(jì)制度下行政事業(yè)單位強(qiáng)化固定資產(chǎn)后續(xù)支出核算的建議
（一）做好固定資產(chǎn)后續(xù)支出的管理
對(duì)于新的會(huì)計(jì)制度，行政事業(yè)單位需要根據(jù)新的準(zhǔn)則要求，對(duì)固定資產(chǎn)的折舊、后續(xù)的支出進(jìn)行管理，尤其是支出的分類(lèi)，支出金額的計(jì)量方面。由于行政事業(yè)單位以前的固定資產(chǎn)后續(xù)支出與現(xiàn)在有很大的區(qū)別，需要重視這方面的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的金額、時(shí)間、對(duì)象等進(jìn)行明確的記錄，防止會(huì)計(jì)處理不當(dāng)?shù)那闆r發(fā)生。此外，單位的領(lǐng)導(dǎo)對(duì)于這方面的工作也要給予一定的重視，使單位的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算能夠快速地調(diào)整過(guò)來(lái)，適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求。針對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)的資本化支出與費(fèi)用化支出，單位需要明確其劃分的標(biāo)準(zhǔn)，由于不同類(lèi)型的單位其資本化與費(fèi)用化支出的界定有明顯的差異，單位需要根據(jù)自身資產(chǎn)的特點(diǎn)，確定后續(xù)支出劃分為資本化的標(biāo)準(zhǔn)。通常確定支出資本化的金額以后，剩余的部分自然就劃分到費(fèi)用化的支出中。因此，明確劃分的標(biāo)準(zhǔn)是行政事業(yè)單位做好固定資產(chǎn)后續(xù)支出管理的要點(diǎn)之一。
（二）對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出進(jìn)行定期的復(fù)核
對(duì)于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出除了做好相關(guān)的工作外，還需要管理人員進(jìn)行定期的復(fù)核，對(duì)于需要定期進(jìn)行維修的固定資產(chǎn)，如果沒(méi)有發(fā)生較大的一次性支出，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行費(fèi)用化。行政事業(yè)單位的性質(zhì)與企業(yè)由明顯的區(qū)別，不以盈利為目的，資金的來(lái)源主要是財(cái)政撥款。在對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)的支出中，費(fèi)用化的支出確認(rèn)與計(jì)量方面有時(shí)候會(huì)因人為的疏忽而出現(xiàn)差錯(cuò)，把本應(yīng)該計(jì)入特定資產(chǎn)的后續(xù)費(fèi)用后支出計(jì)入其他的科目中。因此，對(duì)于單位的固定資產(chǎn)后續(xù)的支持要定期的進(jìn)行復(fù)核，避免出現(xiàn)計(jì)量不準(zhǔn)確、科目劃分錯(cuò)誤等錯(cuò)誤的發(fā)生。此外，個(gè)別的單位可能會(huì)出現(xiàn)虛報(bào)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的問(wèn)題，通過(guò)多開(kāi)發(fā)票等方式，增加當(dāng)期固定資產(chǎn)費(fèi)用化的金額，占用國(guó)家的財(cái)務(wù)，造成了很惡劣的影響。因此，對(duì)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出中的票據(jù)、憑證等進(jìn)行必要的檢查符合，防止此類(lèi)事件的發(fā)生。對(duì)于固定資產(chǎn)在預(yù)定使用年限之前報(bào)廢處理的，要進(jìn)行檢查，對(duì)于其處置進(jìn)行監(jiān)督，避免資產(chǎn)的流失。尤其是價(jià)值較高的固定資產(chǎn)，要進(jìn)行監(jiān)督管理。
（三）加大對(duì)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)的投入，提高財(cái)務(wù)人員的素養(yǎng)
在新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度頒布以后，各行政事業(yè)單位需要及時(shí)的進(jìn)行調(diào)整，但是一些行政事業(yè)單位的人員對(duì)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不熟悉，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理仍然按照原有的制度進(jìn)行?；蛘邔?duì)新的準(zhǔn)則掌握得不到位，對(duì)于固定資產(chǎn)的后續(xù)費(fèi)用化支出與資本化支出不清楚，后續(xù)支出科目劃分錯(cuò)誤。尤其是有固定資產(chǎn)發(fā)生部件更換的時(shí)候，需要把被替換的部件中已經(jīng)計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備的予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。如果不熟悉相關(guān)的固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理，容易出現(xiàn)不轉(zhuǎn)銷(xiāo)直接增加固定資產(chǎn)價(jià)值的錯(cuò)誤。這對(duì)于后續(xù)的固定資產(chǎn)折舊與攤銷(xiāo)等工作造成很大的影響。因此，需要加大對(duì)財(cái)務(wù)人員的培養(yǎng)，把工作中容易出現(xiàn)差錯(cuò)的地方進(jìn)行重點(diǎn)的講解，通過(guò)講座、定期的培訓(xùn)等方式，提高財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)水平，從而更好地做好相關(guān)的財(cái)務(wù)工作，尤其是固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理工作，避免出現(xiàn)前述的錯(cuò)誤。具體的培訓(xùn)方式可以為專(zhuān)家講座與高校合作等方式的結(jié)合，聘請(qǐng)相關(guān)領(lǐng)域的專(zhuān)家學(xué)者，對(duì)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)支出中需要重點(diǎn)關(guān)注的地方進(jìn)行講解，指出其他容易出現(xiàn)差錯(cuò)或者難以界定的部分，為實(shí)際的工作提供指導(dǎo)。此外，由于一些財(cái)務(wù)人員對(duì)于新準(zhǔn)則不了解，需要組織人員在進(jìn)行定期的培訓(xùn)，系統(tǒng)的學(xué)習(xí)相關(guān)財(cái)務(wù)知識(shí)，提高財(cái)務(wù)人員的素養(yǎng)。
四、結(jié)束語(yǔ)
關(guān)鍵詞 遞延所得稅負(fù)債 金融負(fù)債
中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
1遞延所得稅負(fù)債概述
遞延所得稅負(fù)債是指按照應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算確定的負(fù)債，其性質(zhì)屬于應(yīng)付的稅款，在未來(lái)期間轉(zhuǎn)為應(yīng)納稅款。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納稅金額的暫時(shí)性差異。
期末遞延所得稅負(fù)債大于期初遞延所得稅負(fù)債的差額，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期遞延所得稅費(fèi)用，借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目；應(yīng)沖減遞延所得稅負(fù)債，并作為遞延所得稅收益處理，借記“遞延所得稅負(fù)債”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目。
某企業(yè)第1～5年各年的會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)均為200000元。固定資產(chǎn)采用平均年限法計(jì)提折舊，某項(xiàng)設(shè)備原值為150000元，凈殘值為0，稅法規(guī)定折舊年限為3年，會(huì)計(jì)核算折舊年限為5年，當(dāng)年一月份開(kāi)始計(jì)提折舊。所得稅稅率為25%，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅費(fèi)用的核算。核算如下：
第一年末：
固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=150000-30000=120000（元）
固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=150000-50000=100000（元）
年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=120000-100000=20000（元）
年末遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有余額=20000%=5000（元）
本年應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=5000-0=5000（元）
本年應(yīng)交稅金=（200000-20000）%=45000（元）
本年所得稅費(fèi)用=45000+5000=50000（元）
會(huì)計(jì)分錄：
借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用5000；――當(dāng)期所得稅費(fèi)用45000
貸：遞延所得稅負(fù)債5000；應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅45000
第二年末：
固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=150000-3000090000（元）
固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=150000-5000050000（元）
年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=90000-50000=40000（元）
年末遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有余額=40000%=10000（元）
本年應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=10000-5000=5000（元）
本年應(yīng)交稅金=（200000-20000）%=45000（元）
本年所得稅費(fèi)用=45000+5000=50000（元）
會(huì)計(jì)分錄：
借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用5000；――當(dāng)期所得稅費(fèi)用45000
貸：遞延所得稅負(fù)債5000；應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅45000
第三年末：
固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=150000-3000060000（元）
固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=150000-500000（元）
年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=60000-0=60000（元）
年末遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有余額=60000%=15000（元）
本年應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=15000-10000=5000（元）
本年應(yīng)交稅金=（200000-20000）%=45000（元）
本年所得稅費(fèi)用=45000+5000=50000（元）
會(huì)計(jì)分錄：
借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用5000；――當(dāng)期所得稅費(fèi)用45000
貸：遞延所得稅負(fù)債5000；應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅45000
第四年末：
固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=150000-3000030000（元）
固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=0（元）
年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=30000-0=30000（元）
年末遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有余額=30000%=7500（元）
本年應(yīng)沖減的遞延所得稅負(fù)債=15000-7500=7500（元）
本年應(yīng)交稅金=（200000+30000）%=57500（元）
本年所得稅費(fèi)用=57500-7500=50000（元）
會(huì)計(jì)分錄：
借：所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用57500；遞延所得稅負(fù)債7500
貸：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用7500；應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅57500
第五年末：
固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=150000―300000（元）
固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=0（元）
年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=0（元）
年末遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有余額=0（元）
本年應(yīng)沖減的遞延所得稅負(fù)債=7500―0=7500（元）
本年應(yīng)交稅金=（200000+30000）%=57500（元）
本年所得稅費(fèi)用=57500-7500=50000（元）
會(huì)計(jì)分錄：
借：所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用57500；――遞延所得稅負(fù)債7500
貸：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用7500；應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅57500
2遞延所得稅負(fù)債與金融負(fù)債的區(qū)別
債務(wù)人企業(yè)持有的一項(xiàng)金融負(fù)債，構(gòu)成債權(quán)人企業(yè)持有的一項(xiàng)金融資產(chǎn)。與金融負(fù)債相比，債務(wù)人企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債，并不構(gòu)成潛在債權(quán)人的一項(xiàng)金融資產(chǎn)。從債權(quán)人的角度來(lái)分析：作為國(guó)家職能部門(mén)的稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求納稅人依法納稅，行使其征稅職能，對(duì)企業(yè)具有法定的稅收權(quán)力，而不是合同權(quán)力；稅收收入是通過(guò)依照稅法規(guī)定對(duì)納稅人納稅年度內(nèi)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)的調(diào)整實(shí)現(xiàn)的，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得的依法征稅額在納稅年度即可實(shí)現(xiàn)，并不需要構(gòu)成一項(xiàng)金融資產(chǎn)。
關(guān)鍵詞：高校；固定資產(chǎn)；折舊；減值
一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)決定了其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與核算方法，在不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)下，固定資產(chǎn)的核算方法有很大的區(qū)別。固定資產(chǎn)作為企業(yè)擁有和控制的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，其經(jīng)營(yíng)杠桿作用使企業(yè)非常重視對(duì)于固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的管理，在企業(yè)長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，形成了一套非常成熟的固定資產(chǎn)核算方法。高校作為人才培養(yǎng)和科學(xué)研究的重要基地，在中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著極其重要的作用，而固定資產(chǎn)是高校從事教學(xué)、科研、社會(huì)服務(wù)等各項(xiàng)工作的物質(zhì)基礎(chǔ)，高校固定資產(chǎn)的使用和管理直接影響到人才培養(yǎng)、科學(xué)研究和社會(huì)服務(wù)的質(zhì)量和效益。2010年年初，最新《高校會(huì)計(jì)制度》試點(diǎn)工作在中國(guó)人民大學(xué)正式啟動(dòng)，新制度的基本理念是引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求事業(yè)單位計(jì)提折舊，進(jìn)行成本核算。為了適應(yīng)新制度關(guān)于會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)及核算方法的變化，高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算應(yīng)借鑒企業(yè)比較成熟的核算方法，探索出既能全面客觀(guān)地反映固定資產(chǎn)價(jià)值，又適合高校特點(diǎn)的固定資產(chǎn)核算方法。
一、高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)
高校固定資產(chǎn)是指為高校開(kāi)展教學(xué)、科研及其他活動(dòng)而持有的使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。高校管理與發(fā)展目標(biāo)是培養(yǎng)人才，發(fā)展教育事業(yè)，區(qū)別于以營(yíng)利為目的的企業(yè)，其固定資產(chǎn)作為一項(xiàng)教學(xué)資源進(jìn)行管理，只需要簡(jiǎn)要的列示在財(cái)務(wù)報(bào)表上，以反映高校擁有多少教學(xué)資源。根據(jù)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)和簡(jiǎn)化適用的原則，高校固定資產(chǎn)核算采用簡(jiǎn)化核算的方式。
高校在取得固定資產(chǎn)時(shí)，視資金來(lái)源的不同列作當(dāng)期支出或者減少修購(gòu)基金，并相應(yīng)增加固定基金；處置固定資產(chǎn)時(shí)，在減少固定資產(chǎn)的同時(shí)，相應(yīng)減少固定基金。除了融資租入固定資產(chǎn)之外，高校固定資產(chǎn)的賬面余額與固定基金的賬面余額是一致的。高校對(duì)固定資產(chǎn)的核算與企業(yè)相比有明顯的區(qū)別：第一，高校購(gòu)置固定資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用要列入相應(yīng)的支出，同時(shí)通過(guò)“固定基金”賬戶(hù)反映固定資產(chǎn)占用的基金。第二，高校的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，會(huì)計(jì)報(bào)表只反映固定資產(chǎn)原值。第三，高校運(yùn)用固定資產(chǎn)進(jìn)行出租、聯(lián)營(yíng)等形式進(jìn)行的創(chuàng)收活動(dòng)，沒(méi)有規(guī)范的核算要求。由此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中引發(fā)了一些矛盾和問(wèn)題。
固定資產(chǎn)是高校教學(xué)、科研的物質(zhì)基礎(chǔ)和必備條件，也是衡量高校辦學(xué)規(guī)模的重要指標(biāo)之一。隨著中國(guó)高等教育事業(yè)的迅猛發(fā)展，高等學(xué)校固定資產(chǎn)的總量不斷擴(kuò)大，其構(gòu)成亦日趨復(fù)雜，管理難度不斷加大。高校投資主體、財(cái)政、國(guó)資委等上級(jí)主管部門(mén)對(duì)其要求越來(lái)越高，特別是高校的合并、擴(kuò)招、后勤社會(huì)化等改革措施的推出更是給固定資產(chǎn)管理工作提出了新的挑戰(zhàn)。如何提高高校固定資產(chǎn)管理與會(huì)計(jì)核算水平，促進(jìn)學(xué)校固定資產(chǎn)管理的規(guī)范化、制度化、科學(xué)化已成為當(dāng)前高校發(fā)展過(guò)程中急需解決的問(wèn)題[1]?；诟咝?duì)于固定資產(chǎn)管理發(fā)展的需求，簡(jiǎn)化的核算方式必須進(jìn)行相應(yīng)的革新，借鑒企業(yè)成熟的核算方法是非常必要的。
二、高校與企業(yè)關(guān)于固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的比較分析
（一）固定資產(chǎn)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)核算
企業(yè)的固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理而持有的使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值包括為達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理，必要的支出。企業(yè)的固定資產(chǎn)作為一種特別的資產(chǎn)形式，是從流動(dòng)資產(chǎn)到非流動(dòng)資產(chǎn)的一種形式上的轉(zhuǎn)化；從財(cái)務(wù)管理的角度來(lái)看，固定資產(chǎn)投資是在投資回收期內(nèi)通過(guò)折舊費(fèi)用的形式形成企業(yè)凈現(xiàn)金流，進(jìn)而完成其資產(chǎn)使命的。增值稅征收轉(zhuǎn)型后，企業(yè)在取得固定資產(chǎn)時(shí)，借記固定資產(chǎn)、應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅，貸記銀行存款。從會(huì)計(jì)賬務(wù)處理上可以看出，資產(chǎn)只是形式上發(fā)生了變化。
高校固定資產(chǎn)按高校會(huì)計(jì)制度的規(guī)定分為七類(lèi)：房屋建筑物、專(zhuān)用設(shè)備、一般設(shè)備、交通運(yùn)輸工具、文物和陳列品、圖書(shū)資料、其他固定資產(chǎn)?！陡叩葘W(xué)校財(cái)務(wù)制度》明確規(guī)定，固定資產(chǎn)是指一般設(shè)備單位價(jià)值在500 元以上，專(zhuān)用設(shè)備單位價(jià)值在800 元以上，使用期限在一年以上，并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)[2]。但制度同時(shí)規(guī)定，對(duì)于大批量的同類(lèi)資產(chǎn)（如課桌椅）而言，盡管其單位價(jià)值可能低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，如果使用時(shí)間在一年以上，此類(lèi)資產(chǎn)也應(yīng)作為固定資產(chǎn)。而在實(shí)際操作中，由于種種原因，造成固定資產(chǎn)名稱(chēng)不清，價(jià)值限額模糊，將部分單價(jià)不足的也列為固定資產(chǎn)，或者應(yīng)列入固定資產(chǎn)的卻沒(méi)入固定資產(chǎn)賬，使得財(cái)務(wù)管理與實(shí)物管理脫節(jié)。
高校在固定資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)，根據(jù)固定資產(chǎn)的使用性質(zhì)，事業(yè)部分仍按收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，在購(gòu)置時(shí)一次性記為當(dāng)期支出，經(jīng)營(yíng)部分比照企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行核算。在會(huì)計(jì)處理上，作為事業(yè)核算的固定資產(chǎn)在取得時(shí)視資金來(lái)源的不同借記當(dāng)期事業(yè)支出或者修購(gòu)基金，貸記銀行存款；同時(shí)平行地增加固定資產(chǎn)及固定基金；作為經(jīng)營(yíng)核算的固定資產(chǎn)，按照企業(yè)固定資產(chǎn)核算方式核算。
（二）固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)核算
1．固定資產(chǎn)的減值。固定資產(chǎn)減值是企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生了部分或全部的損失，體現(xiàn)在企業(yè)固定資產(chǎn)總量和相應(yīng)期間的凈收益的減少。通常資產(chǎn)在取得時(shí)，其購(gòu)入的價(jià)格代表了當(dāng)時(shí)資產(chǎn)在其壽命期內(nèi)所能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，其賬面價(jià)值與投資者預(yù)期的可收回價(jià)值應(yīng)當(dāng)一致。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第56條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！?為了能夠準(zhǔn)確的反映企業(yè)所擁有的固定資產(chǎn)價(jià)值，在固定資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，并且規(guī)定減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。高校固定資產(chǎn)按大類(lèi)進(jìn)行管理，為了簡(jiǎn)化核算，高校固定資產(chǎn)一般不計(jì)提減值準(zhǔn)備。
2．固定資產(chǎn)的折舊。計(jì)提折舊是在固定資產(chǎn)的有效使用期內(nèi)對(duì)固定資產(chǎn)成本進(jìn)行系統(tǒng)、合理分配的過(guò)程。折舊概念是區(qū)分收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制重要標(biāo)志，其概念基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制以及體現(xiàn)這一制度所要求的配比原則。企業(yè)將折舊作為一項(xiàng)費(fèi)用，歸集到相應(yīng)的期間費(fèi)用或產(chǎn)品成本中，與收入形成配比。高校以計(jì)提修購(gòu)基金的方式代替折舊，而修購(gòu)基金是按照事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取，與固定資產(chǎn)的原值和使用年限不存在配比性，不能準(zhǔn)確反映當(dāng)期成本和費(fèi)用。
高校在開(kāi)展教學(xué)科研事業(yè)的過(guò)程中，由于不核算教育成本，所以對(duì)于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。然而高校固定資產(chǎn)投入使用后，隨著時(shí)間的推移，不管使用與否，使用程度如何都會(huì)發(fā)生各種損耗，資產(chǎn)價(jià)值也會(huì)隨之減少，為了如實(shí)反映這種價(jià)值減少的情況，就必須對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這樣既可以建立符合高校內(nèi)部資金循環(huán)和價(jià)值補(bǔ)償機(jī)制，又能達(dá)到其資產(chǎn)價(jià)值管理和實(shí)物形態(tài)管理的統(tǒng)一。計(jì)提折舊必須根據(jù)固定資產(chǎn)的種類(lèi)和性能，考慮有形損耗和無(wú)形損耗，這樣可以避免出現(xiàn)設(shè)備陳舊、老化、跟不上高?？焖侔l(fā)展需求的現(xiàn)象。還可以掌握固定資產(chǎn)的新舊程度、原值和凈值的變化規(guī)律，以適應(yīng)當(dāng)前高校改革發(fā)展的需要[3]。
為了更加準(zhǔn)確的反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，高校計(jì)提固定資產(chǎn)折舊是必要的，但不需要像企業(yè)一樣進(jìn)行折舊費(fèi)用的歸集。在折舊核算的方式上，可以按大類(lèi)計(jì)提折舊。高校固定資產(chǎn)主要包括房屋建筑物、專(zhuān)用設(shè)備、一般設(shè)備、交通運(yùn)輸工具、文物和陳列品、圖書(shū)及其他固定資產(chǎn)七大類(lèi)，各類(lèi)固定資產(chǎn)的性能、用途、使用年限均有差別。除房屋以外的各種設(shè)備僅限于在用部分，未使用的不計(jì)提；對(duì)某些價(jià)值不發(fā)生損耗的文物和陳列品也不計(jì)提折舊[4]。圖書(shū)折舊由于會(huì)計(jì)制度還是一個(gè)空白，折舊年限很難確定，考慮到現(xiàn)行高校的圖書(shū)購(gòu)置一般是穩(wěn)中有升，也可不提折舊。
在折舊核算的會(huì)計(jì)處理上，可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在嚴(yán)格劃分各單位的經(jīng)營(yíng)性和非經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，分類(lèi)核算。對(duì)于經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)的核算則與企業(yè)會(huì)計(jì)接軌，購(gòu)置時(shí)不列支出也不增加固定基金，只增加固定資產(chǎn)，提取折舊時(shí)再記錄進(jìn)“經(jīng)營(yíng)成本”賬戶(hù)。（1）購(gòu)入時(shí)，借：固定資產(chǎn)；貸：銀行存款。（2）在使用期間選擇合適的方法計(jì)提折舊，借：經(jīng)營(yíng)支出；貸：累計(jì)折舊。對(duì)于非經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)的核算仍然遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則，購(gòu)入時(shí)一次性列作支出，使用期間提取折舊時(shí)不再計(jì)入支出賬戶(hù)而是直接沖減凈資產(chǎn)中的固定基金。（1）購(gòu)入時(shí)，借：經(jīng)費(fèi)支出或事業(yè)支出；貸：銀行存款。同時(shí)，借：固定資產(chǎn)；貸：固定基金。（2）在使用期間選擇合適的折舊計(jì)提方法對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。借：固定基金；貸：累計(jì)折舊[5]。這樣核算后，高校固定資產(chǎn)的賬面凈值就可以如實(shí)的在賬面上反映出來(lái)了，一方面可以通過(guò)固定資產(chǎn)減去累計(jì)折舊得到固定資產(chǎn)賬面凈值，另一方面固定基金的余額即為固定資產(chǎn)的賬面凈值，這也恰好體現(xiàn)了固定基金作為凈資產(chǎn)科目的真正意義。
3．固定資產(chǎn)的后續(xù)支出。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)支出主要是指大修理及更新改造方面的支出，凡符合資本化條件的后續(xù)支出應(yīng)該資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)原值。
現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度下，高校固定資產(chǎn)核算除報(bào)廢外，不計(jì)增減、不計(jì)提折舊，賬面價(jià)值始終不變。高校在固定資產(chǎn)使用過(guò)程中不考慮資產(chǎn)更新成本，一個(gè)大型固定資產(chǎn)(如進(jìn)口設(shè)備)的維修需要大量的資金卻沒(méi)有計(jì)入固定資產(chǎn)原值，而直接計(jì)人教育事業(yè)類(lèi)支出。為了能夠更準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，高校改建、擴(kuò)建的固定資產(chǎn)應(yīng)該仿效企業(yè)，對(duì)于在原有固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建的固定資產(chǎn)，應(yīng)按改建、擴(kuò)建發(fā)生的支出減去改建、擴(kuò)建過(guò)程中的變價(jià)收入后的凈增加值，同時(shí)增記“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目。
（三）固定資產(chǎn)清理處置的會(huì)計(jì)核算
企業(yè)固定資產(chǎn)的清理處置通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目核算，處置發(fā)生的清理費(fèi)用及相關(guān)稅金扣除后，將凈損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支項(xiàng)目中。高校固定資產(chǎn)的清理報(bào)廢，一般設(shè)備經(jīng)本單位負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)后核銷(xiāo)；大型、精密、貴重的設(shè)備、儀器報(bào)廢，應(yīng)經(jīng)過(guò)有關(guān)部門(mén)的鑒定，報(bào)主管部門(mén)或國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)、財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)，具體審批權(quán)限由財(cái)政部門(mén)會(huì)同國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)規(guī)定。報(bào)廢固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)按減少固定資產(chǎn)的原值借記“固定基金”貸記“固定資產(chǎn)”，清理報(bào)廢、毀損固定資產(chǎn)的殘值變價(jià)收入和清理費(fèi)用列入“專(zhuān)用基金—修購(gòu)基金”。
由于高校固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，一旦需要更新或報(bào)廢，由于缺乏可靠的依據(jù)，往往憑主觀(guān)判斷，要么提前報(bào)廢造成資產(chǎn)浪費(fèi)，要么因經(jīng)費(fèi)緊張遲遲得不到重置，隨意性較大。因此從根源上還是要合理計(jì)提折舊，按期進(jìn)行固定資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)，以準(zhǔn)確的反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。
三、高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算改革的建議
（一）強(qiáng)化管理意識(shí)，提高內(nèi)部控制水平，建立內(nèi)審機(jī)制
固定資產(chǎn)管理意識(shí)不強(qiáng)，長(zhǎng)期以來(lái)，受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，高校在固定資產(chǎn)取得以后，對(duì)其使用情況疏于管理，既不提折舊，又不核算教育成本，對(duì)財(cái)務(wù)管理特別是固定資產(chǎn)管理和教育成本核算的重要性認(rèn)識(shí)不足。為加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理，必須強(qiáng)化管理意識(shí)，制定規(guī)范的內(nèi)部控制制度，并加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。
（二）對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊
高校應(yīng)該對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，以便在會(huì)計(jì)賬上就能直觀(guān)的反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，而不是按固定折舊率在賬外估算虛擬折舊。只有這樣才能夠真實(shí)準(zhǔn)確地反映高校固定資產(chǎn)的狀況，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供可靠依據(jù)。
（三）定期進(jìn)行清理盤(pán)點(diǎn)，實(shí)時(shí)掌握固定資產(chǎn)實(shí)存情況
高校應(yīng)該及時(shí)清理盤(pán)點(diǎn)固定資產(chǎn)，防止出現(xiàn)掛賬而實(shí)物已經(jīng)滅失的情況，造成有賬無(wú)物，賬實(shí)不符的情況。通過(guò)固定資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)，可以實(shí)時(shí)掌握固定資產(chǎn)實(shí)存情況，及時(shí)核銷(xiāo)報(bào)廢固定資產(chǎn)，解決固定資產(chǎn)重復(fù)購(gòu)置和閑置浪費(fèi)情況。
（四）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)，全面提升固定資產(chǎn)核算水平
高校對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行繼續(xù)教育時(shí)，應(yīng)該有針對(duì)性的對(duì)其加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)、加強(qiáng)計(jì)算機(jī)知識(shí)的學(xué)習(xí)，培養(yǎng)一批精通固定資產(chǎn)核算細(xì)則的優(yōu)秀會(huì)計(jì)人員。同時(shí)還要培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的創(chuàng)新精神，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷發(fā)展的需要。
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一、會(huì)計(jì)體系
會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中是一門(mén)十分重要的體系，它幫助事業(yè)單位或企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)上的審核管理。目前我國(guó)的會(huì)計(jì)體系主要分為企業(yè)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系，企業(yè)會(huì)計(jì)體系適用于商業(yè)單位，涉及金融、農(nóng)業(yè)、工業(yè)、商業(yè)等行業(yè)。企業(yè)會(huì)計(jì)體系為這些商業(yè)單位的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，提供資金預(yù)算與監(jiān)督，并對(duì)這些商業(yè)單位的資金流通，進(jìn)行合理規(guī)劃。預(yù)算會(huì)計(jì)體系的使用對(duì)象為政府財(cái)政機(jī)關(guān)、行政單位及大多數(shù)的事業(yè)單位等。預(yù)算會(huì)計(jì)體系的主要作用為監(jiān)督各單位的資金使用情況。由于事業(yè)單位隸屬于國(guó)家，直接服務(wù)對(duì)象是廣大的人民群眾，因此事業(yè)單位主要的業(yè)務(wù)活動(dòng)和人們的日常生活是息息相關(guān)的。
在事業(yè)單位和企業(yè)單位兩者存在的眾多差異中，是否具有物質(zhì)生產(chǎn)職能和經(jīng)營(yíng)職能是最為明顯的一個(gè)差異，事業(yè)單位進(jìn)行的是公益性的活動(dòng)，資金的投入屬于無(wú)償服務(wù)，其目的只為增加社會(huì)效益，為人民服務(wù)。因此，事業(yè)單位中的會(huì)計(jì)工作需要進(jìn)行如實(shí)的記錄與報(bào)告等。而在企業(yè)中，企業(yè)的任何資金投入都以營(yíng)利為目的，因此企業(yè)會(huì)計(jì)的工作，會(huì)涉及大量的資金核算與規(guī)劃，以幫助企業(yè)的發(fā)展。企業(yè)會(huì)計(jì)工作的主要內(nèi)容，就是嚴(yán)格統(tǒng)計(jì)企業(yè)每一筆資金的收入與支出，在保證資金正常、合理運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)上，幫助企業(yè)規(guī)劃最大經(jīng)濟(jì)效益。
二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算與企業(yè)的區(qū)別
（一）核算基礎(chǔ)的差異
事業(yè)單位會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)，可以根據(jù)單位內(nèi)部具體的發(fā)展情況來(lái)進(jìn)行制定。我國(guó)的事業(yè)單位除去公益性的社會(huì)服務(wù)活動(dòng)外，還會(huì)有一些盈利性質(zhì)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此，事業(yè)單位對(duì)預(yù)算資金的收支進(jìn)行核算與監(jiān)督可以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對(duì)經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)可以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計(jì)量基礎(chǔ)。對(duì)于企業(yè)單位來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算工作中，一般都是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為?量基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
（二）收入的區(qū)別
事業(yè)單位的收入來(lái)源為國(guó)家財(cái)政撥款或其他合法資金，因此其收入具有無(wú)償性，它的目的是為了補(bǔ)償支出，而不是為了盈利?！笆杖搿睂?duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)體系而言，是指企業(yè)在正?；顒?dòng)中形成的、會(huì)致使所有者權(quán)益提升的、并與所有者的投入資本不相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。企業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)主要是靠銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供勞務(wù)產(chǎn)生的，其主要目的是為了企業(yè)的盈利。
（三）支出與費(fèi)用的區(qū)別
事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系中，“支出”是一項(xiàng)重要構(gòu)成要素，事業(yè)單位的支出是指開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)和其他活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)資金耗費(fèi)和損失以及一些諸如基建項(xiàng)目等的開(kāi)支。在企業(yè)會(huì)計(jì)體系中的“費(fèi)用”，是指為促進(jìn)企業(yè)發(fā)展而進(jìn)行的生產(chǎn)行為投入或市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)投入等支出的資金，這些資金的支出，以獲取更多“利潤(rùn)”為目的，這些以營(yíng)利為目的的支出都被稱(chēng)為“費(fèi)用”。
（四）會(huì)計(jì)核算方法與內(nèi)容的區(qū)別
事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系的科目設(shè)置相對(duì)簡(jiǎn)單，核算方法也多以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)；而企業(yè)會(huì)計(jì)體系中，采取的核算方法則是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，這是企業(yè)會(huì)計(jì)體系和事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系之間存在的實(shí)質(zhì)性區(qū)別。在會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容方面，1、事業(yè)單位的資金“收入”由國(guó)家財(cái)政統(tǒng)一撥款，所以不具有成本核算這一內(nèi)容；但在企業(yè)會(huì)計(jì)體系中，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)投入，以及后期的“利潤(rùn)”核算，都要在成本核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行。2、事業(yè)單位有一些會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容和企業(yè)相比有明顯的特征，比如（1）固定資產(chǎn)的核算。事業(yè)單位核算固定資產(chǎn)需設(shè)置“固定資產(chǎn)”和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金（固定資產(chǎn)）”兩個(gè)科目，而企業(yè)對(duì)于以購(gòu)入等方式增加且無(wú)需安裝的固定資產(chǎn)可直接計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目而無(wú)需核算“非流動(dòng)資產(chǎn)基金（固定資產(chǎn)）”科目。（2）專(zhuān)用基金的核算。專(zhuān)用基金是事業(yè)單位按規(guī)定提取和設(shè)置的專(zhuān)門(mén)用途資金，包括職工福利基金等等。在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)日常的會(huì)計(jì)核算中，對(duì)于發(fā)生的職工福利費(fèi)是不設(shè)“專(zhuān)用基金”這一科目的，而是直接計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬-職工福利費(fèi)”科目。（3）投資基金的核算。事業(yè)單位對(duì)外投資一般要設(shè)立“長(zhǎng)期投資”及“非流動(dòng)資產(chǎn)基金（長(zhǎng)期投資）”兩個(gè)科目進(jìn)行核算，而企業(yè)一般只需通過(guò)設(shè)立“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目來(lái)進(jìn)行核算即可。事業(yè)單位此項(xiàng)科目的設(shè)置和核算內(nèi)容與固定資產(chǎn)核算有些類(lèi)似。當(dāng)然，以上列舉僅是事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算與企業(yè)不同表現(xiàn)的一部分，其他方面也還存在較大差異。
三、事業(yè)單位會(huì)計(jì)向企業(yè)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變趨勢(shì)
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)與財(cái)政改革也在不斷地發(fā)展完善，事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系也要逐步的轉(zhuǎn)變。事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)模式，由原來(lái)的國(guó)家定期撥款收支，向核定收支、定額或定向補(bǔ)貼、超支不補(bǔ)、結(jié)余留用的管理模式轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)核算的構(gòu)成元素與內(nèi)容也逐漸呈現(xiàn)多元化，并開(kāi)始加入成本核算內(nèi)容，嚴(yán)格把控現(xiàn)金的收付與資金投入使用效率。由此可以看出，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度向企業(yè)會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)變，將會(huì)成為今后會(huì)計(jì)體系變革的重要發(fā)展趨勢(shì)。
關(guān)鍵詞醫(yī)院 會(huì)計(jì) 制度 變化
文章編號(hào)1008-5807（2011）05-022-02
為適應(yīng)醫(yī)療衛(wèi)生體制和財(cái)政、財(cái)務(wù)管理體制改革的不斷深入2011年1月18日財(cái)政部根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)了新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》及《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》，將于于2011年7月1日起在全國(guó)試點(diǎn)城市執(zhí)行，2012年1月1日將在全國(guó)范圍內(nèi)執(zhí)行。新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，更加全面地體現(xiàn)了公立醫(yī)院的特點(diǎn)，為加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)收支管理和成本核算，推行績(jī)效考核，更好的規(guī)范醫(yī)療機(jī)構(gòu)運(yùn)行有著重大的意義。
通過(guò)學(xué)習(xí)新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，我們發(fā)現(xiàn)新制度與以往的制度相比有很大的變化主要體現(xiàn)在：
一、新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》最根本的變化是明確了醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，規(guī)定醫(yī)院會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五要素
在原制度中“醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算除采用權(quán)責(zé)發(fā)生制以外，均按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和本制度的要求進(jìn)行”。原制度雖然也采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)要素進(jìn)行核算，但同時(shí)又沿用《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中的收付實(shí)現(xiàn)制，全部會(huì)計(jì)處理既存在權(quán)責(zé)發(fā)生制，又有收付實(shí)現(xiàn)制，這種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)成為了醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的一大特色。它即強(qiáng)調(diào)了醫(yī)院雖然是事業(yè)單位，但和其他的事業(yè)單位又有著很大的區(qū)別。而這次新制度是完整地將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到醫(yī)院會(huì)計(jì)核算中，徹底取消了收付實(shí)現(xiàn)制，使醫(yī)院會(huì)計(jì)核算幾乎基本近似于企業(yè)會(huì)計(jì)核算。
實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制是正確反映醫(yī)院權(quán)利和義務(wù)、資產(chǎn)和負(fù)債的需要。所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來(lái)決定收入和費(fèi)用歸屬期的一項(xiàng)原則，在這種核算方式下，凡是應(yīng)屬本期的收入和費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否收到或付出，都作為本期的收入和費(fèi)用處理；反之，凡不屬于本期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)在本期收到或付出，也不應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用處理。
與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)應(yīng)的收付實(shí)現(xiàn)制（又稱(chēng)現(xiàn)金制或?qū)嵤諏?shí)付制）則是以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)記錄收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生。按照收付實(shí)現(xiàn)制，收入和費(fèi)用的歸屬期間將與現(xiàn)金收支行為的發(fā)生與否緊密地聯(lián)系在一起?，F(xiàn)金收支行為在其發(fā)生的期間全部記作收入和費(fèi)用，而不考慮與現(xiàn)金收支行為相連的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是否發(fā)生。采用這種核算方法，會(huì)計(jì)核算不能全面準(zhǔn)確地記錄和反映負(fù)債狀況、也不能反映出跨年度會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)所引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)、更不能有效分析資金運(yùn)用情況和效果。
新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)現(xiàn)了收入和費(fèi)用的配比，避免了收付實(shí)現(xiàn)制核算方法帶來(lái)的不足，可以更好地推動(dòng)醫(yī)院正確地進(jìn)行成本核算，提高經(jīng)濟(jì)管理水平，為內(nèi)部各部門(mén)以及整體工作業(yè)績(jī)進(jìn)行考核，推行績(jī)效考評(píng)，加強(qiáng)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)控制提供更可靠的會(huì)計(jì)核算資料，也更符合會(huì)計(jì)核算原則中謹(jǐn)慎性和配比性原則的要求。是新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度向企業(yè)會(huì)計(jì)制度趨近的一個(gè)標(biāo)志，也是一個(gè)重大的變化。
二、改變了對(duì)“固定資產(chǎn)”核算，取消了“固定基金”科目，新設(shè)了“累計(jì)折舊科目”
原制度對(duì)固定資產(chǎn)核算，在除有融資租購(gòu)入固定資產(chǎn)外，固定資產(chǎn)科目余額等于固定基金科目余額。固定基金和專(zhuān)用基金相對(duì)應(yīng)，購(gòu)置資產(chǎn)的資金支出和固定資產(chǎn)沒(méi)有對(duì)應(yīng)關(guān)系。和其他行政事業(yè)單位核算固定資產(chǎn)相同，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，這也是行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)核算的一個(gè)重要特征。在這種會(huì)計(jì)核算方式下，固定資產(chǎn)自購(gòu)置直至核銷(xiāo)一直都以原值反映，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值只是反映購(gòu)置時(shí)固定資產(chǎn)的歷史成本，形成了固定資產(chǎn)原值與現(xiàn)實(shí)固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值差距。因?yàn)殡S著固定資產(chǎn)的使用，固定資產(chǎn)也在不斷的磨損，形成固定資產(chǎn)的實(shí)體在磨損，即固定資產(chǎn)的有形損耗，而且還隨著技術(shù)進(jìn)步及外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，形成固定資產(chǎn)的無(wú)形損耗。所以，用原值反映的固定資產(chǎn)已不能體現(xiàn)其本身真實(shí)價(jià)值，不正確反映固定資產(chǎn)價(jià)值的會(huì)計(jì)核算方法已不能適應(yīng)新的會(huì)計(jì)核算要求。正因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)不計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中的損耗不能體現(xiàn)出來(lái)，也就不能正確地反映出收入中所包含的成本和費(fèi)用，而固定資產(chǎn)在醫(yī)院運(yùn)行資產(chǎn)中占有很大的比例，如果這部分資產(chǎn)損耗不反映出來(lái)，正確地核算成本費(fèi)用就是一句空話(huà)，同時(shí)也不符合會(huì)計(jì)核算中的謹(jǐn)慎性原則要求。
新制度改變了固定資產(chǎn)的核算，取消了固定基金科目，固定資產(chǎn)科目反映固定資產(chǎn)原值減去固定資產(chǎn)折舊后的余值。新制度還規(guī)定了為增加固定資產(chǎn)的使用效能或延長(zhǎng)其使用壽命而發(fā)生的改建、擴(kuò)建或大型修繕等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)記入固定資產(chǎn)及其他相關(guān)資產(chǎn)；為維護(hù)固定資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的修理費(fèi)等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期支出。
新制度增加了關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的核算。按照新制度規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)提取折舊。具體規(guī)定為：當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不提折舊；已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊。大型修繕確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)由各地方財(cái)政部門(mén)會(huì)同其他有關(guān)單位根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定。
順應(yīng)固定資產(chǎn)核算方法的改變，新制度對(duì)無(wú)形資產(chǎn)核算也設(shè)置了累計(jì)攤銷(xiāo)科目，用以核算無(wú)無(wú)形資產(chǎn)在使用過(guò)程中的攤銷(xiāo)額，準(zhǔn)確地反映無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值，也增加了成本費(fèi)用核算的準(zhǔn)確性。具體是：無(wú)形資產(chǎn)從取得當(dāng)月起，在法律規(guī)定的有效使用期內(nèi)平均攤?cè)牍芾碣M(fèi)用，法律沒(méi)有規(guī)定使用年限的按照合同或單位申請(qǐng)書(shū)的受益年限攤銷(xiāo)，法律和合同或單位申請(qǐng)書(shū)都沒(méi)有規(guī)定使用年限的，按照不少于十年的期限攤銷(xiāo)。
三、新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度取消了“修購(gòu)基金”科目
原制度規(guī)定，醫(yī)院在提取修購(gòu)費(fèi)時(shí)：借記“醫(yī)療支出（藥品支出、管理費(fèi)用）―修購(gòu)費(fèi)”，貸記“專(zhuān)用基金―修購(gòu)基金”。這樣也會(huì)造成凈資產(chǎn)的虛增。而且在實(shí)際工作中會(huì)存在著對(duì)某項(xiàng)固定資產(chǎn)的一般修購(gòu)費(fèi)累計(jì)多提和少提，致使其不能正確反映醫(yī)院的醫(yī)療收支和藥品收支結(jié)余的實(shí)際問(wèn)題，不能真實(shí)地反映醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況；同時(shí)，虛增了醫(yī)院凈資產(chǎn)，和會(huì)計(jì)核算中的穩(wěn)健原則不符，影響醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)負(fù)債率的真實(shí)性。新制度取消了提取修購(gòu)基金的會(huì)計(jì)處理，增設(shè)了累計(jì)折舊科目，這樣才能更準(zhǔn)確地反映出固定資產(chǎn)的損耗以及相應(yīng)應(yīng)攤銷(xiāo)的成本費(fèi)用。
四、新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度明確了醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告是醫(yī)院某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的收入費(fèi)用、現(xiàn)金流量等的書(shū)面文件，與原制度僅為“財(cái)務(wù)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)組成”也有明顯的不同
新制度所指財(cái)務(wù)報(bào)告是由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)組成。而會(huì)計(jì)報(bào)表也不再是資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、基金變動(dòng)情況表、和有關(guān)附表組成，而相應(yīng)改變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用明細(xì)表、現(xiàn)金流量表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表。財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)報(bào)表部分中最大的改變?cè)谟谛略隽爽F(xiàn)金流量表，它和企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的現(xiàn)金流量表趨同?，F(xiàn)金流量表是反映醫(yī)院在某一會(huì)計(jì)年度內(nèi)現(xiàn)金流入和流出的信息。現(xiàn)金流量表是綜合反映醫(yī)院一定期間資金來(lái)源和資金運(yùn)用途徑的動(dòng)態(tài)財(cái)務(wù)報(bào)表。通過(guò)編制現(xiàn)金流量表,醫(yī)院管理者可以了解醫(yī)院各部分現(xiàn)金是否合理,判斷財(cái)務(wù)狀況好壞,預(yù)測(cè)醫(yī)院未來(lái)現(xiàn)金流量以及未來(lái)的發(fā)展情況,從而為合理調(diào)度現(xiàn)金,做出正確的經(jīng)營(yíng)、投資和籌資決策提供有力保證。財(cái)務(wù)管理是醫(yī)院管理的重要內(nèi)容之一,而資金管理又是醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的重中之重。通過(guò)現(xiàn)金流量表可以了解醫(yī)院現(xiàn)金的來(lái)路和出路，為醫(yī)院管理層提高醫(yī)院管理水平提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)資料。
隨著醫(yī)療改革的深入和推進(jìn)，醫(yī)保病人也會(huì)不斷增加，醫(yī)保后付制的范圍越來(lái)越大，因?yàn)獒t(yī)保病人看病是只支付自付的部分，其他的大部分將由醫(yī)保中心支付，這樣就形成了大量的應(yīng)收款。應(yīng)收款也將會(huì)占醫(yī)院總收入的大部分比例，這樣勢(shì)必影響醫(yī)院資金周轉(zhuǎn)。在這種情況下醫(yī)院必須要對(duì)應(yīng)收款加強(qiáng)管理。通過(guò)提高對(duì)資金流量的管理以提高醫(yī)院資金使用效率。正因?yàn)楝F(xiàn)金流量表則可以出反映醫(yī)院資金變化情況，可以為醫(yī)院管理者提供資金管理所需要的數(shù)據(jù)，因而對(duì)于現(xiàn)金流量表，醫(yī)院管理者應(yīng)引起高度的關(guān)注。
五、新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度引入了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度
新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度第五條規(guī)定：醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告是反映醫(yī)院某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的收入費(fèi)用、現(xiàn)金流量等的書(shū)面文件。醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)組成。同時(shí)在第六條中規(guī)定動(dòng)作了醫(yī)院對(duì)外提供的年度財(cái)務(wù)報(bào)告要經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。又在第八條中說(shuō)明醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)告中的會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用總表、現(xiàn)金流量表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表以及有關(guān)附表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)也就主要是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，通過(guò)對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)正確地反映出醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債信息、資金結(jié)構(gòu)、收入支出，以及現(xiàn)金流入流出等情況。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)所得稅；影響分析
中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）030-000-01
隨著我國(guó)當(dāng)前的市場(chǎng)發(fā)展，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)使得企業(yè)發(fā)展得到了進(jìn)一步提升，當(dāng)有關(guān)部門(mén)出臺(tái)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，我國(guó)的企業(yè)在理論準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上就和國(guó)外企業(yè)大致趨同。并且所實(shí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)當(dāng)前企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況以及財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生了非常大的影響。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別
1.對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)項(xiàng)目的定義以及確定等不同
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在進(jìn)行資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)算過(guò)程中，不僅包含了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)條例和規(guī)定，而且還增加了對(duì)暫時(shí)性差異以及遞延所得稅資產(chǎn)的核算方式，在一定程度上擴(kuò)大了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)模。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響之下，企業(yè)在進(jìn)行預(yù)期應(yīng)繳納稅額的計(jì)算過(guò)程中，摒棄了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)算方式，而采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響之下的應(yīng)稅暫時(shí)性差異方式來(lái)對(duì)這一數(shù)值進(jìn)行計(jì)算。而且在進(jìn)行遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)算過(guò)程中，把企業(yè)內(nèi)部的符合一定條件的可抵扣虧損以及相關(guān)的稅款抵扣都算作為企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)，相比于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了一個(gè)非常重要的突破，使得企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)所得稅的計(jì)算過(guò)程中能夠更加的快捷有效。
2.核算方式上的區(qū)別
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要求下的企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)科目的核算過(guò)程中都需要使用資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)內(nèi)容來(lái)進(jìn)行輔助計(jì)算。對(duì)于企業(yè)的所得稅的計(jì)算來(lái)說(shuō)，一定程度上降低了出現(xiàn)誤差的概率。而且不同于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表使用方法上的擴(kuò)大使得企業(yè)的核算范圍得到了進(jìn)一步的提升。傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)時(shí)間上的差異進(jìn)行核算，對(duì)于一些非時(shí)間性的差異來(lái)說(shuō)，無(wú)法做到準(zhǔn)確的計(jì)算，因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)所得稅的核算方式的影響比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所產(chǎn)生的影響要更加合理有效。總的來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算方式要不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
3.科目設(shè)置上的不同
傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目對(duì)于納稅過(guò)程中的科目設(shè)置上，大多會(huì)將時(shí)間性的差異所產(chǎn)生的相P所得稅進(jìn)行遞延稅款的計(jì)算。但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則不同，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，其所采用的主要是核算暫時(shí)性差異的相關(guān)影響因素。
總的來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響下的企業(yè)對(duì)所得稅的核算方式大大不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅的核算方式，從核算方式上來(lái)說(shuō)是如此，從對(duì)于新概念的引入上也是如此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是為了能夠擴(kuò)大一定的覆蓋面，使得會(huì)計(jì)核算方式所得出的數(shù)據(jù)信息能夠更加具有可靠性和準(zhǔn)確性。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅的影響分析
前面我們對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的區(qū)別進(jìn)行了簡(jiǎn)單的分析，下面我們就來(lái)具體的看一下新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的所得稅方面的影響。
1.應(yīng)稅收入方面的影響
首先我們來(lái)看企業(yè)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)應(yīng)稅收入的相關(guān)影響。在企業(yè)發(fā)展的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，視同銷(xiāo)售是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的一個(gè)重要方面，第一在企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中流轉(zhuǎn)稅以及企業(yè)相關(guān)所得稅都視同銷(xiāo)售這是第一種情況，其次就是企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅屬于視同銷(xiāo)售但是企業(yè)的所得稅卻不屬于視同銷(xiāo)售，最后一種情況則是企業(yè)的所得稅屬于視同銷(xiāo)售但是企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅不屬于視同銷(xiāo)售。對(duì)于這些視同銷(xiāo)售方面的要求，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上是與國(guó)家稅法呈一致趨勢(shì)的，尤其是企業(yè)的債務(wù)重組方面，二者對(duì)其的管理措施都是相同的。但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家稅法在一定程度上還是存在較大區(qū)別的，如果新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要求的相關(guān)不計(jì)入企業(yè)收入的視同銷(xiāo)售，那么就需要按照一定的國(guó)家稅法的相關(guān)規(guī)定和要求來(lái)進(jìn)行調(diào)整。
其次就是在政府補(bǔ)助方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其的影響，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將政府補(bǔ)助的相關(guān)資產(chǎn)與實(shí)際企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行了一定的劃分，對(duì)于與企業(yè)相關(guān)的資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助來(lái)說(shuō)，在企業(yè)的使用過(guò)程中應(yīng)當(dāng)按照平均分配的原則來(lái)進(jìn)行。而政府的補(bǔ)助與實(shí)際的企業(yè)收益有一定關(guān)系的則需要將這部分政府補(bǔ)助算作企業(yè)的當(dāng)期損益，也就是說(shuō)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助的影響按照政府補(bǔ)助的實(shí)際形式來(lái)進(jìn)行合理的轉(zhuǎn)變?？偟膩?lái)說(shuō)，政府補(bǔ)助所需要征收的所得稅，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求都需要計(jì)入到企業(yè)的應(yīng)納稅一項(xiàng)中去。
2.對(duì)成本費(fèi)用的影響
首先對(duì)成本費(fèi)用來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其實(shí)施了新型的計(jì)量原則，在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)成本費(fèi)用的計(jì)算過(guò)程中往往無(wú)法做到對(duì)企業(yè)的成本費(fèi)用進(jìn)行全面有效的劃分，大多數(shù)的傳統(tǒng)計(jì)量方式都存在較大的問(wèn)題。然而當(dāng)企業(yè)實(shí)施了一定的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，不同于傳統(tǒng)計(jì)量方式，新型的計(jì)量方式打破了傳統(tǒng)計(jì)量方式中的不足之處，使得企業(yè)成本的管理能夠進(jìn)行的更加完善有效?？梢钥闯觯?jì)量方式上的突破主要體現(xiàn)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇了公允價(jià)值的計(jì)量方式，這一計(jì)量方式相比于傳統(tǒng)計(jì)量方式來(lái)說(shuō)有非常大的提升。
第二就是對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊問(wèn)題的改變，一方面對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，一旦固定資產(chǎn)投入使用之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)這部分固定資產(chǎn)實(shí)施資產(chǎn)計(jì)提折舊的計(jì)算。而且對(duì)于企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊計(jì)算提供了更加靈活便捷的計(jì)算方式，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際的情況來(lái)制定相應(yīng)的方式來(lái)進(jìn)行數(shù)據(jù)的核算。
第三在當(dāng)前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響之下，相關(guān)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)投資的過(guò)程中，所采取的計(jì)量方式如果是公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行計(jì)量的，則不需要對(duì)相關(guān)進(jìn)行投資的房地產(chǎn)進(jìn)行折舊計(jì)算，而把這部分投資房地產(chǎn)作為企業(yè)在日投資房地產(chǎn)中的資產(chǎn)負(fù)債表中賬面價(jià)值進(jìn)行體現(xiàn)。而且資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值與實(shí)際的公允價(jià)值之間的差別需要按照一定的規(guī)則計(jì)入到相應(yīng)的位置。
三、總結(jié)
綜合上文所述，我們可以看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是存在較大差異的，從核算方式到相關(guān)概念的界定上都存在一定的區(qū)別。同時(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的所得稅的相關(guān)影響也是非常大的，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上覆蓋面得到了有效的提升，在進(jìn)行實(shí)際的企業(yè)成本和收入的所得稅核算過(guò)程中，所包含的范圍得到了進(jìn)一步擴(kuò)大，使得所得出來(lái)的數(shù)據(jù)信息相比于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加完善有效。
參考文獻(xiàn)：
[1]辛玉杭.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)企業(yè)所得稅影響分析[J].中外企業(yè)家，2014（10）：181-182.
摘 要 企業(yè)經(jīng)營(yíng)通常是在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，而如果企業(yè)主體組成部分被劃分為終止經(jīng)營(yíng)，無(wú)論被終止經(jīng)營(yíng)的部分是盈利還是虧損都會(huì)對(duì)當(dāng)期及以后期間的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。本文通過(guò)對(duì)持有待售資產(chǎn)的理論和準(zhǔn)則探討，將終止經(jīng)營(yíng)信息與持續(xù)經(jīng)營(yíng)信息區(qū)分開(kāi)，向會(huì)計(jì)信息使用者提供真實(shí)、完整、相關(guān)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等信息，以有利于其評(píng)價(jià)管理層受托責(zé)任和進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。
關(guān)鍵詞 持有待售資產(chǎn) 處置組 終止經(jīng)營(yíng)
持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)四個(gè)基本假設(shè)之一，假定企業(yè)經(jīng)營(yíng)通常是在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上進(jìn)行。而如果企業(yè)主體組成部分被劃分為終止經(jīng)營(yíng)，其經(jīng)營(yíng)和現(xiàn)金流量將與主體的其他部分有明顯的區(qū)別。在這種情況下，倘若采用同樣計(jì)量方法，則會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的判斷。因此，區(qū)分持續(xù)經(jīng)營(yíng)和終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者正確理解和判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量起著重要作用。
一、持有待售資產(chǎn)的基本理論
持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)認(rèn)為一個(gè)經(jīng)營(yíng)主體將持續(xù)它的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)直到實(shí)現(xiàn)它的計(jì)劃和受托責(zé)任為止。這一假設(shè)既假定各個(gè)主體在可能預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不是期望清理的，又假定它將持續(xù)到一個(gè)不能確定其結(jié)束的時(shí)間。該項(xiàng)假設(shè)意味著企業(yè)按原定用途使用現(xiàn)有的各項(xiàng)資產(chǎn)，按已承諾條件清償債務(wù)。但是任何一家企業(yè)或其組成部分不會(huì)無(wú)限期經(jīng)營(yíng)或使用下去。持有待售資產(chǎn)這一劃分，即為這種特殊會(huì)計(jì)處理方式起點(diǎn)之一。
持有待售資產(chǎn)是符合終止經(jīng)營(yíng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)，它應(yīng)被視為是一個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)和處置組中所有的持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)。而處置組是企業(yè)計(jì)劃以整體出售或與交易直接相關(guān)的負(fù)債很可能轉(zhuǎn)移的其他方式一并處置的一組資產(chǎn)。
持有待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的劃分關(guān)鍵在于持有目的和用途。企業(yè)待售資產(chǎn)的目的和用途是一致的，持有的主要目的不是為了在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用或耗用，而是為了直接出售獲利，除此之外不存在其他用途；而企業(yè)持有非待售資產(chǎn)的主要目的是作為勞動(dòng)對(duì)象或勞動(dòng)手段，在企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)揮作用，而不是為了出售獲利。
二、持有待售資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理――基于準(zhǔn)則分析
我國(guó)2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次提出持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。而《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)――持有以備出售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)IFRS5）的制定規(guī)范了持有待售資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理以及企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)和披露。下文主要基于IFRS5和我國(guó)的政策規(guī)定分析持有待售資產(chǎn)的分類(lèi)、計(jì)量、列報(bào)和披露。
（一）持有待售資產(chǎn)的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)
如前文所述，持有待售資產(chǎn)的現(xiàn)金流量與其他資產(chǎn)有明顯區(qū)別，所以IFRS5對(duì)持有待售資產(chǎn)的總體劃歸標(biāo)準(zhǔn)是，如果某項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值可以通過(guò)銷(xiāo)售而不是持續(xù)使用而收回，則它可以被確認(rèn)為持有待售資產(chǎn)。
綜合IFRS5的具體標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)用要求，這種確認(rèn)必須滿(mǎn)足的標(biāo)準(zhǔn)有：
1．資產(chǎn)或處置組在目前條件下準(zhǔn)備出售，也就是說(shuō)這是一項(xiàng)很可能發(fā)生的銷(xiāo)售。
2．持有待售資產(chǎn)的出售必須非常確定或很可能：
（1）有銷(xiāo)售計(jì)劃。
（2）管理層正在努力尋找潛在買(mǎi)主。
3．資產(chǎn)或處置組的銷(xiāo)售價(jià)格已知并且相對(duì)于其當(dāng)前公允價(jià)值而言較為合理。
4．資產(chǎn)或處置組的銷(xiāo)售交易必須在一年內(nèi)完成。
5．不可能對(duì)出售計(jì)劃作出重大修改或予以撤銷(xiāo)。
2007年我國(guó)財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)的通知》第六條規(guī)定，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的非流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動(dòng)資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷(xiāo)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。
通過(guò)比較IFRS和我國(guó)政策的規(guī)定不難發(fā)現(xiàn)，銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓在一年內(nèi)完成是一項(xiàng)通用的關(guān)于資產(chǎn)銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)移的確認(rèn)規(guī)則，也作為銷(xiāo)售很可能發(fā)生的判定標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)橘Y產(chǎn)完成銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓所需延遲期間越長(zhǎng)，資產(chǎn)更不可能發(fā)生直接或突然的銷(xiāo)售，那么該項(xiàng)資產(chǎn)也就不再符合持有待售資產(chǎn)的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)為了銷(xiāo)售更可能發(fā)生，企業(yè)管理層應(yīng)該為資產(chǎn)或處置組制定一個(gè)詳細(xì)和公平的銷(xiāo)售計(jì)劃，并且努力尋找潛在買(mǎi)家和執(zhí)行初始計(jì)劃。
然而市場(chǎng)環(huán)境千變?nèi)f化，有些未預(yù)期的事項(xiàng)或情況可能會(huì)使完成銷(xiāo)售的期間超過(guò)一年的限制。根據(jù)IFRS5的規(guī)定，只有由于不可抗力導(dǎo)致延期的事項(xiàng)或情況超出了企業(yè)的控制范圍，并且有充分證據(jù)表明企業(yè)仍堅(jiān)持其出售計(jì)劃，那么完成出售所需期間的延長(zhǎng)并不能阻止將該資產(chǎn)劃歸為持有待售資產(chǎn)。
（二）持有待售資產(chǎn)的計(jì)量
如果滿(mǎn)足上述確認(rèn)條件，在確定為持有待售資產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)和計(jì)劃出售資產(chǎn)的期間內(nèi)，就需要以下兩項(xiàng)特殊的會(huì)計(jì)操作：
1．主體對(duì)已經(jīng)劃歸持有待售資產(chǎn)應(yīng)按以下兩項(xiàng)金額中的孰低者計(jì)量：（1）賬面價(jià)值；（2）公允價(jià)值減去處置費(fèi)用。處置費(fèi)用是銷(xiāo)售交易所增加的直接費(fèi)用，即該費(fèi)用直接產(chǎn)生于銷(xiāo)售交易。IFRS5規(guī)定，如果預(yù)計(jì)在一年內(nèi)處置完畢，那么主體應(yīng)按現(xiàn)值計(jì)量處置費(fèi)用，因時(shí)間推移導(dǎo)致處置費(fèi)用的增加應(yīng)作為融資成本在損益表中反應(yīng)。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)持有待售固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)對(duì)其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整，使該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過(guò)符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于調(diào)整后預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。也就是說(shuō)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有待售時(shí)，應(yīng)將凈殘值調(diào)整為公允價(jià)值，但為防止調(diào)節(jié)利潤(rùn)，只調(diào)低，不調(diào)高。該項(xiàng)規(guī)定實(shí)質(zhì)是采用上文提及計(jì)量辦法，對(duì)于將持有待售資產(chǎn)減計(jì)至其公允價(jià)值減處置費(fèi)用過(guò)程中減計(jì)的金額，應(yīng)確認(rèn)為減值損失。該項(xiàng)處理辦法與IFRS5的規(guī)定相同，只是表述略有差異。
具體在計(jì)量時(shí)，我國(guó)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中預(yù)計(jì)凈殘值是指，假定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命已滿(mǎn)并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)的處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。新的預(yù)計(jì)凈殘值的定義強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)值，也就是說(shuō)在確定預(yù)計(jì)凈殘值時(shí)其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。
2．對(duì)已經(jīng)劃歸持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組一部分中的非流動(dòng)資產(chǎn)，主體不應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。
IFRS5規(guī)定終止經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)不計(jì)提折舊攤銷(xiāo)，但歸屬于資產(chǎn)組中的負(fù)債的利息和其他費(fèi)用仍應(yīng)確認(rèn)。一般而言，終止經(jīng)營(yíng)在一年內(nèi)可以被處置完畢，該資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理是一個(gè)計(jì)價(jià)過(guò)程而不是分配的過(guò)程。另外，資產(chǎn)在按照公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的余額重新計(jì)量之后，如果繼續(xù)計(jì)提折舊，就會(huì)使資產(chǎn)賬面價(jià)值減少并定于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的余額。所以根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，可能發(fā)生折舊的非流動(dòng)資產(chǎn)不能被定義為持有待售資產(chǎn)。同時(shí)，我國(guó)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則也規(guī)定持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計(jì)提折舊。
然而，已被劃歸持有待售的某項(xiàng)資產(chǎn)或處置組，后來(lái)不再滿(mǎn)足“持有待售”分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)停止將其劃歸為持有待售狀態(tài)。如果管理層變更了處置計(jì)劃，決定繼續(xù)持有資產(chǎn)組，則應(yīng)將資產(chǎn)組重新劃歸為持有并使用，資產(chǎn)的賬面金額要按照兩項(xiàng)金額的較低者計(jì)量：（1）該資產(chǎn)被劃歸為終止經(jīng)營(yíng)之前的賬面金額，減去假設(shè)該資產(chǎn)一直被劃歸為持有并使用的情況下應(yīng)確認(rèn)的折舊（或攤銷(xiāo)）；（2）變更計(jì)劃之日的可收回金額。
當(dāng)持有待售資產(chǎn)被重新劃歸為持有和使用，其價(jià)值衡量指標(biāo)之一應(yīng)是在剩余使用年限里通過(guò)使用而獲得的未來(lái)現(xiàn)金流量，而不能僅僅考慮其通過(guò)出售所能獲得的金額。因此，采用變更計(jì)劃之日的可收回金額比變更計(jì)劃之日的公允價(jià)值更恰當(dāng)。另外，如果管理層僅對(duì)處置組中的部分資產(chǎn)變更了處置計(jì)劃，則只有當(dāng)資產(chǎn)組仍然符合終止經(jīng)營(yíng)的確認(rèn)條件的時(shí)候，剩余資產(chǎn)才作為一個(gè)資產(chǎn)組進(jìn)行計(jì)量，否則，該資產(chǎn)組中不符合終止經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)將重新劃歸為持有和使用，單獨(dú)符合終止經(jīng)營(yíng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的剩余資產(chǎn)，應(yīng)在變更計(jì)劃之日按其賬面金額和公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的余額孰低單獨(dú)計(jì)量。
（三）持有待售資產(chǎn)的列報(bào)和披露
本文假設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是決策有用觀(guān)和受托責(zé)任觀(guān)的有機(jī)融合。決策有用觀(guān)認(rèn)為會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)是向信息使用者提供決策有用的信息。所以決策有用觀(guān)更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。因此，對(duì)終止經(jīng)營(yíng)信息的列報(bào)和披露即是為了更好地向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供能預(yù)測(cè)未來(lái)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的信息。而受托責(zé)任觀(guān)認(rèn)為，由于資源的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，資產(chǎn)所有者不直接參加企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，需要由受托者及時(shí)完整地報(bào)告期受托責(zé)任的履行過(guò)程和結(jié)果，因此財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)就是向資源的提供者報(bào)告資源受托管理的狀況。它強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的客觀(guān)性和可驗(yàn)證性，以提供歷史、客觀(guān)的會(huì)計(jì)信息為主。就其本質(zhì)而言，只要存在委托-受托關(guān)系，受托責(zé)任的履行狀況必然受到各產(chǎn)權(quán)主體的密切關(guān)注，并設(shè)法在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中得到體現(xiàn)，所以對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)和披露也有助于信息使用者正確評(píng)價(jià)管理層受托責(zé)任。
IFRS5要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示被劃歸為持有以備出售的非流動(dòng)資產(chǎn)以及被劃歸為持有以備出售的處置組中的資產(chǎn)，單獨(dú)列示被劃歸為持有以備出售的處置組中的負(fù)債，并且這些資產(chǎn)和負(fù)債不能相互抵消而僅以一個(gè)數(shù)字列示。被劃歸持有以備出售的資產(chǎn)和負(fù)債的主要類(lèi)別應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表或財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以單獨(dú)反應(yīng)。而且企業(yè)必須在全面收益表中單獨(dú)列示終止經(jīng)營(yíng)的成果，這些成果包括與終止經(jīng)營(yíng)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的利得和損失以及現(xiàn)金流量。此外，IFRS5禁止對(duì)終止經(jīng)營(yíng)追溯調(diào)整。
我國(guó)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，企業(yè)可將持有待售的固定資產(chǎn)與其他固定資產(chǎn)一起合并列示在“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目中，但需在報(bào)表附注中披露持有待售的固定資產(chǎn)名稱(chēng)、賬面價(jià)值、公允價(jià)值、預(yù)計(jì)處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)處置時(shí)間等。這也說(shuō)明持有待售固定資產(chǎn)的收益沒(méi)有反應(yīng)在利潤(rùn)表中。而對(duì)以前或者當(dāng)年已經(jīng)發(fā)生的持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)處理方法，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南也沒(méi)有作出明確的規(guī)定。
本文認(rèn)為，在決策有用觀(guān)和受托責(zé)任觀(guān)并重的情況下，IFRS5要求在利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)披露終止經(jīng)營(yíng)信息是必要的，因?yàn)榻K止經(jīng)營(yíng)不僅會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期及以后期間的經(jīng)營(yíng)成果，而且會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期及以后期間的財(cái)務(wù)狀況。
三、結(jié)論和啟示
第一，IFRS5所涉及的非流動(dòng)資產(chǎn)的分類(lèi)、計(jì)價(jià)、列報(bào)和披露問(wèn)題已基本上實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同。其趨同基礎(chǔ)除了國(guó)際間緊密合作的因素外，還在于趨同后IFRS5本身的合理性，即這樣的分類(lèi)、計(jì)量、列報(bào)和披露能夠向投資者提供更具決策價(jià)值的信息。
一、一般納稅人銷(xiāo)售舊固定資產(chǎn)的財(cái)稅處理
（一）自用固定資產(chǎn) 一是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的自用固定資產(chǎn)。《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣：（1）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（2）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；（3）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（4）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；（5）本條第（1）項(xiàng)至第（4）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷(xiāo)售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》，下列按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅的優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額：納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的物品，按下列政策執(zhí)行：一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
二是銷(xiāo)售其他自用固定資產(chǎn)視是否已抵扣區(qū)別征稅。根據(jù)《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》規(guī)定：四、自2009年1月1日起，納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)），應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：（1）銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；（3）2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。
（二）非自用固定資產(chǎn) 企業(yè)固定資產(chǎn)管理追求“雙效”，即效率最高和效益最大化。而企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中，不可避免地會(huì)產(chǎn)生閑置固定資產(chǎn)，造成浪費(fèi)和損失。企業(yè)應(yīng)采取有效措施對(duì)閑置固定資產(chǎn)處置或盤(pán)活，以減少損失，增加效益。其中將閑置固定資產(chǎn)對(duì)外租賃就是一種很常見(jiàn)的盤(pán)活方式，它可以最大限度地發(fā)揮閑置固定資產(chǎn)的潛能，給企業(yè)帶來(lái)可觀(guān)的經(jīng)濟(jì)效益。此類(lèi)租賃一般經(jīng)營(yíng)性租賃較多。企業(yè)收回的對(duì)外租賃固定資產(chǎn)如果對(duì)外銷(xiāo)售，就屬于銷(xiāo)售非自用舊固定資產(chǎn)。財(cái)政部《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》規(guī)定：納稅人銷(xiāo)售舊貨，按照簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。所稱(chēng)舊貨，是指進(jìn)入二次流通的具有部分使用價(jià)值的貨物（含舊汽車(chē)、舊摩托車(chē)和舊游艇），但不包括自己使用過(guò)的物品。
（三）案例分析 一般納稅人銷(xiāo)售舊固定資產(chǎn)按照適用稅率征收增值稅的，應(yīng)交增值稅的會(huì)計(jì)處理與銷(xiāo)售其他貨物的處理一樣，一般納稅人應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目核算。一般納稅人銷(xiāo)售舊固定資產(chǎn)按簡(jiǎn)易辦法征收時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》，適用按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅的已使用固定資產(chǎn)等，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。所以，對(duì)于企業(yè)銷(xiāo)售舊固定資產(chǎn)按簡(jiǎn)易辦法計(jì)算出的應(yīng)交增值稅，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)將其直接計(jì)入“應(yīng)交稅金――未交增值稅”科目，而不能計(jì)入“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。因?yàn)槿绻麑春?jiǎn)易辦法計(jì)算出的應(yīng)納增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目，則在計(jì)算本期應(yīng)納稅額或期末留抵稅額的時(shí)候，這部分應(yīng)交增值稅就會(huì)參與抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
［例1］華泰公司系一般納稅人，適用17%的增值稅稅率。2011年3月1日出售于2009年1月份購(gòu)買(mǎi)的生產(chǎn)用設(shè)備，該設(shè)備購(gòu)買(mǎi)時(shí)已將增值稅計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。設(shè)備原值32萬(wàn)元，已計(jì)提折舊8萬(wàn)元，售價(jià)23.4萬(wàn)元（含稅），款項(xiàng)已經(jīng)存入銀行。
分析：華泰公司銷(xiāo)售的舊固定資產(chǎn)屬于自用的，并且是2009年1月1日后購(gòu)入的，已抵扣增值稅，因此應(yīng)按適用稅率17%征繳增值稅，應(yīng)納增值稅額=234000÷（1+17%）×17%=34000（元）。會(huì)計(jì)處理和銷(xiāo)售其他貨物的處理相同。
出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：
借：固定資產(chǎn)清理 240000
累計(jì)折舊 80000
貸：固定資產(chǎn) 320000
收到出售設(shè)備價(jià)款：
借：銀行存款 234000
貸：固定資產(chǎn)清理 200000
應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 34000
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理 ：
借：營(yíng)業(yè)外支出 40000
貸：固定資產(chǎn)清理 40000
［例2］承例1，假定該設(shè)備購(gòu)買(mǎi)后用于對(duì)外經(jīng)營(yíng)性租賃，而非自用。其他條件同例1。
分析：華泰公司銷(xiāo)售的舊固定資產(chǎn)屬于非自用的，應(yīng)按照簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。因此應(yīng)交納的增值稅額=234000÷（1+4%）×4%×50%=4500元，此部分稅金應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅金――未交增值稅”科目進(jìn)行核算。
出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：同例1。
收到出售設(shè)備價(jià)款：
借：銀行存款 234000
貸：固定資產(chǎn)清理 229500
應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅 4500
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理 ：
借：營(yíng)業(yè)外支出 10500
貸：固定資產(chǎn)清理 10500
二、小規(guī)模納稅人
（一）自用固定資產(chǎn) 根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》第二條的規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2009］90號(hào)）規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)和舊貨，按下列公式確定銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額：銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額÷（1+3%）；應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×2%。根據(jù)財(cái)政部《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》規(guī)定：納稅人銷(xiāo)售舊貨，按照簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。 該通知并未將不同納稅人進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，由此小規(guī)模納稅人和一般納稅人一樣，銷(xiāo)售非自用固定資產(chǎn)應(yīng)按照簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。
（二）案例分析 由于小規(guī)模納稅人不涉及增值稅的抵扣問(wèn)題，小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售舊固定資產(chǎn)，應(yīng)交增值稅的會(huì)計(jì)處理與銷(xiāo)售其他貨物的處理一樣，即小規(guī)模納稅人應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”科目核算。只不過(guò)自用的和非自用的所適用的稅率不同。
［例3］豐泰公司為小規(guī)模納稅人， 2011年3月1日出售設(shè)備一臺(tái)，該設(shè)備2007年4月購(gòu)買(mǎi)用于生產(chǎn)產(chǎn)品，買(mǎi)價(jià)100000元，出售時(shí)已經(jīng)提取50000元折舊，售價(jià)為45000元（含稅），款已經(jīng)收到存入銀行。
分析：豐泰公司銷(xiāo)售的舊固定資產(chǎn)屬于自用的，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納增值稅額。根據(jù)以上分析，豐泰公司銷(xiāo)售舊固定資產(chǎn)，應(yīng)納增值稅＝45000÷（1＋3%）×2%≈873.79（元）
出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：
借：固定資產(chǎn)清理 50000
累計(jì)折舊 50000
貸：固定資產(chǎn) 100000
收到出售設(shè)備價(jià)款：
借：銀行存款 45000
貸：固定資產(chǎn)清理 44126.21
應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅 873.79
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理 ：
借：營(yíng)業(yè)外支出 5873.79
貸：固定資產(chǎn)清理 5873.79
［例4］承例3，假定豐泰公司的設(shè)備用于對(duì)外經(jīng)營(yíng)性租賃，其他條件不變。
分析：豐泰公司銷(xiāo)售的舊固定資產(chǎn)屬于非自用的，應(yīng)按照簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。因此應(yīng)交納的增值稅額=45000÷（1+4%）×4%×50%≈865.38（元）。
出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：同例3
收到出售設(shè)備價(jià)款：
借：銀行存款 45000
貸：固定資產(chǎn)清理 44134.62
應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅 865.38
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理 ：
借：營(yíng)業(yè)外支出 5865.38
貸：固定資產(chǎn)清理 5865.38
三、其他個(gè)人
其他個(gè)人是指除個(gè)體工商戶(hù)外的自然人?！对鲋刀悤盒袟l例》第十五條 下列項(xiàng)目免征增值稅：銷(xiāo)售的自己使用過(guò)的物品?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第三十五條第三項(xiàng)規(guī)定：條例第十五條第一款第（七）項(xiàng)所稱(chēng)自己使用過(guò)的物品，是指其他個(gè)人自己使用過(guò)的物品。因此，其他個(gè)人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，免征增值稅。
