發(fā)布時(shí)間：2022-04-16 13:56:55
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
固定資產(chǎn)購(gòu)置的主要目的就是用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，而且期望其在后續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中能能夠不斷的產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。如果是利用購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)獲取差價(jià)，這是殺雞取卵的做法。所以，在會(huì)計(jì)核算中，提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，會(huì)計(jì)人員不僅要考慮銷(xiāo)售凈價(jià)，而且還要考慮固定資產(chǎn)對(duì)未來(lái)收益的影響。也就是說(shuō)，當(dāng)某一項(xiàng)固定資產(chǎn)能夠帶來(lái)大量的現(xiàn)金流時(shí)，其公允價(jià)值相對(duì)較高；當(dāng)固定資產(chǎn)的價(jià)值與公允價(jià)值相差較大時(shí)，則說(shuō)明固定資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)和現(xiàn)金流量不成正比。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在財(cái)務(wù)核算中能夠預(yù)警現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)，提高資產(chǎn)質(zhì)量，加強(qiáng)財(cái)務(wù)防范風(fēng)險(xiǎn)的能力，能夠有效的保護(hù)資本。但是在實(shí)際會(huì)計(jì)核算中依舊有許多需要考慮的問(wèn)題存在。
二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――固定資產(chǎn)概述
為了能夠更好地反映固定資產(chǎn)凈值的減值情況，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的概念?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――固定資產(chǎn)》規(guī)定：“已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值，以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整?！盵1]
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備能夠反映固定資產(chǎn)預(yù)期能夠給企業(yè)帶來(lái)真實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益，能夠有效的防止固定資產(chǎn)虛增，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算過(guò)程中謹(jǐn)慎性的原則。也就是說(shuō)，企業(yè)在使用固定資產(chǎn)的過(guò)程中，會(huì)一直伴隨著有形損耗和無(wú)形損耗以及其他的經(jīng)濟(jì)原因，這些已經(jīng)發(fā)生的資產(chǎn)價(jià)值減值需要在會(huì)計(jì)核算中進(jìn)行確認(rèn)，如果沒(méi)有進(jìn)行確認(rèn)就會(huì)造成固定資產(chǎn)被虛夸，違背了會(huì)計(jì)核算中真實(shí)性的原則。所以，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行定期和不定期盤(pán)查，計(jì)算固定資產(chǎn)可回收金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值。
三、當(dāng)前我國(guó)鐵路固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題
在2006年初財(cái)政部制定和頒布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―資產(chǎn)減值》并準(zhǔn)備于2007年1月1日起在上市公司正式實(shí)施。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《第8號(hào)―資產(chǎn)減值》中規(guī)定：“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”從2007年開(kāi)始計(jì)提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。我國(guó)鐵路在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面還有有一些問(wèn)題，主要有一下兩個(gè)方面。
（一）固定資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量的難度較大
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)固定資產(chǎn)可收回金融定義是：“固定資產(chǎn)銷(xiāo)售凈價(jià)與預(yù)期從固定資產(chǎn)持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者”。從理論上可以看出，固定資產(chǎn)可收回金融在會(huì)計(jì)核算中的難度很大，在現(xiàn)實(shí)生活中其難度會(huì)更加的大。在現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中，對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要是依靠會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，有著極強(qiáng)的隨意性，這與會(huì)計(jì)核算的嚴(yán)謹(jǐn)性的要求是不想符合的。
其次，由于鐵路固定資產(chǎn)的使用年限較長(zhǎng)，固定資產(chǎn)在后期進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查時(shí)，固定資產(chǎn)損壞成都較為嚴(yán)重，計(jì)量程度難度很大。同時(shí)，由于我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)鐵路發(fā)展極為迅速，固定資產(chǎn)增長(zhǎng)速度很快，而且之前的固定資產(chǎn)登記信息并不完善；其次，我國(guó)價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制并不完善，對(duì)于鐵路固定資產(chǎn)的確認(rèn)和力量對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)也是一個(gè)很難解決的問(wèn)題，公允價(jià)值不能得到直觀的判斷，通常只能依靠日常經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷，這也間接的完成了會(huì)計(jì)核算在時(shí)間上的滯后。此外，鐵路固定資產(chǎn)只能按照單項(xiàng)價(jià)值提取，對(duì)于固定資產(chǎn)可回收價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量難度極大，核算成本高。尤其是出現(xiàn)固定資產(chǎn)種類(lèi)繁多的狀況時(shí)，在會(huì)計(jì)核算期末對(duì)每一項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的難度就會(huì)成倍的增加，成本也會(huì)相應(yīng)的成倍增加。
（二）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為操縱利潤(rùn)提供了空間
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――固定資產(chǎn)》中要求在披露當(dāng)期計(jì)提的固定資產(chǎn)減值損失和轉(zhuǎn)回的損失時(shí)，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，要將提取的減值準(zhǔn)備直接計(jì)入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期費(fèi)用、減少資產(chǎn)、減少當(dāng)期利潤(rùn)；如果少計(jì)或不計(jì)減值準(zhǔn)備就會(huì)減少當(dāng)期費(fèi)用、增加資產(chǎn)從而虛增利潤(rùn)，而沖回的減值準(zhǔn)備又會(huì)使利潤(rùn)增加。當(dāng)進(jìn)行這樣的會(huì)計(jì)操作時(shí)，就很容易造成固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提已成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的砝碼。
四、對(duì)我國(guó)鐵路固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)核算中的建議
（一）加強(qiáng)我國(guó)鐵路機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)
在財(cái)務(wù)人員確定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的過(guò)程中，除了需要財(cái)務(wù)人員對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備合理的判斷之外，更多的是需要對(duì)管理層的價(jià)值取向的參考。財(cái)務(wù)人員最為會(huì)計(jì)核算過(guò)程中的執(zhí)行者，我國(guó)鐵路管理層的決策能夠直接影響會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中的行為的。我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的并不完全，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制也并不完善，尤其是我國(guó)一些國(guó)有部門(mén)的治理結(jié)構(gòu)還較為落后，在各種情況下，在會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中很容易出現(xiàn)固定資產(chǎn)減值成為操縱利潤(rùn)或計(jì)提秘密準(zhǔn)備的工具，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息喪失真實(shí)性與可靠性，并最終影響公司的正常運(yùn)行和持續(xù)發(fā)展。所以，我國(guó)鐵路急需要加強(qiáng)建立財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范財(cái)務(wù)核算過(guò)程中固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額的提取，讓財(cái)務(wù)報(bào)表更具真實(shí)性。
（二）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德
由于我國(guó)目前的法律法規(guī)并不完善，在會(huì)計(jì)核算處理過(guò)程中還是有一些灰色地帶，利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備幫助企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中帶到制度設(shè)定目標(biāo)的情況屢見(jiàn)不鮮，在這種情況下，就特別需要加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德建設(shè)。作為會(huì)計(jì)人員，不僅要精通日常的會(huì)計(jì)工作業(yè)務(wù)，而且需要保證會(huì)計(jì)報(bào)表中披露的會(huì)計(jì)信息是真實(shí)可靠的，是對(duì)于真實(shí)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)也有一個(gè)真實(shí)的表達(dá)，這不僅需要會(huì)計(jì)人員能夠勝任自己崗位的工作，而且還需要會(huì)計(jì)人員能夠基于客觀的立場(chǎng)，做到實(shí)事求是。但是在現(xiàn)實(shí)的日常工作中，一些會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、自身利益等多方面的原因都可能造成其對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息失真，這種情況屢有出現(xiàn)，所以，目前的任務(wù)就是要加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)和自律性管理。
（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的建立
當(dāng)前會(huì)計(jì)法律制度還有很多不完善的地方，尤其是會(huì)計(jì)人員利用技術(shù)手段對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，讓財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可信度遭到了質(zhì)疑，也讓會(huì)計(jì)的信譽(yù)備受挑戰(zhàn)。而會(huì)計(jì)法律法規(guī)的意義不僅在于其對(duì)會(huì)計(jì)人員的威懾作用，還在于對(duì)于明確會(huì)計(jì)人員的違法主體法律責(zé)任，尤其是對(duì)會(huì)計(jì)自己造假的法律責(zé)任。我國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)要進(jìn)一步進(jìn)行完善，真正做到有章可循，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，只有這樣才能真正解決我國(guó)目前會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真問(wèn)題，確認(rèn)會(huì)計(jì)人員違法問(wèn)題的法律責(zé)任，加大威懾作用，規(guī)范會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)行為，嚴(yán)厲打擊會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)資料的造假行為，保證會(huì)計(jì)工作正常有序的進(jìn)行。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；累計(jì)折舊；區(qū)別
中圖分類(lèi)號(hào)：F22文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2008）12-0228-01
1 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和累計(jì)折舊的涵義
1.1 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涵義
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備反映的是固定資產(chǎn)凈值的減值情況，它是固定資產(chǎn)的賬面凈值（固定資產(chǎn)原值－累計(jì)折舊，與賬面價(jià)值不同）與企業(yè)期末合理預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)可收回凈值（可收回金額或減值后的固定資產(chǎn)凈值）的差額。
1.2 累計(jì)折舊的涵義
我們知道，累計(jì)折舊是用來(lái)反映固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移情況的科目。由于導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的原因包括有報(bào)損耗和無(wú)形損耗，所以在預(yù)計(jì)折舊年限、凈殘值和選擇折舊方法時(shí)既要考慮有形損耗，也要考慮無(wú)形損耗。期末累計(jì)折舊科目反映的是企業(yè)估計(jì)的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價(jià)值的金額。將累計(jì)折舊作為固?定資產(chǎn)原值的備抵項(xiàng)，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值。
2 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊的關(guān)系
2.1 性質(zhì)及目的不同
計(jì)提折舊是對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值的分?jǐn)?，并不表示固定資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際減少。盡管折舊特別是加速折舊，在一定程度上起到反映諸如技術(shù)進(jìn)步等因素帶來(lái)的資產(chǎn)貶值的作用，但這并非折舊的主要作用，折舊也不能及時(shí)反映與調(diào)整可收回金額與賬面價(jià)值的偏差。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備正是在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的基礎(chǔ)上，以一種更靈活、更及時(shí)的方式，確保固定資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量信息的有用性和相關(guān)性。因此，也有人認(rèn)為，計(jì)提減值準(zhǔn)備是對(duì)歷史成本的修正，反映了固定資產(chǎn)當(dāng)前的價(jià)值，是一種資產(chǎn)計(jì)價(jià)的手段。
2.2 核算范圍不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―――固定資產(chǎn)》規(guī)定，除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。而對(duì)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定是：企業(yè)應(yīng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當(dāng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：（1）固定資產(chǎn)市價(jià)大幅度下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌，并且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)不可能恢復(fù)；（2）企業(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境，如技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營(yíng)銷(xiāo)市場(chǎng)在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；（3）同期市場(chǎng)利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；（4）固定資產(chǎn)陳舊過(guò)時(shí)或發(fā)生實(shí)體損壞等；（5）固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計(jì)劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；（6）其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定；“企業(yè)應(yīng)全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形有：（1）長(zhǎng)期閑置不用，在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不會(huì)再使用，且已無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)；（2）由于技術(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；（3）雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；（4）已遭毀損，以至于不再具有使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)；（5）其他實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)。”
由此可見(jiàn)，計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍比計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)范圍要大得多。
2.3 核算時(shí)間不同
固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提是按月進(jìn)行的，并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)的成本或當(dāng)期費(fèi)用，屬于因正常時(shí)間推移在不同會(huì)計(jì)期間的成本或費(fèi)用，具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據(jù)實(shí)際情況來(lái)進(jìn)行，在并無(wú)論據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下，一般不作賬務(wù)處理。因此，不同會(huì)計(jì)期間的減值損失與時(shí)間推移或正常使用之間不存在必然的聯(lián)系。
2.4 計(jì)提方法不同
企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來(lái)選擇折舊方法，可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。除固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變，可相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法外，一般折舊方法一經(jīng)選定，不得隨意調(diào)整。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，沒(méi)有像折舊那樣有多種可供選擇的方法，它主要是用于期末通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)可收回金額與其賬面價(jià)值的估價(jià)、分析比較、判斷來(lái)進(jìn)行計(jì)提的。
2.5 計(jì)提基數(shù)不同
固定資產(chǎn)折舊是以固定資產(chǎn)原值減去預(yù)計(jì)凈殘值的余額作為折舊基數(shù)，并在預(yù)計(jì)使用壽命的折舊年限內(nèi)計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)如果已計(jì)提了減值準(zhǔn)備，則應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（固定資產(chǎn)原價(jià)減去累計(jì)折舊和已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)，則應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。這里需要注意的是：因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。
2.6 納稅影響不同
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)可以在稅前扣除，不過(guò)接受捐贈(zèng)和盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，雖然會(huì)計(jì)上按配比原則允許計(jì)提折舊，但由于企業(yè)沒(méi)有支付任何代價(jià)，所以在企業(yè)所得稅上就不能扣除任何折舊費(fèi)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》在原有四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，按照謹(jǐn)慎性原則，結(jié)合國(guó)際慣例，又新增了包括固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在內(nèi)的四項(xiàng)減值準(zhǔn)備。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》則明確規(guī)定：“在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金）以及國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金都不得稅前扣除?！边@就表明，無(wú)論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認(rèn)，以避免對(duì)所得稅產(chǎn)生沖擊?？梢?jiàn)，企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不得在稅前扣除的，它對(duì)所得稅數(shù)額沒(méi)有直接影響，但因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取會(huì)影響折舊額的變化，因此會(huì)形成納稅的時(shí)間性差異。
2.7 賬務(wù)處理不同
【關(guān)鍵詞】 合并會(huì)計(jì)報(bào)表； 減值準(zhǔn)備； 調(diào)整
隨著國(guó)有企業(yè)股份化、集團(tuán)化趨勢(shì)的日益凸顯，企業(yè)合并現(xiàn)象頻繁出現(xiàn)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表成為投資者了解財(cái)務(wù)狀況、規(guī)模、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的直接途徑。因此，企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的在于反映和報(bào)告在其共同控制之下的一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的總括情況，以便滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)該經(jīng)濟(jì)實(shí)體的會(huì)計(jì)信息的需求。而編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，主要是與內(nèi)部交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如：母子公司之間的投資業(yè)務(wù)、購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)、計(jì)提減值準(zhǔn)備等需要抵銷(xiāo)。
在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上，若母公司將存貨銷(xiāo)售給子公司，子公司形成了固定資產(chǎn)，那么子公司期末的這項(xiàng)固定資產(chǎn)有可能計(jì)提了減值準(zhǔn)備。而固定資產(chǎn)的價(jià)值通常不會(huì)因?yàn)榇娣诺牡攸c(diǎn)不同而發(fā)生變化。因此，子公司對(duì)持有的固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，所確定的可收回金額也就是從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度所確定的可收回金額。但從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)看，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值一般不等于子公司的賬面價(jià)值，因而個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上所計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也往往不等于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該計(jì)提的減值準(zhǔn)備，在編制合并工作底稿時(shí)應(yīng)該進(jìn)行分析，確定應(yīng)該調(diào)整和抵銷(xiāo)的金額。減值準(zhǔn)備是否應(yīng)該抵銷(xiāo)或補(bǔ)提，需要根據(jù)內(nèi)部交易是產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)還是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售虧損，以及從企業(yè)集團(tuán)看固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與可收回金額孰高孰低的不同情況分別確定。
一、內(nèi)部交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)
（一）固定資產(chǎn)減值額小于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)時(shí)，計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)全部抵銷(xiāo)
如果子公司固定資產(chǎn)的可收回金額低于母公司售價(jià)但仍高于母公司的實(shí)際成本，說(shuō)明該固定資產(chǎn)并未發(fā)生減值。按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，子公司計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能確認(rèn)，需要全部抵銷(xiāo)。連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，如果固定資產(chǎn)的可收回金額繼續(xù)下跌，只要尚未跌至母公司實(shí)際成本，都應(yīng)將減值準(zhǔn)備全部抵銷(xiāo)。
（二）固定資產(chǎn)減值額大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)時(shí)，計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)
如果子公司固定資產(chǎn)的可收回金額低于母公司的實(shí)際成本，說(shuō)明該固定資產(chǎn)發(fā)生了真正的減值。因此，需要將子公司已計(jì)提的減值金額相當(dāng)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的減值額加以抵銷(xiāo)。而留下來(lái)的減值金額就是可收回金額低于賬面價(jià)值的差額。連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，如果可收回金額繼續(xù)下跌或者上升，應(yīng)該只確認(rèn)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，而將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備抵銷(xiāo)。
例：20×5年1月1日，M公司（母公司）將一批成本為6 000萬(wàn)元的商品銷(xiāo)售給N公司（子公司）作為管理用固定資產(chǎn)，不含稅價(jià)為8 000萬(wàn)元，N公司確定該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用年限為10年，采用直線法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。20×5年末、20×6年末該固定資產(chǎn)可收回金額分別為6 300萬(wàn)元、4 000萬(wàn)元。假設(shè)母子公司分別申報(bào)所得稅，所得稅稅率為25%。（單位用萬(wàn)元表示）
20×5年
N公司應(yīng)計(jì)提的折舊＝8 000÷10＝800（萬(wàn)元）
集團(tuán)公司應(yīng)計(jì)提的折舊＝6 000÷10＝600（萬(wàn)元）
N公司該固定資產(chǎn)凈值＝8 000－800＝7 200（萬(wàn)元）
集團(tuán)公司該固定資產(chǎn)凈值＝6 000－600＝5 400（萬(wàn)元）
由于N公司該固定資產(chǎn)20×5年末賬面價(jià)值7 200萬(wàn)元大于其可收回金額6300萬(wàn)元，N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為900萬(wàn)元，但從集團(tuán)的角度來(lái)看，該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為5 400萬(wàn)元，資產(chǎn)并未發(fā)生減值，因此編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將N公司計(jì)提的減值準(zhǔn)備全額抵銷(xiāo)。
其次，N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上對(duì)于固定資產(chǎn)減值的所得稅處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 225[（8 000－800－900）－（8 000－800）]×25%
貸：所得稅費(fèi)用 225
合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄為：
借：營(yíng)業(yè)收入8 000
貸：營(yíng)業(yè)成本 6 000
固定資產(chǎn) 2 000
借：固定資產(chǎn)―累計(jì)折舊200
貸：管理費(fèi)用 200
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 900
貸：資產(chǎn)減值損失 900
借：所得稅費(fèi)用225
貸：遞延所得稅資產(chǎn)225
另外，N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上虛增的營(yíng)業(yè)收入2 000萬(wàn)元，已計(jì)算交納了所得稅，在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)予以抵銷(xiāo)。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 500（2 000×25%）
貸：所得稅費(fèi)用 500
與上一筆也可以合并處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 275
貸：所得稅費(fèi)用275
20×6年
N公司應(yīng)計(jì)提的折舊＝（8 000－800－900）÷9＝700（萬(wàn)元）
集團(tuán)公司應(yīng)計(jì)提的折舊＝（6 000－600）÷9＝600（萬(wàn)元）
N公司該固定資產(chǎn)凈值＝6 300－700＝5 600（萬(wàn)元）
集團(tuán)公司該固定資產(chǎn)凈值＝5 400－600＝4 800（萬(wàn)元）
N公司該固定資產(chǎn)20×6年末賬面價(jià)值5 600萬(wàn)元大于其可收回金額4 000萬(wàn)元，N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為5600－4 000
－900＝700（萬(wàn)元）。但從集團(tuán)的角度來(lái)看，該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為4 800萬(wàn)元，可收回金額4 000萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為4 800－4 000＝800（萬(wàn)元）。而N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上已計(jì)提了減值準(zhǔn)備700萬(wàn)元，因此編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需補(bǔ)提100萬(wàn)元減值準(zhǔn)備。
N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上，所得稅的會(huì)計(jì)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 175
[（8 000－800－900－700－700）－（8 000－800－700）]×25%
貸：所得稅費(fèi)用 175
因此合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄應(yīng)為：
借：年初未分配利潤(rùn) 2 000
貸：固定資產(chǎn) 2 000
借：固定資產(chǎn)―累計(jì)折舊 200
貸：年初未分配利潤(rùn) 200
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 700
貸：年初未分配利潤(rùn) 700
借：遞延所得稅資產(chǎn) 275
貸：年初未分配利潤(rùn) 275
借：固定資產(chǎn)―累計(jì)折舊 100
貸：管理費(fèi)用100
借：資產(chǎn)減值損失100
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100
借：所得稅費(fèi)用175
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 175
二、內(nèi)部交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售虧損
（一）減值額大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售虧損，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備全部保留并補(bǔ)提部分減值準(zhǔn)備
內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的減值額大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售虧損時(shí)，說(shuō)明固定資產(chǎn)的可收回金額不僅低于母公司的實(shí)際成本，而且低于母公司的售價(jià)。因此可收回金額低于實(shí)際成本的全部差額均應(yīng)作為該項(xiàng)固定資產(chǎn)的減值處理。這一差額由兩部分構(gòu)成：一是子公司對(duì)該固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)全部保留，以反映可收回金額低于母公司售價(jià)發(fā)生的減值；二是母公司售價(jià)低于實(shí)際成本的部分，需要在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中補(bǔ)提。連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，如果可收回金額繼續(xù)下跌，或者回升但未升至母公司售價(jià)之前，均應(yīng)全額保留子公司計(jì)提的減值準(zhǔn)備，并對(duì)母公司售價(jià)低于實(shí)際成本的部分計(jì)提減值準(zhǔn)備。
（二）減值額小于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售虧損，全額補(bǔ)提跌價(jià)準(zhǔn)備
若固定資產(chǎn)的減值額大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售虧損時(shí)，子公司尚未對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，可收回金額低于賬面價(jià)值（實(shí)際成本）的部分應(yīng)作為固定資產(chǎn)的減值處理。所以，應(yīng)對(duì)可收回金額低于母公司實(shí)際成本的部分在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中補(bǔ)提減值準(zhǔn)備。連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，只要可收回金額尚未低于母公司售價(jià)，均應(yīng)對(duì)可收回金額低于母公司實(shí)際成本的部分在合并報(bào)表中補(bǔ)提減值準(zhǔn)備。
以上題為例，假設(shè)M公司銷(xiāo)售給N公司存貨的售價(jià)為5 000萬(wàn)元，20×5年末、20×6年末該固定資產(chǎn)可收回金額分別為4 000萬(wàn)元、3 000萬(wàn)元。
N公司應(yīng)計(jì)提的折舊＝5 000÷10＝500（萬(wàn)元）
集團(tuán)公司應(yīng)計(jì)提的折舊＝6 000÷10＝600（萬(wàn)元）
N公司該固定資產(chǎn)凈值＝ 5000－500＝4 500（萬(wàn)元）
集團(tuán)公司該固定資產(chǎn)凈值＝6 000－600＝5 400（萬(wàn)元）
由于N公司該固定資產(chǎn)20×5年末賬面價(jià)值4 500萬(wàn)元大于其可收回金額4 000萬(wàn)元，N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為500萬(wàn)元，但從集團(tuán)的角度來(lái)看，該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為6 000萬(wàn)元，該固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)為1 400萬(wàn)元（5 400－4 000），因此編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)補(bǔ)提減值準(zhǔn)備900萬(wàn)元（1 400－500）。抵銷(xiāo)分錄為：
借：營(yíng)業(yè)收入5 000
固定資產(chǎn)1 000
貸：營(yíng)業(yè)成本6 000
借：管理費(fèi)用100
貸：固定資產(chǎn)―累計(jì)折舊 100
借：資產(chǎn)減值損失900
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備900
借：遞延所得稅資產(chǎn) 225（900×25%）
貸：所得稅費(fèi)用 225
20×6年
N公司應(yīng)計(jì)提的折舊＝（5 000－500－500）÷9≈444（萬(wàn)元）
集團(tuán)公司應(yīng)計(jì)提的折舊＝（6 000－600－1 400）÷9
＝444（萬(wàn)元）
N公司該固定資產(chǎn)凈值＝4 500－500－444＝3 556（萬(wàn)元）
集團(tuán)公司該固定資產(chǎn)凈值＝5 400－1400－444＝3 556（萬(wàn)元）
N公司該固定資產(chǎn)20×6年末賬面價(jià)值3556萬(wàn)元大于其可收回金額3 000萬(wàn)元，N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為3 556－3 000＝556（萬(wàn)元），而20×5年已計(jì)提了減值準(zhǔn)備500萬(wàn)元，根據(jù)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)后，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。N公司對(duì)減值可不作會(huì)計(jì)處理。但從集團(tuán)的角度來(lái)看，該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為3 556萬(wàn)元，可收回金額3 000萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為3 556－3000＝556（萬(wàn)元）。而N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上已計(jì)提了減值準(zhǔn)備500萬(wàn)元，因此編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需補(bǔ)提56萬(wàn)元減值準(zhǔn)備。
抵銷(xiāo)分錄為：
借：固定資產(chǎn) 1 000
貸：年初未分配利潤(rùn)1 000
借：年初未分配利潤(rùn)100
貸：固定資產(chǎn)―累計(jì)折舊100
借：年初未分配利潤(rùn)900
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 900
借：遞延所得稅資產(chǎn)225
貸：年初未分配利潤(rùn)225
借：資產(chǎn)減值損失 56
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 56
借：遞延所得稅資產(chǎn)14（56×25%）
貸：所得稅費(fèi)用14
【參考文獻(xiàn)】
（一）固定資產(chǎn)累計(jì)折舊
固定資產(chǎn)累計(jì)折舊是指固定資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)，因?yàn)槟p、陳舊等原因造成的價(jià)值減少額，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)?。?yīng)計(jì)折舊額，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原值扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額。如果已對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。固定資產(chǎn)累計(jì)折舊實(shí)際上就是固定資產(chǎn)更新準(zhǔn)備金的合計(jì)數(shù)。經(jīng)過(guò)計(jì)算每一個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)系統(tǒng)分?jǐn)偟恼叟f金額通過(guò)“累計(jì)折舊”科目核算，并根據(jù)用途計(jì)入資產(chǎn)相關(guān)的成本或者當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的折舊方法有很多種，但我國(guó)允許企業(yè)選用的折舊方法只有以下四種：年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法，前兩種又被稱(chēng)為直線折舊法，后兩種又被稱(chēng)為加速折舊法。
（二）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！惫潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備是從固定資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的角度出發(fā)，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，比較其可收回金額與賬面價(jià)值，當(dāng)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，調(diào)整賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)此時(shí)賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為固定資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，同時(shí)，計(jì)提相同金額的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊會(huì)計(jì)核算關(guān)系的分析
（一）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊會(huì)計(jì)核算的聯(lián)系
1.備抵項(xiàng)目的聯(lián)系
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊都是固定資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目，兩者都核算的是固定資產(chǎn)價(jià)值的降低。無(wú)論是固定資產(chǎn)凈值的減損，還是固定資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移，都意味著固定資產(chǎn)價(jià)值的降低。它們可以分別從凈值與凈額不同的角度正確、公允地反映固定資產(chǎn)當(dāng)前的價(jià)值，使固定資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量更加客觀。
2.核算基礎(chǔ)的聯(lián)系
從理論上講，固定資產(chǎn)累計(jì)折舊額與固定資產(chǎn)實(shí)際損耗應(yīng)保持一致，而有關(guān)固定資產(chǎn)的折舊年限，折舊方法，折舊率等規(guī)定與計(jì)算，都是建立在人為規(guī)定或經(jīng)驗(yàn)估計(jì)的基礎(chǔ)上，難與其實(shí)際損耗(含有形和無(wú)形)程度保持同步；建立在資產(chǎn)價(jià)值重估(對(duì)可收回價(jià)值、公允價(jià)值的確定)基礎(chǔ)上計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理，同樣要求準(zhǔn)確核算當(dāng)前固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值與賬面價(jià)值的偏差數(shù)額，在此過(guò)程中重新估計(jì)與假定。
3.謹(jǐn)慎性原則的聯(lián)系
在“寧可預(yù)計(jì)可能的損失，也不預(yù)計(jì)可能的收益”的指導(dǎo)思想下，會(huì)計(jì)核算將更關(guān)注資產(chǎn)的“縮水”和費(fèi)用的增加，計(jì)提減值準(zhǔn)備也好，加速折舊也好，都在不同程度地體現(xiàn)了“正確計(jì)算損益，減少風(fēng)險(xiǎn)損失，合理確定成本補(bǔ)償尺度”的“謹(jǐn)慎”思想。
4.相互關(guān)聯(lián)的聯(lián)系
由固定資產(chǎn)原值扣減企業(yè)計(jì)提的累計(jì)折舊可以得到固定資產(chǎn)賬面凈值，再通過(guò)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以將賬面凈值調(diào)整為可收回金額。所以，從某種意義上說(shuō)，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計(jì)折舊的補(bǔ)充科目，它將計(jì)提累計(jì)折舊后有偏差的地方進(jìn)行矯正，使得減值后的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值能體現(xiàn)可收回金額；另一方面在計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的折舊要以減值后的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值(不再是固定資產(chǎn)原值)為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，即，未來(lái)累計(jì)折舊的計(jì)提要考慮固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響。
（二）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊會(huì)計(jì)核算的區(qū)別
1.性質(zhì)與目的的區(qū)別
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，實(shí)質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的角度出發(fā)，對(duì)可收回金額和賬面價(jià)值進(jìn)行定期比較，以使賬面價(jià)值真實(shí)客觀地反映實(shí)際價(jià)值。
累計(jì)折舊是“資產(chǎn)價(jià)值損耗的計(jì)量”，它把固定資產(chǎn)的價(jià)值按照一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用的期限內(nèi)，以實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比，屬于成本的分配手段或分?jǐn)傔^(guò)程。
2.計(jì)算依據(jù)的區(qū)別
固定資產(chǎn)減值是針對(duì)固定資產(chǎn)凈值而言的，因?yàn)楫?dāng)固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值時(shí)，如果企業(yè)已事先考慮到而采取加速折舊法計(jì)提折舊，當(dāng)固定資產(chǎn)可收回金額不低于賬面價(jià)值，那就不用計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。雖然固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是期末通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試得出的，但是它不是固定資產(chǎn)原值的減項(xiàng)，而是固定資產(chǎn)凈值的減項(xiàng)。而固定資產(chǎn)累計(jì)折舊作為備抵項(xiàng)目是針對(duì)固定資產(chǎn)原值而言的，其計(jì)算依據(jù)是固定資產(chǎn)的原價(jià)(也就是其歷史成本)、預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值等。固定資產(chǎn)原值扣減累計(jì)折舊反映的是固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是事先確定好的，可以認(rèn)為是具有一定的主觀性的會(huì)計(jì)估計(jì)。且固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定，一般不得隨意變更，各期計(jì)提的折舊額相對(duì)固定。
3.核算時(shí)間的區(qū)別
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算主要是在年末或指定的核算期期末根據(jù)實(shí)際情況來(lái)進(jìn)行的，根據(jù)可收回金額小于賬面價(jià)值的差額來(lái)確定金額，而且在并無(wú)證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下可不必作賬務(wù)處理，所以它是一種站在購(gòu)置期后某期期末的一種估計(jì)，不同會(huì)計(jì)期間的減值準(zhǔn)備與時(shí)間推移或正常使用之間并不存在必然的系統(tǒng)聯(lián)系，相對(duì)比較客觀。而固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提及核算基本上按月或按年進(jìn)行，是一個(gè)系統(tǒng)的過(guò)程。獲取固定資產(chǎn)后，企業(yè)就要預(yù)計(jì)折舊年限、凈殘值和選擇合理的折舊方法，這是在購(gòu)置時(shí)點(diǎn)的一種估計(jì)，是一種主觀性較強(qiáng)的估計(jì)。在此以后，依照事先確定的預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值及折舊方法等必須定期進(jìn)行賬務(wù)處理，因此屬于因正常時(shí)間推移在不同會(huì)計(jì)期間具有系統(tǒng)性的關(guān)聯(lián)。
4.計(jì)提方法的區(qū)別
我國(guó)規(guī)定企業(yè)可選用的折舊方法僅包括四種：年限平均法、工作量法，雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。折舊方法一經(jīng)選定，不得隨著變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)在附注中予以說(shuō)明；
5.賬務(wù)處理的區(qū)別
企業(yè)將固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的數(shù)額，計(jì)提相應(yīng)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，企業(yè)在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。而企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊，需要區(qū)分固定資產(chǎn)的不同用途，借記“制造費(fèi)用”，“銷(xiāo)售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目，貸記“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目。
6.納稅影響的區(qū)別
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)可以在稅前扣除，不過(guò)接受捐贈(zèng)和盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，雖然會(huì)計(jì)操作上按會(huì)計(jì)核算的配比原則允許提取折舊，但由于企業(yè)沒(méi)有支付任何代價(jià)，所以在企業(yè)所得稅上也就不能扣除任何折舊費(fèi)用。新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在原有四項(xiàng)減值準(zhǔn)備基礎(chǔ)上，按照謹(jǐn)慎性原則，結(jié)合國(guó)際慣例，又新增了包括計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在內(nèi)的四項(xiàng)減值準(zhǔn)備。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》早就明確規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金(包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金)以及國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金都不得扣除。這就表明無(wú)論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認(rèn)，從而避免對(duì)所得稅的沖擊?？梢?jiàn)，企業(yè)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不得在稅前扣除的，它對(duì)所得稅數(shù)額沒(méi)有影響，但是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取，會(huì)影響折舊數(shù)額的變化，因此會(huì)形成納稅的時(shí)間性差異。
結(jié)論
固定資產(chǎn)作為一種非現(xiàn)性的固定成本，減值準(zhǔn)備和累計(jì)折舊金額大小的合理計(jì)提，直接影響著企業(yè)的收益、風(fēng)險(xiǎn)及現(xiàn)金流量，進(jìn)而對(duì)企業(yè)籌資、投資、分配、市場(chǎng)價(jià)值以至企業(yè)整體的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力都將產(chǎn)生直接或間接的影響，合理處理固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊的會(huì)計(jì)核算關(guān)系問(wèn)題就是解決問(wèn)題的關(guān)鍵。我國(guó)應(yīng)深入探究當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊會(huì)計(jì)核算關(guān)系中的缺陷和有待進(jìn)一步改善的問(wèn)題，使二者的會(huì)計(jì)核算關(guān)系更系統(tǒng)化、完善化，這也有助于企業(yè)對(duì)二者關(guān)系進(jìn)行更全面的理解與認(rèn)識(shí)。
參考文獻(xiàn)：
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處理原則一：抵銷(xiāo)因企業(yè)內(nèi)部交易形成的資產(chǎn)項(xiàng)目和相應(yīng)的負(fù)債或所有者權(quán)益項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)同時(shí)將計(jì)提的相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷(xiāo)，并抵減相應(yīng)的損益類(lèi)科目。例如應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)。
處理原則二：發(fā)生在母公司和子公司、子公司相互之間內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)某項(xiàng)資產(chǎn)并且尚未處置時(shí)，不應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本以及損益。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，除了將確認(rèn)的銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本以及資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)予以抵銷(xiāo)之外，還需要重新確定應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的已確認(rèn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如果存在少提或多提的情況，應(yīng)予以補(bǔ)提或沖回。
值得注意的是，由于不同資產(chǎn)期末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法各異，重新確定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法也不一樣，關(guān)鍵是確定資產(chǎn)項(xiàng)目的原始成本或者賬面價(jià)值，借以確定應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。①存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，應(yīng)按該存貨的原始成本，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷(xiāo)售企業(yè)的存貨原始成本與期末可變現(xiàn)凈值孰低重新確定應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。②固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，應(yīng)按該固定資產(chǎn)不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的原價(jià)減去以不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的原價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算的累計(jì)折舊作為該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額比較，重新確定應(yīng)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。③無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，應(yīng)按該無(wú)形資產(chǎn)不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的原價(jià)減去以不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的原價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額作為該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額比較，重新確定應(yīng)計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
處理原則三：在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，上期補(bǔ)提或沖回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額，也就是上期相應(yīng)的損益類(lèi)科目增減的數(shù)額，最終也會(huì)影響到本期合并利潤(rùn)分配表中的期初未分配利潤(rùn)數(shù)額的增減。因此，連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還必須將上期補(bǔ)提或沖回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而抵銷(xiāo)的損益類(lèi)科目的數(shù)額對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷(xiāo)，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額。
處理原則四：在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)：①如果因企業(yè)內(nèi)部交易形成的資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)予抵銷(xiāo)，如應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長(zhǎng)期投資等，則本期該資產(chǎn)項(xiàng)目在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中補(bǔ)提或者沖銷(xiāo)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額（本期內(nèi)部資產(chǎn)項(xiàng)目增減數(shù)額計(jì)提的減值準(zhǔn)備）也應(yīng)相應(yīng)予以抵銷(xiāo)。②如果該資產(chǎn)項(xiàng)目仍然存在或部分存在，如存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，則仍然需要重新確定應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并與本期在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的購(gòu)買(mǎi)企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額比較后確定應(yīng)予補(bǔ)提或者轉(zhuǎn)回的差額部分。
值得注意的是，根據(jù)處理原則三，因調(diào)整上期補(bǔ)提或沖回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而抵銷(xiāo)的損益類(lèi)科目，對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響，同時(shí)抵銷(xiāo)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也應(yīng)作為本期期初已抵銷(xiāo)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備考慮在內(nèi)。限于篇幅，我們通過(guò)較為復(fù)雜的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)為例對(duì)上述原則進(jìn)行說(shuō)明：
例：A公司和B公司均為同一母公司的子公司，A公司20×0年以50萬(wàn)元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給B公司，其銷(xiāo)售成本30萬(wàn)元。B公司購(gòu)買(mǎi)該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按50萬(wàn)元的原價(jià)入賬。假設(shè)B公司對(duì)該固定資產(chǎn)按5年的使用期限計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為當(dāng)年1月1日，為簡(jiǎn)化處理，該固定資產(chǎn)在12月份計(jì)提折舊。應(yīng)予抵銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為20萬(wàn)元，多計(jì)提的折舊額為4萬(wàn)元。期末該固定資產(chǎn)的可收回金額為35萬(wàn)元，B公司計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5萬(wàn)元。
母公司編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷(xiāo)處理：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入50萬(wàn)元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本30萬(wàn)元，固定資產(chǎn)原價(jià)20萬(wàn)元。借：累計(jì)折舊4萬(wàn)元；貸：管理費(fèi)用4萬(wàn)元。對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)而言，固定資產(chǎn)不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的實(shí)際原價(jià)應(yīng)為30萬(wàn)元，以不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的原價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算的累計(jì)折舊為6萬(wàn)元，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為24萬(wàn)元。期末該固定資產(chǎn)可收回金額為35萬(wàn)元，固定資產(chǎn)實(shí)際沒(méi)有發(fā)生減值，期末不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。參照處理原則二，故應(yīng)將個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中計(jì)提的5萬(wàn)元減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5萬(wàn)元；貸：營(yíng)業(yè)外支出5萬(wàn)元。連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷(xiāo)處理：借：期初未分配利潤(rùn)20萬(wàn)元；貸：固定資產(chǎn)原價(jià)20萬(wàn)元。抵銷(xiāo)對(duì)當(dāng)期期初未分配利潤(rùn)的影響，參照處理原則三處理：借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5萬(wàn)元；貸：期初未分配利潤(rùn)5萬(wàn)元。
重新確定應(yīng)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并與本期在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的購(gòu)買(mǎi)企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備比較后，確定應(yīng)予補(bǔ)提或者轉(zhuǎn)回的差額部分，參照處理原則四處理：
①固定資產(chǎn)本期實(shí)際發(fā)生減值。20×1年固定資產(chǎn)仍按原使用期限計(jì)提折舊，B公司個(gè)別報(bào)表中，年末該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為25萬(wàn)元，可收回金額為15萬(wàn)元，B公司本期計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10萬(wàn)元。對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言，該固定資產(chǎn)實(shí)際原價(jià)為30萬(wàn)元，計(jì)提的累計(jì)折舊為12萬(wàn)元，上期沒(méi)有計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，期末賬面價(jià)值為18萬(wàn)元，可收回金額為15萬(wàn)元，固定資產(chǎn)實(shí)際上已經(jīng)發(fā)生減值，期末應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備3萬(wàn)元。由于期初已抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5萬(wàn)元，故本期期末轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為2萬(wàn)元（10－5－3），會(huì)計(jì)處理為：借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2萬(wàn)元；貸：營(yíng)業(yè)外支出2萬(wàn)元。
關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)減值固定資產(chǎn)減值的核算企業(yè)利潤(rùn)
2007年1月1日?qǐng)?zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)固定資產(chǎn)減值做出了的新規(guī)定，明確了固定資產(chǎn)減值的一般原則，進(jìn)一步體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。
一、新準(zhǔn)則的主要變化
1.重新定義了“預(yù)計(jì)凈殘值”，引入預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)值概念。原準(zhǔn)則中的預(yù)計(jì)凈殘值是終值，新準(zhǔn)則預(yù)計(jì)凈殘值是現(xiàn)值。另外規(guī)定了棄置費(fèi)的會(huì)計(jì)處理，即固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)處置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，同時(shí)取消了原規(guī)定的后續(xù)支出的確認(rèn)原則。
2.明確了進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試的前提。準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)期末企業(yè)是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計(jì)資產(chǎn)的可回收金額，也不必確認(rèn)減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)資產(chǎn)可回收金額。
3.更具有操作性。準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可回收金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計(jì)量，提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實(shí)物操作。
二、固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理
固定資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值。固定資產(chǎn)可回收金額，是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，兩者之間較高者確定。資產(chǎn)可回收金額低于其賬面價(jià)值的差額為資產(chǎn)減值損失，記入當(dāng)期損益，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
1.固定資產(chǎn)減值的跡象判斷。(1)資產(chǎn)如是當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌。(2)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。(3)市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可回收金額大幅度降低。(4)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊或者其實(shí)體已經(jīng)損壞。(5)資產(chǎn)已經(jīng)或者被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置。(6)企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計(jì)金額。(7)其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。
2.固定資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的要求，企業(yè)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)期可收回金額，并將可收回金額與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，已確定資產(chǎn)減值是否存在。
可收回金額，是指資產(chǎn)的公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者?？苫厥战痤~低于賬面價(jià)值的差額為資產(chǎn)減值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如果發(fā)現(xiàn)存在固定資產(chǎn)減值跡象，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。
可收回金額實(shí)際上反映了企業(yè)在處置資產(chǎn)和繼續(xù)使用資產(chǎn)兩者之間作出的決策。在資產(chǎn)減值存在時(shí)，企業(yè)要么將資產(chǎn)變賣(mài)，要么繼續(xù)使用該資產(chǎn)。如果處置資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的利益較高，企業(yè)就會(huì)處置該資產(chǎn)；如果繼續(xù)使用該資產(chǎn)所帶來(lái)的利益較高，企業(yè)就會(huì)繼續(xù)使用該資產(chǎn)。處置該資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的利益為公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，而繼續(xù)使用該資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的利益是資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者為資產(chǎn)的可回收金額。
例如：2006年末，某企業(yè)對(duì)一輛汽車(chē)進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該汽車(chē)可能因市場(chǎng)環(huán)境變化發(fā)生減值，汽車(chē)的公允價(jià)值為100000元，處置費(fèi)10000元，尚可使用三年，預(yù)計(jì)其未來(lái)兩年內(nèi)每年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：48000元、40000元，第三年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結(jié)束時(shí)處置形成的現(xiàn)金流量合計(jì)為45000元，折現(xiàn)率為10%。則可回收金額計(jì)算如下：
汽車(chē)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額=100000-10000=90000（元）
汽車(chē)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值=48000/（1+10%）+40000/（1+10%）+45000/（1+10%）=43600+33100+33800=110500（元）
根據(jù)孰高原則，汽車(chē)的可回收金額為110500元。
3.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算。企業(yè)在計(jì)提資產(chǎn)減值時(shí)，應(yīng)設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶進(jìn)行核算。發(fā)生減值時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
企業(yè)計(jì)提固定資產(chǎn)減值時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，貸計(jì)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。在資產(chǎn)負(fù)債表上，“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”應(yīng)作為固定資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目反映，并在資產(chǎn)負(fù)債表的附表“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”中列示；而“營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”則反映在利潤(rùn)表中，直接抵減當(dāng)期利潤(rùn)。
例如：某企業(yè)2005年年末，清查固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)現(xiàn)，一臺(tái)設(shè)備原賬面凈值為480000元，但由于技術(shù)進(jìn)步等原因造成設(shè)備貶值，預(yù)計(jì)可收回金額為360000元，2006年該固定資產(chǎn)實(shí)價(jià)下跌，預(yù)計(jì)可收回金額320000元。計(jì)提減值準(zhǔn)備，編制會(huì)計(jì)分錄。
2005年末該企業(yè)應(yīng)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120000元（480000元-360000元）
會(huì)計(jì)分錄為：
借：營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120000
2006年末由于可收回金額低于2005年，應(yīng)補(bǔ)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40000元（360000元-320000元））
會(huì)計(jì)分錄為：
借：營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40000
新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表上列示。
三、計(jì)提資產(chǎn)減值對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響
資產(chǎn)減值的計(jì)提直接影響企業(yè)利潤(rùn)的增減。這是由于：現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)減值的具體情況界定不清楚，在具體計(jì)提時(shí)沒(méi)有明確的計(jì)算程序，主觀隨意性較大，所以留給企業(yè)很大的選擇空間，計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)以及比例的確定都可由企業(yè)自行根據(jù)情況確定，這在客觀上也為企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備玩弄利潤(rùn)提供了方便。企業(yè)既可以“少提”來(lái)掩蓋風(fēng)險(xiǎn)，虛增利潤(rùn)，也可以“多提”減少利潤(rùn)，為來(lái)年增加利潤(rùn)做準(zhǔn)備，計(jì)提和轉(zhuǎn)回成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的合
法行為。
因而，有些企業(yè)人為地多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以達(dá)到調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)的目的。這種行為嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性，誤導(dǎo)了信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。為此，新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這就要求企業(yè)要正確計(jì)提資產(chǎn)減值損失，真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，反映資產(chǎn)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，避免出現(xiàn)虛列資產(chǎn)，少提減值而導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的虛增。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提充分反映了謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)計(jì)價(jià)中的運(yùn)用，同時(shí)保證了企業(yè)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、可比性。
參考文獻(xiàn)：
《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。其中，可收回金額指資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。國(guó)稅[2003]45號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備或工資準(zhǔn)備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷(xiāo)的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。因此，企業(yè)在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)將減值準(zhǔn)備作為可抵扣暫時(shí)性差異，在提取時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在因處置資產(chǎn)而轉(zhuǎn)銷(xiāo)減值準(zhǔn)備時(shí)，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。下面筆者以固定資產(chǎn)為例說(shuō)明其減值準(zhǔn)備提取及處置該資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整。
一、固定資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整
《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；資產(chǎn)存在減值跡象的應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額；如果可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
例1：甲公司2001年12月20日購(gòu)置了一臺(tái)設(shè)備，價(jià)值為52萬(wàn)元，在考慮相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，公司預(yù)計(jì)該設(shè)備使用壽命為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為2萬(wàn)元，采用年限平均法計(jì)提折舊。該公司2002年至2006年每年稅前利潤(rùn)為100萬(wàn)元，所得稅率為33%，該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策與稅法要求相符。2004年12月31日，公司在進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，可收回金額為 10萬(wàn)元。假設(shè)該設(shè)備在2004 年12月31日以前沒(méi)有計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，重新預(yù)計(jì)凈殘值仍為2萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命沒(méi)有發(fā)生變更；并且無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
2004年12月31日未提取減值準(zhǔn)備之前該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為22萬(wàn)元，而其可收回金額為10萬(wàn)元，賬面價(jià)值高于其可回收金額12萬(wàn)元，因此，該項(xiàng)固定資產(chǎn)需提取12萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備。提取該項(xiàng)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 120 000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 120 000
應(yīng)注意的是，2004年 12 月31日，固定資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)先對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，然后才能進(jìn)行計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理。
國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文件規(guī)定，對(duì)于已經(jīng)提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，可按提取準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊金額。因此，計(jì)提的折舊可以在稅前列支，但計(jì)提的減值準(zhǔn)備12萬(wàn)元不得在稅前列支，應(yīng)作為暫時(shí)性差異調(diào)增應(yīng)納稅所得額。該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 10 萬(wàn)元 (52－10×3－12) ，而計(jì)稅基礎(chǔ)為 22 萬(wàn)元，出現(xiàn)賬面價(jià)值比資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)低，產(chǎn)生暫時(shí)性差異 12 萬(wàn)元。應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 3.96萬(wàn)元(12×33%)，即遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)記借方。
借：所得稅 330 000
遞延所得稅資產(chǎn) (12 萬(wàn)× 33%) 39 600
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅 369 600
二、提取減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整
《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值是固定資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。下面筆者僅以固定資產(chǎn)的出售和到期報(bào)廢為例說(shuō)明其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整。
1.減值固定資產(chǎn)出售的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整
例2：接上例1，假定上例中甲公司于2005年6月25日以6萬(wàn)元將該資產(chǎn)出售，款項(xiàng)已收到，清理過(guò)程中發(fā)生清理費(fèi)用5000元，用銀行存款支付，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。其會(huì)計(jì)處理如下：
（1）該資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理
借：固定資產(chǎn)清理80000
累計(jì)折舊320000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120000
貸：固定資產(chǎn)520 000
（2）發(fā)生清理費(fèi)用
借：固定資產(chǎn)清理5000
貸：銀行存款5000
（3）收到出售的價(jià)款
借：銀行存款60000
貸：固定資產(chǎn)清理 60000
（4）計(jì)算應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅
借：固定資產(chǎn)清理3000
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅3000
（5）計(jì)算出售固定資產(chǎn)的損益
借：營(yíng)業(yè)外支出28000
貸：固定資產(chǎn)清理28000
國(guó)稅[2003]45號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷(xiāo)的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。因此，會(huì)計(jì)與稅法的會(huì)計(jì)處理是相同的，即在處置資產(chǎn)時(shí)，將該資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備一并進(jìn)行轉(zhuǎn)銷(xiāo)。
但由于2004年該資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致2005年6月處置該資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊差異3萬(wàn)元，該差異為可抵扣暫時(shí)性差異，其對(duì)所得稅的影響為0.99萬(wàn)元，則本期的遞延所得稅資產(chǎn)為-2.97萬(wàn)元（0.99-3.96），鑒于該資產(chǎn)已處置，故應(yīng)將未轉(zhuǎn)回的0.99萬(wàn)元的遞延所得稅資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)銷(xiāo)。因此，應(yīng)作出如下處理：
借：所得稅 369600
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 330000
遞延所得稅資產(chǎn) 39600
2.減值固定資產(chǎn)報(bào)廢的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整
例3：接上例1，假設(shè)到2006 年，設(shè)備按時(shí)報(bào)廢，收到殘值 2 萬(wàn)元。
2005 年至 2006 年每年計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)按該設(shè)備 2004 年 12 月 31 日計(jì)提減值準(zhǔn)備后的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值 10 萬(wàn)元和尚可使用壽命 2 年，預(yù)計(jì)凈殘值 2 萬(wàn)元，重新計(jì)算確定折舊率和折舊額，即每年計(jì)提折舊金額 4 萬(wàn)元。因此，報(bào)廢處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下：
（1）該資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理
借：固定資產(chǎn)清理20000
累計(jì)折舊380000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120000
貸：固定資產(chǎn)520 000
（2）收到報(bào)廢殘值
借：銀行存款20000
貸：固定資產(chǎn)清理 20000
國(guó)稅[2003]45號(hào)文件規(guī)定，計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，可按提取準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊或攤銷(xiāo)金額。因此，2005年年末，該資產(chǎn)由于會(huì)計(jì)與稅法計(jì)提折舊的不同導(dǎo)致產(chǎn)生暫時(shí)性差異6 萬(wàn)元，且該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，其對(duì)所得稅的影響為1.98萬(wàn)元，而期初遞延所得稅資產(chǎn)為3.96萬(wàn)元，故本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn) 1.98 萬(wàn)元。2006 年年末，設(shè)備到期報(bào)廢，遞延所得稅資產(chǎn)余額1.98萬(wàn)元應(yīng)全部轉(zhuǎn)銷(xiāo)。其賬務(wù)處理為：
借：所得稅 330 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 19 800
應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅[（100-6 ）× 33%] 310 200
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006：7-10
[2]鄭慶華，趙耀.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006：15-17
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值準(zhǔn)則；盈余管理；上市公司
一、背景分析
上市公司的管理層基于各種利益動(dòng)機(jī)會(huì)對(duì)公司進(jìn)行盈余管理。資產(chǎn)減值政策提供的選擇空間成為公司管理層盈余管理的重要手段。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，準(zhǔn)則的變化很可能影響企業(yè)盈余管理方式的變化。2006年2月15日，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》，對(duì)原來(lái)的資產(chǎn)價(jià)值準(zhǔn)備做了較大的改革。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了資產(chǎn)減值計(jì)提的范圍，特別是規(guī)定了固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、長(zhǎng)期股權(quán)投資等非流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，一經(jīng)計(jì)提以后年度不得轉(zhuǎn)回。這種制度安排的變革會(huì)給企業(yè)管理的盈余管理行為產(chǎn)生怎樣的影響，上市公司利用資產(chǎn)減值政策進(jìn)行盈余管理的行為有什么新特點(diǎn)?新的資產(chǎn)減值政策是否對(duì)盈余管理有制約作用?這種分析，對(duì)于考察準(zhǔn)則的預(yù)期實(shí)施效果及理解我國(guó)特定制度背景下，企業(yè)管理層的盈余管理行為具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。
二、實(shí)證分析
我們選擇在滬、深兩市上市，且上市時(shí)間為2005年以前的浙江省上市公司為研究樣本。樣本公司共3g家。我們以2006年為分界點(diǎn)，對(duì)準(zhǔn)則變革前后上市公司資產(chǎn)減值行為方式進(jìn)行細(xì)致考察，揭示出資產(chǎn)減值準(zhǔn)則變革對(duì)上市公司盈余管理行為的具體影響，具體包括準(zhǔn)則變革前后上市公司減值計(jì)提行為及減值轉(zhuǎn)回行為的變化及特征。
(一)準(zhǔn)則改革后，計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的公司明顯減少
我們對(duì)2005-2008年各年發(fā)生各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的公司數(shù)進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)(統(tǒng)計(jì)結(jié)果見(jiàn)表1)。表1顯示。2006年、2007年和2008年，對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的公司明顯少于2005年的公司數(shù)。以各年計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的公司數(shù)為倒，2005年有20家公司，而2006年突然下降到7家公司，而后2007年、2008年的公司數(shù)與2006年基本相當(dāng)。而計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的公司數(shù)量在2006年、2007年和2008年卻比2005年有所增加，這說(shuō)明，由于新準(zhǔn)則規(guī)定了長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，運(yùn)用長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的功能受到抑制。因此，“上有政策，下有對(duì)策”，上市公司改變利用長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)進(jìn)行盈余管理的渠道，開(kāi)始傾向于利用短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。
(二)準(zhǔn)則改革后，上市公司對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備的幅度大幅上升，存貨等短期資產(chǎn)的減值政策成為上市公司盈余管理的主要依托
對(duì)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方式進(jìn)行考察以后，我們對(duì)上市公司計(jì)提資產(chǎn)準(zhǔn)備的幅度進(jìn)行細(xì)致考察。分析結(jié)果見(jiàn)表2，該表統(tǒng)計(jì)了準(zhǔn)則改革前后上市公司不同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備占全部減值的比例及其變化趨勢(shì)。
表2反映了2005、2006、2007年和2008年上市公司各項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備金額占全部減值準(zhǔn)備的比例關(guān)系。從表中可以看出，2005年計(jì)提金額排前三位的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備分別是壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。它們分別占整體的30.30％、28.49％和27.92％；2006年計(jì)提金額排在前三位的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和2005年相同，也是壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，分別占整體的52.28％、19.80％和17.60％，2007年發(fā)生了比較明顯的變化，分別占整體的52.45％、35.53％和4.64％，2008分別占52.32％、35.60％和4.95％。2007年和2008年計(jì)提金額排在前三位的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和前兩年相同，同樣也是壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。值得注意的是，表中2005-2007年計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備占整體的比例逐年提高，由2005年的38.30％到2006年的52.28％，再到2007年的52.45％，分別提高了13.98和14.15個(gè)百分點(diǎn)。由此可見(jiàn)。準(zhǔn)則變革后，管理層強(qiáng)化了對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提利用，該手段在盈余管理的重要性進(jìn)一步提升。而計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所占的比例由2005年的27.92％下降到2006年的17.60％，再到2007年的4.64％，兩年時(shí)間一共下降了23.28個(gè)百分點(diǎn)。相較來(lái)說(shuō)，2008年的數(shù)據(jù)和2007年相比沒(méi)什么多大的變化，這是因?yàn)?008年是準(zhǔn)則變化后的第二年，各上市公司對(duì)于計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的政策不會(huì)有多大的改變。筆者認(rèn)為引起這種變化的主要原因是在新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則出臺(tái)后利用固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程等長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理的手段將受到限制的情況下，計(jì)提的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無(wú)法轉(zhuǎn)回，只會(huì)減少當(dāng)期的利潤(rùn)。所以，企業(yè)對(duì)于長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，能少提就少計(jì)提。這一政策的改變，還導(dǎo)致了上市公司轉(zhuǎn)而更傾向于利用短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)進(jìn)行盈余管理。
(三)新準(zhǔn)則實(shí)施前一年，上市公司的資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回達(dá)到高峰
根據(jù)需要對(duì)減值轉(zhuǎn)回時(shí)間進(jìn)行安排也是資產(chǎn)減值政策給企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理的重要機(jī)會(huì)。由于2006年長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的規(guī)定發(fā)生了重大變化。這一變化是否會(huì)對(duì)上市公司安排資產(chǎn)減值金額的時(shí)間分布發(fā)生變化。我們對(duì)樣本公司在準(zhǔn)則變化前后各項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的金額進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。統(tǒng)計(jì)結(jié)果見(jiàn)表3，從表3的資產(chǎn)減值轄回金額的平均值可以看出，不管是流動(dòng)資產(chǎn)還是長(zhǎng)期資產(chǎn)，其減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回?cái)?shù)額在2006年都遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于2005年、2007年和2008年。而且2006年短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回額的平均值又明顯低于長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回額的平均值。這在一定程度上反映了長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備限制轉(zhuǎn)回后，上市公司充分利用短暫機(jī)會(huì)，進(jìn)行盈余管理。
我們進(jìn)一步分析各項(xiàng)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回比例的年度變化(結(jié)果見(jiàn)表4)。
表4反映了2005、2006、2007年和2008年轉(zhuǎn)回各項(xiàng)減值準(zhǔn)備金額的比例關(guān)系。從表中可以看出，2005年轉(zhuǎn)回金額排在前三位的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備分別是壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，分別占整體的58.63％、19.18％和9.04％；2006年轉(zhuǎn)回金額排在前三位的減值準(zhǔn)備分別是壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，分別占整體的44.54％、38％和11.08％，轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備占整體的比例大幅度提高，由2005年的9.04％上升到2006年的38％，增長(zhǎng)了28.96％之多，轉(zhuǎn)回金額僅次于壞賬準(zhǔn)備，排在第二位。轉(zhuǎn)回的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備占整體的比例也有所提高，從2005年的3.73％到2006年的4.33％，上升了0.6個(gè)百分點(diǎn)。導(dǎo)致這種變化的主要原因是頒布的新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確規(guī)定：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程等長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定意味著上市公司從準(zhǔn)則實(shí)施日起，其以往會(huì)計(jì)年度計(jì)提的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備將不能沖回，這對(duì)上市公司的利潤(rùn)將產(chǎn)生很大影響。因此，2006年被視為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
沖回的最后期限，如果上市公司以往年度計(jì)提的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沒(méi)有及時(shí)轉(zhuǎn)回，那就會(huì)徹底淪為沉沒(méi)成本，表中固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回金額所占比例的大幅度提高驗(yàn)證了這一點(diǎn)。同時(shí)也解釋了為什么2007年和2008年上述長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為0。同時(shí)，2006年與2005年相比，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回金額所占的比例有所下降，由2005年的19 18％下降到2006年的11.08％，下降了81個(gè)百分點(diǎn)，壞賬準(zhǔn)備2006年與2005年相比。轉(zhuǎn)回金額所占的比例由58.63％下降到44.54％，降幅有14.09％之多。這主要是因?yàn)榇尕浀鴥r(jià)準(zhǔn)備和壞賬準(zhǔn)備不適用于新頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不許轉(zhuǎn)回的規(guī)定，即企業(yè)在2007年以后仍可以按照準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值跡象的要求計(jì)提和轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等。在2007年，壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的金額又分別上升至46.18％和53.82％。而且2008年和2007年的差別不大?？梢?jiàn)。在利用固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程等長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理的手段被限制后，上市公司更傾向于利用短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)進(jìn)行盈余管理。這也就說(shuō)明了盡管新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則關(guān)閉了利用固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回來(lái)操縱企業(yè)盈余的大門(mén)，但其仍然有其他的途徑來(lái)進(jìn)行盈余操控。
總之。以上分析表明在利用固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程等長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理的手段被限制后。上市公司更傾向于利用短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)進(jìn)行盈余管理。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明那些在此前年度通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備私藏利潤(rùn)，或需要通過(guò)轉(zhuǎn)回來(lái)滿足某些經(jīng)濟(jì)指標(biāo)要求的公司，存在趕“末班車(chē)”的行為，即在此期間尋找各種理由將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備集中沖回。這在一定程度上說(shuō)明。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的頒布對(duì)上市公司盈余管理有一定的抑制作用，但在某些細(xì)節(jié)之處的可操作性仍然不強(qiáng)，而且企業(yè)仍然有其他的選擇進(jìn)行利潤(rùn)操縱。因此新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)上市公司的盈余管理影響程度有限。
三、對(duì)策建議
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則變革后，在一定程度上制約了上市公司盈余管理的空間，但其影響程度還是有限。結(jié)合上述實(shí)證研究的分析，提出以下幾點(diǎn)建議，旨在縮小上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理的空間，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
(一)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，縮小資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的選擇空間
新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，在一定程度上縮小了上市公司盈余管理的空間，但是還是存在一些隱患。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面規(guī)定更加具體，操作性也更強(qiáng)，對(duì)于禁止長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的規(guī)定，一定程度上抑制了上市公司利用固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理的手段，但是壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備仍然可以繼續(xù)沿用減值準(zhǔn)備來(lái)操縱利潤(rùn)。因此，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可以按照商品、行業(yè)的特點(diǎn)，分行業(yè)分區(qū)域地制定相應(yīng)的計(jì)提方法和比例，并定期修正。而且對(duì)于其轉(zhuǎn)回也應(yīng)該規(guī)定合理的限制性條款，以制約利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理的行為。還有，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是根據(jù)最新得到的可靠數(shù)據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，如果不允許對(duì)已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，實(shí)質(zhì)上就是否認(rèn)了市場(chǎng)環(huán)境因素的變化，使資產(chǎn)的真正價(jià)值得不到真實(shí)的反映，從而誤導(dǎo)信息使用者的投資決策。由此可見(jiàn)，允許資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回更符合理論邏輯，以降低相關(guān)性為代價(jià)的不允許資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的規(guī)定只能是短期內(nèi)的權(quán)益之計(jì)。
(二)加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)監(jiān)督
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目存在內(nèi)容特殊、金額較大、性質(zhì)敏感、情況復(fù)雜等特點(diǎn)，這往往容易造成在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)很大。因此，在對(duì)該賬戶實(shí)施審計(jì)時(shí)，應(yīng)由專(zhuān)業(yè)理論知識(shí)比較扎實(shí)、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)較為豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定合理的審計(jì)策略、執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，從而客觀公正地評(píng)價(jià)被審計(jì)單位減值準(zhǔn)備提取的正確性和公允性。
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