發(fā)布時間：2023-09-24 15:54:19
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【關(guān)鍵詞】金融機構(gòu) 財務(wù)費用 管理問題 優(yōu)化方案
金融機構(gòu)發(fā)展的基礎(chǔ)主要在于財務(wù)費用的管理，怎樣更好地對財務(wù)費用進行有效的管理，掌握其中財務(wù)平衡的關(guān)鍵是促進金融機構(gòu)發(fā)展的重要因素。但是隨著經(jīng)濟多元化的影響，金融機構(gòu)中的財務(wù)管理以及費用管理，存在很多需要完善的地方，其中主要包含經(jīng)濟發(fā)展的壓力以及市場變化下的各種挑戰(zhàn)，在這樣的發(fā)展現(xiàn)狀下，需要進行不斷的優(yōu)化與完善，積極尋找出更加適合金融機構(gòu)財務(wù)費用的管理模式，更好地促進金融機構(gòu)的發(fā)展與進步，提升金融機構(gòu)在市場經(jīng)濟發(fā)展下的競爭力。
一、財務(wù)費用管理在金融機構(gòu)中的重要意義
對于金融機構(gòu)來講，是集風(fēng)險與收益并存的一種經(jīng)營服務(wù)方式，其主要特點在于風(fēng)險與收益共同存在。特別是在金融危機發(fā)生之后，金融經(jīng)濟在表面上處于風(fēng)平浪靜的狀態(tài)，但其實質(zhì)還存在很多波動，其中的風(fēng)險更是不可抗拒。作為金融機構(gòu)發(fā)展的基礎(chǔ)，財務(wù)費用管理的有效改善與創(chuàng)新，不僅能夠幫助金融機構(gòu)更好地進行風(fēng)險的規(guī)避，同時還能為金融機構(gòu)進行成本的合理規(guī)劃，穩(wěn)定金融機構(gòu)在市場競爭中的地位，提高金融機構(gòu)的發(fā)展優(yōu)勢，幫助金融機構(gòu)降低費用上的損失，更好地促進金融機構(gòu)的發(fā)展。當(dāng)然在金融機構(gòu)不斷發(fā)展的同時，財務(wù)費用管理也存在很多需要完善與優(yōu)化的方面，需要在市場經(jīng)濟發(fā)展的基礎(chǔ)上，對財務(wù)費用管理進行更好的改善，這樣才能適應(yīng)經(jīng)濟快速發(fā)展的步伐，促進金融機構(gòu)的成熟。
二、財務(wù)費用管理現(xiàn)狀
（一）財務(wù)費用管理意識不足
很多金融機構(gòu)的財物費用管理問題都存在管理意識不足的現(xiàn)象。對于金融機構(gòu)來講管理意識非常重要，同時管理意識也是影響金融機構(gòu)發(fā)展以及財務(wù)運行的重要因素之一。管理意識不僅對管理制度的完善具有重要的作用，同時是管理水平的提升的重要推動。對于管理意識而言，不僅需要根據(jù)市場的變化進行不斷的改善，同時還需要與金融機構(gòu)的發(fā)展相協(xié)調(diào)，以防出現(xiàn)嚴(yán)重的財務(wù)費用管理問題，導(dǎo)致金融機構(gòu)財務(wù)癱瘓，或是出現(xiàn)更嚴(yán)重的問題。但是在實際的財務(wù)費用管理過程中，大部分的財務(wù)管理人員在財務(wù)管理的認(rèn)識上不夠高，管理理念不夠強，不能全面的掌握財務(wù)信息的變化以及市場的發(fā)展，導(dǎo)致在財務(wù)管理上經(jīng)常出現(xiàn)各種各樣的問題影響金融機構(gòu)的發(fā)展與進步。因此需要在現(xiàn)有的金融機構(gòu)財務(wù)費用管理基礎(chǔ)上，進行不斷的創(chuàng)新優(yōu)化與完善，更新財務(wù)費用整體管理理念，實現(xiàn)金融機構(gòu)的發(fā)展與強大。
（二）財務(wù)費用規(guī)劃不合理
在財務(wù)費用管理的過程中經(jīng)常出現(xiàn)嚴(yán)重超支的現(xiàn)象，對于金融機構(gòu)來講財務(wù)超支原屬正?，F(xiàn)象，金融機構(gòu)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)包含對于財務(wù)的運籌，但如果不能進行更加科學(xué)合理的規(guī)劃與安排，財務(wù)超支現(xiàn)象會嚴(yán)重阻礙金融機構(gòu)的發(fā)展與進步。在實際的經(jīng)濟管理運行中，財務(wù)嚴(yán)重超支，已經(jīng)屬于金融機構(gòu)發(fā)展的通病。其中造成財物嚴(yán)重超值的原因有很多，不僅包含財務(wù)費用管理過程中資金的籌集、金融機構(gòu)的經(jīng)營運行、各種稅負(fù)以及各項費用等支出，還包含各種金融業(yè)務(wù)運行費用。金融機構(gòu)業(yè)務(wù)種類繁多，因此在管理上難度非常大[1]。特別是各種金融業(yè)務(wù)宣傳的花費等已經(jīng)嚴(yán)重超出了金融費用的承受能力，加之各種員工的薪資酬勞，導(dǎo)致很多金融機構(gòu)難以籌劃。各種支出費用原因堆積在一起，引發(fā)金融機構(gòu)無法正常運行出現(xiàn)經(jīng)濟危機。
（三）務(wù)費用信息不準(zhǔn)確
在金融機構(gòu)的財務(wù)運行過程中，因為金融機構(gòu)業(yè)務(wù)種類比較多，因此在很多時候存在手續(xù)代辦或是業(yè)務(wù)代辦的現(xiàn)象。其次，因為金融機構(gòu)部門比較多，并且在類型上無法統(tǒng)一，很多時候都是采用合同工的形式進行業(yè)務(wù)的辦理。但是因為在管理制度上以及各種能力上存在一定的缺陷，因此，經(jīng)常出現(xiàn)資金儲集過于隨便，甚至出現(xiàn)嚴(yán)重的違規(guī)操作行為，導(dǎo)致財務(wù)信息不清晰，不合理[2]。并且在金融機構(gòu)財務(wù)運行中，基本都是根據(jù)已完成的金融業(yè)務(wù)為依據(jù)進行核算，這樣的核算方式經(jīng)常會引起金融機構(gòu)固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)等方面的核算不真實，或者賬務(wù)的分期攤銷等方面出現(xiàn)推遲，很多方面集中起來最近融機構(gòu)的發(fā)展會造成非常嚴(yán)重的影響，不僅在賬務(wù)處理上不夠真實，還會導(dǎo)致金融機構(gòu)財務(wù)成本受到威脅，因此需要根據(jù)實際的財務(wù)機構(gòu)發(fā)展?fàn)顩r進行及時的改善與優(yōu)化。
（四）財務(wù)費用管理能力不成熟
很多金融機構(gòu)在進行財務(wù)費用管理的過程中，經(jīng)常因為管理能力不足導(dǎo)致在管理上出現(xiàn)問題，嚴(yán)重阻礙金融機構(gòu)的發(fā)展步伐。對于金融機構(gòu)中財務(wù)費用管理能力不足現(xiàn)象主要包含以下幾點：首先是在管理制度上不夠完善，尤其是在財務(wù)費用管理的內(nèi)部控制上，因為很多規(guī)定缺少一定的依據(jù)，與市場發(fā)展不協(xié)調(diào)，經(jīng)常背離經(jīng)濟發(fā)展的要求，這樣的現(xiàn)象不僅會導(dǎo)致財務(wù)費用管理不夠完善，還會出現(xiàn)管理過于隨意的現(xiàn)象發(fā)生；其次是在管理人員上能力與素質(zhì)不高，對于財務(wù)費用知識掌握的比較少，缺少一定專業(yè)的培訓(xùn)，在專業(yè)素質(zhì)上比較差，不能很好的進行財務(wù)管理；最后是在管理工具以及管理系統(tǒng)上存在很多不完善的地方，對于財務(wù)費用中的成本核算方式不夠恰當(dāng)，嚴(yán)重影響金融機構(gòu)的發(fā)展與進步。
三、金融機構(gòu)財務(wù)費用優(yōu)化改善措施
（一）提高管理意識與管理制度
在變化多樣的經(jīng)濟發(fā)展中，需要針對金融機構(gòu)本身財務(wù)費用管理的需要，不斷進行管理意識上與管理制度上的完善與提升，更好的促進我國金融機構(gòu)的發(fā)展與壯大。在創(chuàng)新的基礎(chǔ)上，需要結(jié)合自身的發(fā)展需要，積極參考優(yōu)秀的財務(wù)費用管理案例進行不斷的優(yōu)化與完善，與此同時，還需要加強對財務(wù)管理認(rèn)識上的提升，強調(diào)管理意識的重要性，制定適當(dāng)?shù)墓芾矸桨?，進行合理科學(xué)的管理。在原有的管理活動基礎(chǔ)上，不斷完善各種財務(wù)運行活動，將管理制度的完善進一步實現(xiàn)[3]。在不斷改善的過程中，還需要注意管理部門與管理人員上的優(yōu)化，制定詳細(xì)的管理制度與責(zé)任制度，明確管理人員在管理上的各種職責(zé)。完善預(yù)算編制上的規(guī)定以及各種標(biāo)準(zhǔn)，清晰明了的掌握各種財務(wù)費用中的專項費用管理以及額外費用的控制，明確經(jīng)濟責(zé)任，推動財務(wù)費用管理的優(yōu)化。對于各種財務(wù)費用的使用項目以及流程進行管理，明確財務(wù)項目規(guī)范上的規(guī)定，優(yōu)化各種財務(wù)項目的處理方式，將其中的各種活動、財務(wù)事項等使用的費用進行具體詳細(xì)的審批，對其中的權(quán)限進行詳細(xì)的控制，即使進行賬務(wù)的上報以及登記，更加科學(xué)合理的運行每一項財務(wù)管理內(nèi)容，保證財務(wù)費用管理的完善。規(guī)劃詳細(xì)的財務(wù)費用管理人員的專業(yè)培訓(xùn)以及嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹贫瓤己?，保證在優(yōu)化管理意識的基礎(chǔ)上，全方面的進行財務(wù)費用管理創(chuàng)新，提升在金融項目上的保證，更好的促進財務(wù)費用管理上的完善以及金融機構(gòu)的發(fā)展。
（二）加強內(nèi)部管理提升財務(wù)控制
在金融機構(gòu)的發(fā)展運行中，財務(wù)費用的管理一直處于核心地位，其中財務(wù)費用管理的內(nèi)部控制，更是對金融機構(gòu)的發(fā)展具有非常重要的作用。在這樣的發(fā)展基礎(chǔ)要求下，需要更好的加強內(nèi)部管理，提升對財務(wù)運行的控制，這樣才能更好的保證金融活動正常開展以及順利運行。因此，我國的金融機構(gòu)需要在自我優(yōu)化的基礎(chǔ)上，結(jié)合市場發(fā)展的方向以及自身的需要更好地完善金融機構(gòu)財務(wù)費用管理的內(nèi)部控制。在進行改善的過程中，首先需要金融機構(gòu)熟悉的掌握自身財務(wù)費用管理的各種財務(wù)事項，其次需要根據(jù)實際的財務(wù)管理需要設(shè)置科學(xué)合理的財務(wù)崗位，尤其是針對一些比較正規(guī)的金融機構(gòu)，可以結(jié)合自身的實際發(fā)展，借鑒一些國外優(yōu)秀的管理經(jīng)驗，積極實施財務(wù)費用的綜合性管理。其中主要包含對計劃以及各種財務(wù)資產(chǎn)等管理活動的集中，將各種經(jīng)濟事項進行統(tǒng)一調(diào)配，利用這樣的方式逐漸實現(xiàn)對金融機構(gòu)的經(jīng)濟運行全面監(jiān)督審查，同時根據(jù)實際的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行更加科學(xué)合理的管理與協(xié)調(diào)。當(dāng)然在進行不斷優(yōu)化的過程中，還需要注意在崗位上你及各種植物上的相互分離，因為在崗位上的不同導(dǎo)致在經(jīng)濟費用管理上存在不同的職責(zé)，需要更好的，更加清晰的規(guī)劃崗位職責(zé)，及時掌握管理人員在不同管理職責(zé)上的各種財務(wù)權(quán)利，在不斷行使管理權(quán)利的基礎(chǔ)上，需要明確自身的義務(wù)以及責(zé)任。這樣的管理方式在財務(wù)費用管理內(nèi)部的關(guān)鍵崗位上，以及各種控制上更是非常需要。根據(jù)不同的金融崗位以及金融機構(gòu)財務(wù)管理內(nèi)部的設(shè)置，需要建立相應(yīng)的審查中心，以及監(jiān)督核算部門，利用不同部門之間的相互協(xié)調(diào)，制定更加科學(xué)合理的發(fā)展趨勢，相互之間彼此制約與促進，形成一種平穩(wěn)的發(fā)展局面。只有不斷的優(yōu)化內(nèi)部運行以及財務(wù)控制，才能逐漸實現(xiàn)對財務(wù)費用的管理，更好地激發(fā)出財務(wù)費用管理部門對金融機構(gòu)發(fā)展的作用，科學(xué)合理地促進金融機構(gòu)的發(fā)展與成熟。
（三）提升成本核算加強支出控制
金融機構(gòu)屬于新興的金融發(fā)展方式，在金融機構(gòu)的正常運行中，包函多個金融部門，其中的金融業(yè)務(wù)更是五花八門，在這樣的基礎(chǔ)之上，金融機構(gòu)在收支成本核算上，以及各種費用支出上出現(xiàn)嚴(yán)重的不平衡現(xiàn)象，不僅嚴(yán)重阻礙到金融機構(gòu)的正常發(fā)展，對于金融管理更是影響非常大，需要不斷優(yōu)化與完善，才能更好的實現(xiàn)金融機構(gòu)的發(fā)展。對于財務(wù)管理費用嚴(yán)重超值問題，需要進行更加有效的科學(xué)的規(guī)避。為了更好的調(diào)解金融機構(gòu)中財務(wù)費用上的嚴(yán)重超支問題，需要制定更加科學(xué)合理的規(guī)章制度進行嚴(yán)格的管理。個個財展芾聿棵叛細(xì)竦陌湊詹莆窆娑ǖ氖導(dǎo)時ㄕ司嚀辶鞒探行實時報賬。其中主要包含財務(wù)管理的審核人員根據(jù)財務(wù)人員編制的具體財務(wù)預(yù)算為主要依據(jù)，進行使用費用的報賬，與此同時還需要根據(jù)實際的費用支出以及各種額外開銷進行詳細(xì)的審查，一定要保證其中各項費用的使用在相關(guān)制度規(guī)定范圍之內(nèi)，只有確認(rèn)各項金融經(jīng)濟業(yè)務(wù)符合實際的金融經(jīng)濟制度規(guī)定，才能給予批準(zhǔn)，進行使用款項的發(fā)放。在此基礎(chǔ)上，還需要對各種財務(wù)管理人員，尤其是會計核算人員制定詳細(xì)的會計核算準(zhǔn)則，保證財務(wù)人員在進行財務(wù)處理期間，能夠做到有章可循，有法可依。在財務(wù)事項得到批準(zhǔn)之后，需要財務(wù)人員詳細(xì)記錄到會計科目中，在進行會計科目的記錄期間，還要求財務(wù)的監(jiān)督核算工作人員，積極履行自己的監(jiān)督職責(zé)，保證各種費用的使用以及支出等有據(jù)可循，及時進行核算監(jiān)督，建立完善的費用支出以及使用標(biāo)準(zhǔn)供工作人員參考，更好地實現(xiàn)支出的管理與控制。與此同時，上文中提到在很多金融機構(gòu)財務(wù)費用管理過程中，存在很多信息不真實或是缺失的現(xiàn)象，這種現(xiàn)象不僅會嚴(yán)重影響到財務(wù)費用管理的運行，同時對于金融機構(gòu)的經(jīng)濟決策也會產(chǎn)生不良影響，因此需要在提升成本核算以及控制的基礎(chǔ)上，更好地進行會計信息核算以及會計信息核對，能夠真正的確保會計信息真實可靠，更好地幫助金融機構(gòu)進行正確的經(jīng)濟決策制定。需要不斷提升會計人員自身的工作職責(zé)，更好地保證會計人員能夠真正做到堅持會計準(zhǔn)則以及財務(wù)管理的內(nèi)部管理需求進行會計信息核算與登記，同時在登記之初，需要詳細(xì)認(rèn)真的進行各種會計憑證以及會計數(shù)據(jù)的核算，清晰地掌握其中的財務(wù)使用情況以及發(fā)生時間等，在保證準(zhǔn)確無誤之后進行及時登記，登記期間一定要保證數(shù)據(jù)的真實可靠。在此之后，還需要將其中所涉及的會計科目以及各種金額等資料進行完整保存，保證在日后進行信息數(shù)據(jù)核算期間，能夠有真實的數(shù)據(jù)依據(jù)，能夠更好的確保數(shù)據(jù)的真實無誤。相關(guān)的會計監(jiān)督人員還需要對各種費用支出，涉及的各種利息以及傭金等進行定期的排查，方便在以后的審計或是結(jié)算期間保證數(shù)據(jù)的可靠性。
（四）提高管理水平與人員素質(zhì)
在進行財務(wù)費用管理的過程中，管理水平以及管理人員的整體素質(zhì)具有非常重要的促進作用，因此，在不斷優(yōu)化金融機構(gòu)財務(wù)費用管理的基礎(chǔ)上需要對這兩方面進行不斷的優(yōu)化與提高。建立專業(yè)的高素質(zhì)管理團隊進行專業(yè)管理，這樣才能更好的保證財務(wù)費用管理機構(gòu)正常運行，才能不斷促進金融機構(gòu)的發(fā)展壯大。加大對相關(guān)法律宣傳力度，積極普及相關(guān)財務(wù)管理準(zhǔn)則以及各種管理費用要求，不斷提升管理人員在管理上的責(zé)任意識，加強財務(wù)管理人員對于法律的認(rèn)識，積極組織專業(yè)團隊進行專業(yè)訓(xùn)練，在加強專業(yè)只能訓(xùn)練的基礎(chǔ)之上，不斷提升素質(zhì)方面的訓(xùn)練，與此同時還需要提升，財務(wù)費用管理人員對于市場經(jīng)濟的評估與預(yù)測能力。在信息社會發(fā)展的基礎(chǔ)之上，更好地實現(xiàn)計算機水平的創(chuàng)新，拓寬在人才招聘上的渠道，盡力建造一個集會計、銀行、證券、保險、管理等于一體的多樣化管理團隊，盡量做到以最小的投入實現(xiàn)最大的效益。
四、結(jié)束語
綜上所述，我國金融機構(gòu)是現(xiàn)在市場經(jīng)濟發(fā)展下重要的產(chǎn)物，同時對我國市場經(jīng)濟具有重要的促進作用。財務(wù)費用管理對于金融機構(gòu)來講具有核心促進作用，需要針對具體的金融機構(gòu)發(fā)展進行不斷的優(yōu)化與創(chuàng)新，更好地實現(xiàn)金融機構(gòu)的穩(wěn)定發(fā)展。
參考文獻
[1]陶曉峰.中小企業(yè)應(yīng)對金融危機的財務(wù)管理策略[J].企業(yè)經(jīng)濟，2010，05：142-144.
[2]2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試全科自測試題及參考答案[J].財務(wù)與會計，2010，08：40-80.
【關(guān)鍵詞】工時比例法；產(chǎn)品定價
隨著我國科技水平的日新月異，國防科研院所作為中國科學(xué)技術(shù)方面的專業(yè)學(xué)術(shù)研究機構(gòu)不但從事基礎(chǔ)理論研究和戰(zhàn)略高技術(shù)研究，而且也承擔(dān)著一些科技成果市場化的相關(guān)任務(wù)，在促進我國高技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展方面起著重要的帶頭作用。
由于高技術(shù)成果的先進性，在實際研究和生產(chǎn)過程中，高科技產(chǎn)品在市場中一般不存在可類比產(chǎn)品，因此在產(chǎn)品定價過程，其定價成本核算的主要依據(jù)來源于研發(fā)過程中的實際支出?？蒲惺聵I(yè)單位往往遵循科研事業(yè)單位的會計核算制度，與企業(yè)化的會計核算方式存在較大差異，其費用的歸集方式按大類分主要分為科研費用、管理費用、財務(wù)費用等，而國防科研產(chǎn)品定價的構(gòu)成大類則參照企業(yè)化的核算模式分為制造成本，期間費用、利潤、稅金等。
根據(jù)《國防科研產(chǎn)品計價管理辦法》，軍工定型產(chǎn)品成本分為制造成本和期間費用。目前的報價方式主要是實際成本加5%利潤的定價方法，即產(chǎn)品價格=（制造成本+期間費用）×（1+5%）。其中，制造成本包括直接材料、直接人工、軍品專項費用和制造費用；期間費用主要包括管理費用、財務(wù)費用等。
在定價產(chǎn)品成本歸集過程中，科研費用里直接用于生產(chǎn)的材料及服務(wù)，包括原材料、元器件、配套成品、外協(xié)件、輔助材料、直接工資等可以直接進入產(chǎn)品成本制造成本，不需要分?jǐn)偂６圃熨M用、燃料動力費以及管理費用、財務(wù)費用等則需要按照一定比例分?jǐn)傔M入定價成本。工時分配法主要適用于上述幾項相關(guān)費用的成本分?jǐn)偂?/p>
一、工時的計算
1、科研單位年度總工時
科研單位年度總工時按照承制單位當(dāng)年全部在職職工實際工作時間計算，可采用如下公式：
科研單位年度總工時=年度實際工作日×工作小時/日×出勤率×工作效率×年度平均職工人數(shù)
2、任務(wù)產(chǎn)品年度總工時
按照承擔(dān)該課題的項目組科研人員個人當(dāng)年用于該項目的實際工作時間進行累加計算。
n：從事該項目的科研人員數(shù)量
3、科研部室年度工時
在實際工作由于各科研部室在不同階段會承擔(dān)不同類型的研究課題，不同的項目在該科研部室占用的實際工作時長也不相同，因此科研部室的相關(guān)費用的分?jǐn)傄矐?yīng)該按照工時分配法進行計算。
m：該部室科研人員數(shù)量
二、工時分配的應(yīng)用
1、年度制造費用的分?jǐn)?/p>
制造費用是指科研部室為生產(chǎn)軍工定型產(chǎn)品發(fā)生的各項間接費用。包括科研部室人員的工資和福利費支出、辦公費、差旅費、水電費、取暖費、機物料消耗、設(shè)備折舊費、修理費、勞動保護費、無形資產(chǎn)攤銷、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。
制造費用年度工時分配率=任務(wù)產(chǎn)品年度總工時/科研部室年度工時
產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟哪甓戎圃熨M用=需分配的年度制造費用總額×制造費用年度工時分配率
2、年度管理M用的分?jǐn)?/p>
年度管理費用包括應(yīng)分?jǐn)偟漠?dāng)年單位管理人員的工資支出、差旅費、會議費、辦公費、圖書資料費、外事費、公用水電費、科技培訓(xùn)費、出國人員經(jīng)費、業(yè)務(wù)招待費、材料費、固定資產(chǎn)使用費、修理費、取暖費、業(yè)務(wù)招待費、審計費、無形資產(chǎn)攤銷、租賃費、低值易耗品攤銷費等。
管理費用年度工時分配率=任務(wù)產(chǎn)品年度總工時/科研單位年度總工時
產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偰甓裙芾碣M=年度管理費用總額×管理費用年度工時分配率
按照軍品研制經(jīng)費中管理費用的測算內(nèi)容，管理費用應(yīng)根據(jù)前三年扣除當(dāng)年財政撥款的實際發(fā)生額進行平均測算，并參考當(dāng)年物價水平測算變動性費用后逐項測算后匯總。
3、年度財務(wù)費用的分?jǐn)?/p>
財務(wù)費用包括利息支出凈額、匯兌凈損失、調(diào)劑外匯手續(xù)費、金融機構(gòu)手續(xù)費等。
利息支出凈額=利息支出-利息收入
財務(wù)費用年度工時分配率=任務(wù)產(chǎn)品年度總工時/科研單位年度總工時
【關(guān)鍵詞】 確定實際利率；債券利息費；攤銷溢折價；賬務(wù)處理
企業(yè)在發(fā)行長期債券籌資業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的溢折價，應(yīng)當(dāng)在到期前的各期間內(nèi)按照實際利率分?jǐn)偅瑢嶋H利率法核算應(yīng)付債券的利息費用，要求企業(yè)按照各期應(yīng)付債券的負(fù)債總額和債券實際利率確定各期承擔(dān)的債券利息費用。采用實際利率確定各期承擔(dān)的利息費用，能更合理體現(xiàn)各期應(yīng)付債券的負(fù)債資金應(yīng)承擔(dān)利息費用的配比性要求，2006年財政部的《會計準(zhǔn)則第22號－金融工具確認(rèn)和計量》第十四條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實際利率法確認(rèn)各期應(yīng)負(fù)擔(dān)金融負(fù)債的利息費用，從而分?jǐn)倐囊缯蹆r。筆者認(rèn)為，宜從以下方面把握實際利率法在核算長期債券籌資業(yè)務(wù)中的運用方法：即長期債券籌資業(yè)務(wù)核算的初始計量、確認(rèn)各期應(yīng)承擔(dān)債券利息費用的后續(xù)計量以及在應(yīng)付債券轉(zhuǎn)換處置業(yè)務(wù)中的運用。
一、實際利率法在長期債券籌資業(yè)務(wù)初始計量中的運用
企業(yè)發(fā)行的長期債券也可以從多個角度分類：比如按照付息方式可分為到期一次性還本付息和分期付息的債券；按照是否承諾未來轉(zhuǎn)化為股票分為可轉(zhuǎn)換債券和不可轉(zhuǎn)換為股票的還本付息債券；按照發(fā)行價格方式可以劃分為溢價、折價或平價方式發(fā)行的債券；按照計息方式分為單利法計息和復(fù)利法計息的債券等。無論屬于哪支類型的債券，采用實際利率法核算債券的籌資業(yè)務(wù)，都需要在“應(yīng)付債券”總賬下專設(shè)“面值”、“應(yīng)計利息”、“利息調(diào)整”明細(xì)賬。對于按期付息的債券，應(yīng)當(dāng)專設(shè)“應(yīng)付利息”總賬核算結(jié)算形成的未付利息額。發(fā)行債券取得了籌資額的會計處理為：
借：銀行存款（實收總額）
貸：應(yīng)付債券－面值
－利息調(diào)整
舉例說明如下：假設(shè)光明公司在2007年1月1日經(jīng)批準(zhǔn)委托商在證券市場發(fā)行了5年期，面值100元/張，票面年利率9%，到期一次性還本付息的債券100 000張，即總面值1 000萬元，發(fā)行當(dāng)日起開始按照單利法計息，確定的發(fā)行價格為102元/張，發(fā)行取得資金用于增補生產(chǎn)經(jīng)營資金，發(fā)行期間7天凍結(jié)全部申購資金所取得利息收入10萬元，承擔(dān)的發(fā)行費用4萬元已經(jīng)簽發(fā)了支票支付給商，發(fā)行后直接在市場上市交易，光明公司在發(fā)行期已經(jīng)全部銷售了債券并取得了籌資款。發(fā)行債券手續(xù)費從發(fā)行債券取得資金和凍結(jié)申購資金取得利息的存款賬戶中支付。在2007年初發(fā)行債券取得資金的會計處理為：
借：銀行存款10 260 000
貸：應(yīng)付債券-面值10 000 000
-利息調(diào)整260 000
二、實際利率法在核算各期應(yīng)承擔(dān)債券利息費用中的運用
實際利率法在核算企業(yè)長期債券籌資業(yè)務(wù)中運用的核心內(nèi)容是對債券利息費用的核算，筆者認(rèn)為，應(yīng)特別重視把握以下要點：
第一，確定應(yīng)付債券籌資額的實際利率。發(fā)行債券的籌資額應(yīng)當(dāng)?shù)葍r于未來支付債券利息和償還債券本金的總現(xiàn)值，從而計算確定其中的折現(xiàn)率。即通過下列關(guān)系式解方程確定實際利率：
債券的發(fā)行價＝未來各期支付債券利息額的總折現(xiàn)值＋到期償還債券本金額的折現(xiàn)值
第二，按照實際利率和應(yīng)付債券結(jié)余額確定各期承擔(dān)的債券利息費用。
某年應(yīng)確認(rèn)的債券利息費用＝應(yīng)付債券額×實際年利率
第三，確定各期應(yīng)付債券利息與承擔(dān)債券利息費用額之間的差額。企業(yè)需按持有債券的面值及票面利率確定應(yīng)付的債券利息,這反映了債券發(fā)行企業(yè)與債券購買者之間的利息結(jié)算關(guān)系；按應(yīng)付債券額及實際利率水平確定當(dāng)期應(yīng)承擔(dān)的債券利息，這反映了企業(yè)形成的利息費用額；各期應(yīng)付債券利息與債券利息費用額之間的差額形成為債券溢價或折價的攤銷額。
第四，編制相應(yīng)業(yè)務(wù)的會計分錄。
借：財務(wù)費用或在建工程(應(yīng)付債券余額×實際利率)
應(yīng)付債券－利息調(diào)整 （差額）
貸：應(yīng)付債券－應(yīng)計利息（面值×票面利率）
注：對于符合資本化條件的借款費用應(yīng)當(dāng)形成在建工程；對于分期付息的債券，應(yīng)當(dāng)計入到“應(yīng)付利息”總賬中。
在上述舉例條件中, 光明公司各期應(yīng)承擔(dān)債券利息費用的會計處理方法如下：
一是計算光明公司在2007年1月1日發(fā)行該債券籌資的實際年利率i
注：如果債券發(fā)行的費用大于債券發(fā)行期間凍結(jié)申購資金的利息收入額，規(guī)定該差額形成財務(wù)費用或在建工程等賬戶，在計算實際利率時不需要考慮；但本題中的債券發(fā)行費用小于債券發(fā)行期間凍結(jié)申購資金得到的利息，該差額作為債券發(fā)行的溢價并入應(yīng)付債券賬戶核算。
二是確定各期應(yīng)承擔(dān)的利息和應(yīng)支付的利息、轉(zhuǎn)回的債券數(shù)額、債券總賬余額等項目額
2007年末結(jié)計當(dāng)年形成的應(yīng)付債券利息=債券總面值×票面年利率=10 000 000×9%=900 000
2007年末確認(rèn)當(dāng)年應(yīng)承擔(dān)的債券利息費用額=該年初應(yīng)付債券總賬余額×實際利率=10 260 000×7.163%=734 923.80
2007年應(yīng)攤銷轉(zhuǎn)回債券溢價=應(yīng)付利息-承擔(dān)的債券利息費=900 000-734 923.8=165 076.2元
2007年末應(yīng)付債券總賬余額=年初總賬余額+當(dāng)年應(yīng)付利息-當(dāng)年攤銷溢價轉(zhuǎn)回的債券數(shù)額=10 260 000+900 000-165 076.2
=10 994 923.8
依次類推，計算2008年后各年應(yīng)付債券的利息，下表反映各項目數(shù)額的計算過程和結(jié)果
三是承擔(dān)債券利息費用的會計處理
2007年末結(jié)計利息和攤銷債券溢價業(yè)務(wù)的會計分錄
借：財務(wù)費用 734 923.80=10 260 000×7.163%
應(yīng)付債券-利息調(diào)整 165 076.2=900 000-734 923.8
貸：應(yīng)付債券-應(yīng)計利息900 000=10 000 000×9%
2008年末結(jié)計利息和攤銷債券溢價業(yè)務(wù)的會計分錄
借：財務(wù)費用787 566.39=10 994 923.8×7.163%
應(yīng)付債券-利息調(diào)整112 433.61 =900 000-787 566.39
貸：應(yīng)付債券-應(yīng)計利息900 000=10 000 000×9%
2009年末結(jié)計利息和攤銷債券溢價業(yè)務(wù)的會計分錄
借：財務(wù)費用 843 979.77=11 782 490.19×7.163%
應(yīng)付債券-利息調(diào)整 56 020.23 =900 000-843 979.77
貸：應(yīng)付債券-應(yīng)計利息900 000=10 000 000×9%
2010年末結(jié)計利息和攤銷債券溢價業(yè)務(wù)的會計分錄
借：財務(wù)費用904 434.04 =12 626 469.96×7.163%
貸：應(yīng)付債券-應(yīng)計利息900 000=10 000 000×9%
應(yīng)付債券-利息調(diào)整 4 434.04=900 000-904 434.04（表示形成財務(wù)費用的利息大于應(yīng)付利息）
2011年末結(jié)計利息和攤銷債券溢價業(yè)務(wù)的會計分錄
借：財務(wù)費用 969 096 =14 500 000×7.163%
貸：應(yīng)付債券-應(yīng)計利息900 000=10 000 000×9%
應(yīng)付債券-利息調(diào)整 69 096=900 000-969 096（表示形成財務(wù)費用的利息大于應(yīng)付利息）
2011年末利息調(diào)整明細(xì)賬余額=260 000-165 076.2
-112 433.61-56 020.23+4 434.04+69 096=0
2011年末應(yīng)計利息明細(xì)賬余額=900 000×5=4 500 000元
2011年末應(yīng)付債券總賬余額=1 000萬元+450萬元+0
=1 450萬元
2011年末應(yīng)付債券到期還本付息業(yè)務(wù)的會計處理：
借：應(yīng)付債券-面值 10 000 000
-應(yīng)計利息4 500 000
貸：銀行存款14 500 000
三、實際利率法在可轉(zhuǎn)換債券業(yè)務(wù)核算中的運用
筆者認(rèn)為，應(yīng)用實際利率法核算可轉(zhuǎn)換債券業(yè)務(wù)應(yīng)著重把握兩個要點：一是需要計算發(fā)行債券的實際收款額與債券按照發(fā)行當(dāng)時市場利率確定現(xiàn)值的差額, 該差額形成資本公積；再計算債券面值與債券現(xiàn)值（即公允價）之間的差額，該差額形成利息調(diào)整；二是在條件具備時將可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為股票，從而解除債務(wù)，但一般債券是在到期日償還債券本息后解除了債務(wù)。在轉(zhuǎn)換股票之前各期間的賬務(wù)處理方法與一般債券相同，見下列核算案例：
假設(shè)前進公司在2007年1月1日經(jīng)過批準(zhǔn)發(fā)行了總面值
1 000萬元，票面年利率6%，5年期，按年付息，每年12月31日付息，發(fā)行時的市場年利率9%，扣除發(fā)行費用后實際收到發(fā)行價款900萬元，發(fā)行2年后可以轉(zhuǎn)換股票，按照每10元債券轉(zhuǎn)換1股股票，股票面值為1元/股。設(shè)在可轉(zhuǎn)換股票日，可轉(zhuǎn)換債券的持有者都行權(quán)辦理了轉(zhuǎn)換股票手續(xù)。
第一，2007年初發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券，需計算有關(guān)項目數(shù)額和編制的會計分錄方法為：
___________________________________________
債券面值 1 000萬元債券現(xiàn)值（公允價）883.4萬元 發(fā)行價900萬
可轉(zhuǎn)換債券的現(xiàn)值（即公允價）= 到期前未來各年利息額的現(xiàn)值+到期債還本金的現(xiàn)值=1 000萬×6%×5年及9%年利率的年金現(xiàn)值系數(shù)+1 000萬×5年及9%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)=60萬×3.89+1 000萬×0.65=233.4+650=883.4萬元
發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券形成的折價（利息調(diào)整賬戶額）=面值-現(xiàn)值（公允價）=1 000-883.4=116.6
發(fā)行債券實際收款與債券現(xiàn)值（公允價）之間的差額=900-883.4=16.6萬元
借：銀行存款9 000 000
應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券（利息調(diào)整）1 166 000
貸：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券（面值） 10 000 000
資本公積-其他資本公積 166 000
注：①以發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券當(dāng)時的市場利率作為計算債券現(xiàn)值的實際利率；②實際收取可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行價總額與計算的債券現(xiàn)值之間的差額形成資本公積，構(gòu)成凈資產(chǎn)；③如果不是發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券，發(fā)行債券取得價款與債券面值之間的差額全都在“應(yīng)付債券-利息調(diào)整”賬戶核算，不必分離出形成資本公積的差額和形成“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶的差額。
第二，2007年12月31日確認(rèn)本期間應(yīng)承擔(dān)的債券利息費用：
借：財務(wù)費用795 060=（1 000-116.6）萬元×9%
=883.4萬元×9%
貸：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券（應(yīng)計利息）600 000=1 000萬元×6%
-可轉(zhuǎn)換債券（利息調(diào)整）195 060=79.506萬元-60萬元
第三，2008年12月31日確認(rèn)本期間應(yīng)承擔(dān)的債券利息費用：
借：財務(wù)費用866 615.4=（1 000-116.6+60+19.506）萬元×9%
貸：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券（應(yīng)計利息）600 000=1 000萬元×6%
-可轉(zhuǎn)換債券（利息調(diào)整）266 615.4=86.66154
萬元-60萬元
第四，2009年1月1日債券轉(zhuǎn)換為股票的業(yè)務(wù)核算方法：
轉(zhuǎn)換股票前賬面結(jié)余的利息調(diào)整額＝116.6 -19.506 -26.66154＝70.43246萬元
轉(zhuǎn)換股票前形成的應(yīng)計利息結(jié)余額＝60＋60＝120萬元
債券轉(zhuǎn)換的股份數(shù)=該債券的總賬余額/10=(1 000+120
-70.43246)/10=104.956754萬股=1 049 567.54股(不足1股的部分付現(xiàn)金結(jié)算, 0.54股的債券額5.4元)
借：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券(面值) 10 000 000
-可轉(zhuǎn)換債券(應(yīng)計利息)1 200 000
資本公積-其他資本公積166 000
貸：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券(利息調(diào)整) 704 324.6
股本 1 049 567=104.9567萬股×1元/股
資本公積-資本溢價 9 612 103
庫存現(xiàn)金 5.40
可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換成為股票之后，企業(yè)在該債券上的償債義務(wù)和風(fēng)險才解除，企業(yè)將按照接受股權(quán)投資的實收資本業(yè)務(wù)對其進行后續(xù)核算。
【參考文獻】
[1] 財政部會計資格評價中心編寫. 中級會計實務(wù). 經(jīng)濟科學(xué)出版社，2007年1月.
（1）企業(yè)會計成本核算管理制度的不完善。一些企業(yè)由于對于會計成本核算缺乏重視，因此在會計成本核算工作中缺乏具體明確的指導(dǎo)，這就導(dǎo)致財會工作人員無法按照相應(yīng)的制度進行有效的會計核算，結(jié)合企業(yè)行業(yè)的體制改革形勢制定實際可行的成本核算管理制度已經(jīng)成為企業(yè)財務(wù)管理改革的關(guān)鍵內(nèi)容。
（2）企業(yè)會計成本核算方法不科學(xué)。當(dāng)前一些企業(yè)在成本核算上還沒有形成一套系統(tǒng)的成本核算方法，固定資產(chǎn)的折舊、會計核算方法等存在較多的問題，同時由于會計成本核算工作中缺乏有效的成本分析審核，導(dǎo)致會計成本核算失真等問題時有發(fā)生。
（3）會計工作人員能力水平較低。由于會計成本核算需要綜合考慮各個方面的因素，因此對于成本核算工作人員的要求也較高。但是部分企業(yè)在成本管理方面缺乏高水平的專業(yè)會計工作人員，也缺乏系統(tǒng)全面的工作人員業(yè)務(wù)能力教育培訓(xùn)計劃，導(dǎo)致會計核算質(zhì)量問題頻發(fā)。
2、強化企業(yè)會計成本核算與管控措施
（1）完善企業(yè)會計成本核算管理制度體系建設(shè)。企業(yè)應(yīng)該充分認(rèn)識到會計成本核算的作用，并建立系統(tǒng)的會計工作機構(gòu)開展會計成本核算工作。通過全面設(shè)置會計科目進行成本核算管理。此外，財務(wù)會計管理部門應(yīng)該結(jié)合自身行業(yè)、業(yè)務(wù)特點，建立全面的會計成本管理制度，制度體系應(yīng)該涵蓋以下內(nèi)容：會計成本核算標(biāo)準(zhǔn)制度、成本費用的歸集與分配程序管理規(guī)章制度、關(guān)于成本核算對象以及成本核算項目的規(guī)定以及會計成本核算的具體內(nèi)容與管理辦法等，只有系統(tǒng)完善的制定各項制度，才能以此為依據(jù)指導(dǎo)會計成本核算的順利開展。
（2）明確企業(yè)會計成本核算對象以及成本核算具體項目。對于企業(yè)的會計成本核算應(yīng)該按照基本業(yè)務(wù)、增值業(yè)務(wù)以及擴展業(yè)務(wù)分類進行核算。在具體的核算開展方式上可以將成本分為營業(yè)成本、管理費用、銷售費用以及財務(wù)費用三大項進行成本核算管理。營業(yè)成本主要是指由于產(chǎn)品或者服務(wù)生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的一系列費用項目。管理費用主要是管理人員工資待遇支出、辦公費用、招待費用、培訓(xùn)費、差旅費、維修費等一系列的管理類型費用。銷售費主要是由于銷售產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項費用，包括銷售部門人員工資、職工福利費、運輸費及其他銷售費用。財務(wù)費用則主要是指企業(yè)為了各項經(jīng)營管理業(yè)務(wù)活動開展所需資金的籌集所產(chǎn)生的一系列費用等。對于這些成本核算項目應(yīng)該按照具體成本支出內(nèi)容以及支出部門，設(shè)立明細(xì)賬目，利用會計電算化的核算手段，分別按照業(yè)務(wù)以及部門，選擇或者是設(shè)置合適的會計科目全面的進行逐一核算。
（3）合理選取成本會計核算方法，做好會計成本核算的分析。對于企業(yè)的成本核算模式以及核算方法，應(yīng)該按照業(yè)務(wù)活動以及單位的具體性質(zhì)分別選擇適當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒?。企業(yè)應(yīng)該重點改變傳統(tǒng)的收支型管理方式，實現(xiàn)成本核算管理的細(xì)化，提高對于成本核算結(jié)果的分析應(yīng)用能力。其次，企業(yè)應(yīng)該按照成本核算結(jié)果做好成本的分析，對于成本分析工作應(yīng)該對照企業(yè)的成本目標(biāo)或者是標(biāo)準(zhǔn)成本，按照部門成本的具體組成情況分別采取趨勢分析、結(jié)構(gòu)分析、量本利分析等成本分析方法，對企業(yè)不同職能部門成本的實際情況以及成本波動情況進行全面的掌握，同時對職能部門成本的波動原因以及成本變化規(guī)律進行分析。然后根據(jù)成本的波動原因?qū)ζ髽I(yè)的成本管理制度、費用審核制度以及固定資產(chǎn)管理制度等一系類的制度進行有針對性的調(diào)整，進而糾正完善不合理的成本控制管理措施，降低企業(yè)成本支出。
（4）提高企業(yè)會計成本核算隊伍能力水平。由于企業(yè)業(yè)務(wù)活動涉及范圍較廣，成本核算管理工作較為繁瑣復(fù)雜，因此對于成本核算工作也提出了不同的要求，為了確保企業(yè)成本核算的順利開展，必須建立一支理論素養(yǎng)深厚以及業(yè)務(wù)實踐操作能力強的財務(wù)會計核算隊伍。首先，單位可以通過根據(jù)企業(yè)行業(yè)特點組織業(yè)務(wù)考核以及會計知識考核等內(nèi)容，選擇優(yōu)秀的人才進入會計工作隊伍。其次，企業(yè)應(yīng)該定期在單位內(nèi)部舉辦會計培訓(xùn)班，通過聘請專家結(jié)合工作實際經(jīng)驗講授業(yè)務(wù)處理等內(nèi)容，借助于專業(yè)系統(tǒng)的培訓(xùn)，提高會計工作人員的整體工作能力水平。
3、結(jié)語
引言
隨著我國商品經(jīng)濟市場的不斷發(fā)展，物價上漲逐漸成為一個普遍的社會現(xiàn)象，尤其在武器裝備采辦過程中，有限的裝備經(jīng)費與承制單位無限需求的矛盾日益突出，盡管軍隊采取了多渠道、多種采購方式，矛盾仍然不能完全化解，究其原因，一方面是武器裝備發(fā)展日益多元化、復(fù)雜化，技術(shù)及投資風(fēng)險加大，企業(yè)需要充分化解帶來的經(jīng)濟風(fēng)險，另一方面則是企業(yè)只顧本單位經(jīng)濟利益的迅速提升而不顧軍隊經(jīng)濟效益的發(fā)揮，多攤費用，重復(fù)計算，虛增成本等等，對此類問題，我們要提高警惕，防止虛假成本在軍隊裝備采購中的蔓延。
虛假成本會產(chǎn)生虛假產(chǎn)品價格，由此產(chǎn)生的一系列采購活動也是虛假的，其后果十分嚴(yán)重，它是違法違規(guī)者以欺騙手段侵吞國家資產(chǎn)，達到個體非法占有為目的，而且會使國家經(jīng)濟秩序、軍隊的裝備建設(shè)受到極大破壞。遏制會計核算作假，確保會計信息和成本的真實，需要全社會的努力，更需要審價人員的認(rèn)真和“專業(yè)”，從承制單位報價方案的源頭發(fā)現(xiàn)問題，遏制虛假成本。那么在具體審價過程中，需要分析承制單位提供的各種成本資料，特別是會計報表、會計賬簿、原始支出憑證，甄別這些資料的真假，挖掘會計“陷阱”，剔除虛假成本，確保會計成本真實能夠反映產(chǎn)品價格，回歸商品價格與價值的本來面目。
一、會計“陷阱”的概念
（一）會計“陷阱”的概念
在審價過程中，常常會遇到企業(yè)報價中的一些計算錯誤、依據(jù)有誤、依據(jù)不充分的情況，這其中難免企業(yè)在提供報價支撐材料時，有意無意地提供了錯誤的數(shù)據(jù)和信息，而這些錯誤的數(shù)據(jù)和信息很有可能是企業(yè)統(tǒng)計過程中發(fā)生的一些細(xì)微錯誤或企業(yè)有意為之，使在審價當(dāng)中容易陷入和走偏，造成審價成果的失真，給審價工作造成的不必要的工作量。
所謂會計“陷阱”，是指企業(yè)由于統(tǒng)計、歸集、計算等各種原因造成的會計信息失真，而審價使用人并不知情或沒有察覺，帶來導(dǎo)致誤導(dǎo)、誤釋和行為錯誤的結(jié)果。[1]也就是說，依據(jù)失實的會計資料，以真實、合法的面目出現(xiàn)，審價使用人據(jù)此作出核算和判斷決策，指導(dǎo)其組織價格意見和建議，并由此造成的不良后果。會計“陷阱”可以是會計信息提供者故意設(shè)置的，也可能是無意留下的。
企業(yè)出于自身的需求和國家軍隊相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，其經(jīng)濟活動的發(fā)生和發(fā)展，必然自動生成一系列的經(jīng)濟信息，這些信息是企業(yè)主要經(jīng)濟活動的真實寫照，不管企業(yè)對自身的經(jīng)濟行為如何認(rèn)識，是否重視其重要性，經(jīng)濟信息是客觀存在的，并且以一定的形式延續(xù)和保存下來，同時，正是由于這些經(jīng)濟信息的存在，使得企業(yè)的經(jīng)濟活動具有可追溯性。經(jīng)濟信息（主要指會計信息）主要包括以下三部分內(nèi)容，即會計核算系統(tǒng)、統(tǒng)計核算系統(tǒng)和業(yè)務(wù)核算系統(tǒng)，簡稱會計三個系統(tǒng)。三個系統(tǒng)既有分工，又有聯(lián)系，相輔相成，缺一不可。會計核算系統(tǒng)包括企業(yè)經(jīng)營和業(yè)務(wù)方面的資金活動信息；統(tǒng)計核算系統(tǒng)包括企業(yè)經(jīng)營資金活動的過程和主要結(jié)果；業(yè)務(wù)核算系統(tǒng)包括企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動的管理信息，會計“陷阱”均會在三個系統(tǒng)中隱藏，需要我們審價人員進一步的追溯和查證。
查證是檢查和清除報價方案中會計“陷阱”最直接最有效的重要手段之一。查證的主要內(nèi)容不僅包括檢查會計憑證，還要查詢會計賬簿、財務(wù)報表以及其他財務(wù)資料信息，例如企業(yè)統(tǒng)計核算制度及資料、各車間相關(guān)技術(shù)統(tǒng)計資料等等。鑒于查證內(nèi)容較多，下面主要描述查證三方面的會計“陷阱”。
二、會計“陷阱”的具體表象及防范措施
（一）查證材料采購環(huán)節(jié)的會計“陷阱”
假單據(jù)、假發(fā)票、虛開增值稅專用發(fā)票等，是查證材料采購環(huán)節(jié)中最常見的一種表現(xiàn)形式，信息提供者故意將信息搞亂，或者使其披上合法合理外衣，或者利用財務(wù)管理制度的漏洞，包裝后合法“上位”，盡管看似合理合法，但總會暴露在會計核算信息系統(tǒng)的監(jiān)督和控制制度之下，只要企業(yè)的會計信息系統(tǒng)的職能正常發(fā)揮作用，會計“陷阱”的問題遲早會暴露。
“原材料”賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)各種庫存材料的計劃成本或?qū)嶋H成本。常見的“陷阱”是：
1. 賬戶核算范圍認(rèn)定的錯弊“陷阱”，把一些不屬于該賬戶核算的項目列入其中，擴大了其對象領(lǐng)域，使該賬戶與存貨的其他項目發(fā)生混淆。例如原材料與低值易耗品，企業(yè)財務(wù)和會計制度規(guī)定：原材料賬戶核算的是企業(yè)原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料和燃料。企業(yè)購入的低值易耗品（指無法作為固定資產(chǎn)進行核算的各種用具，以及在經(jīng)營過程中反復(fù)周轉(zhuǎn)使用的容器等，通常是勞動資料中單位價值10元以上2000元以下，或者使用年限在一年以內(nèi)，不能作為固定資產(chǎn)的勞動資料）以及庫存、出租、出借的包裝物，應(yīng)分別在低值易耗品、包裝物賬戶核算。
2. “原材料”購入、發(fā)出計價錯弊“陷阱”。購入錯弊“陷阱”主要是采購的原始依據(jù)不充分，驗收記錄過程中有關(guān)賬務(wù)處理不妥等。如材料采購時，未采取材料比價措施或者比價方法不合理，采購價與市場價嚴(yán)重背離，采購后記錄的稅、手續(xù)費、運雜費等分?jǐn)倳r把握不準(zhǔn)確，記賬處理不妥。在材料購入的檢查中要特別注意以下情況，同種材料價格差異過大，采購單位和途徑是否符合規(guī)章制度，分析處理的環(huán)節(jié)是否妥當(dāng)；采購過程中有無其他費用的支出，支出是否合理、合規(guī)；暫估入賬的材料是否在下月初進行沖回，有無多記材料成本的情況；生產(chǎn)加工過程中有無邊角余料的沖減入賬成本，有無將其轉(zhuǎn)入其他科目等情況。發(fā)出計價錯弊“陷阱”主要是虛增或虛減材料的發(fā)出價值和期末結(jié)存的材料價值，造成材料賬實不符或生產(chǎn)成本不真實，直接影響企業(yè)的盈虧計算。造成材料發(fā)出計價錯弊 “陷阱”很多，主要有以下幾個方面：（1）如果是按計劃材料成本核算的企業(yè)，主要檢查材料差異的形成和分?jǐn)偙壤挠涗?，有無多轉(zhuǎn)或者少轉(zhuǎn)的情況，有無差錯或人為調(diào)整分?jǐn)偙壤那闆r。（2）如果是按實際材料成本核算的企業(yè)，主要檢查是否按企業(yè)材料日常核算的相關(guān)規(guī)定進行計價，所采取的計價方法是否符合企業(yè)的核算管理模式和是否符合項目采購生產(chǎn)的管理環(huán)境，有無隨意變動和人為調(diào)節(jié)計價方法，材料發(fā)出的價值計算是否正確、合理，原材料項下明細(xì)賬與匯總賬的對賬情況。
3. 檢查發(fā)出材料是否項目所需，領(lǐng)用數(shù)量是否恰當(dāng)，領(lǐng)料單手續(xù)是否完整，是否有涂改，涂改后是否有效，有關(guān)賬務(wù)處理是否正確等。
對原材料賬戶的檢查，基本上比較常見的方法有：（1）查閱法，就是直接查閱材料明細(xì)賬記錄，通過直接查閱材料賬目的摘要、出庫入庫時間、發(fā)出入庫的金額的會計信息，宏觀上對材料賬目有個基本了解和認(rèn)識，有些是能夠直接發(fā)現(xiàn)問題的，有些是有疑問的，需要進一步查證原始憑證等依據(jù)；（2）抽樣審閱法，對于憑證較多，因時間限制無法對全部材料憑證進行查閱的，主要是根據(jù)業(yè)務(wù)量的多少從中抽取部分原材料購入和發(fā)出的記錄，它的優(yōu)點是能夠客觀地計量抽樣的風(fēng)險，控制抽樣風(fēng)險，缺點是畢竟是憑借個人的主觀標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)驗，是一種主觀的抽樣方法，存在問題疏漏的風(fēng)險；（3）核對比較法，就是核查事項與有關(guān)記賬憑證進行核對。檢查其摘要、時間、金額等內(nèi)容是否一致；將記賬憑證與所附上的原始憑證等憑證文件進行核對，檢查其發(fā)生時間、具體內(nèi)容、發(fā)生數(shù)量、核算單價、合計金額等項目是否一致，并檢查原材料的采購業(yè)務(wù)的發(fā)生以及記賬過程是否合規(guī)、合法，這里需要特別注意的是對于采購具體內(nèi)容，要與采購計劃和采購合同的訂立及其執(zhí)行進行核對，檢查原材料購入業(yè)務(wù)是否依照計劃進行，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)等內(nèi)容是否相關(guān)和銜接，采購的價格是否超出市場基本的合理范圍，涉及的采購成本流程是否完整，原材料采購業(yè)務(wù)的核算是否正確，原材料入庫驗收是否符合相關(guān)規(guī)定，手續(xù)是否完備依據(jù)充分等；原始憑證的審查尤為重要，對可疑的原始憑證，要進行真?zhèn)蔚蔫b定，依據(jù)采購訂單、運雜費用單、材料保險單、貨物發(fā)票、原材料檢驗驗收報告等相關(guān)證明材料，檢查原材料入庫的憑證的正確性；依據(jù)財務(wù)報表的會計核算方法說明查閱有關(guān)材料計價方法的說明，從相關(guān)報表中調(diào)查了解企業(yè)管理經(jīng)營和核算的情況，從而檢查原材料計價方法采納的合理性、準(zhǔn)確性；查閱和檢查復(fù)核以及分析材料明細(xì)賬、成本和費用明細(xì)賬等相關(guān)明細(xì)賬，審核材料發(fā)出計價和賬務(wù)處理情況，并分析其是否準(zhǔn)確；通過對原材料管理和核算相關(guān)財務(wù)人員進行交流和訊問，進一步了解企業(yè)在材料費用管理內(nèi)部和管理控制方面的狀況；查閱企業(yè)組織的材料清點盤存情況，與實際結(jié)存數(shù)額、金額進行核對，查實材料的實有數(shù)，在賬賬相符、賬證相符的前提下確保賬實相符和賬務(wù)流程相符。
（二）查證成本費用支出環(huán)節(jié)的會計“陷阱”
主要包括成本類賬戶和費用類賬戶。成本類賬戶是指企業(yè)用來在生產(chǎn)經(jīng)營過程中設(shè)定某個階段需要發(fā)生的全部費用，并以此為依據(jù)統(tǒng)計核算出各個成本相關(guān)會計信息的賬戶，包括有生產(chǎn)成本賬戶、制造費用賬戶、工程施工賬戶、勞務(wù)成本賬戶、研發(fā)支出賬戶等，在實際發(fā)生時各自計入本科目，在期末需結(jié)轉(zhuǎn)時，制造費用、勞務(wù)成本和研發(fā)支出對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本。成本類賬戶的結(jié)構(gòu)和運用方法同于盤存類賬戶。費用類賬戶是用于反映和監(jiān)督在一定期間內(nèi)企業(yè)所發(fā)生的、應(yīng)該全部計入當(dāng)期損益的各種費用的賬戶，這里既有主營過程中發(fā)生的各種耗費，也有除主營業(yè)務(wù)之外的支出和稅費，主要包括主營業(yè)務(wù)成本賬戶、管理費用賬戶、銷售費用賬戶、財務(wù)費用類賬戶等。
主營業(yè)務(wù)成本是指企業(yè)在生產(chǎn)和售出中，與主導(dǎo)經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的產(chǎn)品或服務(wù)應(yīng)該投入的相關(guān)成本，即直接成本。主要包括生產(chǎn)用原料、人工成本（人工費用）和固定資產(chǎn)（房屋、機器設(shè)備等）的折舊等，所反映的業(yè)務(wù)內(nèi)容是當(dāng)期已實現(xiàn)銷售的產(chǎn)成品（從存貨中轉(zhuǎn)出）或勞務(wù)所對應(yīng)的實際成本。主要“陷阱”是：（1）多反映在產(chǎn)成品批量較多的情況，多記產(chǎn)成品明細(xì)賬的出庫量，等到下期又作產(chǎn)成品盤盈處理；（2）產(chǎn)成品發(fā)出后因種種原因退回生產(chǎn)部門返修，應(yīng)當(dāng)沖減庫存產(chǎn)成品明細(xì)賬而未沖減的，虛增產(chǎn)成品成本；（3）企業(yè)將其他銷售的產(chǎn)成品列入主營業(yè)務(wù)成本；（4）違反成本結(jié)轉(zhuǎn)一致性原則，隨意變更成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，以達到調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本高低的目的；（5）成本計算方法不按真實的成本進行計算，而是以增大產(chǎn)成品成本為目的，例如采取計劃成本計算銷售成本的企業(yè)，計劃成本高于實際成本而不調(diào)減成本差異，人為增加產(chǎn)成品的成本。
生產(chǎn)成本是指核算企業(yè)產(chǎn)品實際發(fā)生的費用，其賬戶余額為企業(yè)在產(chǎn)品的成本，它與主營業(yè)務(wù)成本略有不同，屬于成本類科目，主營業(yè)務(wù)成本屬于損益類科目?！跋葳濉?主要有：（1）共用材料耗費的分?jǐn)偛缓侠?，人為調(diào)節(jié)產(chǎn)品生產(chǎn)成本；（2）對材料成本差異核算不準(zhǔn)確，不真實；（3）各項耗費在各個期間的劃分不正確；（4）各項費用在各個產(chǎn)品之間的劃分不正確；（5）不及時正確地結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本，任意調(diào)節(jié)成本。
管理費用賬戶是指企業(yè)發(fā)生的各項組織、管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的費用，“陷阱”主要有：（1）虛列、虛增有關(guān)費用；（2）不按標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定分?jǐn)倯?yīng)計入成本的相關(guān)費用；（3）不按規(guī)定計提各項費用等。
銷售費用是指企業(yè)在銷售產(chǎn)品、自制半成品和提供勞務(wù)等過程中發(fā)生的各項費用。該費用原則上不應(yīng)計入涉及軍品的成本，在審查中注意防止擠占、多記管理費用。
財務(wù)費用是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為籌集資金而發(fā)生的各項費用。該費用原則上按照《軍品價格管理辦法》規(guī)定執(zhí)行，如果有預(yù)付款的情況，相應(yīng)的費用按比例計算后扣除，如果需要計入財務(wù)費用，應(yīng)審查財務(wù)費用賬戶?！跋葳濉敝饕校海?）利息支出在開辦費（例如購入固定資產(chǎn)）、財務(wù)費用與清算損益之間分配不清；（2）將利息收入轉(zhuǎn)為賬外賬，未抵消利息支出；（3）利用匯兌損益計算，故意少計或多記財務(wù)費用等。
對成本費用類賬戶的檢查方法，主要有：依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以及行業(yè)法規(guī)，對各個賬戶按照合法合規(guī)原則在總分類賬和各明細(xì)賬的賬面記錄進行勾稽核對，以此找出賬與賬存在的差異和關(guān)系是否對應(yīng)。[2]對于主營成本業(yè)務(wù)賬戶，主要檢查銷售成本和銷售收入的類別、確認(rèn)時間是否一致，銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額是否準(zhǔn)確、合理；對于管理費用賬戶，主要審查列入的項目是否符合法規(guī)，計算是否準(zhǔn)確，結(jié)轉(zhuǎn)是否符合相關(guān)規(guī)定，明細(xì)項目的來源渠道、金額標(biāo)準(zhǔn)是否符合相關(guān)規(guī)定；財務(wù)費用賬戶，要注意劃分用于生產(chǎn)項目列支的費用還是非生產(chǎn)項目列支的費用，利息等收入是否在生產(chǎn)項目上抵減；生產(chǎn)費用賬戶，根據(jù)產(chǎn)品特點或工藝過程，審查成本計算對象的選擇和成本計算方法的運用是否恰當(dāng)，成本費用項目的設(shè)置準(zhǔn)確性、合規(guī)性是否統(tǒng)一，成本費用的歸集在體現(xiàn)成本分配上是否滿足受益原則，成本的轉(zhuǎn)出是否合規(guī)、真實和正確。
（三）查證會計報表中的會計“陷阱”
企業(yè)會計報表，主要是企業(yè)財務(wù)報告的組成部分之一，也是成本審查的重要內(nèi)容之一，它是根據(jù)會計核算資料確定一定時期編制的，是反映企業(yè)在某一日期的綜合成本狀況和某一會計期間運營結(jié)果、現(xiàn)金流量匯總性質(zhì)的書面文件，是企業(yè)對外傳遞會計成本費用信息的主要內(nèi)容，主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表以及合并會計報表。在審價中，通過審查會計報表，不僅能了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況，還為核算企業(yè)綜合小時費用率提供有效的依據(jù)。
對企業(yè)會計報表的檢查方法，主要有：（1）與往年會計報表的項目進行對比，確定當(dāng)年項目名稱是否對應(yīng)一致，有無變化及變化理由，數(shù)據(jù)變化是否合法合規(guī)；（2）會計報表之間的勾稽賬戶關(guān)系是否對應(yīng)，報表與賬戶的期末余額是否對應(yīng)，例如存貨數(shù)額與材料采購、材料成本差異、生產(chǎn)成本、產(chǎn)成品等賬戶期末余額合計數(shù)核對相符；（3）期末余額的填列是否準(zhǔn)確，計算方法是否合規(guī)，特別是涉及待攤費用、固定資產(chǎn)及折舊、應(yīng)付工資及福利費，主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用、營業(yè)外收支等等；（4）合并會計報表中企業(yè)集團與涉及軍方主業(yè)的關(guān)系，合并的真實性和相關(guān)性是否符合有關(guān)規(guī)定，軍與民企業(yè)的利益分配（依據(jù)盈利能力）是否合理。
三、清除報價方案隱含的會計“陷阱”
軍事代表的職能定位確立了軍事代表在裝備研制、生產(chǎn)和交付部隊后的使用，以及裝備壽命終結(jié)的處理過程中，都將對裝備的成本、價格等信息有著基本的掌握，能夠為保證裝備質(zhì)量的最優(yōu)化、經(jīng)費的使用效益最大化提供強有力的支撐。軍事代表可以從以下方面做好清除報價隱含會計“陷阱”工作：
（一）進一步加強企業(yè)會計核算法規(guī)的學(xué)習(xí)
軍事代表接觸的企業(yè)技術(shù)專業(yè)性強，涉及領(lǐng)域較廣，在進行裝備審價當(dāng)中，除了掌握基本的會計核算知識以外，還有加強相關(guān)行業(yè)企業(yè)的會計核算法規(guī)的學(xué)習(xí)，熟練掌握多個行業(yè)企業(yè)的會計核算特點，深入了解所管轄區(qū)域的會計核算程序和核算方法，以便在審價中能夠迅速了解企業(yè)報價成本費用結(jié)構(gòu)和支撐材料的基本核算方法。
（二）梳理歸納企業(yè)容易發(fā)生會計“陷阱”的問題
在行業(yè)內(nèi)部，企業(yè)有意無意出現(xiàn)會計“陷阱”的現(xiàn)象，帶有同質(zhì)化的特點，往往在一個企業(yè)發(fā)生的會計“陷阱”問題，在另一同行企業(yè)的同類項目或科目上也有發(fā)生，例如：電子類行業(yè)，由于電子元器件市場價格相對透明，在進出庫核算中就容易發(fā)生價格偏高等同類問題。這就需要軍事代表通過長期的積累和摸索，去梳理歸納所轄區(qū)域企業(yè)會計“陷阱”的問題，為在裝備審價中發(fā)現(xiàn)問題打下基礎(chǔ)。
（三）加強行業(yè)軍事代表之間的交流，共同梳理會計“陷阱”問題
在行業(yè)之間，軍兵種之間可以在跨專業(yè)、跨行業(yè)的裝備審價工作中，進行預(yù)防會計“陷阱”等方面的交流和合作，也可開展預(yù)防企業(yè)報價會計“陷阱”的針對性研究和討論，各抒己見、暢所欲言，共同分析解決企業(yè)常用的會計“陷阱”手段帶來的裝備價格矛盾。
（四）加強軍隊財務(wù)價格法規(guī)政策的宣傳，打消企業(yè)定價顧慮
高速公路項目建設(shè)中，牽涉利益主體較多，業(yè)主為特殊主體，即政府、政府組成部門，或者政府投資設(shè)立并承擔(dān)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)職能的國有企業(yè)，通常為各省的高速公路管理局或高速投資集團。建設(shè)方主要為具備一定投融資能力和建設(shè)資質(zhì)的投資公司、建筑企業(yè)等。高速公路項目的特殊性在于：項目周期長，金額大，政府對項目享有建設(shè)權(quán)和所有權(quán)。因此，在實際生活中，高速公路建設(shè)常采用BT模式修建，目前國內(nèi)BT建設(shè)模式有三種：1.完全BT方式：對建設(shè)方無特殊資質(zhì)要求，建設(shè)方成立項目公司履行業(yè)主職能負(fù)責(zé)項目的建設(shè)管理，不直接參與項目施工。2.BT工程總承包方式：項目建設(shè)方是同時具備投融資能力和相應(yīng)建設(shè)資質(zhì)的工程總承包企業(yè)或聯(lián)合體，工程施工直接由建設(shè)方承擔(dān)，即建設(shè)方把投融資者、項目管理和項目施工三個職能集于一體。3.BT施工承包方式：與總承包方式類似，但一般項目規(guī)模較大，通常一個項目拆分成若干標(biāo)段實施，項目業(yè)主直接和若干個建設(shè)方簽署B(yǎng)T投資建設(shè)合同，工程施工直接由建設(shè)方承擔(dān)，業(yè)主負(fù)責(zé)工程全過程管理。
無論在哪種形式下，BT項目核算的重點都在B階段，BT工程總承包由于質(zhì)量和投融資均存在監(jiān)管，而較為常見。本文以一高速公路為例剖析BT總承包模式下的核算范例。核算背景如下：2010年1月1日某省高速公路集團有限公司從A市政府中標(biāo)承建××高速公路，特成立××高速公路建設(shè)開發(fā)有限公司（以下簡稱甲公司）負(fù)責(zé)項目的建設(shè)與融資，甲公司項目資本金為總投資額的20%，負(fù)債資金為項目總投資的80%，與銀行簽訂貸款協(xié)議解決。項目總投資人民幣580，000萬元，建設(shè)期為2年（2009.01.01-2010.12.31）；建設(shè)方式為發(fā)包建設(shè)，發(fā)包標(biāo)的540，000萬元，預(yù)計建設(shè)期間產(chǎn)生財務(wù)費用10，000萬元、管理費用6，000萬元。政府作為回購主體，回購金額630000萬元，回購期2年等額支付。
BT項目核算的主要內(nèi)容必須包含4個部分：1.核算項目的融資情況；2.核算業(yè)主投資情況；3.核算工程的建筑安裝情況。4.核算項目回購情況。
（1）公司本部收到集團撥付款或銀行融資款，借記“銀行存款”，貸記“上級撥入資金/ 內(nèi)部單位借款/ 長期借款”等。
（2）公司本部支付項目貸款利息及相關(guān)融資費用等、向業(yè)主支付的項目履約保證金和項目建設(shè)投入資金、支付業(yè)主的建設(shè)管理費、勘察設(shè)計費、監(jiān)理費等費用、向業(yè)主支付進入合同總價但由業(yè)主自由使用的資金等，均計入“長期應(yīng)收款”，同時為了配合建設(shè)單位（發(fā)包單位）對項目財務(wù)決算的需要，可以按照原建設(shè)單位會計的核算要求，進行明細(xì)核算，如設(shè)置“建筑安裝工程投資”，再按單項工程和單位工程進行明細(xì)核算，即清單中100～800章的費用等進行輔助核算，借：長期應(yīng)收款―××高速公路―建筑安裝工程投資―×標(biāo)段―×路面
―待攤投資―設(shè)備購置費
貸：銀行存款/ 應(yīng)付賬款 /長期借款
（3）項目建設(shè)期間，項目部根據(jù)業(yè)主、監(jiān)理公司、項目管理公司共同審批確認(rèn)的工程結(jié)算計量支付資料，按期確認(rèn)合同收入、合同成本、合同毛利，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算”、“工程施工―合同毛利”（或借）科目；同時確認(rèn)營業(yè)稅金及附加，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費”科目。
（4）項目部收到工程價款時，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應(yīng)收款”科目，進行內(nèi)部沖銷。
（5）工程完工時，根據(jù)業(yè)主審定的建安工程費用，對合同收入、合同毛利等科目進行調(diào)整后，借記“工程結(jié)算”科目，貸記“工程施工”科目。項目部有關(guān)債權(quán)債務(wù)應(yīng)核對準(zhǔn)確，及時進行財務(wù)清算或轉(zhuǎn)回公司本部統(tǒng)一清算。
（6）工程完工達到合同移交條件，公司本部與業(yè)主清算建設(shè)期資金利息， 確認(rèn)“長期應(yīng)收款”科目金額。同時，攤銷“長期應(yīng)收款”中的融資費用差額，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“長期應(yīng)收款”科目。雙方在合同中約定有投資收益回報金額的，應(yīng)將確認(rèn)的“長期應(yīng)收款”科目金額轉(zhuǎn)入“持有至到期投資” 科目。借記“持有至到期投資”科目，貸記“長期應(yīng)收款” 科目。
（7）業(yè)主退還到期項目履約保證金時，借記“銀行存款”科目， 貸記“長期應(yīng)收款”科目。
（8）回購期間支付的借貸款融資費用，借記“確認(rèn)融資費用”科目，貸記“銀行存款”科目等。
一、問題產(chǎn)生的原因與分析
財務(wù)費用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為籌集資金而發(fā)生的各項費用。若單純以會計報表上的財務(wù)費用數(shù)額作為價格部門成本監(jiān)審中的財務(wù)費用，則是非常簡單的。但問題在于成本監(jiān)審中所應(yīng)確認(rèn)的財務(wù)費用與會計中的財務(wù)費用往往不相同，其根本原因就在于這兩者的核算口徑不一致。根據(jù)國家發(fā)改委《政府制定價格成本監(jiān)審辦法》第三條規(guī)定：“本辦法所稱定價成本是指全國或一定范圍內(nèi)經(jīng)營者生產(chǎn)經(jīng)營同種商品或者提供同種服務(wù)的社會平均合理費用支出?！庇纱丝闯?，成本監(jiān)審中的定價成本是一種社會平均成本，而不是個別成本。而會計核算的主體一般都是單個主體，其成本也往往都是個別成本，由此造成了會計成本與定價成本核算口徑的不一致。加之現(xiàn)行成本監(jiān)審辦法中對財務(wù)費用一般只是作了概念性的界定，對其究竟該如何具體確認(rèn)和計量，大多沒有形成一整套切實可行的核算辦法和標(biāo)準(zhǔn)，從而給成本監(jiān)審工作帶來了一定難度。
二、目前面臨的難點與困境
歸納當(dāng)前成本監(jiān)審工作中財務(wù)費用確認(rèn)和計量所面臨的難點與困境，筆者認(rèn)為主要表現(xiàn)在以下幾方面：
一是對于企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等而籌集資金所發(fā)生的借款利息應(yīng)如何進行資本化與費用化處理;
二是對于上述費用化了的借款利息該如何計入定價成本，是一次性計入，還是分期計入，假如是分期計入，又該如何進行分?jǐn)?
三是對于有兼營行為的企業(yè)，其財務(wù)費用應(yīng)如何在各經(jīng)營項目之間進行分?jǐn)?，分?jǐn)偟臉?biāo)準(zhǔn)與尺度該如何確定;
四是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，除了向金融企業(yè)借款外，還會向關(guān)聯(lián)企業(yè)、投資者以及其他個人等籌集資金，面對復(fù)雜多樣的籌資渠道所發(fā)生的各種借款利息該如何確認(rèn)。
三、解決問題的對策與建議
面對以上種種難點，從事成本監(jiān)審工作的同志一般都是憑借各自的理解和工作經(jīng)驗來解決，方法多種多樣，結(jié)果不一，有時甚至相差較大。為避免和減少因財務(wù)費用核算方法不一而造成的定價成本差異，更好地服務(wù)價格決策，筆者借鑒《企業(yè)所得稅法》等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，提出以下幾種解決途徑。
（一）期間控制
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)按資金使用期間予以資本化，作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，而不得直接費用化計入定價成本。只有企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動期間發(fā)生的合理的不需要資本化的借款利息才允許計入定價成本。舉例如下：
案例1，某公司為購建一條A產(chǎn)品生產(chǎn)線，2012年1月1日向銀行借款1000萬元，期限3年，年利率6.15%，建設(shè)期1年。則本例中資本化利息就應(yīng)為1000×6.15%×1=61.5（萬元），費用化利息為1000×6.15%×2=123（萬元）。
（二）均衡控制
為保持定價成本的長期均衡性，防止不同年份間因借款規(guī)模忽高忽低而造成財務(wù)費用奇高奇低現(xiàn)象的發(fā)生，筆者認(rèn)為，對于企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等籌集資金所發(fā)生的費用化了的借款利息應(yīng)分期計入定價成本。這一期限可以按企業(yè)的經(jīng)營許可年限，也可按該項資產(chǎn)的預(yù)計使用年限等進行分?jǐn)偅荒芤桓哦?。原因在于，假如企業(yè)的經(jīng)營許可年限遠遠大于該購建資產(chǎn)的使用年限，一旦按經(jīng)營許可年限來分?jǐn)?，就會造成該項資產(chǎn)已報廢或處置，而借款費用仍未分?jǐn)偼甑默F(xiàn)象。反之亦然。顯然，我們在成本監(jiān)審時應(yīng)具體問題具體分析。接上例，假如該公司的經(jīng)營許可年限為50年，A產(chǎn)品生產(chǎn)線的預(yù)計使用年限為10年，則筆者建議其費用化利息按10年平均分?jǐn)?。?dāng)然，假如該公司A產(chǎn)品的年生產(chǎn)量不均衡，也可按該生產(chǎn)線總設(shè)計生產(chǎn)能力來進行合理分?jǐn)偂?/p>
（三）項目控制
即對于有兼營行為的企業(yè)，要根據(jù)相關(guān)性原則將其財務(wù)費用在各經(jīng)營項目之間進行合理分配，相應(yīng)計入各項目的定價成本。接上例，假如該公司在經(jīng)營A產(chǎn)品的同時又兼營B產(chǎn)品，2013年1月1日該公司又向銀行借款100萬元用于B產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營，當(dāng)年發(fā)生借款利息6萬元，則該公司當(dāng)年財務(wù)費用總額為123/2+6=67.50（萬元），但計入B產(chǎn)品成本的財務(wù)費用只應(yīng)有6萬元，而不是67.50萬元。
當(dāng)然，假如企業(yè)為滿足日常生產(chǎn)經(jīng)營，對借款資金未明確區(qū)分用途，則財務(wù)費用可按企業(yè)各經(jīng)營項目貢獻度的大小進行分?jǐn)?。這里所說的貢獻度是指各經(jīng)營項目為企業(yè)所取得的利潤的大小，而不是指營業(yè)收入的大小。其原因主要在于營業(yè)收入有時并不能真實反映其貢獻度。即假如各經(jīng)營項目的獲利水平大體相當(dāng)，但由于價格懸殊過大，而使得各自的營業(yè)收入與其所取得的利潤極不成比例，在這種情況下，以營業(yè)收入來判定各自貢獻度的大小顯然不盡合理。
（四）利率控制
即主要是指非金融企業(yè)向金融企業(yè)取得的借款的利息支出可據(jù)實計入定價成本。而非金融企業(yè)向非金融企業(yè)取得的借款，其利息支出不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的部分可據(jù)實計入定價成本，超過部分不得計入。舉例如下：
案例2，某企業(yè)2013年1月1日向銀行借款500萬元，1年期，利率6%，同年7月1日又向其他無關(guān)聯(lián)的非金融企業(yè)借款200萬元，1年期，利率8%。則該企業(yè)當(dāng)年可計入定價成本的財務(wù)費用應(yīng)為36萬元，另外2萬元因借款利率超過了銀行同期貸款利率而應(yīng)予以核減。
（五）本金控制
為防止企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行不正當(dāng)利益輸送，發(fā)生虛假財務(wù)費用，筆者建議將企業(yè)從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資確定一個比例，超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得計入定價成本。這里我們可以借用稅法上規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)5：1，其他企業(yè)2：1。舉例如下：
案例3，某企業(yè)2013年12月31日歸還關(guān)聯(lián)企業(yè)1年期借款本金1200萬元、利息90萬元。已知關(guān)聯(lián)企業(yè)對該居民企業(yè)的權(quán)益性投資額為480萬元，金融企業(yè)同期同類貸款利率為6%。則該企業(yè)當(dāng)年可計入定價成本的財務(wù)費用為480×2×6%=57.60萬元，而不是90萬元。
（六）對象控制
這里所指的對象主要是針對投資者而言的。即倘若企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，則該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息中相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計利息的部分，不屬于企業(yè)的合理支出，不應(yīng)計入定價成本。舉例如下：
案例4，2013年1月1日，某公司向銀行借款2800萬元，期限1年，利率6%;同時該公司接受李某投資，約定李某分別于3月1日和7月1日各投入400萬元;李某實際僅于10月1日投入600萬元。則該公司當(dāng)年可以計入定價成本的財務(wù)費用=2800×6%×2/12+（2800-400）×6%×4/12+（2800-800）×6%×3/12+（2800-200）×6%×3/12=145（萬元）。與該企業(yè)當(dāng)年財務(wù)費用實際發(fā)生額2800×6%=168（萬元）相差23萬元，應(yīng)予以核減。
以上是筆者對成本監(jiān)審中財務(wù)費用的確認(rèn)和計量所作的一般性建議。至于與財務(wù)費用相關(guān)的資金時間價值、通貨膨脹預(yù)期補償、期限風(fēng)險等內(nèi)容不再一一細(xì)述。不當(dāng)之處，敬請批評指正。
作者單位：
(一)在理念上與醫(yī)院發(fā)展的新趨勢不符
舊的《醫(yī)院會計制度》的制定基礎(chǔ)是以我國醫(yī)院的基本特點為主要依據(jù),對估計非營利性質(zhì)機構(gòu)以及企業(yè)的一些財務(wù)會計內(nèi)容進行了借鑒。但是因為時代的變遷,醫(yī)院在新的發(fā)展趨勢下其相關(guān)的各種管理都產(chǎn)生了巨大的改變,特別是現(xiàn)在醫(yī)院的發(fā)展無論是業(yè)務(wù)范圍還是經(jīng)營方式,都逐漸走向了經(jīng)營化以及企業(yè)化,因此舊的醫(yī)院會計準(zhǔn)則便顯現(xiàn)出越來越多的局限性,比如說適應(yīng)范圍不夠廣、不能更加準(zhǔn)確的對資產(chǎn)損耗進行核算與反應(yīng)、缺乏精確的資金時間價值,對醫(yī)院實際盈利水平無法做法全面真實的體現(xiàn),財務(wù)報告的相關(guān)制度不夠完善。
(二)固定資產(chǎn)總量虛高
舊醫(yī)院會計制度中沒有體現(xiàn)固定資產(chǎn)折舊相關(guān)計提。在負(fù)債資產(chǎn)表所列出固定資產(chǎn)項目中中,所反映出來的只是資產(chǎn)原值,并未按照資產(chǎn)所產(chǎn)生的實際損耗進行相應(yīng)的實時改變,顯示在賬面上的資產(chǎn)有可能在實際損耗中已經(jīng)消失了。此時的固定資產(chǎn)從某種意義上來分析,已經(jīng)出現(xiàn)了實際價值與賬面價值不符的現(xiàn)象,無法對固定資產(chǎn)的實際使用情形以及損耗程度進行真實的體現(xiàn),無法幫助相關(guān)人員對資產(chǎn)進行實際了解。
(三)醫(yī)院急需改革產(chǎn)權(quán)制度
醫(yī)院會計制度的改革是逐步進行深入的,醫(yī)院的創(chuàng)辦也表現(xiàn)出了多種形式,投資創(chuàng)辦醫(yī)院的主體也是呈現(xiàn)了多元化的現(xiàn)象,出臺了一些像《民營非營利性組織會計制度》、《醫(yī)院會計制度》的核算制度?？墒且琅f存在著一些不足,比如無法與市場經(jīng)濟下醫(yī)院服務(wù)性質(zhì)現(xiàn)狀相適應(yīng)、不能夠滿足創(chuàng)辦醫(yī)院的投資主體以及債權(quán)人對盈利性的需求、也不能滿足社保機構(gòu)中有關(guān)醫(yī)保政策方面的需求。
(四)沒有實現(xiàn)無形資產(chǎn)的資本化
醫(yī)療服務(wù)行業(yè)是具有技術(shù)性高、風(fēng)險性高特征的服務(wù)性質(zhì)的行業(yè),所以在其總資產(chǎn)中無形資產(chǎn)占有很大的比例,比如說一些享有專利的醫(yī)療技術(shù)、一些特色醫(yī)療項目以及醫(yī)院的名氣等。并且,醫(yī)院為適應(yīng)醫(yī)院現(xiàn)展趨勢,使自身在某領(lǐng)域處于權(quán)威位置,必須開發(fā)可以帶給醫(yī)院較高經(jīng)濟效益的科研項目,但是應(yīng)用于這些項目中的耗費較高,應(yīng)該通過資本化的方式在財務(wù)賬目中進行反映,不然就會使得賬目出現(xiàn)收支結(jié)余不真實的顯現(xiàn),無法準(zhǔn)確的對財務(wù)考核的實情進行反映。
二、完善新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在醫(yī)院會計中應(yīng)用的策略
(一)對新準(zhǔn)則中有關(guān)會計信息質(zhì)量的要求與目標(biāo)進行借鑒
現(xiàn)代醫(yī)院的發(fā)展逐漸趨向于經(jīng)營化,因此醫(yī)院的管理模式也隨之朝著企業(yè)化經(jīng)營發(fā)展的方面前進,其性質(zhì)也慢慢的朝著事業(yè)單位與企業(yè)兼具方向發(fā)展。對此類醫(yī)院來說,則更改應(yīng)用新準(zhǔn)則,全面在醫(yī)院內(nèi)部核算以及規(guī)范資產(chǎn)、凈資產(chǎn)與負(fù)債,以此來對醫(yī)院改革產(chǎn)權(quán)制度進行促進。同時,還可以促使醫(yī)院在經(jīng)營理念模式、業(yè)務(wù)范圍以及管理機制等方面進行創(chuàng)新求變,能夠提供給利益相關(guān)方真實有效的財務(wù)信息。比如說,在新準(zhǔn)則中,有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則、公允價值計量模式等核算方法,對于醫(yī)院來說便很適用于其核算存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的減值準(zhǔn)備與折舊計提。醫(yī)院還可以運用新準(zhǔn)則進行核算負(fù)債,可以核算各項潛在的醫(yī)院風(fēng)險及負(fù)債。同時。對新準(zhǔn)則中的有關(guān)資本公積以及實收資本等科目進行借鑒,醫(yī)院可以核算其凈資產(chǎn)結(jié)構(gòu)狀況,提供給醫(yī)院決策方較為詳盡的財務(wù)信息。
(二)對新準(zhǔn)則中有關(guān)財務(wù)報告的規(guī)定進行借鑒
在新準(zhǔn)則體系中的財務(wù)報告實現(xiàn)了與國際通用形式基本上趨同。在醫(yī)院的財務(wù)管理中應(yīng)用將能夠?qū)︶t(yī)院會計的損益情形作出更加真實的反映,提供給各產(chǎn)權(quán)方的決策依據(jù)將會更加具有可行性與科學(xué)性。修訂與表述新準(zhǔn)則中所涉及到的有關(guān)財務(wù)報告列報以及所有者權(quán)益項目等,以保證交易事項的類型因為醫(yī)院的不同也能夠通過通用的報表體系進行表達,使得會計信息能夠?qū)崿F(xiàn)一致的口徑,基本上能夠?qū)崿F(xiàn)可以互相對比。
