發(fā)布時(shí)間：2023-09-08 17:06:26
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的固定資產(chǎn)和不動產(chǎn)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：營改增；不動產(chǎn)；固定資產(chǎn)
固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用壽命超過一個(gè)會計(jì)年度的有形資產(chǎn)。由于固定資產(chǎn)的原值較大，能夠持續(xù)的在幾個(gè)會計(jì)年度內(nèi)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。而且固定資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值，后續(xù)的折舊方法，預(yù)計(jì)使用年限等因素都會對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量產(chǎn)生較大的影響。因此在“營改增”的過程中，準(zhǔn)確的核算固定資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值對提高企業(yè)的會計(jì)核算質(zhì)量起著重要作用。企業(yè)在建造固定資產(chǎn)的過程中，可以根據(jù)實(shí)際的需要采取出包給他人建造固定資產(chǎn)以及自營建造固定資產(chǎn)。出包建造的固定資產(chǎn)只需根據(jù)合同規(guī)定支付工程價(jià)款并作為原值入賬，核算較為簡單。企業(yè)自營建造的固定資產(chǎn)，原則上包括建造期間的全部支出以及固定資產(chǎn)達(dá)到使用狀態(tài)前發(fā)生的長期負(fù)債利息等，核算較為復(fù)雜。本文假定會計(jì)主體為工業(yè)企業(yè)，業(yè)務(wù)雙方均為增值稅一般納稅人，分析“營改增”之后自營建造固定資產(chǎn)的會計(jì)核算方法。
一、購買及領(lǐng)用工程物資
“營改增”以前，企業(yè)自營建造不動產(chǎn)過程中購進(jìn)工程物資，進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)該直接計(jì)入到工程物資成本中，借記“工程物資”，貸記“銀行存款”等。實(shí)際領(lǐng)用時(shí)，借記“在建工程”，貸記“工程物資”。2016年，根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號，以下稱36號文件）以及《不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（以下簡稱《辦法》），納稅人購進(jìn)貨物用于新建不動產(chǎn)。該項(xiàng)購進(jìn)貨物進(jìn)項(xiàng)稅額中的60%于當(dāng)期抵扣，剩余40%于當(dāng)月起的第13個(gè)月抵扣。例1:2017年1月5日，甲企業(yè)購入一批用于自營建造辦公大樓的物資，該批物資實(shí)際成本是100萬元，稅務(wù)部門確定的計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬元。購入工程物資時(shí)甲企業(yè)的會計(jì)處理為：借：工程物資100，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)10.2[100×17%×0.6],應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額6.8[100×17%×0.4]；貸：銀行存款117。領(lǐng)用工程物資時(shí)會計(jì)處理為：借：在建工程100；貸：工程物資100。
二、領(lǐng)用原材料
“營改增”之前，自營建造不動產(chǎn)領(lǐng)用的原材料，按原材料成本貸記“原材料”，原材料進(jìn)項(xiàng)稅額全數(shù)轉(zhuǎn)出貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”，按原材料的成本與轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)借記“在建工程”?！盃I改增”之后企業(yè)自營建造不動產(chǎn)時(shí)，根據(jù)《辦法》第五條規(guī)定，購進(jìn)時(shí)已全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物和服務(wù)，改變用途并用于不動產(chǎn)在建工程的，其中已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的40%部分，應(yīng)用于不動產(chǎn)在建工程的當(dāng)期從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，計(jì)入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并于轉(zhuǎn)用當(dāng)月起第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。例2:2016年1月5日，甲公司購進(jìn)一批材料，當(dāng)月取得增值稅專用發(fā)票并且認(rèn)證相符。專用發(fā)票注明的稅額為10萬元；納稅人購入該批材料時(shí)未決定是否用于不動產(chǎn)（如可能用于出售）。7月5日，納稅人將該批材料用于新建的房屋在建工程。依據(jù)《不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》，該10萬元進(jìn)項(xiàng)稅額在購入當(dāng)期已經(jīng)全額抵扣，以后期間領(lǐng)用時(shí)，該10萬元進(jìn)項(xiàng)稅額中的40%應(yīng)于領(lǐng)用當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，并于領(lǐng)用當(dāng)期起的第13個(gè)月抵扣。2016年7月會計(jì)處理為：借：應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額40000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）40000。2017年8月會計(jì)處理為:借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）40000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額40000。
三、領(lǐng)用庫存商品
“營改增”之前，根據(jù)《增值稅暫行條例》，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按照稅務(wù)部門確定的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算繳納增值稅。按庫存商品成本借記“在建工程”，貸記“庫存商品”，同時(shí)，這部分庫存商品應(yīng)當(dāng)視同銷售，確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，借記“在建工程”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。隨著“營改增”的全面推進(jìn)，營業(yè)稅已經(jīng)不復(fù)存在。因此將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于在建工程時(shí)，不再計(jì)征增值稅。例3:2017年1月5日，甲公司將自產(chǎn)的一批瓷磚用于自營建造辦公大樓，該批瓷磚的實(shí)際成本是30萬元，稅務(wù)部門確認(rèn)的計(jì)稅價(jià)格是40萬元。會計(jì)處理為：借：在建工程300000；貸：庫存商品300000。
四、企業(yè)自營建造
不動產(chǎn)過程中，自營工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，應(yīng)借記“在建工程”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”企業(yè)的輔助生產(chǎn)經(jīng)營部門為自營工程提供的服務(wù)等，應(yīng)根據(jù)實(shí)際成本，借記“在建工程”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”。企業(yè)自營建造的固定資產(chǎn)在交付使用前應(yīng)負(fù)擔(dān)的借款費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入自營工程成本，借記“在建工程”，貸記“應(yīng)付利息”。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知.財(cái)稅[2016]36號，2016-03-23.
[2]國家稅務(wù)總局.關(guān)于不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法國家稅務(wù)總局公告[N].2016-3-31.
[3]劉納新，伍中信.不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣會計(jì)政策解析[J].財(cái)會月刊，2016，（12）.
內(nèi)容摘要：正確進(jìn)行增值稅的會計(jì)處理不僅對于企業(yè)固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)有重大影響，對于企業(yè)的稅前利潤、現(xiàn)金流量等也產(chǎn)生影響。文章主要依據(jù)《增值稅實(shí)施細(xì)則》有關(guān)指導(dǎo)，對于企業(yè)的固定資產(chǎn)取得、處置、改變用途等方面，按新稅法要求做出統(tǒng)一的會計(jì)處理，并提出建議。
關(guān)鍵詞：消費(fèi)型增值稅 固定資產(chǎn) 抵扣范圍
自2009年1月1日起確定在全國范圍內(nèi)實(shí)施新修訂后的增值稅條例后，我國將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入抵扣范圍，同時(shí)降低了增值稅征收率，延長了納稅申報(bào)期限。這次增值稅改革最大的變化是將原來生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅，即企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)等應(yīng)稅項(xiàng)目所含的增值稅是不允許抵扣的，而改為消費(fèi)型增值稅后，一般納稅人企業(yè)購進(jìn)應(yīng)稅項(xiàng)目所含的增值稅可以抵扣。這里的可以抵扣的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目按照《增值稅實(shí)施細(xì)則》第二十一條規(guī)定，指使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。依據(jù)該條規(guī)定，至少需要從兩個(gè)方面理解允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)范圍：一是取得或使用固定資產(chǎn)的企業(yè)類型。二是允許抵扣固定資產(chǎn)的種類。
在會計(jì)處理上，按照企業(yè)取得固定資產(chǎn)的來源不同，賬務(wù)處理不同。其主要內(nèi)容是：企業(yè)取得固定資產(chǎn)時(shí)支付的增值稅稅款，屬于可抵扣范圍的不再計(jì)入固定資產(chǎn)成本，而是確認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額，允許從當(dāng)期產(chǎn)品銷售過程中收取的銷項(xiàng)稅額中抵扣。
取得固定資產(chǎn)的會計(jì)處理
（一）外購固定資產(chǎn)
外購的固定資產(chǎn)包括不動產(chǎn)和動產(chǎn)兩類。新條例實(shí)施細(xì)則第二十一條規(guī)定，自2009年1月1日后一般納稅人取得的固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等，按合法取得增值稅扣稅憑證（增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)）在發(fā)票開具之日起，90日內(nèi)經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)證后從銷項(xiàng)稅額中抵扣，不動產(chǎn)和用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)不屬于抵扣范圍。一般納稅人會計(jì)處理如下：
1.外購生產(chǎn)經(jīng)營管理用固定資產(chǎn)（屬于扣稅范圍的動產(chǎn)）：
借：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款
2.外購不動產(chǎn)：
借：固定資產(chǎn)
貸：銀行存款
小規(guī)模納稅人購入生產(chǎn)經(jīng)營管理用固定資產(chǎn)，以及新增固定資產(chǎn)屬于納稅人自用應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車、摩托車、游艇，即使取得增值稅專用發(fā)票也不得抵扣增值稅額。不抵扣增值稅，全部計(jì)入到固定資產(chǎn)成本中。會計(jì)分錄：
借：固定資產(chǎn)（成本=購買價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)（包括增值稅）+其他可直接歸屬的費(fèi)）
貸：銀行存款
（二）自行建造固定資產(chǎn)
購入工程物資。工程物資的增值稅要區(qū)分兩種情形：
建造建筑物的工程物資（用于不動產(chǎn)，非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目），增值稅不能抵扣，計(jì)入工程物資成本；建造生產(chǎn)經(jīng)營管理用機(jī)器設(shè)備的工程物資，增值稅可以抵扣，不計(jì)入物資成本。
自行建造固定資產(chǎn)時(shí)如果需要外購工程所需物資，則外購工程物資用于建造可抵扣增值稅的動產(chǎn)時(shí)，按規(guī)定外購的工程物資繳納的增值稅可以抵扣。會計(jì)處理：
借：工程物資（價(jià)+相關(guān)稅（除增值稅）+相關(guān)費(fèi)）
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款 等
如果工程物資用于不動產(chǎn)等的建造，則增值稅應(yīng)計(jì)入工程物資成本。
建造工程領(lǐng)用企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品的會計(jì)處理：用于可以抵扣增值稅的生產(chǎn)經(jīng)營用及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備等動產(chǎn)安裝工程等時(shí)，作視同銷售處理，同時(shí)因?yàn)橛糜诮ㄔO(shè)工程的產(chǎn)品的權(quán)屬關(guān)系沒有改變，所以不確認(rèn)收入，按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會計(jì)處理：
借：在建工程
貸：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額）
在建工程領(lǐng)用原材料。是企業(yè)自己使用原材料，權(quán)屬關(guān)系沒發(fā)生改變，不視為銷售，不確認(rèn)銷售收入，直接轉(zhuǎn)銷原材料的賬面價(jià)值，原材料包含的增值稅是否轉(zhuǎn)出，區(qū)別情況處理。
如果購進(jìn)材料用于可以抵扣增值稅的生產(chǎn)經(jīng)營用機(jī)器設(shè)備等安裝工程（動產(chǎn)），材料的進(jìn)項(xiàng)稅額不用轉(zhuǎn)出。因?yàn)闄C(jī)器設(shè)備和存貨的增值稅處理原則相同，就相當(dāng)于把原材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，無需把增值稅轉(zhuǎn)出。會計(jì)處理：領(lǐng)用材料：
借：在建工程
貸：原材料
購進(jìn)材料用于不允許抵扣增值稅的不動產(chǎn)在建工程，則材料進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，要轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。會計(jì)處理：
借：在建工程
貸：原材料
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
工程完工后剩余的工程物資入庫轉(zhuǎn)做原材料。區(qū)分兩種情況：
一是購入時(shí)增值稅作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的工程物資入庫，會計(jì)處理：
借：原材料
貸：工程物資
二是如果購入工程物資時(shí)，將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入了工程物資成本，則：
借：原材料
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：工程物資
（三）接受捐贈的固定資產(chǎn)
接受捐贈的固定資產(chǎn)，屬于可以抵扣范圍的生產(chǎn)經(jīng)營用機(jī)器、設(shè)備等，按照取得的扣稅憑證，
借：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：營業(yè)外收入
（四）非貨幣性資產(chǎn)交換
企業(yè)換出固定資產(chǎn)區(qū)別不動產(chǎn)和可以抵扣增值稅的動產(chǎn)。可以
抵扣增值稅的動產(chǎn)換出時(shí)類似于存貨處理，視同銷售，按計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。會計(jì)處理：
首先，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”賬戶。
借：固定資產(chǎn)清理
累計(jì)折舊
固定資產(chǎn)減值損失
貸：固定資產(chǎn)
然后，換入的資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬。
借：庫存商品等（換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值）
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（換入資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：固定資產(chǎn)清理
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（屬于可抵扣范圍的固定資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額）
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交營業(yè)稅（不動產(chǎn)的營業(yè)稅）
（五）債務(wù)重組
不動產(chǎn)的會計(jì)處理與生產(chǎn)型增值稅法下一致，我們在這里省略，主要針對屬于可抵扣范圍的動產(chǎn)固定資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理。
債務(wù)人的會計(jì)處理：
首先，把抵償債務(wù)的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷，
借：固定資產(chǎn)清理
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)
其次，把抵償出去的固定資產(chǎn)視同銷售，同時(shí)把債務(wù)賬面余額轉(zhuǎn)銷，會計(jì)處理：
借：應(yīng)付賬款（賬面余額）
營業(yè)外支出―處置固定資產(chǎn)損失（賬面價(jià)值大于公允價(jià)值的差額）
貸：固定資產(chǎn)清理營業(yè)外收入―債務(wù)重組利得（倒擠）
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（固定資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額）
營業(yè)外收入―處置固定資產(chǎn)利得（賬面價(jià)值小于公允價(jià)值）
債權(quán)人的會計(jì)處理：
借：固定資產(chǎn)（按公允價(jià)值）
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（固定資產(chǎn)的增值稅）
壞賬準(zhǔn)備
營業(yè)外支出―債務(wù)重組損失（借方差額）
貸：應(yīng)收賬款
資產(chǎn)減值損失（貸方差額）
處置固定資產(chǎn)的會計(jì)處理
（一）固定資產(chǎn)出售
對于企業(yè)已使用過的固定資產(chǎn)屬于可抵扣增值稅的動產(chǎn)在出售時(shí)，應(yīng)區(qū)別以下三種情況繳納增值稅：一是企業(yè)已使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，按照適用的稅率征收增值稅；二是2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，按照4%的征收率減半征收增值稅；三是2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，按照4%的征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。會計(jì)處理：
借：固定資產(chǎn)清理
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)
取得出售價(jià)款入賬：
借：銀行存款
貸：固定資產(chǎn)清理
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（二）屬于可抵扣增值稅的固定資產(chǎn)（動產(chǎn)）報(bào)廢、毀損的處理
固定資產(chǎn)因?yàn)楣芾聿簧圃斐煞钦p失，應(yīng)按固定資產(chǎn)凈值計(jì)算不得抵扣稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。
借：固定資產(chǎn)清理
累計(jì)折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
（三）當(dāng)固定資產(chǎn)盤虧時(shí)原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出
查明原因前，分錄為：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢―待處理固定資產(chǎn)損溢
累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
（四）增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)改變用途的會計(jì)處理
企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用機(jī)器、設(shè)備等固定資產(chǎn)若改變用途，用于非應(yīng)稅、免稅、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，按固定資產(chǎn)凈值（即折余價(jià)值）的17%計(jì)算出不得抵扣稅額，
借：固定資產(chǎn)清理
累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
同時(shí)：借：固定資產(chǎn)
貸：固定資產(chǎn)清理
需要注意的問題及建議
綜上，在實(shí)務(wù)操作過程中，必須以符合規(guī)定的扣稅憑證為依據(jù)。需要注意的是，取得增值稅專用發(fā)票是進(jìn)行抵扣的必要條件，但并非充分條件。若新增固定資產(chǎn)屬于不得抵扣范圍，如非生產(chǎn)經(jīng)營用，則應(yīng)將價(jià)稅合并全部計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值；若企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人，即使取得增值稅專用發(fā)票，也不允許抵扣，而應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。
對于企業(yè)在按新增值稅法對新增固定資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，提出幾點(diǎn)建議：
對于新辦企業(yè)及現(xiàn)為小規(guī)模納稅人的企業(yè)來說，現(xiàn)在應(yīng)及時(shí)向國稅機(jī)關(guān)申請為增值稅一般納稅人。
企業(yè)應(yīng)進(jìn)行納稅籌劃，擴(kuò)大銷售，適當(dāng)減少存貨購進(jìn)，使當(dāng)期銷項(xiàng)稅額增加，盡量使購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅盡早抵扣，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化目標(biāo)。
企業(yè)應(yīng)積極進(jìn)行設(shè)備更新和技術(shù)升級，改革傳統(tǒng)的制造業(yè)產(chǎn)業(yè)，轉(zhuǎn)向高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。小規(guī)模納稅人應(yīng)抓住這個(gè)時(shí)機(jī)，擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，加快商品的生產(chǎn)與銷售，完善財(cái)務(wù)制度，加快產(chǎn)業(yè)升級步伐，提高我國企業(yè)競爭力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力。
參考文獻(xiàn)：
1.中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部和國家稅務(wù)總局令第50號）[S].2008
增值稅轉(zhuǎn)型對不同行業(yè)的影響不盡相同。筆者供職的企業(yè)為國有大型控股鋼鐵企業(yè),大宗原材料、物資設(shè)備、固定資產(chǎn)的采購及投資額都比較大,是政策的受益者。現(xiàn)結(jié)合實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)對增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)主要涉稅業(yè)務(wù)處理進(jìn)行淺析。
一、允許企業(yè)新購入的機(jī)器設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額在銷項(xiàng)稅額中抵扣
在實(shí)際操作中,以“持續(xù)經(jīng)營”為前提的企業(yè)難免有跨年度工程的改、擴(kuò)建及購進(jìn)固定資產(chǎn)項(xiàng)目。要判斷這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后取得的增值稅專用發(fā)票是否符合政策轉(zhuǎn)型后允許抵扣的范圍,財(cái)務(wù)人員必須要正確確定固定資產(chǎn)購進(jìn)時(shí)間、正確界定動產(chǎn)與不動產(chǎn)、正確劃分地面附著物所包括的內(nèi)容。
1.對以前年度購入的固定資產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建的業(yè)務(wù)處理
例:企業(yè)于2009年2月對以前年度購入的固定資產(chǎn)(連鑄機(jī))進(jìn)行改造、鍛造,當(dāng)月取得增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額為178萬元。
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅[2008]170號)第一條規(guī)定:“自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人購進(jìn)(包括接受捐贈、實(shí)物投資)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額,憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣,其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入‘應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)’科目”。第二條規(guī)定:“納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,是指納稅人2009年1月1日以后實(shí)際發(fā)生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額?！庇纱丝膳袛?企業(yè)對以前購入的固定資產(chǎn)—連鑄機(jī)(動產(chǎn))進(jìn)行改擴(kuò)建,符合上述規(guī)定,其178萬元進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。
2.對跨年度購入固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理
例:企業(yè)2008年11月簽訂2臺起重機(jī)的購銷合同,主要內(nèi)容為:雙方簽訂合同后,買方需預(yù)付30%貨款,對方發(fā)貨后再支付貨款30%,待貨物安裝運(yùn)行驗(yàn)收合格后憑對方開具的增值稅專用發(fā)票將尾款40%結(jié)清。2008年11月對方單位發(fā)貨,12月買方收到2臺起重機(jī),同時(shí)口頭追加購入1臺起重機(jī),2009年1月對方發(fā)貨,2月收到另1臺起重機(jī)并于當(dāng)月同時(shí)安裝運(yùn)行,驗(yàn)收合格后辦理入庫手續(xù),并取得2009年1月1日后分別開具的增值稅專用發(fā)票價(jià)款共840萬元,稅款142.8萬元;公路運(yùn)輸發(fā)票48萬元,企業(yè)將前期2臺設(shè)備的尾款及后期追加的1臺起重機(jī)全款付清。
跨年度購入固定資產(chǎn)原則上應(yīng)分別按照新舊《增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,確定銷貨方納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,以此判斷納稅人固定資產(chǎn)的購進(jìn)時(shí)間及能否抵扣。在實(shí)際工作中財(cái)務(wù)人員應(yīng)根據(jù)有關(guān)合同、協(xié)議、運(yùn)輸憑證等資料來判斷銷貨方的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,銷貨方納稅義務(wù)發(fā)生在2009年1月1日以后的,屬于固定資產(chǎn)抵扣范圍,應(yīng)給予抵扣。
在大型企業(yè),采購物資一般采用預(yù)付賬款的方式,而銷貨方則采用預(yù)收賬款方式銷售貨物,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天。本例中企業(yè)前期購入2臺固定資產(chǎn)(起重機(jī)),對方發(fā)貨時(shí)間是2008年11月,也就是說銷貨方的納稅義務(wù)時(shí)間為2008年11月,雖然增值稅專用發(fā)票是在2009年1月1日后取得的,但實(shí)質(zhì)上仍不符合2009年1月1日后實(shí)際發(fā)生的原則,其95.2萬元進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。后期追加購入的1臺固定資產(chǎn)(起重機(jī)),買方為“應(yīng)付賬款”,賣方屬賒銷行為,按賒銷方式銷售貨物無書面合同的,其納稅義務(wù)時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天,對方于2009年1月發(fā)貨,符合2009年1月1日后實(shí)際發(fā)生的原則,且買方取得的是2009年1月1日后的增值稅專用發(fā)票,故其47.6萬元進(jìn)項(xiàng)稅額能夠抵扣。對于隨同固定資產(chǎn)購置發(fā)生的運(yùn)費(fèi)也應(yīng)遵從以上原則,準(zhǔn)予抵扣的部分1.12萬元(48÷3×0.07)直接進(jìn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”,其余部分轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)價(jià)值。
3.對不動產(chǎn)在建工程購進(jìn)工程物資的業(yè)務(wù)處理
例:企業(yè)在2009年4月購入一批工程物資,其中:加油小車、軸承金額為120萬元,稅額為20.4萬元;屋頂風(fēng)機(jī)、地下供電電纜金額為180萬元,稅額為30.6萬元。
《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定,用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù),其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條的解釋,非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。其中,不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn),均屬于不動產(chǎn)在建工程。
根據(jù)上述規(guī)定,企業(yè)購進(jìn)的屋頂風(fēng)機(jī)、地下供電電纜等雖然屬于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn),但用于房屋、構(gòu)筑物及構(gòu)筑物的配套設(shè)施并與其構(gòu)成一體的,則屬于用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目—不動產(chǎn)在建工程,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。所以,本例中為建造不動產(chǎn)所購進(jìn)的屋頂風(fēng)機(jī)、地下供電電纜30.6萬元的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。同類的還包括給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇等設(shè)備以及材料。本例中加油小車、軸承雖然是工程購入物資,但卻是用于機(jī)器設(shè)備組成,不屬于不動產(chǎn)在建項(xiàng)目,其20.4萬元進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。
二、企業(yè)銷售使用過的固定資產(chǎn)計(jì)稅業(yè)務(wù)發(fā)生變化
例:企業(yè)2009年5月10日銷售2005年8月購入作為固定資產(chǎn)核算的汽車2輛,原值為68.32萬元,折舊為30.37萬元,售價(jià)為42萬元(含稅);同月的21日轉(zhuǎn)讓2009年2月購入的電動機(jī)一部,原值為54 800元,計(jì)提折舊1 800元,轉(zhuǎn)讓價(jià)為55 000元。
上述業(yè)務(wù)中的汽車符合以下三個(gè)條件:屬于固定資產(chǎn)目錄所列貨物;按固定資產(chǎn)管理并使用一年以上;銷售價(jià)格低于原值。如按舊的條例可以免征增值稅,但按新條例,銷售使用過的固定資產(chǎn)不再免稅。
《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2009]9號)規(guī)定,納稅人銷售自己使用過的物品,按下列政策執(zhí)行:一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn),按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產(chǎn),按照財(cái)稅[2008]170號第四條的規(guī)定執(zhí)行,即(一)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅;(二)2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;(三)2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。
本例中,銷售汽車的業(yè)務(wù)屬財(cái)稅[2009]9號文規(guī)定的依4%征收率減半征收增值稅的情況,其銷項(xiàng)稅為8 076.92元([420 000÷(1+0.04)]×0.04÷2)。轉(zhuǎn)讓的電機(jī)屬于銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅,其銷項(xiàng)稅為9 350元(55 000×17%)。
值得注意的是,企業(yè)在開票時(shí)只能開具普通發(fā)票。納稅申報(bào)時(shí),按照“簡易征稅辦法貨物銷售額”(適用4%征收率)填列金額,并將全部稅額填入“簡易征收辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額”欄,同時(shí)將減半征收的稅額反映在“應(yīng)納稅額減征額”欄中,且不能抵減當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅金,需直接繳稅款。
三、廢舊物資專用發(fā)票不再做為抵扣憑證
眾所周知,廢鋼對鋼鐵產(chǎn)業(yè)來說是非常重要的生產(chǎn)原料,筆者所在單位65%的廢鋼來源于廢舊物資回收行業(yè)。為了支持廢舊物資的回收利用,國家對此行業(yè)長期以來一直實(shí)行增值稅優(yōu)惠政策,對回收企業(yè)銷售廢舊物資免征增值稅,其開具的廢舊物資銷售發(fā)票可以作為下環(huán)節(jié)企業(yè)(限于利用廢舊物資作原料的生產(chǎn)企業(yè),即利廢企業(yè))的扣稅憑證,按金額的10%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
關(guān)鍵詞： 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則；固定資產(chǎn)準(zhǔn)則；
中圖分類號： G4文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1671-1297(2008)09-149-01
一、新會計(jì)準(zhǔn)則的主要變化
（一）新準(zhǔn)則給出了固定資產(chǎn)的新定義
新準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的定義是：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的使用壽命超過一個(gè)會計(jì)年度的有形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則僅從使用用途、使用壽命兩方面對其定義。舊準(zhǔn)則從使用用途、使用期限、單位價(jià)值上對固定資產(chǎn)進(jìn)行定義。新準(zhǔn)則中未包括單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。
（二）新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)投資者投入固定資產(chǎn)的成本計(jì)價(jià)必須公允
在對投資者投入固定資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)上，舊準(zhǔn)則規(guī)定“按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值”， 新準(zhǔn)則規(guī)定“按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”。可見新準(zhǔn)則一是強(qiáng)調(diào)“投資雙方確認(rèn)”的形式是必須有合同價(jià)或協(xié)議價(jià)，二是強(qiáng)調(diào)合同價(jià)或協(xié)議價(jià)必須公允。
（三）新準(zhǔn)則重新定義了預(yù)計(jì)凈殘值
新的預(yù)計(jì)凈殘值的定義強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)值， 即確定預(yù)計(jì)凈殘值時(shí)其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值，在企業(yè)準(zhǔn)備出售固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)復(fù)核其預(yù)計(jì)凈殘值，應(yīng)使預(yù)計(jì)凈殘值等于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額。
（四）新準(zhǔn)則規(guī)定了棄置費(fèi)的會計(jì)處理
針對某些特殊行業(yè)較高的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用，新準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。
（五）新準(zhǔn)則取消了固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回
新的會計(jì)準(zhǔn)則體系增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。
（六）新準(zhǔn)則規(guī)定了對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的變更處理方法
即固定資產(chǎn)使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)、預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)、固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法。但是舊準(zhǔn)則對改變時(shí)的會計(jì)處理方法沒有作出規(guī)定。新準(zhǔn)則明確了所有這些改變應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)估計(jì)變更，采用未來適用法，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。
此外，新準(zhǔn)則在信息披露方面也作出了一些明確規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中予以披露的與固定資產(chǎn)有關(guān)的六項(xiàng)信息，如固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件、分類、計(jì)量基礎(chǔ)和折舊方法，各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊率，各類固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)、累計(jì)折舊額及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；當(dāng)期確認(rèn)的折舊費(fèi)用等。
二、新準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的差異
（一）關(guān)于固定資產(chǎn)的定義
國際會計(jì)準(zhǔn)則沒有涉及固定資產(chǎn)，而是將不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備視為固定資產(chǎn)，認(rèn)為不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備是指企業(yè)為了在生產(chǎn)或供應(yīng)商品或勞務(wù)時(shí)使用、出租給其他人，或?yàn)榱斯芾淼哪康亩钟?；并且預(yù)期能在不止一個(gè)的期間內(nèi)使用的有形資產(chǎn)。
（二）范圍的差異
國際會計(jì)準(zhǔn)則中的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備，既包括價(jià)值大、多次使用的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備，也包括企業(yè)期望在不止一個(gè)的期間內(nèi)使用的主要配件和備用設(shè)備。而我國是將這些主要配件和備用設(shè)備列作“包裝物及低值易耗品”核算的。
（三）固定資產(chǎn)減值的差異
新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。而《國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號――資產(chǎn)減值》規(guī)定當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額即為資產(chǎn)減值損失。如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間已計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
（四）折舊方面的差異
國際會計(jì)準(zhǔn)則要求對于固定資產(chǎn)的每一個(gè)重要組成部分都要單獨(dú)計(jì)提折舊，新準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定。在折舊范圍方面，國際會計(jì)準(zhǔn)則指出土地不計(jì)提折舊，除此以外沒有其他的范圍規(guī)定。在折舊方法方面，國際會計(jì)準(zhǔn)則提出了直線法、余額遞減法和工作量法，我國新準(zhǔn)則規(guī)定了年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法及年數(shù)總和法。
（五）關(guān)于披露方面
國際會計(jì)準(zhǔn)則中對不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的披露要求比較詳盡，我國新準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)要求披露的內(nèi)容有六項(xiàng)。
三、新準(zhǔn)則的實(shí)施對企業(yè)的影響
（一）新準(zhǔn)則提高了企業(yè)固定資產(chǎn)信息的透明度
固定資產(chǎn)作為企業(yè)非流動資產(chǎn)的重要組成部分，對其披露的內(nèi)容過去一直沒有規(guī)范，新準(zhǔn)則明確規(guī)定了企業(yè)應(yīng)予以披露的固定資產(chǎn)的信息，從而有利于報(bào)表使用者更準(zhǔn)確地掌握企業(yè)固定資產(chǎn)的詳細(xì)信息，并了解企業(yè)近期固定資產(chǎn)投資的動向。
（二）對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的影響
一方面，新準(zhǔn)則對一些需要考慮棄置費(fèi)用因素的固定資產(chǎn)，將預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用的現(xiàn)值，記入固定資產(chǎn)的成本；另一方面，新準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)的處置費(fèi)用以折現(xiàn)金額計(jì)入了固定資產(chǎn)的成本，將發(fā)生的符合條件的后續(xù)支出確認(rèn)為固定資產(chǎn)。這些規(guī)定就會使固定資產(chǎn)在按照新準(zhǔn)則計(jì)量時(shí)，價(jià)值增大，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，使長期資產(chǎn)的比重提高。
（三）對企業(yè)所有者權(quán)益的影響
新準(zhǔn)則重新定義了預(yù)計(jì)凈殘值，強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)值的概念。這將導(dǎo)致在同等條件下，固定資產(chǎn)的凈殘值金額減少，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的基數(shù)增大，從而使企業(yè)各期計(jì)提的折舊額增加，導(dǎo)致各期的費(fèi)用增加，最終使企業(yè)的收益水平及所有者權(quán)益金額降低。
（四）對企業(yè)損益的影響
新準(zhǔn)則明確規(guī)定固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的期間不得轉(zhuǎn)回。這與舊準(zhǔn)則相比較，有利于防止企業(yè)利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來操縱利潤，從源頭上杜絕了企業(yè)的一種違法的操作手段，遏制了企業(yè)計(jì)提秘密準(zhǔn)備， 以保證會計(jì)信息的真實(shí)性。
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：增值稅;生產(chǎn)型增值稅;消費(fèi)型增值稅;煤炭行業(yè)
2008年11月5日,國務(wù)院第34次常務(wù)會議決定自2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。作為我國重要的資源類行業(yè)的煤炭行業(yè)主要受兩個(gè)增值稅政策的影響:一是新購入設(shè)備所含增值稅的抵扣;二是礦產(chǎn)品增值稅從13%恢復(fù)到17%。
一、增值稅的內(nèi)涵和類型
增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的企業(yè)單位和個(gè)人,就其貨物銷售或提供勞務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口金額為征稅對象所課征的一種流轉(zhuǎn)稅。
依據(jù)實(shí)行增值稅的各個(gè)國家允許抵扣已納稅款的扣除項(xiàng)目范圍的大小,增值稅可分為三種類型:生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。三種類型增值稅的根本區(qū)別在于對固定資產(chǎn)所含稅金的扣除政策不同。生產(chǎn)型增值稅對納稅人外購的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)已納的稅金允許抵扣,而對固定資產(chǎn)所含的稅金不予扣除;收入型增值稅對納稅人外購的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)已納的稅金允許抵扣,對固定資產(chǎn)所含的稅金允許按當(dāng)期折舊費(fèi)分期扣除;消費(fèi)型增值稅對當(dāng)期購入的包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的全部貨物和應(yīng)稅勞務(wù)所含稅金都予以抵扣。
二、2009年增值稅轉(zhuǎn)型的主要內(nèi)容
我國增值稅對銷售、進(jìn)口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人征收,覆蓋了貨物的生產(chǎn)、批發(fā)和零售各環(huán)節(jié),涉及眾多行業(yè)。1994年稅制改革以來,我國一直實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。所謂增值稅轉(zhuǎn)型,是指從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅。根據(jù)國務(wù)院常務(wù)會議精神,這次增值稅轉(zhuǎn)型改革的內(nèi)容主要包括以下幾個(gè)方面:
一是自2009年1月1日起,全國所有增值稅一般納稅人新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額可以計(jì)算抵扣。
二是購進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
三是取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。
四是小規(guī)模納稅人征收率降低為3%。
五是將礦產(chǎn)品增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%。
三、增值稅轉(zhuǎn)型中煤炭行業(yè)出現(xiàn)的主要問題
一是煤炭行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)居高不下。2009年1月1日起增值稅轉(zhuǎn)型改革實(shí)施后,對煤炭行業(yè)最明顯的變化有二:一是煤炭增值稅率由13%恢復(fù)為17%;二是增值稅一般納稅人購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可按規(guī)定從銷項(xiàng)稅額中抵扣。煤炭企業(yè)普遍反映稅負(fù)偏高,煤炭行業(yè)年產(chǎn)規(guī)模受國家產(chǎn)業(yè)政策影響明顯,國家要求煤礦在一定時(shí)間內(nèi)必須達(dá)標(biāo),年產(chǎn)量不達(dá)標(biāo)的煤礦必須進(jìn)行改擴(kuò)建。2010年進(jìn)行改擴(kuò)建的煤礦數(shù)量將比上年增加,產(chǎn)量將難有大的增長。稅率的恢復(fù)和買方市場下的價(jià)格因素,決定了2010年煤炭稅負(fù)將居高不下。
二是煤礦改擴(kuò)建適用稅法有爭議。財(cái)稅[2008]170號文規(guī)定“增值稅一般納稅人購進(jìn)(包括接受捐贈、實(shí)物投資)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可根據(jù)增值稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,從銷項(xiàng)稅額中抵扣”,明確可以抵扣的前提條件是“根據(jù)增值稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則的規(guī)定”。新增值稅暫行條例第十條規(guī)定:“用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利項(xiàng)目或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣?！毙略鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則第二十三條規(guī)定:“條例第十條和本細(xì)則所稱非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。前款所稱不動產(chǎn)是指不能移動或移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)屬于不動產(chǎn)在建工程?！庇纱水a(chǎn)生了兩種爭議,即煤礦的改擴(kuò)建屬不屬于“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”?煤礦的改擴(kuò)建屬不屬于“不動產(chǎn)在建工程”?為改擴(kuò)建而購進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額是否能抵扣?煤礦在改擴(kuò)建過程中也會產(chǎn)出一部分工程煤,在工程煤的銷售記銷項(xiàng)稅額的同時(shí),煤礦在改擴(kuò)建中購進(jìn)的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)能不能抵扣卻困擾著基層稅收管理員。
三是固定資產(chǎn)抵扣打“時(shí)間差”。增值稅轉(zhuǎn)型以前,使用年限超過一年,價(jià)值在2000元以上的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣,新的增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則取消了2000元以上的價(jià)值規(guī)定,第二十一條重新定義了固定資產(chǎn):“前款所稱固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等”,煤炭行業(yè)的固定資產(chǎn)主要有礦車、礦用電纜線、變壓器、裝載機(jī)、臺秤、絞車、電機(jī)、刮板機(jī)、炸藥庫監(jiān)控系統(tǒng)、電腦、貨車、工字鋼等等。因2009年之前固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,部分煤炭企業(yè)在購進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)存在不索取發(fā)票、不入賬等情況。財(cái)稅[2008]170號文規(guī)定,“納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,是指納稅人2009年1月1日以后實(shí)際發(fā)生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額”。部分煤礦鉆時(shí)間差的空子,將2009年前購買的固定資產(chǎn)補(bǔ)開發(fā)票以求抵扣稅款。
四是煤炭行業(yè)稅收管理轉(zhuǎn)型滯后。增值稅轉(zhuǎn)型前的煤炭行業(yè)稅收管理,主要聚焦于煤炭行業(yè)購進(jìn)材料和固定資產(chǎn)的區(qū)分,嚴(yán)控將固定資產(chǎn)化整為零違規(guī)進(jìn)行抵扣。對于煤炭企業(yè)會計(jì)核算特別是大額現(xiàn)金流動則監(jiān)督不強(qiáng),一部分煤炭企業(yè)聘請了兼職會計(jì)為其做賬,即每月將收入、費(fèi)用、成本等單據(jù)收集交給兼職會計(jì),兼職會計(jì)按照有關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定對其單據(jù)進(jìn)行歸集和整理,出憑證、登記賬簿、填制報(bào)表,并按時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅,形式上無可挑剔,但實(shí)質(zhì)上一些煤礦的現(xiàn)金日記賬一個(gè)月做一次,銀行存款日記賬也只有稅款的繳納,其它生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用或購進(jìn)大額設(shè)備或材料的資金都是現(xiàn)金支付,在銀行網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)發(fā)達(dá)的今天,幾十萬、上百萬的現(xiàn)金交易是不符合常理的,但稅法對大額現(xiàn)金的流入流出沒有明確的規(guī)定,使得一些煤炭企業(yè)資金會計(jì)核算流于形式,難以體現(xiàn)其業(yè)務(wù)的真實(shí)性。
四、應(yīng)對增值稅轉(zhuǎn)型,采取措施,強(qiáng)化行業(yè)稅收管理
一是建議上級明確界定政策如何執(zhí)行。即煤礦屬不屬于不動產(chǎn),煤礦的改擴(kuò)建屬不屬于不動產(chǎn)的在建工程,煤礦的改擴(kuò)建屬不屬于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目。這樣可避免基層管理人員在“是否”之間徘徊,減少執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn),切實(shí)維護(hù)納稅人利益。
二是增值稅轉(zhuǎn)型后,應(yīng)將稅務(wù)管理的焦點(diǎn)盡快轉(zhuǎn)移到煤炭企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)的真實(shí)性、合法性審核上,對煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)明細(xì)賬進(jìn)行嚴(yán)格管理。所謂真實(shí),就是要有購進(jìn)固定資產(chǎn)的資金流出、固定資產(chǎn)的貨物流入、固定資產(chǎn)的發(fā)票取得。票、貨、款是否一致,防止不法分子利用固定資產(chǎn)的增值稅抵扣政策虛開發(fā)票,或是一些要貨不要票的人,將票轉(zhuǎn)讓給可以抵扣的另一方,或購貨人從銷售方的第三方取得增值稅專用發(fā)票用于進(jìn)項(xiàng)抵扣,虛增進(jìn)項(xiàng)稅額,偷逃國家稅款,還應(yīng)對2009年以前購進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)行清查盤點(diǎn),做好2009年固定資產(chǎn)的期初結(jié)轉(zhuǎn),防止2009年取得之前購進(jìn)固定資產(chǎn)的補(bǔ)開發(fā)票。首先對于新增固定資產(chǎn)要求煤礦從銀行賬上劃款給購貨方,以證實(shí)真實(shí)的資金流向;新增固定資產(chǎn)的入庫手續(xù)要完備,相關(guān)的保管人員、采購人員簽字認(rèn)可,以證實(shí)其固定資產(chǎn)的貨物流向;新增的固定資產(chǎn)取得發(fā)票的時(shí)間、數(shù)量、金額要與資金、貨物實(shí)物對照比對,以證實(shí)其票、貨、款的一致。其次對煤礦企業(yè)從生產(chǎn)中更換的設(shè)備、工具、器具要作相應(yīng)的減少。一方面是廢棄物品的變賣要計(jì)收入,計(jì)提增值稅的銷項(xiàng)稅額;另一方面,要及時(shí)核算固定資產(chǎn)的增、減變化,期末還應(yīng)對固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn),促使煤炭企業(yè)的固定資產(chǎn)增加、減少、結(jié)存有依有據(jù),真實(shí)合法。
三是抓住煤炭企業(yè)一般納稅人“資金流、物流、票流”三個(gè)流向,促使煤炭企業(yè)會計(jì)核算從形式的健全向?qū)嵸|(zhì)的健全轉(zhuǎn)變。新增值稅實(shí)施細(xì)則第三十二條和第三十四條規(guī)定為煤炭企業(yè)的會計(jì)核算從形式上的健全向?qū)嵸|(zhì)的健全提供了法律依據(jù)。根據(jù)這兩條和稅收征管法第十七條、第十九條規(guī)定向所轄煤礦下達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)告知書》,規(guī)范“資金流、物流、票流”三個(gè)流向的會計(jì)核算,要求煤炭企業(yè)的資金流入流出應(yīng)根據(jù)金融機(jī)構(gòu)頒布的《現(xiàn)金管理制度》進(jìn)行核算,大額資金必須通過銀行轉(zhuǎn)賬,并按實(shí)際發(fā)生額及時(shí)做好《現(xiàn)金日記賬》和《銀行存款日記賬》的登記;在貨物的購進(jìn)、銷售方面要有交易雙方的購銷合同,相關(guān)責(zé)任人員認(rèn)可的出庫單、入庫單,真實(shí)體現(xiàn)貨物的流向;在購進(jìn)或銷售方面取得或開具的增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票,要按規(guī)定及時(shí)入賬,否則按增值稅條例的規(guī)定,一般納稅人會計(jì)核算不健全的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,也不得使用增值稅專用發(fā)票,并按法定稅率征收稅款。
四是對內(nèi)改進(jìn)完善稅源管理互動機(jī)制,形成橫向、縱向管理合力。在數(shù)據(jù)分析、納稅評估聯(lián)動、稅收檢查統(tǒng)籌、各類核查反饋等方面,橫向上發(fā)揮征管、計(jì)統(tǒng)、稅政、票管、稽查、信息中心等各部門協(xié)同作用,縱向上縣局和分局兩級合理分工,各有側(cè)重,細(xì)分稅源管理各個(gè)環(huán)節(jié),整合稅收分析、納稅評估,稅源監(jiān)控、稅務(wù)稽查,形成控管合力。對外積極爭取地方黨政支持和相關(guān)部門配合協(xié)作,有效獲取相關(guān)部門的涉稅信息,建立長效機(jī)制,健全協(xié)稅護(hù)稅體系,形成綜合治稅合力。
五是強(qiáng)化信息采集,開展數(shù)據(jù)分析,搭建評估模型,遵守評估程序,規(guī)范評估過程和評估文書的運(yùn)用,每月開展電費(fèi)成本模型、工資成本模型、原料成本模型、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)模型、以產(chǎn)控銷模型、以進(jìn)控銷模型等六個(gè)方面的納稅評估,建立健全行業(yè)綜合評估模型和指標(biāo)體系。從行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)律中探尋征管規(guī)律,完善煤炭生產(chǎn)企業(yè)按“掘進(jìn)圖”計(jì)算產(chǎn)量、銷量等征管手段,堅(jiān)持每月對煤炭行業(yè)業(yè)戶開展一次巡查,每月建立健全《煤炭開采產(chǎn)量表》、《煤炭銷售情況表》、《電煤銷售情況表》三個(gè)電子檔案,每月開展煤炭銷售價(jià)格、煤炭企業(yè)工資與產(chǎn)量、煤炭企業(yè)電耗與產(chǎn)量、煤炭企業(yè)炸藥與產(chǎn)量四個(gè)方面的統(tǒng)計(jì)分析,依托綜合征管信息系統(tǒng),搭建行業(yè)管理信息平臺,稅負(fù)和進(jìn)行稅負(fù)預(yù)警,構(gòu)建“四位一體”的行業(yè)管理體系。
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對于煤炭企業(yè)，增值稅改革主要是銷項(xiàng)稅稅率由13%提升為17%，這直接增加了煤炭企業(yè)稅負(fù)的增加，其次就是固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，但是對于成熟的煤炭企業(yè)，特別是增值稅改革前已經(jīng)穩(wěn)定投產(chǎn)的企業(yè)，該條對于固定資產(chǎn)中設(shè)備可以抵扣的效用不大，主要是因?yàn)樵擃惼髽I(yè)已經(jīng)完成對于設(shè)備方面的投入，已經(jīng)享受不到該項(xiàng)稅收新規(guī)的好處，而在后續(xù)的生產(chǎn)過程中，設(shè)備的往復(fù)使用，部分新入設(shè)備基本以租賃為主，更加享受不到進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣的好處，而煤炭企業(yè)在后續(xù)的投入中，最大的固定資產(chǎn)投入就是井下井下巷道建設(shè)，以及井下巷道中的通風(fēng)、排水、照明等設(shè)施的建設(shè)，而對于此類固定資產(chǎn)投入進(jìn)項(xiàng)稅是否可以抵扣，部分法規(guī)上雖然做出了一定的說明，但是也未能明確煤炭企業(yè)關(guān)于此類業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的問題。2009年9月9日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》（財(cái)稅［2009］113號，以下簡稱113號文件），將“礦井”和“巷道”列入了構(gòu)筑物范圍。據(jù)此，一些地方的國稅部門不允許煤炭企業(yè)抵扣“礦井、巷道及其附屬、配套設(shè)施”進(jìn)項(xiàng)稅，引起了煤炭企業(yè)的強(qiáng)烈反響。
根據(jù)增值稅現(xiàn)行規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣的用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程，納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。企業(yè)購進(jìn)材料建造為生產(chǎn)服務(wù)的不動產(chǎn)屬于不動產(chǎn)在建工程的范疇，因此，其不動產(chǎn)在建過程中購進(jìn)的材料等按現(xiàn)行規(guī)定不允許計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。113號文件中對于不動產(chǎn)又做出了進(jìn)一步的解釋說明。
固定資產(chǎn)可以抵扣，增值稅改革的重點(diǎn)，這對于煤炭企業(yè)來說無異于水中月，鏡中花，可看不可用啊。但是對于煤炭企業(yè)，礦井和巷道就像是企業(yè)的生產(chǎn)機(jī)器一樣，煤炭生產(chǎn)為地下作業(yè)，主要的生產(chǎn)原料可以說是地下存在的煤炭資源，而地下巷道就像是運(yùn)輸?shù)臋C(jī)器，煤炭資源地點(diǎn)是不懂得，只是一個(gè)采區(qū)完成后需要轉(zhuǎn)移至下一個(gè)采區(qū)，采區(qū)開到哪里，巷道就要建設(shè)到哪里，這就像加工制造企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備一樣，哪里需要哪里搬。工作地點(diǎn)不斷移動，以礦井和巷道為載體，進(jìn)行掘進(jìn)、回采、運(yùn)輸、提升、通風(fēng)、排水、支護(hù)和維修的過程。煤礦的巷道是一種為采煤服務(wù)且不斷更新的構(gòu)筑物，是非永久性的，只要煤采完了，巷道自然而然的也就失去了價(jià)值，不再使用了，就像設(shè)備到了使用年限報(bào)廢一樣。巷道是煤炭企業(yè)生產(chǎn)的必要投入，會計(jì)上也是作為成本費(fèi)用處理的，這與交通運(yùn)輸業(yè)的巷道明顯不同，與加工制造業(yè)的廠房也明顯不同。不同于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條第二款所稱人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物。同時(shí)，煤炭礦井的通風(fēng)、排水、供電、運(yùn)輸和提升所需的線路、管路、軌道和其他裝備，都是直接生產(chǎn)投入，而且在建設(shè)時(shí)往往該類設(shè)備也是隨著采區(qū)的變動而不斷重復(fù)使用，并不向房屋的附屬設(shè)施一樣固定在墻內(nèi)，離開建筑物就是去了作用。如果不允許煤礦抵扣這些巷道、設(shè)備及其維修費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額，如同不允許加工制造業(yè)抵扣購置材料和設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額一樣，顯然不合理。對于財(cái)稅113號文，我理解，該文規(guī)定不能抵扣的建筑物和構(gòu)筑物附屬的排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施，主要是針對一般房屋、建筑物如高層樓宇，廠房等，對于煤炭企業(yè)不具有針對性。而固定資產(chǎn)目錄中涉及的礦井及巷道，也僅僅只是指煤炭企業(yè)主井、副井及井下大巷等會計(jì)上構(gòu)成固定資產(chǎn)的永久性構(gòu)筑物，不應(yīng)涵蓋煤炭生產(chǎn)企業(yè)的所有井巷。”
目前國家稅務(wù)總局對該問題尚未作出明確規(guī)定，部分省份國稅局在執(zhí)行時(shí)也對于煤炭企業(yè)實(shí)際情況作出了一定的考慮，如四川國稅系統(tǒng)內(nèi)部有個(gè)關(guān)于納稅評估的文件，規(guī)定煤礦除回采巷道以外的巷道支出不許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，部分省份也將煤炭巷道區(qū)分為準(zhǔn)備巷道、回采巷道、開拓巷道，其中大部分省份對于回采巷道做出了一定的解釋，即將回采巷道作為可以抵扣的部分，但是對于開拓巷道及準(zhǔn)備巷道未作出說明。
根據(jù)我公司稅負(fù)水平測算，我公司銷項(xiàng)稅直接增長4%，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍擴(kuò)大享受減負(fù)水平不到1%，增值稅的改革直接增長稅負(fù)逾3%。
稅收法規(guī)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中重要的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中的基本依據(jù)，在稅法為作出明確的條文中，在實(shí)際執(zhí)行過程中不可避免的會給稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)及稅法執(zhí)行企業(yè)造成困擾，雙方站在不同的立場上會有不同的解讀，但是無論怎樣，拓寬國家稅源，增強(qiáng)國家財(cái)力，保障國家經(jīng)濟(jì)安全是稅法的根部，也是稅收制度的基本，所以對于煤炭企業(yè)井下巷道進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的問題，需要一線生產(chǎn)企業(yè)的積極建議，更加需要各級執(zhí)法人員的實(shí)地考量，各加需要法規(guī)制機(jī)關(guān)的全面綜合，而企業(yè)也只有在嚴(yán)格執(zhí)行稅收法規(guī)的前提下才能更好地規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定經(jīng)營。
參考文獻(xiàn)：
稅法和會計(jì)制度在界定固定資產(chǎn)的含義時(shí)均規(guī)定：納稅人的固定資產(chǎn)是指：（1）使用期限超過一年的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等；（2）不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設(shè)備的物品，單位價(jià)值在2000元以上，并且使用期限超過2年的，也應(yīng)作為固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是企業(yè)的重要資產(chǎn)，一經(jīng)購建，一般不作輕易處置。近年來，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局圍繞固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)出臺了一系列規(guī)定，加上94稅改的原有條例，基本規(guī)范了其中的涉稅處理問題，現(xiàn)簡單小結(jié)如下。
一、增值稅
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于2002年3月13日下發(fā)的財(cái)稅[2002]29號《關(guān)于舊貨和舊機(jī)動車增值稅政策的通知》規(guī)定：1、納稅人銷售舊貨（包括舊貨經(jīng)營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)），無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點(diǎn)單位，一律按4％的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。2、納稅人銷售自己使用過的屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的機(jī)動車、摩托車、游艇，售價(jià)超過原值的，按照4％的征收率減半征收增值稅；售價(jià)未超過原值的，免征增值稅。舊機(jī)動車經(jīng)營單位銷售舊機(jī)動車、摩托車、游艇，按照4％的征收率減半征收增值稅。
二、營業(yè)稅
1、銷售不動產(chǎn)。指有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為，包括銷售建筑物或構(gòu)筑物和銷售其他土地附著物。其中規(guī)定：①連同不動產(chǎn)所占土地的使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的行為，比照銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅。②以不動產(chǎn)投資入股，參與利潤分配、共同承受投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。③將不動產(chǎn)無償贈與他人，視同銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅。④執(zhí)行5%的營業(yè)稅稅率。
2、經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)。以其向承租人收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營業(yè)額。出租貨物的實(shí)際成本包括由出租方承擔(dān)的貨物購入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)及境外外匯借款利息支出等。營業(yè)稅稅率為5%.三、房產(chǎn)稅
《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，租金收入包括貨幣收入和實(shí)物收入，如果以勞務(wù)或其他形式為報(bào)酬抵付房租收入的，應(yīng)根據(jù)當(dāng)?shù)赝惙慨a(chǎn)的租金水平確定標(biāo)準(zhǔn)租金額。稅率為12%.自2001年1月1日起，對按政府規(guī)定價(jià)格出租的公有住房和廉租房，包括企業(yè)和自收自支事業(yè)單位向職工出租的單位自有住房等，暫免征收房產(chǎn)稅。
四、契稅
契稅的征稅對象是境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬。具體包括國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣、房屋贈與和房屋交換。契稅實(shí)行3%～5%的幅度稅率，計(jì)稅依據(jù)為不動產(chǎn)的價(jià)格，由財(cái)政部門征收。但對在企業(yè)改組、改制中的特殊情況規(guī)定如下：1、公司制改造。①不改變投資主體和出資比例改建成的公司制企業(yè)承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的不征收契稅。②對獨(dú)立發(fā)起、募集設(shè)立的股份有限公司承受發(fā)起人土地、房屋權(quán)屬的免征契稅。③對國有、集體企業(yè)改建成全體職工持股的有限責(zé)任公司或股份有限公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的免征契稅。2、企業(yè)合并中，新設(shè)方或存續(xù)方承受被解散方土地、房屋權(quán)屬，如合并前各方為相同投資主體的不征收契稅，其余征收契稅。3、企業(yè)分立。企業(yè)分立中，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的不征收契稅。4、股權(quán)重組。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅；在增資擴(kuò)股中，對以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)入股或作為出資投入企業(yè)的，征收契稅。5、企業(yè)破產(chǎn)。企業(yè)破產(chǎn)清算期間，對債權(quán)人（含破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬以抵償債務(wù)的免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的征收契稅。
五、印花稅
印花稅是對經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)交往中書立、使用、領(lǐng)受具有法律效力的憑證的單位和個(gè)人征收的一種稅。固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)中涉及的印花稅有：1、購銷合同：稅率為萬分之三。2、財(cái)產(chǎn)租賃合同，稅率為千分之一。
六、企業(yè)所得稅
企業(yè)固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)中涉及到的企業(yè)所得稅問題較復(fù)雜，因?yàn)闀?jì)制度從及時(shí)化解企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和穩(wěn)健經(jīng)營的謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，制定了一整套的會計(jì)核算辦法；稅法從歷史成本和收入與成本相配比原則出發(fā)，也制定了相應(yīng)的稅務(wù)處理方法。由于二者的出發(fā)點(diǎn)不同，因此在具體處理上存在著一定的差別。在此僅就股權(quán)投資和債務(wù)重組情況進(jìn)行分析。
1、固定資產(chǎn)股權(quán)投資業(yè)務(wù)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，即納稅人在一個(gè)納稅年度發(fā)生的上述所得占應(yīng)納稅所得50％及以上的，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。
由此可見，對于以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，會計(jì)上不確認(rèn)收益；而稅務(wù)上卻要確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，由此也帶來了二者在股權(quán)投資成本計(jì)價(jià)上的不同。
如：2004年1月，長城公司以其擁有的一套房產(chǎn)對中原公司進(jìn)行投資，其賬面原值為1800000元，已計(jì)提折舊300000元，公允價(jià)值為1600000元；2005年3月，長城公司將該股權(quán)轉(zhuǎn)讓，取得價(jià)款1700000元。假設(shè)長城公司沒有計(jì)提與上述業(yè)務(wù)有關(guān)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。①2004年度： 按照《通知》的規(guī)定，甲公司以固定資產(chǎn)對外投資，應(yīng)將其分解為按公允價(jià)值出售固定資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。該設(shè)備的公允價(jià)值為1600000元，賬面價(jià)值為1500000元，稅務(wù)上應(yīng)確認(rèn)的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為100000元（1600000－1500000）。在本項(xiàng)業(yè)務(wù)中盡管會計(jì)上不計(jì)收益，而稅務(wù)上則需確認(rèn)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得100000元，公司當(dāng)年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100000元。②2005年度：依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-投資》的規(guī)定，甲公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資時(shí)，投資的賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損益，即會計(jì)上應(yīng)確認(rèn)200000元投資收益， 按照《通知》的規(guī)定，公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額，為股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得。該股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓收入為1700000元，計(jì)稅成本為1600000元，稅務(wù)上應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得100000元（1700000－1600000）。會計(jì)處理比稅務(wù)處理多計(jì)收益100000元。因此，公司2005年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額100000元。在這項(xiàng)房產(chǎn)的處置業(yè)務(wù)中，長城公司2004年調(diào)增應(yīng)納稅所得額100000元，2005年又調(diào)減應(yīng)納稅所得額100000元。
［關(guān)鍵詞］新準(zhǔn)則 固定資產(chǎn) 財(cái)稅處理
在固定資產(chǎn)的處置中，除固定資產(chǎn)盤虧是按其賬面價(jià)值，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損益”、借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、借記“累計(jì)折舊”、貸記“固定資產(chǎn)”，其余的固定資產(chǎn)處置包括出售、報(bào)廢、投資、損贈、抵債、調(diào)撥都通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。財(cái)政部2006年11月份最新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則―應(yīng)用指南》（以下簡稱新準(zhǔn)則）不再像準(zhǔn)則一樣全部按賬面價(jià)值分別轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收（支）（出售、報(bào)廢、捐贈）”、“長期股權(quán)投資（投資）”、“應(yīng)付賬款（抵債）”、“資本公積（調(diào)撥）”等科目，對一些特殊事項(xiàng)，在符合一定條件下采用（公允價(jià)值“公允價(jià)值）轉(zhuǎn)入相關(guān)的科目。由此將產(chǎn)生會計(jì)與稅法上新的差異。
一、所得稅處理流程
1.以固定資產(chǎn)抵債，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》。新準(zhǔn)則最大的“亮點(diǎn)”就是債務(wù)重組業(yè)務(wù)交易價(jià)格的變化。即債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的過程實(shí)際是2個(gè)過程，首先是債務(wù)人將非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行處置，以確定轉(zhuǎn)讓收益。再以處置所得（公允價(jià)值）償付債務(wù)，同時(shí)據(jù)此確認(rèn)債務(wù)重組損益。這表明債務(wù)重組交易最終以公允價(jià)值為交易價(jià)格。
新準(zhǔn)則采用了等同于稅法上的使用的銷售價(jià)值――“公允價(jià)值”，并將債務(wù)人債務(wù)重組收益計(jì)入《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》基本準(zhǔn)則》中所指的利得包括的科目――“營業(yè)外收入”賬戶，不再像舊準(zhǔn)則一樣計(jì)入“資本公積”賬戶，這樣，新準(zhǔn)則下以固定資產(chǎn)抵債，在所得稅方面不再產(chǎn)生財(cái)稅差異，勿需進(jìn)行納稅調(diào)整。
2.以固定資產(chǎn)對外投資，視為一種非傾向性資產(chǎn)交換，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號―非貨性資產(chǎn)交換》。該規(guī)則規(guī)定，只有采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的情況下才確認(rèn)損益，而且，采用公允價(jià)值法時(shí)不管涉及補(bǔ)價(jià)與否，企業(yè)都應(yīng)該將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為交易損益（計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出）。在采用新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法時(shí)，企業(yè)一律不確認(rèn)交易損益。
新準(zhǔn)則采用2種計(jì)量基礎(chǔ)：①公允價(jià)值：必須符合“交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”和“換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量”2個(gè)條件。②賬面價(jià)值：上述2個(gè)條件均不符合。
新準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值，并將交易收益計(jì)入了“利得”――“營業(yè)外收入――非貨易收益”賬戶，不像舊準(zhǔn)則一樣由于采用賬面價(jià)值而產(chǎn)生所得稅方面的財(cái)稅差異。所以，在新準(zhǔn)則下?lián)Q出固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本與會計(jì)價(jià)值一樣，以固定資產(chǎn)投資無需進(jìn)行納稅調(diào)整。同時(shí)新準(zhǔn)則采用賬面價(jià)值法，一律不確認(rèn)交易收益。而稅法規(guī)定，將固定資產(chǎn)對外投資應(yīng)視為同銷售，其銷售價(jià)值可參照同類資產(chǎn)或相近資產(chǎn)的價(jià)格來定，并且主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其銷售額。因此，這種情況下應(yīng)在匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。
3.財(cái)產(chǎn)損失的處理?！镀髽I(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2005]第13號令）的主要特色是縮小了審批范圍，即正常損失（出售、毀損和固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報(bào)廢）發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失當(dāng)年直接操作、非政黨損失（包括因戰(zhàn)爭、自然災(zāi)害等不可抗力造成損失，因人為管理責(zé)任毀損、被盜造成損失），需審批當(dāng)年扣除。對固定資產(chǎn)、盤虧、毀損、報(bào)廢凈損失，企業(yè)會計(jì)制度將財(cái)產(chǎn)損失計(jì)入“營業(yè)外支出”科目，作為會計(jì)利潤的抵減項(xiàng)。
4.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》應(yīng)用指南規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象”。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計(jì)資產(chǎn)的可回收金額。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該資產(chǎn)可收回金額部分應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，從2007年1月1日開始，在上市公司中，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及其他長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會計(jì)處理。而稅法規(guī)定，除部分企業(yè)可以計(jì)提0.5%壞賬準(zhǔn)備外，企業(yè)在會計(jì)上計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備均不得在稅前扣除。所以，對于固定資產(chǎn)的減值的計(jì)提以及處置的沖鎖的減值準(zhǔn)備，在年底匯算清繳時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
二、營業(yè)稅處理流程
原稅法規(guī)定：納稅人銷售不動產(chǎn)應(yīng)繳納營業(yè)稅。新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)銷售不動產(chǎn)、對外投資、進(jìn)行易貨交易或單位將不動產(chǎn)無償贈送他人、抵債等，都應(yīng)視為銷售和其相關(guān)的業(yè)務(wù)按照新準(zhǔn)則進(jìn)行處理。
例，2008年，某內(nèi)資企業(yè)A以其房屋投資興辦聯(lián)營企業(yè)B，提出固定資產(chǎn)原值為100萬元，累計(jì)折舊15萬元，計(jì)提減值準(zhǔn)備5萬元，賬面價(jià)值為80萬元，雙方確認(rèn)的公允價(jià)為100萬元。不考慮城建稅及附加。假設(shè)該固定資產(chǎn)投資入股后參加投資方利潤分配，共擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)所得稅率為33%。
會計(jì)處理：
1.先轉(zhuǎn)入清理：
借：固定資產(chǎn)清理80萬元
累計(jì)折舊 15萬元
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5萬元
貸：固定資產(chǎn) 100萬元
2.取得收入“
借：銀行存款100萬元
貸：固定資產(chǎn)清理100萬元
3.結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理：
借：長期股權(quán)投資 100萬元（公允價(jià)值）
貸：固定資產(chǎn)清理20萬元
營業(yè)外收入80萬元
A企業(yè)以不動產(chǎn)投資，新準(zhǔn)則和稅法規(guī)定一致，在投資交易發(fā)生時(shí)，按公允價(jià)值銷售處理：根據(jù)〈財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股份轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知〉（財(cái)稅[2002]191號）規(guī)定：該項(xiàng)固定資產(chǎn)投資雖視同銷售，但不交營業(yè)稅。應(yīng)納企業(yè)所得稅=（100-80-5）×33%=4.95萬元（5萬元減值準(zhǔn)備稅法不予認(rèn)可，企業(yè)轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)調(diào)減納稅所得額）。
從以上財(cái)部分析可知：會計(jì)上確認(rèn)的影響本年利潤的的利得是80萬元，稅法上對應(yīng)納稅所得額影響為15萬元。
三、增值稅處理流程
納稅人銷售動產(chǎn)應(yīng)繳納增值稅。財(cái)稅[2002]29號文規(guī)定，納稅人以自己使用過的屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的機(jī)動車、摩托車、游艇等固定資產(chǎn)，進(jìn)行銷售或?qū)ν馔顿Y，售價(jià)超過原值的，按照4%的征收率減半征收增值稅；售價(jià)未超過原值的，免征增值稅。例，某企業(yè)轉(zhuǎn)入八成新小轎車，固定資產(chǎn)賬面原值30萬元，已提折舊0.5，轉(zhuǎn)讓價(jià)30.5萬元，未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不考慮城建稅及附加。
會計(jì)處理：
1.轉(zhuǎn)入清理：
借：固定資產(chǎn)清理295000萬元
累計(jì)折舊5000萬元
貸：固定資產(chǎn) 300 000萬元
2.取得收入：
借：銀行存款305000萬元
貸：固定資產(chǎn)清理305000萬元
3.計(jì)提稅金：
借：固定資產(chǎn)清理11730.76萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅11730.76萬元
4.交稅時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)―示交增值稅11730.77萬元
貸：營業(yè)外收入5865.38萬元
銀行存款5865.38萬元
舊企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將減半后的差額記入“補(bǔ)貼收入“，新準(zhǔn)則的156個(gè)新會計(jì)科目中，取消了該科目，將其減半的增值稅記入”利得“――”營業(yè)外收入“中/
5.結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理
借：營業(yè)外支出――處理固定資產(chǎn)凈損失1730.76萬元
貸：固定資產(chǎn)清理1730.76萬元
