發(fā)布時間：2023-08-25 16:54:04
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會計債券投資樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：債券投資 核算方法 應(yīng)用
新會計準(zhǔn)則對我國企業(yè)的債券投資業(yè)務(wù)進(jìn)行了重新劃分，根據(jù)購買債券的意圖不同，將其劃分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)或持有至到期投資三類。新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)分類的多樣性及“公允價值”的引入，使得債券投資業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理變得較為復(fù)雜，雖有些規(guī)則可從《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中看到，但沒有進(jìn)行系統(tǒng)歸納。為此，本文作以梳理，并用實例予以明確具體賬務(wù)處理方法，以此與同仁切磋。
一、購買債券作為交易性金融資產(chǎn)的會計核算
案例一： 2011年5月1日，甲公司從證券交易所支付價款1 020 000元購入乙公司發(fā)行的債券10 000張，另支付交易費用2 040元。該債券剩余期限2年，每張面值100元，每年4月1日付息一次，票面利率6%。甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2011年12月31日，乙公司債券的收盤價為105元。2012年4月20日甲公司轉(zhuǎn)讓該債券，轉(zhuǎn)讓價格為每張103元，另支付交易費用2060元。
該案例中的甲公司購買債券的意圖是為了短期（一年）內(nèi)出售，以賺取買賣差價，因而應(yīng)將其作為交易性金融資產(chǎn)核算。作為交易性金融資產(chǎn)核算的債券，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照取得時的公允價值作為初始確認(rèn)金額，發(fā)生的相關(guān)交易費用直接計入當(dāng)期損益。持有期間取得的債券利息，確認(rèn)為投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。出售債券時，其公允價值與賬面價值之間的差額確認(rèn)為投資損益，同時調(diào)整持有期間形成的公允價值變動損溢。因此，甲公司的會計賬務(wù)處理是：
（1）2011年5月1日，購買債券時：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本1020000
投資收益2040
貸：銀行存款1022040
（2）2011年12月31日，應(yīng)確定公允價值變動損益金額：債券的公允價值為1050 000元，應(yīng)確定的公允價值增加額=1050000-1020000=30000（元）。
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動30000
貸：公允價值變動損益30000
（3）2012年4月1日，應(yīng)確認(rèn)的利息收入=1000000×6%=60000（元）。
借：銀行存款60000
貸：投資收益60000
（4）2012年4月20日，按出售債券取得的價款確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損失=1050000-（103×10000-2060）=22060（元）。
借：銀行存款1027940
投資收益 22060
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1020000
——公允價值變動30000
同時將持有期間計入公允價值變動的金額轉(zhuǎn)出：
借：公允價值變動損益30000
貸：投資收益30000
二、購買債券作為持有至到期投資的會計核算
案例二：2011年1月1日，甲公司支付價款1 060 000元購入乙公司同日發(fā)行的債券10 000張。該債券期限三年，每張面值100元，每年付息一次，最后一年支付本金和最后一次利息，票面利率10%。甲公司準(zhǔn)備并有能力將該債券持有至到期。
該案例中的甲公司購買乙公司債券的目的是將其持有至到期，以獲取利息和本金，并且有足夠的財務(wù)資源，將其持有至到期。再加上債券本身具有固定的面值和期限，到期日和回收金額是可以確定的，因而應(yīng)將其作為“持有至到期投資”來核算。
作為持有至到期投資核算的債券，當(dāng)企業(yè)取得時應(yīng)按債券面值記入“成本”明細(xì)賬，按實際支付的金額與面值之間的差額即溢價或折價金額記入“利息調(diào)整”明細(xì)賬；購買債券發(fā)生的相關(guān)交易費用，直接計入初始確認(rèn)金額。債券持有期間應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。企業(yè)應(yīng)根據(jù)債券的付息方式確認(rèn)利息收入：如債券是分期付息的，應(yīng)將票面利息確認(rèn)為短期債權(quán)，計入“應(yīng)收利息”總賬賬戶；按債券的攤余成本和實際利率計算的利息收入確認(rèn)為投資收益；其差額計入“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶，作為溢價或折價金額的攤銷。如債券是到期一次付息的，應(yīng)將票面利息確認(rèn)為長期債權(quán)，計入“應(yīng)計利息”明細(xì)賬戶進(jìn)行核算。因此，甲公司的會計賬務(wù)處理是：
（1）2011年1月1日，購入債券時：
借：持有至到期投資——成本 1 000 000
——利息調(diào)整 60 000
貸：銀行存款 1 060 000
（2）2011年12月31日，計算應(yīng)收利息并確認(rèn)投資收益：應(yīng)收利息（即票面利息）=1 000 000×10%=100 000（元）；投資收益（實際利息）=1 060 000×7.6889%=81 502（元）。
借：應(yīng)收利息100 000
貸：投資收益 81 502
持有至到期投資——利息調(diào)整 18 498
甲公司收到的利息100000元中有81502元為購入債券所獲取的投資收益，另外18498元為當(dāng)初購買時多支付的溢價攤銷額。2010年末，持有至到期投資的賬面價值即攤余成本為1041502元，據(jù)此可計算下一年的投資收益。
（3）2012年12月31日，應(yīng)確認(rèn)的投資收益=1041502×7.6889%=80080（元）。借：應(yīng)收利息100 000
貸：投資收益 80 080
持有至到期投資——利息調(diào)整 19 920
（4）2013年12月31日，因最后一年需考慮計算結(jié)果的尾差，此時應(yīng)采用倒擠法計算出本年利息調(diào)整數(shù)（即溢價攤銷額）=60 000-18498-19920=21582元。則此時應(yīng)確認(rèn)的投資收益=100000-21582=78418元。
借：應(yīng)收利息 100 000
貸：持有至到期投資——利息調(diào)整 21 582
投資收益 78 418
2013年12月31日債券到期時，持有至到期投資溢價攤銷額和收取的債券本息入賬后，“持有至到期投資”賬戶的余額為0。
三、購買債券作為可供出售金融資產(chǎn)的會計核算
案例三：2011年1月1日，甲公司支付價款1 000 000元從二級市場購入A公司同日發(fā)行的公司債券。該債券期限為5年，票面價值1 250 000元，利率4.72%，利息于每年末支付，本金到期一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，。假設(shè)該債券的實際利率為10%，2011、2012年末債券的公允價值為1 200 000元和1 230 000元。2013年1月20日， 甲公司出售了全部債券，取得價款1 260 000元。
該案例中的甲公司取得A公司債券時并不能確定是在短期內(nèi)出售，還是長期持有，因此不能將其作為交易性金融資產(chǎn)核算，也不能作為持有至到期投資核算，因而應(yīng)將其作為可供出售金融資產(chǎn)來核算。作為可供出售金融資產(chǎn)核算的債券，企業(yè)取得時與交易融資產(chǎn)一樣按公允價值計量，不同的是發(fā)生的交易費用應(yīng)計入初始入賬金額。債券持有期間利息的核算，同持有至到期投資方法一致，采用實際利率法，按照攤余成本計量。所不同的是，每到資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)以公允價值計量，公允價值變動計入資本公積（其他資本公積）。因此，甲公司的會計賬務(wù)處理是：
（1）2011年1月1日，購入債券時：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1 250 000
貸：銀行存款 1 000 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整250 000
（2）2011年12月31日，應(yīng)確認(rèn)的投資收益=1 000 000×10%=100 000（元），應(yīng)收利息（票面利息）=1250000×4.72%=59000（元）。
借：應(yīng)收利息 59 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 41 000
貸：投資收益100 000
確認(rèn)投資收益后，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值=1 000 000+41 000=1041000（元），公允價值為1200000元，因此應(yīng)確認(rèn)的公允價值變動收益=1200000-1041000=159000（元）。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 159 000
貸：資本公積——其他資本公積 159 000
（3）2012年12月31日，應(yīng)確認(rèn)的投資收益=1 041 000×10%=104100（元），注意這里不考慮2011年末債券公允價值暫時性變動。
借：應(yīng)收利息 59 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 45 100
貸：投資收益 104 100
確認(rèn)投資收益后，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值=1 200 000+451 00=1245100（元），攤余成本=1041000+451 00=1086100（元），公允價值為1230000元，因此應(yīng)確認(rèn)的公允價值變動損失=1245100-1230000=15100（元）。
借：資本公積——其他資本公積 15100
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 15100
（4）2013年1月20日，出售債券時：
借：銀行存款 1 260 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 163 900
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 250 000
——公允價值變動 143 900
投資收益 30 000
同時，轉(zhuǎn)出公允價值累計變動金額：
借：資本公積——其他資本公積 143 900
貸：投資收益 143 900
本文將企業(yè)債券投資作為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資三類金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計量方法作了比較分析，目的是將債券投資業(yè)務(wù)的會計核算進(jìn)行歸納，明確三者在賬務(wù)處理上的異同點，以便正確組織企業(yè)債券投資的核算。
參考文獻(xiàn)：
一、持有至到期投資會計處理的難點
持有至到期投資的會計處理之所以有很多人認(rèn)為比較難，一方面是涉及的專業(yè)名詞比較多，比較抽象，理解起來不太容易；另一方面是會計分錄理解起來存在難度，且會計科目對應(yīng)的金融計算比較復(fù)雜。
（一）持有至到期投資會計核算相關(guān)概念不易理解
1.債券發(fā)行。目前，企業(yè)發(fā)行債券的主要目的是為了籌集資金，未來需要償還債券購買者的本金和利息。債券主要分為分期付息到期還本、一次還本付息的債券及分期付息分期還本三類，本文主要涉及前兩類；債券的發(fā)行分為溢價發(fā)行、折價發(fā)行和平價發(fā)行，本文主要涉及前兩類。當(dāng)債券票面利率=市場利率，稱為平價發(fā)行；當(dāng)債券票面利率>市場利率時，為溢價發(fā)行，投資者愿意購買，根據(jù)供求原理，此時債券的售價就應(yīng)高于面值，超出的那部分稱為溢價，實際上是發(fā)行方日后多付利息而要求購買方的補償；當(dāng)債券票面利率
2.攤余成本。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，攤余成本是指金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或?p去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。用公式來表示就是：攤余成本=初始確認(rèn)金額-已償還的本金±累計攤銷額-已發(fā)生的減值損失。但此概念難以理解，筆者認(rèn)為可以將其簡單化，攤余成本實際上就是賬面價值，因此我們要得到攤余成本就是想辦法算出賬面價值即可。因在債券持有期間投資收益的計算需要用到攤余成本，所以只有真正掌握了攤余成本的本質(zhì)才能進(jìn)行正確的會計處理。
3.實際利率法。在持有至到期投資的會計核算中，要運用實際利率法來確定攤余成本，進(jìn)而計算投資收益，然而何為實際利率？如何得到實際利率？筆者認(rèn)為實際利率是將金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為當(dāng)前賬面價值的折現(xiàn)率，是考慮資金時間價值的利率。因此在計算實際利率時就要運用現(xiàn)值的甚至年金現(xiàn)值的概念，只有掌握了實際利率法的操作，才能更好地計算不同類型債券溢價和折價的攤銷。
（二）持有至到期投資會計核算存在難度
1.會計科目多。為了規(guī)范完整地進(jìn)行持有至到期投資取得、持有、減值、出售的會計核算，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“持有至到期投資”“投資收益”“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”等幾個主要的會計科目，這幾個會計科目看似正常，和“可供出售金融資產(chǎn)”“長期股權(quán)投資”等資產(chǎn)在會計科目設(shè)置上差不多，然而比較難以理解的是“持有至到期投資”設(shè)置了“成本”“利息調(diào)整”“應(yīng)計利息”等幾個二級科目?！俺钟兄恋狡谕顿Y――成本”科目核算的內(nèi)容并非是初始投資成本，而只是債券的面值，至于溢價折價購買及相關(guān)的交易費用計入“持有至到期投資――利息調(diào)整”中；“持有至到期投資――利息調(diào)整”主要核算的是債券溢價及折價的攤銷；“持有至到期投資――應(yīng)計利息”主要核算一次還本付息債券的票面利息，分期付息一次還本債券的票面利息則應(yīng)記入“應(yīng)收利息”科目中；“投資收益”核算的是按照攤余成本和實際利率計算的利息收入；“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”核算計提的減值準(zhǔn)備，把握好每個會計科目核算的具體內(nèi)容是后續(xù)進(jìn)行會計核算的關(guān)鍵。
2.會計核算難。持有至到期投資取得時的核算需要注意“持有至到期投資――成本”核算的僅僅是債券面值，至于交易費用則計入初始投資成本中，而不計入該會計科目，這是容易出錯的地方，實際支付的金額與債券面值即“持有至到期投資――成本”之間的差額計入“持有至到期投資――利息調(diào)整”中；持有至到期投資持有期間利息收入的核算中，應(yīng)區(qū)分債券類型，如是分期付息一次還本債券，應(yīng)收未收利息應(yīng)計入“應(yīng)收利息”中，如是一次還本付息債券，應(yīng)收未收利息應(yīng)計入“持有至到期投資――應(yīng)計利息”中，應(yīng)收未收利息=債券面值×票面利率，而實際利息收入應(yīng)計入“投資收益”中，投資收益=攤余成本×實際利率，應(yīng)收未收利息與實際利息收入之間的差額計入“持有至到期投資――利息調(diào)整”中，這時“投資收益”的計算是個難點，因為攤余成本和實際利率兩個要素都不是那么容易得到；持有至到期投資減值時既涉及計提減值準(zhǔn)備也涉及減值轉(zhuǎn)回的問題；持有至到期投資出售時要結(jié)轉(zhuǎn)“持有至到期投資――成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”等所有二級科目，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備，出售時收到的金額與結(jié)轉(zhuǎn)的這些會計科目之間的差額計入投資收益中，因此持有過程中成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息等幾個二級科目金額的確定就非常關(guān)鍵，前面計算錯誤，出售時也就連帶錯誤。
二、持有至到期投資會計處理
（一）持有至到期投資取得時的會計處理
例1： 2012年1月1日，廣州珠江集團(tuán)支付100萬元（含4萬元交易費用）從深圳證券交易所購買了深圳城建集團(tuán)發(fā)行的面值為90萬元、票面利率為5%、5年期債券作為持有至到期投資，每年末支付當(dāng)年債券利息，本金到期一次償還。則廣州珠江集團(tuán)應(yīng)做會計分錄：
借：持有至到期投資――成本 900 000
持有至到期投資――利息調(diào)整 100 000
貸：其他貨幣資金 1 000 000
以上會計處理中，成本為債券面值，交易費用不是計入投資收益，而是計入持有至到期投資的初始確認(rèn)金額中，即計入利息調(diào)整中，這與交易性金融資產(chǎn)的處理是不一樣的。
例2：承接例1，如果將支付的100萬元改為80萬元，其他條件不變，則廣州珠江集團(tuán)的會計分錄為：
借：持有至到期投資――成本 900 000
貸：其他貨幣資金800 000
持有至到期投資――利息調(diào)整100 000
由此可見，“持有至到期投資――利息調(diào)整”科目既可能在借方，也可能在貸方。由例1可知，當(dāng)溢價購入債券時，該科目就在借方，表示廣州珠江集團(tuán)為了日后獲得更多的利息而多付出的代價；由例2可知，當(dāng)折價購入債券時，該科目就在貸方，表示廣州珠江集團(tuán)由于日后少得利息而事先進(jìn)行的補償。
（二）持有至到期投資持有的會計處理
持有至到期投資持有期間主要是確認(rèn)債券利息收入，根據(jù)會計準(zhǔn)則，要采用實際利率法進(jìn)行計算，即投?Y收益=攤余成本×實際利率，然而攤余成本和實際利率的計算較難掌握；同時要區(qū)分債券的類型，到底是分期付息一次還本債券還是一次還本付息債券，兩者的會計處理存在一定的差異；此外還需考慮是溢價還是折價購入債券，以下分不同的情形進(jìn)行分析。
1.溢價購入分期付息一次還本債券。首先計算實際利率，每年應(yīng)收利息=900 000×5%=45 000（元）。45 000×（1+r）-1+45 000×（1+r）-2+45 000×（1+r）-3+45 000×（1+r）-4+（45 000+900 000）×（1+r）-5=1 000 000（元）。
根據(jù)年金現(xiàn)值系數(shù)和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)，再采用測試法進(jìn)行多次測試后，當(dāng)r=3%時，現(xiàn)值=982 426.5；當(dāng)r=2%時，現(xiàn)值=1 027 237.5；而此時現(xiàn)值是100萬元。再根據(jù)插值法，（r-2%）/（1 000 000-1 027 237.5）=（3%-2%）/（982 426.5- 1 027 237.5），計算出r=2.61%，此時攤銷情況如表1所示。
其中2016年12月利息調(diào)整的攤銷=100 000-18 900.00-19 393.29-19 899.45-20 418.83=21 388.42（元），實際利息收入=45 000-21 388.42=23 611.58（元）。
2012年12月31日會計分錄如下：
借：應(yīng)收利息 45 000
貸：投資收益26 100
持有至到期投資――利息調(diào)整 18 900
同時，
借：其他貨幣資金 45 000
貸：應(yīng)收利息 45 000
2013年12月31日至2016年12月31日每年年底的會計分錄與2012年12月31日的一樣，只是“投資收益”及“持有至到期投資――利息調(diào)整”科目的金額分別用表1中當(dāng)年實際利息收入和利息調(diào)整的攤銷進(jìn)行替代即可。
2.折價購入分期付息一次還本債券。承上例，計算思路一致，得出攤銷情況如表2所示。
其中，2016年12月利息調(diào)整的攤銷=100 000-17 160.00-18 493.33-19 930.26-21 478.85=22 937.56（元），實際利息收入=45 000+22 937.56=67 937.56（元）。
2012年12月31日的會計分錄如下：
借：應(yīng)收利息 45 000
持有至到期投資――利息調(diào)整 17 160
貸：投資收益62 160
同時，
借：其他貨幣資金45 000
貸：應(yīng)收利息 45 000
2013年12月31日至2016年12月31日每年年底的會計分錄與2012年12月31日的一樣，只需要將“投資收益”及“持有至到期投資――利息調(diào)整”科目的金額分別用表2中當(dāng)年實際利息收入和利息調(diào)整的攤銷進(jìn)行替代即可。
3.溢價購入一次還本付息債券。承接例2，如果廣州珠江集團(tuán)購入的不是分期付息到期還本債券，而是購入一次還本付息債券，其他條件不變，攤銷情況見表3。
其中，2016年12月利息調(diào)整的攤銷=100 000-21 200.00-20 633.56-20 053.64-19 459.92=18 652.89（元），實際利息收入=45 000-18 652.89=26 347.11（元）。
2012年12月31日的會計分錄如下：
借：持有至到期投資――應(yīng)計利息 45 000
貸：持有至到期投資――利息調(diào)整 21 200
投資收益 23 800
2013年12月31日至2016年12月31日每年年底的會計分錄與2012年12月31日的一樣，“持有至到期投資――應(yīng)計利息”的金額始終都是45 000元，與分期付息債券一樣，只需將“投資收益”及“持有至到期投資――利息調(diào)整”科目的金額分別用表格中當(dāng)年實際利息收入和利息調(diào)整的攤銷進(jìn)行替代即可。折價購入一次還本付息債券不再闡述。
4.“T型賬戶法”簡化持有至到期投資持有期間的會計核算。不管是溢價購入分期付息一次還本債券、折價購入分期付息一次還本債券還是溢價購入一次還本付息債券、折價購入一次還本付息債券的會計核算，在利用實際利率法進(jìn)行核算時都讓人難以理解，當(dāng)采用貨幣時間價值計算出實際利率后，就只剩下攤余成本較難處理，為此，可以采用會計最基本的“T型賬戶法”對以上計算過程進(jìn)行簡化處理，使初學(xué)者更容易掌握。由付息一次還本債券溢價，列出持有至到期投資的T型賬戶如下：
由這個T型賬戶可知，2012年期初攤余成本=成本900 000+利息調(diào)整100 000=1 000 000（元），2013年期初攤余成本=2012年期初攤余成本1 000 000-利息調(diào)整18 900.00=981 100（元），2014年期初攤余成本=2013年期初攤余成本981 100-利息調(diào)整19 393.29= 961 706.71（元），2015年期初攤余成本=2014年期初攤余成本961 706.71-利息調(diào)整20 418.83=921 388.42（元），2016年先算利息調(diào)整=100 000-18 900.00-19 393.29-19 899.45-20 418.83= 21 388.42（元），再算??際利息收入=45 000-21 388.42=23 611.58（元），從而2016年末攤余成本則為900 000元。
總之，攤余成本實際上就是賬面價值，對于分期付息一次還本債券，持有至到期投資設(shè)有“成本”“利息調(diào)整”兩個二級科目，而對于到期一次還本付息債券，則設(shè)有“成本”和“應(yīng)計利息”兩個二級科目，根據(jù)T型賬戶原理，無論是哪種債券，應(yīng)將所有二級科目合并后才能得到賬面價值，此賬面價值即為當(dāng)年年末的攤余成本，也就是下年年初的攤余成本，這就很直觀地解決了投資收益的計算，也就很容易得到利息調(diào)整的金額。
（三）持有至到期投資減值的會計處理
當(dāng)持有至到期投資的攤余成本也就是賬面價值高于預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，持有至到期投資發(fā)生了減值，應(yīng)將兩者的差額計入減值損失，計提減值準(zhǔn)備。
承接例1，2013年12月31日，深圳城建集團(tuán)發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，假定廣州珠江集團(tuán)持有至到期投資的減值損失為200 000元；2015年12月31日，導(dǎo)致減值的因素已消失，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)的金額為180 000元。則廣州城建集團(tuán)應(yīng)做會計分錄如下：
2013年12月31日：
借：資產(chǎn)減值損失 200 000
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備200 000
2015年12月31日：
借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 180 000
貸：資產(chǎn)減值損失 180 000
一般而言，發(fā)生了減值，此時的賬面價值實際上已經(jīng)變?yōu)轭A(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，當(dāng)減值因素消失，應(yīng)對原來計提的減值進(jìn)行恢復(fù)，但恢復(fù)的最高限額是原已計提的減值，可以少，不能多。
（四）持有至到期投資出售的會計處理
一、不涉及交易費用時的合并處理
[例1]母公司于1月1日購入子公司同日發(fā)行的全部債券，債券面值100萬元，期限5年，發(fā)行價110萬元，票面利率10%。當(dāng)年末合并會計報表工作底稿（單位：萬元）編制如下：
1）母公司與子公司各自的會計處理：（略）
2）母公司編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：
①長期債權(quán)投資與應(yīng)付債券的抵銷
借：應(yīng)付債券118萬分錄（1）
貸：長期債權(quán)投資118萬
②內(nèi)部利息收入與利息費用（含溢折價攤銷）的抵銷
借：投資收益8萬分錄（2）
貸：財務(wù)費用8萬
報表項目投資前投資當(dāng)年集團(tuán)
合計抵銷分錄集團(tuán)
合并
母公司子公司母公司子公司借方貸方
銀行存款20090110200200
長期債權(quán)投資1181181180
應(yīng)付債券1181181180
財務(wù)費用8880
投資收益8880
未分配利潤8-80880
對于集團(tuán)而言，由于本次內(nèi)部交易并未產(chǎn)生實質(zhì)上的費用，故而合并結(jié)果與投資之前母公司的財務(wù)狀況是一致的。因為對于集團(tuán)而言，上述債券的發(fā)行與認(rèn)購只是一種集團(tuán)內(nèi)部的資金劃撥而已，不可能產(chǎn)生集團(tuán)的利息收入和利息費用。但實際工作中，公司發(fā)行或認(rèn)購債券是有交易費用的，上述情形只是一種被抽象化、理想化的結(jié)果。
二、涉及交易費用時的合并處理
[例2]假設(shè)母公司與子公司在本次交易中分別產(chǎn)生了相當(dāng)于債券面值5%的交易費用，其他數(shù)據(jù)承[例1]。
報表項目投資當(dāng)年集團(tuán)
合計抵銷分錄集團(tuán)
合并
母公司子公司借方貸方
銀行存款85105190190
長期債權(quán)投資1221221220
應(yīng)付債券1181181180
財務(wù)費用131385
投資收益7712-5
未分配利潤7-13-6128-10
1）母公司與子公司各自的會計處理（略）
2）母公司編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：
①長期債權(quán)投資與應(yīng)付債券的抵銷
借：應(yīng)付債券118萬分錄（3）
投資收益4萬
貸：長期債權(quán)投資122萬
②內(nèi)部利息收入與利息費用（含溢折價攤銷）的抵銷：
借：投資收益8萬分錄（4）
貸：財務(wù)費用8萬
由于母公司確認(rèn)的投資收益與子公司確認(rèn)的財務(wù)費用并不相等，那么我們是如何確定抵銷分錄（4）中的金額呢？這就需要確定哪些交易是內(nèi)部交易事項。在本例中，就是母公司確認(rèn)的債券投資利息收入及攤銷的債券投資溢價所產(chǎn)生的投資收益與子公司確認(rèn)的應(yīng)付債券利息費用及攤銷應(yīng)付債券溢價所確認(rèn)的財務(wù)費用，即應(yīng)抵銷的投資收益（利息收入-溢價攤銷）=應(yīng)抵銷的財務(wù)費用=（利息費用-溢價攤銷）=10-2=8萬元，故分錄（4）中的金額應(yīng)為8萬元。
在合并結(jié)果中，財務(wù)費用為5萬元，就是子公司的融資交易費；投資收益為-5萬元，就是母公司的投資交易費用，這兩項費用對于集團(tuán)而言，都是實實在在發(fā)生了的費用，這也間接證明了合并結(jié)果的正確性。同時，合并結(jié)果還隱含地表明，對于母公司的交易費用，在合并過程中被費用化了。而按現(xiàn)行會計制度，母公司可將該筆費用作為投資的成本，進(jìn)行分期攤銷。
三、連續(xù)編制合并報表時的合并處理
[例3]第二年，母、子公司分別計提債券利息及攤銷債券溢價，其他數(shù)據(jù)承[例2]。
報表項目第二年集團(tuán)
合計抵銷分錄集團(tuán)
合并
母公司子公司借方貸方
長期債權(quán)投資1291291290
應(yīng)付債券1261261260
財務(wù)費用8880
投資收益77810
未分配利潤7-8-1890
年初未分配利潤7-13-64-10
1）母公司與子公司各自的會計處理（略）
2）母公司編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：
①長期債權(quán)投資與應(yīng)付債券的抵銷
借：應(yīng)付債券126萬分錄（5）
年初未分配利潤3萬
貸：長期債權(quán)投資129萬
由于截止本年末，母公司的個別會計報表中的長期債權(quán)投資仍含有尚未攤銷完的債券費用3萬元。而從上年的合并結(jié)果我們知道，長期債權(quán)投資的債券費用在上年已經(jīng)被全部費用化、確認(rèn)為投資收益。所以，本年末應(yīng)抵銷長期債權(quán)投資中所包含的債券費用3萬元、并沖減年初未分配利潤。
②抵銷本年度母公司攤銷的債券費用
借：年初未分配利潤1萬
貸：投資收益1萬
因為本年度母公司按直線法攤銷了1萬元的債券費用、并將其計入了投資收益（借方），而這部分債券費用在編制合并財務(wù)報表時已于上一年度被費用化、計入了上一年度的投資收益。所以，在本年合并時應(yīng)予以抵銷。
③內(nèi)部利息收入與利息費用（含溢折價攤銷）的抵銷：同分錄（2）
四、對合并會計處理的兩點改進(jìn)意見
【關(guān)鍵詞】 金融資產(chǎn)； 投資損益； 現(xiàn)金凈流量
在對交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權(quán)投資等金融資產(chǎn)進(jìn)行會計核算時往往涉及投資損益的計算，而嚴(yán)格遵循會計準(zhǔn)則計算投資損益的常規(guī)做法顯得較為繁雜。筆者以下介紹金融資產(chǎn)投資損益的一種簡便算法：現(xiàn)金凈流量法。
一、長期股權(quán)投資投資損益的確定：權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
例1：甲企業(yè)向乙企業(yè)投資600萬元擁有其30%的股份，乙企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤500萬元，向投資者分派現(xiàn)金股利300萬元；第二年，乙企業(yè)發(fā)生虧損300萬元；第三年乙企業(yè)既沒有發(fā)生贏利，也沒有發(fā)生虧損。第三年末，甲企業(yè)按投資合同的規(guī)定收回對乙企業(yè)的全部投資，收回資產(chǎn)的價值為600萬元。對該項投資業(yè)務(wù)，甲企業(yè)累計投資收益的金額為多少萬元？
（一）常規(guī)思路
我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。甲公司對乙公司具有重大影響，該項長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
1.持有該項長期股權(quán)投資期間確認(rèn)的投資損益
（500－300）×30%=60（萬元）
2.處置該項長期股權(quán)投資時確認(rèn)的投資損益
600－[600+（500－300－300）×30%]=30（萬元）
兩者合計為：60萬元+30萬元=90萬元
問題實質(zhì)分析：長期股權(quán)投資的后續(xù)計量有兩種方法：成本法和權(quán)益法。成本法將投資企業(yè)與被投資單位視為兩個獨立的法人，兩個會計主體，投資企業(yè)只在收到利潤或現(xiàn)金股利時，或?qū)麧櫥颥F(xiàn)金股利的要求權(quán)實現(xiàn)時，才確認(rèn)為投資收益。成本法與收付實現(xiàn)制相近，收益實現(xiàn)符合謹(jǐn)慎原則；而權(quán)益法是將投資企業(yè)與被投資單位視為一個經(jīng)濟個體，在損益的確認(rèn)上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。實際上，處置一項長期股權(quán)投資，該項投資累積獲得的收益，不管是用權(quán)益法還是用成本法，計算結(jié)果是相同的。因為該問題的實質(zhì)在于這項投資一共帶來了多少現(xiàn)金凈流量，也就是說一項投資能夠獲得多少利益很大程度上取決于能分回多少利潤或現(xiàn)金股利。當(dāng)處置某項股權(quán)投資時，計算該項投資累積獲得的收益是實際分回的利潤或現(xiàn)金股利，以及處置該項投資時實際收回金額與投資成本的差額的合計。顯然處置一項長期股權(quán)投資，不論是采用權(quán)益法還是成本法都不會改變其現(xiàn)金凈流量，因此兩種方法確認(rèn)的累積投資收益也應(yīng)相等。而成本法采用收付實現(xiàn)制確認(rèn)投資損益比權(quán)益法采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)投資損益更簡便，因此可以用成本法，計算現(xiàn)金凈流量，更簡便地得到甲企業(yè)累計計入投資收益的金額。
（二）成本法
1.持有該項長期股權(quán)投資期間的現(xiàn)金流入量
300（現(xiàn)金股利）×30%=90萬元
2.處置該項長期股權(quán)投資時的現(xiàn)金凈流量
600（投資收回價）－600（投資成本）=0
兩者合計90萬元，與常規(guī)思路得到的結(jié)果相同。
二、交易性金融資產(chǎn)投資損益的確定
例2：2009年1月1日，甲公司按86 800元的價格購入乙公司于2008年1月1日發(fā)行的面值80 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息，到期還本的債券作為交易性金融資產(chǎn)，并支付交易費用300元。債券購買價格中包含已到付息期但尚未支付的利息4 800元。甲公司對持有的該項交易性債券投資每半年計提一次利息。2009年6月30日，甲公司對該項投資按85 000元的公允價值進(jìn)行再計量，確認(rèn)公允價值變動損益。2009年11月1日，甲公司將乙公司債券售出，實際收到出售價款88 600元。對該項投資業(yè)務(wù)，甲企業(yè)累計投資收益的金額為多少？
（一）常規(guī)思路
按會計準(zhǔn)則作出相應(yīng)會計分錄進(jìn)行計算
1.購入乙公司債券，收到其支付的債券利息
借：交易性金融資產(chǎn)――乙公司債券（成本）82 000
應(yīng)收利息4 800
投資收益300
貸：銀行存款 7 100
借：銀行存款 4 800
貸：應(yīng)收利息 4 800
2.計提利息
借：應(yīng)收利息 2 400
貸：投資收益 2 400
3.確認(rèn)公允價值變動損益
借：交易性金融資產(chǎn)――乙公司債券（公允價值變動） 3 000
貸：公允價值變動損益 3 000
4.售出乙公司債券
借：銀行存款88 600
貸：交易性金融資產(chǎn)――乙公司債券（成本） 82 000
――乙公司債券（公允價值變動） 3 000
應(yīng)收利息 2 400
投資收益 1 200
借：公允價值變動損益3 000
貸：投資收益 3 000
根據(jù)以上會計分錄，投資收益合計為-300+2 400+1 200
+3 000=6 300（元）
（二）簡便算法
該項投資現(xiàn)金流入量=4 800+88 600（元）
該項投資現(xiàn)金流出量=86 800+300（元）
該項投資現(xiàn)金凈流量=4 800+88 600－（86 800+300）=6 300（元），與常規(guī)思路得到的結(jié)果相同，但計算過程顯得一目了然。
三、可供出售金融資產(chǎn)投資損益的確定
例3：2008年1月1日，甲公司購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值 600 000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，實際支付的購買價款為620 000元。甲公司對可供出售金融資產(chǎn)采用實際利率法確認(rèn)利息收入。2008年12月31日該項債券投資的市價為618 000元。2009年6月1日，甲公司將持有的乙公司該項債券投資售出，實際收到出售價款637 000元。對該項投資業(yè)務(wù)，甲企業(yè)累計投資收益的金額為多少？
（一）常規(guī)思路
按會計準(zhǔn)則作出相應(yīng)會計分錄進(jìn)行計算
1.購入乙公司債券
借：可供出售金融資產(chǎn)――乙公司債券（成本）600 000
――乙公司債券（利息調(diào)整）20 000
貸：銀行存款620 000
2.2008年12月31日確認(rèn)利息收入。這里首先要用插值法估算實際利率，再采用實際利率法確認(rèn)利息收入為41788元。在此就不列出較為繁瑣的計算過程。
借：應(yīng)收利息48 000
貸：投資收益41 788
可供出售金融資產(chǎn)――乙公司債券（利息調(diào)整） 6 212
借：銀行存款48 000
貸：應(yīng)收利息 48 000
3.按公允價值調(diào)整原賬面價值
借：可供出售金融資產(chǎn)―乙公司債券（公允價值變動） 4 212
貸：資本公積―其他資本公積4 212
4.售出乙公司債券
借：銀行存款 637 000
資本公積―其他資本公積4 212
貸：可供出售金融資產(chǎn)――乙公司債券（成本）600 000
――乙公司債券（利息調(diào)整）13 788
――乙公司債券（公允價值變動） 4 212
投資收益 23 212
根據(jù)以上會計分錄，投資收益合計為41 788+23 212=65 000（元）
（二）簡便算法
該項投資現(xiàn)金流入量=48 000+637 000
該項投資現(xiàn)金流出量=620 000
該項投資現(xiàn)金凈流量=48 000+637 000－620 000=65 000元，與常規(guī)思路得到的結(jié)果相同，但計算過程顯得一目了然。
對其他金融資產(chǎn)的累計投資損益也可以采用現(xiàn)金凈流量法來計算，在此就不再贅述。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[S].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006．
關(guān)鍵字： 對外投資 事業(yè)基金 投資收益 對策
《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會計制度》頒布以來,隨著社會投資意識的進(jìn)步,事業(yè)單位投資規(guī)模和形式擴大,事業(yè)單位對外投資的經(jīng)濟環(huán)境和人們對對外投資的認(rèn)識都比事業(yè)單位規(guī)則、制度制定時發(fā)生了很大變化,所以有必要對事業(yè)單位對外投資的現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行評述并尋求改革措施。
一、現(xiàn)行制度中事業(yè)單位對外投資會計核算處理
(一)事業(yè)單位購入債券的對外投資的會計處理
第117號科目 對外投資中規(guī)定了事業(yè)單位購入各種債券形成的對外投資,應(yīng)按實際支付的款項,借記“對外投資”科目,貸記“銀行存款”等科目;同時借記“事業(yè)基金——一般基金”科目,貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。年終,單位應(yīng)將當(dāng)期末分配結(jié)余轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”科目,借記“結(jié)余分配”科目,貸記本科目(一般基金)。若當(dāng)年售出此類債券則借記“銀行存款”科目,貸記“其他收入——投資收益”科目,投資期內(nèi)取得的利息、紅利等各項投資收益,應(yīng)記入貸記“其他收入——投資收益”科目。
(二)事業(yè)單位對外投資固定資產(chǎn)和材料的會計處理
事業(yè)單位以固定資產(chǎn)對外投資,應(yīng)按評估價或合同、協(xié)議確認(rèn)的價值借記“對外投資”科目,貸記“事業(yè)基金—投資基金”科目;按賬面原價,借記“固定基金”,貸記“固定資產(chǎn)”科目。屬于一般納稅人的事業(yè)單位向其他單位投出材料,按合同協(xié)議確定的價值,借記“對外投資”科目,按材料賬面價值(不含增值稅),貸記“材料”科目,貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。按合同協(xié)議確定的價值扣除材料賬面價值與應(yīng)交增值稅的銷項稅額的差額,借記或貸記“事業(yè)基金—投資基金”科目;同時按材料的賬面價值借記“事業(yè)基金—般基金”科目,貸記“事業(yè)基金—投資基金”科目。
(三)事業(yè)單位對外投資無形資產(chǎn)會計處理
事業(yè)單位向其他單位投入的無形資產(chǎn),按雙方確定的價值,借記“對外投資”科目,按賬面原價,貸記“無形資產(chǎn)”科目,按其差額,借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目;同時按無形資產(chǎn)賬面價值,借記“事業(yè)基金——一般基金”科目,貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。
二、現(xiàn)行制度的問題及建議處理方法
(一)事業(yè)單位購入債券對外投資會計處理存在的問題及改進(jìn)方法
事業(yè)單位進(jìn)行債券投資應(yīng)屬于經(jīng)營活動,本應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,而就上述提及的規(guī)定將購買債券的收益(實收金額與賬面金額的差額)在轉(zhuǎn)讓債券或債券到期時一次性記入“其他收入”科目,這就意味著如果債券期限超過一年并且到期一次還本付息的話,那么若干年的利息所得就全部計人了債券轉(zhuǎn)讓或還本付息當(dāng)年的收入當(dāng)中。這種處理方法明顯還采取的收付實現(xiàn)制。
因此,對持有期限超過一年且到期一次還本付息的債券,事業(yè)單位應(yīng)將利息收入分別記人持有債券期間各年的收入當(dāng)中。為此,應(yīng)在設(shè)“應(yīng)收債券投資收益”賬戶,將每年應(yīng)得的債券利息收入在年終結(jié)賬之前借記該賬戶,貸記“其他收入”賬戶。待債券到期兌付本息或?qū)⑺钟械膫枰赞D(zhuǎn)讓時,再按實際收到的金額,借記“銀行存款”科目,按實際成本貸記“對外投資”科目,按賬面金額貸記“應(yīng)收債券投資收益”科目。按借貸雙方的差額,貸記或借記“其他收入”科目。同時,調(diào)整事業(yè)基金的明細(xì)科目。以上建議僅適用于平價發(fā)行的債券。
例1、某事業(yè)單位2001年1月1日購入123公司發(fā)行的5年期債券,票面利率10%,債券面值1000元,公司按1060元的價格購入50張。
該事業(yè)單位購入債券時:
借:對外投資——債券投資 53000 貸:銀行存款 53000
借:事業(yè)基金——一般基金 53000 貸:事業(yè)基金——投資基金 53000
若該債券每年付息一次,最后一年歸還本金并支付最后一次利息,則該事業(yè)單位在前4年中每年收到利息時:
借:銀行存款 5000 貸:其他收入 5000
最后一年收到本金和最后一次利息時:
借:銀行存款 55000 貸:對外投資——債券投資 53000 其他收入 2000
借:事業(yè)基金——投資基金 53000 貸:事業(yè)基金——般基金 53000
(二)事業(yè)單位對外投資固定資產(chǎn)和材料的會計處理存在的問題及改進(jìn)方法
1、企業(yè)會計處理方法不一致
原因是企業(yè)以材料對外投資入賬價值包含協(xié)議價和稅金。
例:某一般納稅人事業(yè)單位以一批材料對外投資,該批材料的賬面價值10000元,負(fù)擔(dān)的增值稅1700元,雙方確認(rèn)的價值為12000元。其賬務(wù)處理為:
借:對外投資12000
貸:材料10000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷)1700
事業(yè)基金——投資基金300
借:事業(yè)基金——一般基金11700貸:事業(yè)基金——投資基金11700
企業(yè)會計中規(guī)定企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資的,投資方視同銷售處理,即投資的價值中應(yīng)包括該投資貨物的增值稅。而作為一般納稅人事業(yè)單位)
用購買的貨物進(jìn)行進(jìn)行投資,投資額也應(yīng)包括此部分增值稅。
例:賬務(wù)改做如下處理更為合理:
借:對外投資13700
貸:材料10000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出)1700
事業(yè)基金——投資基金2000
借:事業(yè)基金——一般基金11700 貸:事業(yè)基金——投資基金11700
從兩者處理方法比較中可知前者對外投資額比后者少增值稅額,事業(yè)基金——投資基金也相應(yīng)減少一個差額使資產(chǎn)相應(yīng)減少,而后者會計處理方法與企業(yè)做法一致,正常體現(xiàn)了資產(chǎn)增減情況。
2、與增值稅稅制相矛盾
稅制規(guī)定企業(yè)在“應(yīng)交稅金”科目下設(shè)置 “進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄,記錄企業(yè)的購進(jìn)貨物,在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生非生產(chǎn)領(lǐng)用、非正常損失等原因而不能從銷項稅額抵扣、轉(zhuǎn)出應(yīng)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的增值稅。用材料對外投資,材料減少不應(yīng)看作銷售貨物增加銷項稅額處理。因為此時應(yīng)屆非生產(chǎn)領(lǐng)用,不屬于銷售行為,所以不能把這部分稅金計入銷項稅中相反,在企業(yè)會計中用材料對外投資,其賬務(wù)處理“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出),則充分體現(xiàn)了材料的去向,反映了資金流向,符合會計的職能作用。因此,一般事業(yè)單位用材料對外投資,在務(wù)處理中稅金記入“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出欄,更為準(zhǔn)確。
有價證券投資主要是指企業(yè)認(rèn)購的國家、地方政府或其他單位依照法定程序發(fā)行的，可以或最終可以變現(xiàn)的票據(jù)；企業(yè)投資的有價證券主要包括股票和債券兩大類。
有價證券的核算在兩個準(zhǔn)則下有許多不同的地方，以下進(jìn)行比較分析：
一、分類不同
小企業(yè)持有的有價證券在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》采用三分類法：第一，短期投資，是指小企業(yè)購入的能隨時變現(xiàn)并且持有時間不準(zhǔn)備超過1年（含1年）的投資。第二，長期債券投資，是指小企業(yè)準(zhǔn)備長期（1年以上）持有的債權(quán)投資。第三，長期股權(quán)投資，是指小企業(yè)準(zhǔn)備長期持有的權(quán)益性投資。
在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，有價證券的核算則屬于金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資的核算范疇。股票和債券投資如果短期持有隨時變現(xiàn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、準(zhǔn)備長期持有的債券劃分為持有至到期投資、長期持有的權(quán)益性投資劃分為長期股權(quán)投資和持有目的不十分明確的可供出售金融資產(chǎn)四個類別。
二、計量屬性選擇不同
在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行計量；持有至到期投資采用歷史成本（攤余成本）與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰低計量；長期股權(quán)投資需要區(qū)分權(quán)益法和成本法，采用賬面價值與可收回金額孰低計量。在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，有價證券的三分類全部采用歷史成本進(jìn)行計量。
三、減值處理不同
在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，除交易性金融資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)均需要計提減值損失，除長期股權(quán)投資外，減值損失均可轉(zhuǎn)回。在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，發(fā)生損失時直接沖減資產(chǎn)，不計提減值準(zhǔn)備。
四、下面就具體賬務(wù)處理進(jìn)行比較
（一）投資取得時
1.取得短期持有投資時。企業(yè)取得的隨時變現(xiàn)并且持有時間不準(zhǔn)備超過1年（含1年）的股票和債券投資，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》在“短期投資”科目進(jìn)行核算，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，則在“交易性金融資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》下，短期投資采用歷史成本計量，交易費用計入投資成本?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》下，按照取得資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行計量，相關(guān)交易費用在發(fā)生時直接計入投資收益。
2.取得長期債權(quán)投資時。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，通過“長期債券投資”核算，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，通過“持有至到期投資”核算。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下“長期債券投資”分設(shè)面值和溢折價兩個二級明細(xì)科目，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下“持有至到期投資”分設(shè)成本和利息調(diào)整兩個二級明細(xì)科目。
3.取得長期股權(quán)投資時。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，采用成本法進(jìn)行初始計量?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》下，初始計量需要區(qū)分屬于同一控制下企業(yè)合并還是其他方式，如果屬于同一控制下企業(yè)合并，需要按照享有的被投資單位所有者權(quán)益份額確認(rèn)初始投資成本，其他情況下，按照支付對價的公允價值確認(rèn)投資成本。
另外，若后續(xù)計量采用權(quán)益法核算，如果初始投資成本小于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，兩者之間的差額計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。
（二）持有期間
1.短期投資持有期間的賬務(wù)處理
（1）資產(chǎn)負(fù)債日賬務(wù)處理?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》下，由于交易性金融資產(chǎn)是按照公允價值計量；到了資產(chǎn)負(fù)債日，必須按照公允價值進(jìn)行調(diào)賬，將賬面價值與公允價值之間的差額貸記或借記損益類科目――公允價值變動損益，同時調(diào)增或調(diào)減交易性金融資產(chǎn)。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，短期投資按照歷史成本計量，到了資產(chǎn)負(fù)債日，不用進(jìn)行調(diào)賬的處理。
（2）投資收益確認(rèn)時間。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，按照具體會計準(zhǔn)則而定，一般執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，執(zhí)行的是收付實現(xiàn)制。
2.長期債權(quán)投資持有期間的賬務(wù)處理
（1）利息調(diào)整和溢折價的攤銷方法
小企業(yè)按照直線法攤銷，小企業(yè)長期債券投資在持有期間，在債務(wù)人應(yīng)付利息日，按照分期付息、一次還本的長期債券投資票面利率計算的利息收入，借記“應(yīng)收利息”科目或最后一次還本付息的借記“長期債券投資――應(yīng)計利息”科目；同時，按照直線法攤銷法攤銷溢折價明細(xì)科目，貸記或借記“長期債券投資――溢折價”，然后擠出借記或貸記“投資收益”科目。
大中型企業(yè)按照實際利率法進(jìn)行攤銷；《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，“投資收益”科目是按照實際利率×攤余成本進(jìn)行確定；按照分期付息、一次還本的投資票面利率計算的利息收入，借記“應(yīng)收利息”科目或最后一次還本付息的借記“持有至到期投資――應(yīng)計利息”科目，擠出“持有至到期投資---利息調(diào)整”的攤銷。
（2）減值損失的處理
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，不需要考慮計提減值問題?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》下，若發(fā)生減值應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”，確認(rèn)的減值損失在日后是可以轉(zhuǎn)回的。
一、短期股票投資
對于購入的股票，當(dāng)實際支付的價款中包含已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利時，《企業(yè)會計制度》規(guī)定這部分股利應(yīng)當(dāng)單獨核算，不構(gòu)成短期投資成本；《企業(yè)會計準(zhǔn)則-投資》規(guī)定作為應(yīng)收項目（應(yīng)收股利）單獨核算，《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則-投資〉指南》進(jìn)一步解釋說，實際支付的價款中包含的已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，是進(jìn)行短期股票投資時支付的價款中所墊付的、被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，不構(gòu)成投資成本。
筆者認(rèn)為，所謂實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，應(yīng)在短期投資賬戶中直接核算。
股份有限公司從宣告股利（本文特指現(xiàn)金股利）分配方案到向股東支付股利有一個過程，涉及四個日期：股利宣告日、股權(quán)登記日、除息日和股利支付日。在股利宣告日，公司董事會將每股支付的股利、股權(quán)登記期限、除去股息的日期和股利支付日期予以公告。雖然公司宣布有利潤可供分配并準(zhǔn)備予以實施時，一般的解釋是持有該公司股票就享有分紅派息的權(quán)利（該股票也被稱為含權(quán)股），但實際上只有在股權(quán)登記日（嚴(yán)格說是股權(quán)登記日交易結(jié)束時）在公司股東名冊上有名的股東，才有權(quán)分享股利。
進(jìn)行股權(quán)登記后，在除息日前，持有股票者享有領(lǐng)取股利的權(quán)利；而除息日開始，股利權(quán)與股票分離，再購買股票的股東將不再享有分紅派息的權(quán)利。除息在股權(quán)登記日的收盤后進(jìn)行，在除息日，證券交易所計算出股票的除息（股權(quán)登記日收益價減去每股股票應(yīng)分得的股利）作為除息日的開盤價，而股利的支付則是通過計算機交易系統(tǒng)自動進(jìn)入投資者的賬戶。
從以上分析可以看出，只有在股權(quán)登記日（結(jié)束）至除息日（開盤）前購得的股票，購買股票的價款中才含有“已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利”。但除息是在股權(quán)登記日收盤后、除息日開盤前進(jìn)行的，而股權(quán)登記日、除息日都是相連的兩個交易日-或日期相連，或中間為節(jié)假日休市，或中間停牌交易，中間不可能有交易發(fā)生。所以，短期股票投資中不存在“已到股權(quán)登記日而尚未到除息日的現(xiàn)金股利”問題。
有一種解釋，股利宣告日后獲得的股票已經(jīng)是含權(quán)股，持有該股票就享有分紅派息的權(quán)利，所以投資者在股利宣告日至股權(quán)登記日之間購得股票的，股票中即含有從屬于股票的股利。但按這樣的解釋，對投資者來說，股利宣告日與股權(quán)登記日就沒有什么區(qū)別了。其實，即使按上述解釋，也不應(yīng)把支付的價款中包含的股利作為應(yīng)收股利核算。原因如下：
1、對于股票購買者來說，無論是在股利宣告日前購買還是在股利宣告日后購買，只要最后收回投資的方式一樣，那么核算就應(yīng)當(dāng)一樣。如果宣告日前會計核算分錄為“借：短期投資；貸：銀行存款（或其他貨幣資金）”，宣告日后會計核算分錄為“借：短期投資，應(yīng)收股利；貸：銀行存款（或其他貨幣資金）”，則顯然不符合這一判斷。再從投資收益率的角度來看，無論是在股利宣告日前購買還是在股利宣告日后投資，只要開始投入資金和最后收回資金一樣多，投資收益率就都一樣。如果把股利記入“應(yīng)收股利”，則股利宣告日后的投資成本變小而投資收益額不變，投資收益率（損失率）變大（?。?。
2、當(dāng)把股利記入“應(yīng)收股利”時，如果在除息日前出售股票，則核算復(fù)雜化，不符合盡量簡化會計核算的原則；如果在除息日后出售，在尚未收到股利時就把這種可能的收益列為投資收益，則不符合謹(jǐn)慎性原則。實際的短期股票投資遠(yuǎn)沒有現(xiàn)行規(guī)定考慮的這樣復(fù)雜，在滿足會計核算真實性的基礎(chǔ)上核算方法應(yīng)盡量從簡，便于會計人員掌握，但把股利記入“應(yīng)收股利”不符合這一要求。
3、記入“應(yīng)收股利”沒有原始憑證作證明，只能以摘要的形式作文字性說明，缺乏原始證據(jù)，甚至還會存在已過宣告日但投資者并不知道的情形。
二、短期債券投資
在購入債券（包括國庫券和企業(yè)或公司債券，下同）實際支付的價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息時，《企業(yè)會計制度》規(guī)定應(yīng)當(dāng)單獨核算（記入“應(yīng)收利息”）。應(yīng)強調(diào)的是，這里已到付息期的“期”，指的是已到付息的“日期”而非付息的“期間”。
債券可分為到期一次還本付息債券和分期付息債券。如果是到期一次還本付息債券，則購買債券時尚未到付息日的利息不存在“應(yīng)收利息”問題。如果購買的分期付息債券尚未到付息日，則也不會存在“應(yīng)收利息”問題。企業(yè)進(jìn)行短期債券投資，一般都是在二級市場購買。如果從一級市場購入，則同樣不存在已到付息日而尚未支付利息的問題。
企業(yè)從二級市場購入的已到付息日的債券又分為記賬式債券和無記名債券，無記名債券又有已辦理托管債券和實物債券之分。如果從二級市場購買的分期付息債券是記賬式債券（或已辦理托管的無記名債券）且已到付息日但尚未領(lǐng)取利息，那么這部分利息如何處理呢？支付的債券利息通過中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司上海分公司和深圳分公司清算系統(tǒng)進(jìn)入投資者在證券公司營業(yè)部開設(shè)的資金賬戶，再由營業(yè)部將資金自動記入該投資者的資金賬戶，當(dāng)然從付息日起這可能需要一段時間。
[關(guān)鍵詞]可供出售金融資產(chǎn) 公允價值 資本公積
2006年6月,財政部重新修訂了我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系,出臺了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則,其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》對于金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的分類、確認(rèn)及計量等方面進(jìn)行了規(guī)范,《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2006)》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南(2006)》又對各種金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計量作出了較為具體的詮釋與規(guī)范,本人經(jīng)過認(rèn)真研究發(fā)現(xiàn)“可供出售金融資產(chǎn)”的后續(xù)計量與會計核算存在諸多疑問,現(xiàn)匯總論證如下,愿與各位專家學(xué)者共享。
一、資產(chǎn)負(fù)債表日“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值變動的會計處理
企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)因公允價值變動形成的利得或損失,應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益(資本公積――其他資本公積),繞開了利潤表而進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。此規(guī)定與其他以公允價值計量的資產(chǎn)規(guī)定截然不同,如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、部分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等,其資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值變動都計入當(dāng)期損益,而能夠以公允價值計量的資產(chǎn)中只有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入所有者權(quán)益,為什么這樣規(guī)定,筆者很難接受。
其實作為金融資產(chǎn),可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的差別很微妙,僅僅取決于管理層的指定或打算持有時間的長短,而投資性房地產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的流動性還不如可供出售金融資產(chǎn),其公允價值變動反而能夠計入當(dāng)期損益。為此筆者建議所有能夠以公允價值計量的資產(chǎn)項目后續(xù)計量核算應(yīng)當(dāng)是一致的,即因公允價值變動形成的利得或損失應(yīng)計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益),不需要將個別資產(chǎn)項目特殊化。這種將可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入所有者權(quán)益的特殊規(guī)定,也為日后企業(yè)所得稅暫時性差異的會計處理帶來很多不便。
二、關(guān)于可供出售債券資產(chǎn)的期末核算
對于可供出售金融資產(chǎn)為債券資產(chǎn)的,《企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006)》并沒有作出具體規(guī)定。《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南(2006)》的有關(guān)規(guī)定是“資產(chǎn)負(fù)債表日,可供出售債券為分期付息、一次還本債券的,應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息,借記“應(yīng)收利息”科目,按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記本科目(利息調(diào)整)?？晒┏鍪蹅癁橐淮芜€本付息債券投資的,應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息,借記本科目(應(yīng)計利息),按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記本科目(利息調(diào)整)?！?/p>
筆者認(rèn)為,在會計期末無論分期付息債券的到期利息還是一次還本付息債券的未到期利息,都已經(jīng)包含在可供出售債券的期末公允價值中,根本沒有必要將“實際利息”與“攤余成本”引入該類資產(chǎn)的期末計價,更沒有必要過于迷信幾乎沒有哪個金融專家能準(zhǔn)確確定的所謂“實際利率”,也就沒有必要為“可供出售金融資產(chǎn)”科目設(shè)置“利息調(diào)整”和“應(yīng)計利息”等明細(xì)科目。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)對可供出售的債券資產(chǎn)采用完全的公允價值計量模式,僅設(shè)置“成本”與“公允價值變動”兩個明細(xì)科目。
對于分期付息債券,企業(yè)可以采用的第一種會計處理方法是將已到期尚未領(lǐng)取利息從債券期末公允價值中扣除,單獨作為“應(yīng)收利息”核算并計入當(dāng)期投資收益,將已扣除到期利息后的債券期末公允價值與期初公允價值比較,計算確定公允價值變動金額并將其計入“公允價值變動損益”。引用上例,甲保險公司20×7年12月31日應(yīng)將已到期未領(lǐng)取利息40萬元直接確認(rèn)為“應(yīng)收利息”和“投資收益”(借:應(yīng)收利息40萬元,貸:投資收益40萬元),該證券期初公允價值應(yīng)當(dāng)為1 028.244萬元,期末公允價值應(yīng)當(dāng)為960.094萬元(1 000.094萬元-40萬元),期末公允價值變動金額應(yīng)當(dāng)為-68.15萬元(960.094萬元-1 028.244萬元),并將該差額計入公允價值變動損益(借:公允價值變動損益68.15萬元,貸:可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動68.15萬元)。
對于分期付息債券,企業(yè)還可以采用另外一種會計處理方法,但不會改變公允價值計量模式,即在會計期末先不考慮已到期未領(lǐng)取利息,直接以期末債券公允價值與期初公允價值比較,計算確定公允價值變動金額并計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益),待實際取得利息時再沖減可供出售債券資產(chǎn)的賬面價值(公允價值變動),并按利息金額在確認(rèn)投資收益的同時沖減公允價值變動損益。仍延用上例,甲保險公司20×7年12月31日該債券的期末公允價值應(yīng)當(dāng)為1 000.094萬元,債券公允價值變動差額應(yīng)當(dāng)為-28.15萬元(1 000.094萬元-1 028.244萬元),并將該差額計入公允價值變動損益(借:公允價值變動損益28.15萬元,貸:可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動28.15萬元),待第二年實際取得該到期利息時沖減可供出售債券資產(chǎn)的賬面價值40萬元(借:銀行存款或應(yīng)收利息40萬元,貸:可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動40萬元),然后再確認(rèn)投資收益并沖減公允價值變動損益各40萬元(借:公允價值變動損益40萬元,貸:投資收益40萬元)。該處理方法與第一種方法的最終結(jié)果是一致的,但是可以避免企業(yè)因領(lǐng)取利息前處置債券的麻煩。
至于可供出售的一次還本付息債券,企業(yè)大可不必考慮累計的未到期利息,交易各方會在確定交易價格時充分考慮利息因素的,所以完全按照公允價值計價并不會影響會計信息的真實性。
三、結(jié)論
綜上所述,筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將可供出售金融資產(chǎn)因公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失計入“公允價值變動損益”,而不應(yīng)當(dāng)計入《企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006)》及相關(guān)資料所規(guī)定的“資本公積”,這樣可以使所有采用公允價值計量的資產(chǎn)項目在核算方式上保持一致,也可以避免所得稅核算時不必要的麻煩。而對于可供出售債券資產(chǎn)的核算更不應(yīng)該引入“實際利息”和“攤余成本”,完全按照公允價值模式進(jìn)行期末計量會使會計核算更便于操作而又不影響會計信息的真實性,“攤余成本”和“公允價值”兩種計量模式并舉的做法使會計計算與核算更麻煩了,其提供的會計信息也未必就真實合理。
參考文獻(xiàn):
[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006).2006.
