發(fā)布時(shí)間：2023-07-14 16:34:49
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關(guān)鍵詞:非貨幣易會(huì)計(jì);補(bǔ)價(jià);會(huì)計(jì)處理;完善
一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概述及判斷標(biāo)準(zhǔn)
非貨幣性資產(chǎn)交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及現(xiàn)金或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。其中貨幣性資產(chǎn),是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券。非貨幣性資產(chǎn),是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是其在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益,即貨幣金額是不固定的或不可確定的。
判斷非貨幣性資產(chǎn)交換的參考原則為:補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的比例低于25%,其中:收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè):收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到補(bǔ)價(jià)之和)的比例低于25%(不含25%)。或者,支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè):支付的補(bǔ)價(jià)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值和支付補(bǔ)價(jià)之和)的比例低于25%(不含25%),如果符合上述條件,應(yīng)判斷為非貨幣性資產(chǎn)交換,相關(guān)會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循該項(xiàng)新準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。
二、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷對(duì)于企業(yè)判斷交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換,以及非貨幣性資產(chǎn)交換入賬價(jià)值的確認(rèn)和損益的確認(rèn)方法起著至關(guān)重要的作用。商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷遵循了實(shí)質(zhì)重于形式的原則,換入資產(chǎn)與換出企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用,從而導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同,則表明該資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》第四條規(guī)定,滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì):1、換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。2、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí),企業(yè)應(yīng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
三、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值的可靠計(jì)量
1、換出或換入資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的,表明該資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。
對(duì)于存在活躍市場(chǎng)的交易性證券、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。
2、換出或換入資產(chǎn)本身不存在活躍市場(chǎng)但類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的,表明該資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。對(duì)于類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。
3、對(duì)于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易的長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等,采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小,或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi),各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的,視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。
四、對(duì)我國(guó)非貨幣易會(huì)計(jì)處理完善的思考
我國(guó)目前的市場(chǎng)環(huán)境隨著經(jīng)濟(jì)的改革和發(fā)展已經(jīng)更加的活躍,會(huì)計(jì)政策的選擇隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變也會(huì)有所不同。而且,在實(shí)施公允價(jià)值的過(guò)程中,活躍的市場(chǎng)是一個(gè)前提條件。但是我國(guó)的相應(yīng)的法律政策和監(jiān)督機(jī)制并沒有完全建立,所以這并不意味著我國(guó)在非貨幣易方面已經(jīng)完善了,公允價(jià)值充分實(shí)施的大環(huán)境并沒有根本實(shí)現(xiàn)。從發(fā)展的角度看,非貨幣易會(huì)計(jì)在我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展與推廣勢(shì)在必行,為了有力真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)狀況和財(cái)務(wù)狀況,我們必須不斷關(guān)注這方面的改革和完善,以求更好的為我們國(guó)家的經(jīng)濟(jì)服務(wù)。
(一)對(duì)非貨幣易準(zhǔn)則層次上的完善可以說(shuō)是完善“非貨幣易”準(zhǔn)則的關(guān)鍵,要明確非貨幣易的基礎(chǔ),改進(jìn)增值稅的處理,明確補(bǔ)價(jià)原因是處理補(bǔ)價(jià)的關(guān)鍵,增加非貨幣易的披露內(nèi)容,劃清與債務(wù)重組的界限。由專家組成監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施中出現(xiàn)的不足和效率問(wèn)題進(jìn)行監(jiān)督,對(duì)可能出現(xiàn)的問(wèn)題予以指出,最大程度上抑制損失。
(二)對(duì)滿足我們自身特點(diǎn)的會(huì)計(jì)制度而與國(guó)際上不完全相同的要積極予以對(duì)外公開,加大宣傳力度。我國(guó)還是發(fā)展中國(guó)國(guó)家,考慮國(guó)情和實(shí)際就非常重要。比如說(shuō),從理論上講,非貨幣易換入的資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)該是該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值,但鑒于我國(guó)的商品市場(chǎng)存在很大程度的不完善,資產(chǎn)的公允價(jià)值在實(shí)際操作中很難把握。為避免某些公司利用非貨幣易謀取利益,我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于換入的資產(chǎn)入賬價(jià)值應(yīng)再加上支付的補(bǔ)價(jià)和相關(guān)稅費(fèi)。這可以看出我國(guó)會(huì)計(jì)政策制定上充分考慮到我國(guó)的實(shí)際國(guó)情,在非貨幣易上決不能生硬的運(yùn)用理論,避免政策上出現(xiàn)漏洞,給國(guó)家造成損失。
(三)建立相關(guān)的監(jiān)督機(jī)制。會(huì)計(jì)監(jiān)管部門應(yīng)加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度,準(zhǔn)則制定部門應(yīng)謹(jǐn)慎賦予企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán),提高上市公司信息披露的透明度。會(huì)計(jì)監(jiān)管部門應(yīng)改革資源配置方式,同時(shí)加大監(jiān)管力度,強(qiáng)制上市公司披露會(huì)計(jì)選擇對(duì)利潤(rùn)的影響程度。
(四)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新。在非貨幣易的會(huì)計(jì)處理上,公允價(jià)值理解可以說(shuō)是至關(guān)重要的,合理確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值,解決資產(chǎn)減值事務(wù)中的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題。我國(guó)目前公允價(jià)值發(fā)展還是比較科學(xué)的,因?yàn)楣蕛r(jià)值特別是非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值評(píng)估本身在技術(shù)操作上就有很大的主觀性,考慮到我國(guó)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r,要充分保證會(huì)計(jì)信息的可靠性而做出的正確選擇。雖然新準(zhǔn)則在閑置利潤(rùn)操作方面作了進(jìn)一步的限制,但是這并不能完全杜絕粉飾報(bào)表利潤(rùn)操作的行為發(fā)生。隨著證券市場(chǎng)、金融系統(tǒng)、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理結(jié)構(gòu)及會(huì)計(jì)職業(yè)隊(duì)伍的壯大,應(yīng)在適時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新,可以說(shuō)在這方面還需要我國(guó)會(huì)計(jì)人員進(jìn)一步探索和研究。
參考文獻(xiàn):
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【關(guān)鍵詞】企業(yè)；研發(fā)支出；會(huì)計(jì)處理；國(guó)際比較
一、研發(fā)支出的概念
研發(fā)支出是指企業(yè)在研究與開發(fā)的過(guò)程中所使用的消耗掉的原材料、資產(chǎn)的折舊、開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金以及借款費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)等。研究與開發(fā)存在不同之處。研究屬于剛開始的摸索階段，不能確定它能否給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，存在較大風(fēng)險(xiǎn)性。而開發(fā)活動(dòng)則是將研究的各項(xiàng)成果應(yīng)用于日常實(shí)踐生活當(dāng)中，因此比較能確定它會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益。
二、國(guó)內(nèi)外研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的方法對(duì)比
1.研發(fā)支出部分資本化的會(huì)計(jì)處理
國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該將資產(chǎn)的形成過(guò)程分為兩個(gè)階段。如果無(wú)法進(jìn)行區(qū)分，則都按照研究階段的支出進(jìn)行處理。在研究過(guò)程中，企業(yè)不能此無(wú)形資產(chǎn)將來(lái)能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的話，就應(yīng)該在支出發(fā)生的時(shí)候?qū)⑵浯_認(rèn)為費(fèi)用。并且僅當(dāng)企業(yè)存在以下各種情況時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)就應(yīng)該確認(rèn)：在技術(shù)方面，可以使用或銷售此無(wú)形資產(chǎn)；并且有能力使用或銷售它；最后此無(wú)形資產(chǎn)可以產(chǎn)生有可能產(chǎn)生的效益。
英國(guó)規(guī)定：對(duì)于用于最基本的研究和應(yīng)用方面的費(fèi)用，都應(yīng)該在發(fā)生的當(dāng)期采取費(fèi)用化處理。對(duì)于開發(fā)費(fèi)用原則上應(yīng)費(fèi)用化，但如果滿足有些標(biāo)準(zhǔn)也可以資本化：項(xiàng)目清楚并且確定表示出來(lái)；項(xiàng)目的產(chǎn)出或成果能從技術(shù)和商業(yè)的可操作性兩方面大概確定地進(jìn)行估計(jì)；經(jīng)濟(jì)上可以看到預(yù)期效益；完成該項(xiàng)目擁有足夠的各項(xiàng)資源。
加拿大建議：研究所需的費(fèi)用在發(fā)生時(shí)應(yīng)作為當(dāng)期的費(fèi)用進(jìn)行處理。如滿足下列5 個(gè)標(biāo)準(zhǔn)用于開發(fā)的費(fèi)用應(yīng)遞延：生產(chǎn)的產(chǎn)品或者工藝流程比較清楚明了，并且在技術(shù)上是可以操作的；企業(yè)已明確聲明想要生產(chǎn)、銷售或使用這類產(chǎn)品；它們有足夠能力在未來(lái)占有一定的市場(chǎng)份額；各項(xiàng)資源比較充分。
2.研發(fā)支出費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理
美國(guó)規(guī)定：如果費(fèi)用是間接費(fèi)用并且與研發(fā)活動(dòng)有著明顯關(guān)系，應(yīng)作為研發(fā)支出計(jì)入當(dāng)期的費(fèi)用。但最新的建議是，如果研發(fā)支出符合一定條件，便可當(dāng)作無(wú)形資產(chǎn)來(lái)確認(rèn)，在其有效期內(nèi)予以攤銷。如果不能合理估計(jì)其有效期，則該無(wú)形資產(chǎn)不予攤銷。
日本與美國(guó)十分類似，規(guī)定研發(fā)費(fèi)用理論上應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。在現(xiàn)有產(chǎn)品和經(jīng)營(yíng)上研發(fā)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)攤提于發(fā)生的期間。對(duì)于研發(fā)期間購(gòu)買的材料、機(jī)器設(shè)備及其他裝置，也分為一般和用于特定項(xiàng)目。用于特定項(xiàng)目的費(fèi)用在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
3.中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定
中國(guó)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：將研發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段，企業(yè)內(nèi)部研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足一定條件的，應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，予以資本化。
三、國(guó)內(nèi)外研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的比較
從以上可以看出，世界各國(guó)對(duì)研發(fā)支出的處理基本可分為三類。
對(duì)于費(fèi)用化來(lái)說(shuō)，由于研發(fā)活動(dòng)能否產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益具有高度不確定性，因此這種做法符合謹(jǐn)慎性原則。核算簡(jiǎn)單不加入主觀判斷，能減少企業(yè)操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，同時(shí)遞延企業(yè)應(yīng)交所得稅。但其不足主要表現(xiàn)為：不符合收入、費(fèi)用的相互配比原則；影響了利潤(rùn)的真實(shí)性和可比性；未能體現(xiàn)重要性原則；不利于反映無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。
對(duì)于資本化來(lái)說(shuō)，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在一定程度上消除企業(yè)短期行為，但研發(fā)活動(dòng)往往跨幾個(gè)會(huì)計(jì)年度，會(huì)給會(huì)計(jì)計(jì)算帶來(lái)麻煩且這種做法有違穩(wěn)健性原則，收益能否取得具有高度不確定性。
對(duì)于有條件的資本化來(lái)說(shuō)，企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目的支出應(yīng)區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，研究階段的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出能證明符合相關(guān)條件時(shí)可進(jìn)行資本化處理。由此可見，新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理采納了有條件資本化的方法，這種方法比較中立，但在具體實(shí)施過(guò)程中帶有強(qiáng)烈的主觀性導(dǎo)致運(yùn)行有一定難度。
四、總結(jié)
隨著企業(yè)研發(fā)投入不斷加大，研發(fā)支出轉(zhuǎn)化為創(chuàng)新成果的概率大大提高，會(huì)計(jì)信息使用者越來(lái)越迫切地需要通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)告了解企業(yè)研發(fā)投入的情況。因此，對(duì)研發(fā)支出采用有條件資本化處理是時(shí)展之必然。當(dāng)前，迫切需要進(jìn)一步制定出有條件資本化的可操作會(huì)計(jì)規(guī)范，以充分發(fā)揮會(huì)計(jì)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的功能。總之，研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理領(lǐng)域有待于進(jìn)一步改進(jìn)、完善。
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一、企業(yè)概況
某焦化公司是一家國(guó)有企業(yè)，主營(yíng)產(chǎn)品為焦炭、焦?fàn)t煤氣、焦油、苯、硫磺等化工產(chǎn)品，其中焦炭和焦?fàn)t煤氣是主要產(chǎn)品。兼營(yíng)線路、管道、設(shè)備安裝及汽車貨運(yùn)、物業(yè)管理。現(xiàn)有職工1000人，擁有鼓風(fēng)設(shè)備、破碎設(shè)備、洗煤設(shè)備和型機(jī)焦?fàn)t。焦碳生產(chǎn)能力為30萬(wàn)噸/年，城市煤氣15萬(wàn)NM3/年。公司設(shè)有破碎、洗煤、鍋爐煉焦車間。公司年平均資產(chǎn)總額25800萬(wàn)元，固定資產(chǎn)凈值11000萬(wàn)元，負(fù)債總額11600萬(wàn)元，權(quán)益總額14200萬(wàn)元，年盈利400萬(wàn)元。成本為二級(jí)核算。由于焦化公司排出大量的二氧化硫等廢氣，該焦化公司2005年決定對(duì)此采取治理措施。工程具體分為土建工程和設(shè)備安裝工程。其中土建工程的預(yù)算為50萬(wàn)元，設(shè)備安裝工程的預(yù)算為150萬(wàn)元，總預(yù)算為200萬(wàn)元。工程投入有效運(yùn)行之后，每月可以節(jié)約排污費(fèi)15萬(wàn)元。公司每月維持廢氣治理的運(yùn)行成本為5萬(wàn)元。
二、環(huán)境會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置
“環(huán)境資產(chǎn)賬戶”用來(lái)核算企業(yè)投資購(gòu)建的用于環(huán)境保護(hù)的長(zhǎng)期資產(chǎn)。環(huán)境資產(chǎn)賬戶也應(yīng)當(dāng)設(shè)置環(huán)境固定資產(chǎn)、環(huán)境固定資產(chǎn)累計(jì)折舊、環(huán)境無(wú)形資產(chǎn)、環(huán)境遞延資產(chǎn)等明細(xì)賬戶；“環(huán)境負(fù)債賬戶”用來(lái)核算企業(yè)未來(lái)將要發(fā)生的環(huán)境支出。環(huán)境負(fù)債可以按照負(fù)債資金的時(shí)間性標(biāo)準(zhǔn)劃分為短期環(huán)境負(fù)債和長(zhǎng)期環(huán)境負(fù)債；“環(huán)境支出賬戶”用來(lái)核算與企業(yè)環(huán)境活動(dòng)相關(guān)的、能夠以確切貨幣形式反映的支出。由于企業(yè)的環(huán)境支出分為資本支出、費(fèi)用支出和惡性支出三類，因此，環(huán)境支出賬戶應(yīng)當(dāng)下設(shè)“環(huán)境資本支出、“環(huán)境費(fèi)用支出”、、“環(huán)境惡性支出”三個(gè)明細(xì)賬戶；“環(huán)境收益賬戶”用來(lái)核算不同種類的環(huán)境收益。
三、賬務(wù)處理比較
（一）環(huán)境會(huì)計(jì)賬務(wù)處理
1.焦化公司財(cái)務(wù)科向銀行籌措300萬(wàn)元2年期長(zhǎng)期貸款，年利率6%；4月28日該筆貸款已劃撥到公司環(huán)境工程專用存款賬戶上。公司財(cái)務(wù)科當(dāng)天根據(jù)銀行通知單做出如下會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 3000000
貸：環(huán)境負(fù)債――環(huán)境長(zhǎng)期負(fù)債3000000
2.焦化公司財(cái)務(wù)科于2005年4月30日根據(jù)協(xié)議，用工程專用存款支付環(huán)保設(shè)計(jì)院的工程設(shè)計(jì)費(fèi)10萬(wàn)元，并按照土建工程和設(shè)備安裝工程的設(shè)計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，做出如下會(huì)計(jì)處理：
借：環(huán)境支出――環(huán)境資本支出100000
貸：銀行存款 100000
3.焦化公司財(cái)務(wù)科于2005年5月1日預(yù)付土建施工單位工程款40萬(wàn)元，并做出如下會(huì)計(jì)處理：
借：環(huán)境支出――環(huán)境資本支出400000
貸：銀行存款400000
4.焦化公司于2005年6月25日購(gòu)入安裝設(shè)備120萬(wàn)元，做如下會(huì)計(jì)處理：
借：環(huán)境支出――環(huán)境資本支出1200000
貸：銀行存款 1200000
5.工程完工試運(yùn)行結(jié)束，焦化公司于2005年10月5日按契約支付土建施工單位工程款15萬(wàn)元，支付設(shè)備安裝施工單位工程款35萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理如下：
借：環(huán)境支出――環(huán)境資本支出 500000
貸：銀行存款500000
6.焦化公司于2005年10月20日將完工的工程的全部工程支出結(jié)轉(zhuǎn)為環(huán)境資產(chǎn)。按照環(huán)境支出-環(huán)境資本支出賬戶的記錄，土建工程決算為58萬(wàn)元，設(shè)備安裝工程決算為162萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：環(huán)境資產(chǎn)――環(huán)境固定資產(chǎn)580000
貸：環(huán)境支出――環(huán)境資本支出580000
借：環(huán)境資產(chǎn)――環(huán)境固定資產(chǎn) 1620000
貸：環(huán)境支出――環(huán)境資本支出 1620000
上述會(huì)計(jì)處理記入相關(guān)賬戶后，“環(huán)境支出――環(huán)境資本支出”賬戶的余額為零。
7.焦化公司2005年11月對(duì)環(huán)境固定資產(chǎn)提取折舊，建筑物的月折舊率為0.375%，月折舊額計(jì)算為：580000×0.375%=2175（元）；設(shè)備的月折舊率為0.75%，月折舊額計(jì)算為：1620000×0.75%=12150（元）。相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：
借：環(huán)境支出――環(huán)境費(fèi)用支出14325
貸：環(huán)境資產(chǎn)――環(huán)境固定資產(chǎn)累計(jì)折舊14325
8.焦化公司2005年11月廢氣工程的運(yùn)行成本如下：人工成本20000元；電力費(fèi)用20000元；物料消耗10000元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：環(huán)境支出――環(huán)境費(fèi)用支出20000
貸：應(yīng)付工資 20000
借：環(huán)境支出――環(huán)境費(fèi)用支出20000
貸：其他應(yīng)付款20000
借：環(huán)境支出――環(huán)境費(fèi)用支出10000
貸：原材料 10000
9.焦化公司2005年11月廢氣工程的運(yùn)行成本按照受益分?jǐn)傇瓌t全部轉(zhuǎn)入制造費(fèi)用，會(huì)計(jì)處理如下：
借：制造費(fèi)用（環(huán)境費(fèi)用支出）42000
貸：環(huán)境支出――環(huán)境費(fèi)用支出 42000
10.焦化公司2005年12月5日在環(huán)境資源交易所將廢氣治理權(quán)掛牌交易，當(dāng)天以120萬(wàn)元的價(jià)格交易成功。交易手續(xù)費(fèi)10000元。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款1200000
貸：環(huán)境收益（出售廢氣治理權(quán)收入）1200000
借：環(huán)境收益（出售廢氣治理權(quán)手續(xù)費(fèi)） 10000
貸：銀行存款10000
11.焦化公司2005年12月28日與貸款銀行協(xié)商后，提前歸還300萬(wàn)元貸款中的150萬(wàn)元，并按照銀行要求，支付當(dāng)年全部利息。當(dāng)年利息計(jì)算為：3000000×6%×8/12=120000（元）
相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用――利息支出 120000
貸：環(huán)境負(fù)債――環(huán)境長(zhǎng)期負(fù)債（應(yīng)付利息）120000
借：環(huán)境負(fù)債――環(huán)境長(zhǎng)期負(fù)債 1500000
――環(huán)境長(zhǎng)期負(fù)債（應(yīng)付利息）120000
貸：銀行存款 1620000
12.焦化公司2006年4月28日提前歸還銀行貸款余額150萬(wàn)元，當(dāng)年利息計(jì)算為：
1500000×6%×4/12=30000（元）
相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用――利息支出 30000
貸：環(huán)境負(fù)債――環(huán)境長(zhǎng)期負(fù)債（應(yīng)付利息）30000
借：環(huán)境負(fù)債――環(huán)境長(zhǎng)期負(fù)債（應(yīng)付利息） 30000
貸：銀行存款――工程專用款30000
借：環(huán)境負(fù)債――環(huán)境長(zhǎng)期負(fù)債15000000
貸：銀行存款――工程專用存款1500000
至此，環(huán)境長(zhǎng)期負(fù)債（工程借款）已經(jīng)全部清償完畢，工程專用存款賬戶也完成了它的使命。
13.焦化公司2006年8月8日發(fā)生廢氣泄漏，污染周邊居民；公司支付罰款費(fèi)用5000元。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
借：環(huán)境支出――環(huán)境惡性支出 5000
貸：銀行存款 5000
14.焦化公司2006年8月末，將5000元的污染罰款費(fèi)用轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。會(huì)計(jì)處理如下：
借：管理費(fèi)用――環(huán)境污染費(fèi) 5000
貸：環(huán)境支出――環(huán)境惡性支出5000
（二）現(xiàn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理
1.借：銀行存款――工程專用存款 3000000
貸：長(zhǎng)期負(fù)債――工程3000000
2.借：在建工程――工程 100000
貸：銀行存款 100000
3.借：在建工程――工程 400000
貸：銀行存款 400000
4.借：在建工程――工程 1200000
貸：銀行存款 1200000
5.借：在建工程――工程土建 150000
在建工程――工程安裝350000
貸：銀行存款500000
6.借：在建工程――工程土建 580000
在建工程――工程安裝 1620000
貸：銀行存款2200000
借：固定資產(chǎn)2200000
貸：在建工程2200000
7.借：制造費(fèi)用14325
貸：累計(jì)折舊14325
8.借：生產(chǎn)成本 50000
貸：應(yīng)付工資20000
其他應(yīng)付款 20000
原材料 10000
9.借：銀行存款 1200000
貸：營(yíng)業(yè)外收入1200000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10000
貸：銀行存款10000
10.借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 120000
貸：銀行存款 120000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10000
貸：銀行存款 10000
11.借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 120000
貸：銀行存款 120000
借：長(zhǎng)期負(fù)債――廢氣工程1500000
貸：銀行存款 1500000
12.借：財(cái)務(wù)費(fèi)用30000
長(zhǎng)期負(fù)債――廢氣工程1500000
貸：銀行存款 1530000
13.借：管理費(fèi)用5000
貸：銀行存款5000
四、信息披露的比較
（一）環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)損益表的影響
1.對(duì)損益表的影響
假定焦化公司按照目前會(huì)計(jì)制度處理時(shí)的損益表1表所示：
焦化公司若披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息需將上表進(jìn)行調(diào)整，如表2所示。
2.對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響
假定焦化公司按照目前的會(huì)計(jì)制度處理時(shí)的資產(chǎn)負(fù)債表如表3所示：
按環(huán)境會(huì)計(jì)披露信息如表4：
中職會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)現(xiàn)狀分析改革措施會(huì)計(jì)學(xué)是一門以實(shí)務(wù)核算為基礎(chǔ)的社會(huì)科學(xué)，回顧會(huì)計(jì)學(xué)產(chǎn)生和不斷發(fā)展的過(guò)程，不難看出實(shí)踐環(huán)節(jié)自始至終都占有極其重要的地位。無(wú)論是古代會(huì)計(jì)學(xué)、近代會(huì)計(jì)學(xué)的建立和發(fā)展，還是現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的進(jìn)展都與實(shí)務(wù)操作息息相關(guān)。據(jù)此我們可以預(yù)言：未來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展也一定離不開會(huì)計(jì)實(shí)踐的進(jìn)步。在中職會(huì)計(jì)專業(yè)開設(shè)的各門核心專業(yè)課程中，會(huì)計(jì)實(shí)踐課在提高學(xué)生的綜合素養(yǎng)方面起著不可替代的作用。加強(qiáng)實(shí)踐教學(xué)、提高會(huì)計(jì)課程教學(xué)效果和開發(fā)學(xué)生的創(chuàng)造能力，在不斷推進(jìn)課改、講求學(xué)生素質(zhì)教育的今天，其地位顯得更加突出。
一、實(shí)踐教學(xué)在中職會(huì)計(jì)專業(yè)教學(xué)中的地位和作用
會(huì)計(jì)學(xué)并不是一門純理論性的科學(xué)，分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、進(jìn)行演示和學(xué)生動(dòng)手實(shí)踐，才能使學(xué)生據(jù)以獲得對(duì)會(huì)計(jì)原理具體的、明確的認(rèn)識(shí)，這是理解會(huì)計(jì)概念和規(guī)律的必要基礎(chǔ)。觀察和實(shí)踐對(duì)培養(yǎng)學(xué)生的觀察和實(shí)踐能力、培養(yǎng)實(shí)事求是的科學(xué)態(tài)度、激發(fā)學(xué)生興趣，具有不可替代的重要作用?？梢姏]有會(huì)計(jì)實(shí)踐，很難達(dá)到會(huì)計(jì)學(xué)科的培養(yǎng)目標(biāo)。會(huì)計(jì)實(shí)踐作為會(huì)計(jì)教學(xué)的基本手段，具有其特殊的教育教學(xué)功能：
1.通過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)踐可以使學(xué)生將會(huì)計(jì)理論聯(lián)系賬務(wù)實(shí)際，引起學(xué)生學(xué)習(xí)興趣，引導(dǎo)學(xué)生發(fā)掘問(wèn)題，激發(fā)其求知欲望，從而調(diào)動(dòng)他們學(xué)好會(huì)計(jì)學(xué)的積極性、主動(dòng)性和創(chuàng)造性。
2.通過(guò)加強(qiáng)會(huì)計(jì)實(shí)踐環(huán)節(jié)教學(xué)，不僅可以使本專業(yè)學(xué)生具備一定的感性認(rèn)識(shí)，更重要的是使學(xué)生進(jìn)一步理解平時(shí)所學(xué)的會(huì)計(jì)概念和原理是基于什么樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)環(huán)境而建立起來(lái)的，從而有效地幫助學(xué)生形成概念、導(dǎo)出規(guī)律、掌握理論。
3.通過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)可以培養(yǎng)學(xué)生的觀察能力、思維能力、自學(xué)能力以及發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、分析問(wèn)題和解決問(wèn)題的能力；培養(yǎng)學(xué)生良好的科學(xué)實(shí)踐方法以及基本的實(shí)際動(dòng)手能力，并且在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步培養(yǎng)他們?cè)诿鎸?duì)紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的獨(dú)立工作能力和創(chuàng)新品質(zhì)。
4.通過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)培養(yǎng)學(xué)生從事經(jīng)濟(jì)科學(xué)研究應(yīng)當(dāng)具備的嚴(yán)肅的科學(xué)態(tài)度、科學(xué)的思維方法和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)脑瓌t作風(fēng)，逐步掌握會(huì)計(jì)學(xué)研究的基本科學(xué)方法。鑒于會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的地位和作用，我們不僅應(yīng)該重視會(huì)計(jì)實(shí)踐，而且應(yīng)該在理論教學(xué)中認(rèn)真貫徹以實(shí)踐作為理論基礎(chǔ)和來(lái)源的原則。
二、中職會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的現(xiàn)狀
隨著中職系統(tǒng)課程改革如火如荼的開展和素質(zhì)教育的進(jìn)一步深化，不少職教戰(zhàn)線的專家學(xué)者和廣大的一線會(huì)計(jì)專業(yè)教師對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)重要性的認(rèn)識(shí)和感受正在逐步加深，適應(yīng)新形勢(shì)下教學(xué)要求的探索和實(shí)踐也正在各所職校進(jìn)行著。但是我們也應(yīng)當(dāng)看到：到目前為止，中職會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的現(xiàn)狀在一定程度上來(lái)說(shuō)，仍是不容樂(lè)觀的。
1.對(duì)我市中等職業(yè)學(xué)校會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的基本情況進(jìn)行調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)在有些中職學(xué)校對(duì)工程技術(shù)類專業(yè)的專業(yè)課實(shí)踐教學(xué)要求普遍較高，投入的資金亦是十分充足；而對(duì)于偏文科類的會(huì)計(jì)專業(yè)實(shí)踐教學(xué)卻普遍重視不夠。有些學(xué)校的會(huì)計(jì)實(shí)踐課教學(xué)時(shí)數(shù)根本達(dá)不到教學(xué)大綱的要求；甚至有相當(dāng)一部分學(xué)校雖然開設(shè)了會(huì)計(jì)專業(yè)，但基本上還是書本式的理論教學(xué)，教學(xué)計(jì)劃規(guī)定的會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)往往難以付諸實(shí)施。即使有的學(xué)校按教學(xué)計(jì)劃要求勉強(qiáng)完成了，可是實(shí)踐教學(xué)的效果往往也是差強(qiáng)人意。
2.開設(shè)會(huì)計(jì)專業(yè)（專門的財(cái)經(jīng)學(xué)校除外）的學(xué)校和教師受到傳統(tǒng)教育的影響，普遍存在重理論、輕實(shí)踐的思想，教學(xué)方法還是長(zhǎng)期停滯在講授法階段。有的會(huì)計(jì)專業(yè)老師甚至認(rèn)為學(xué)生不會(huì)動(dòng)手實(shí)踐不要緊，只要會(huì)動(dòng)筆參加各類會(huì)計(jì)考試就行；加上各校為了盲目追求會(huì)計(jì)證考試的通過(guò)率，最終勢(shì)必陷入應(yīng)試教學(xué)的桎梏。另一方面，隨著科技的飛速發(fā)展，多媒體進(jìn)入課堂，使得部分會(huì)計(jì)專業(yè)教師過(guò)分追求甚至迷戀多媒體自動(dòng)演示的所謂模擬會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，讓學(xué)生僅僅是把它當(dāng)作一部普通視頻觀看了事，而不重視讓學(xué)生真正接觸到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的各種賬務(wù)資料，更不可能有機(jī)會(huì)讓學(xué)生親自動(dòng)手操作了?？偠灾壳坝邢喈?dāng)數(shù)量的會(huì)計(jì)專業(yè)教師忽略了實(shí)踐教學(xué)，放棄運(yùn)用實(shí)踐的直觀教學(xué)方法，這一現(xiàn)象嚴(yán)重妨礙了培養(yǎng)具有創(chuàng)新能力的會(huì)計(jì)人才這個(gè)目標(biāo)，教出來(lái)的學(xué)生一遇到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)就束手無(wú)策，不知如何下手。
3.由于認(rèn)識(shí)上的不足，會(huì)計(jì)專業(yè)教師在實(shí)踐教學(xué)的組織上、在實(shí)踐教學(xué)過(guò)程的管理上、在實(shí)踐教學(xué)成績(jī)的考核上都存在著或多或少的問(wèn)題。例如，由于一些會(huì)計(jì)專業(yè)教師認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論教學(xué)才算是正統(tǒng)的教學(xué)，必須要認(rèn)真做好教學(xué)設(shè)計(jì)；而實(shí)踐教學(xué)仿佛不是教學(xué)似的，因此不愿意在會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的教學(xué)方案設(shè)計(jì)上面下功夫、花時(shí)間，從而導(dǎo)致實(shí)踐教學(xué)方法和形式過(guò)于單一、陳舊?；蚴菃渭?yōu)榱送瓿山虒W(xué)任務(wù)而安排實(shí)踐，對(duì)學(xué)生實(shí)踐能力的培養(yǎng)顯得毫無(wú)計(jì)劃、漫無(wú)目的、嚴(yán)重缺乏系統(tǒng)性。同時(shí)，專業(yè)教師對(duì)引導(dǎo)學(xué)生積極、主動(dòng)地學(xué)習(xí)，培養(yǎng)學(xué)生獨(dú)立思考的能力和習(xí)慣的教學(xué)思路不夠明確，教師在會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)中包辦代替現(xiàn)象較為嚴(yán)重，學(xué)生所能做的也只能是“照葫蘆畫瓢”而已，缺乏動(dòng)腦和動(dòng)手的機(jī)會(huì)，實(shí)踐能力當(dāng)然也得不到相應(yīng)的提高。
4.會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)模式僵化，實(shí)踐教學(xué)的基本原則沒有得到充分的體現(xiàn)，實(shí)踐教學(xué)方式呆板，從教學(xué)內(nèi)容到教學(xué)方式都沒有給學(xué)生留出足夠的發(fā)展空間。就分組實(shí)踐來(lái)說(shuō)，雖然教材上面從實(shí)踐目的、實(shí)踐原理、操作步驟到注意事項(xiàng)，寫得可謂是面面俱到；然而每次實(shí)踐課上教師還得要花費(fèi)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間根據(jù)教材講解實(shí)踐目的、原理，然后學(xué)生再按照既定的操作步驟跟著教師“互動(dòng)”幾下，產(chǎn)生幾個(gè)結(jié)果數(shù)據(jù)，本次會(huì)計(jì)實(shí)踐就算完成了。這樣的“實(shí)踐”教學(xué)，收獲實(shí)在不大。再說(shuō)了，在現(xiàn)階段教學(xué)中往往是整個(gè)班的學(xué)生在同一時(shí)間內(nèi)做完同一個(gè)會(huì)計(jì)模擬實(shí)踐項(xiàng)目，用同一種方法和相同的賬務(wù)資料，都要在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成，得出同一種結(jié)論，這樣就有可能導(dǎo)致部分學(xué)生看著別人怎么做，自己也就怎么做；特別是當(dāng)兩人合做時(shí)，總會(huì)有些學(xué)生只看不動(dòng)手，也不留心觀察，不記錄有關(guān)數(shù)據(jù)，也就更談不上去主動(dòng)積極思考了。這種實(shí)踐教學(xué)模式顯然不利于提高學(xué)生獨(dú)立發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、分析問(wèn)題和解決問(wèn)題的能力，也不利于引導(dǎo)學(xué)生突破思維定勢(shì)這個(gè)思維障礙，更不利于學(xué)生創(chuàng)新思維方法的形成和學(xué)生智能的發(fā)展。
以上會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的現(xiàn)狀，極大地影響著會(huì)計(jì)教學(xué)的整體質(zhì)量，與會(huì)計(jì)學(xué)科教學(xué)目標(biāo)、課程改革的要求以及實(shí)踐教學(xué)自身的重要地位極不相稱，與時(shí)展對(duì)會(huì)計(jì)人才不斷提出的新要求很不相適應(yīng)。
三、促進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)改革的幾項(xiàng)配套措施
我們應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)到，當(dāng)前中職會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)薄弱現(xiàn)象的發(fā)生，是有著諸多方面的內(nèi)部及外在原因的。在分析問(wèn)題的時(shí)候應(yīng)從多方面入手，針對(duì)中職會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的現(xiàn)狀，從素質(zhì)教育和課程改革的高度、從種種制約因素出發(fā)，進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)模式的改革，使會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)能夠充分發(fā)揮其在會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生素質(zhì)教育和課程改革中的特殊作用。
1.切實(shí)轉(zhuǎn)變觀念，觀念的轉(zhuǎn)變是關(guān)鍵問(wèn)題。中職會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的現(xiàn)狀在很大程度上與教學(xué)觀念有關(guān)，職業(yè)教育是培養(yǎng)合格勞動(dòng)者的一種社會(huì)大行動(dòng)，應(yīng)當(dāng)要把家庭、學(xué)校、社會(huì)統(tǒng)一起來(lái)加以考察。我們不能把會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的現(xiàn)僅僅歸咎于第一線的會(huì)計(jì)專業(yè)教師，其實(shí)有不少專業(yè)教師是深知會(huì)計(jì)實(shí)踐的重要性的，而且也在想方設(shè)法改變現(xiàn)狀。但是迫于各種各樣的壓力，例如教學(xué)課時(shí)的限制等，最終不得不放棄嘗試。因此，要轉(zhuǎn)變觀念，就得要轉(zhuǎn)變整個(gè)社會(huì)的觀念，要讓學(xué)校、會(huì)計(jì)專業(yè)教師以及社會(huì)上想改行從事會(huì)計(jì)行業(yè)的人們都認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)教學(xué)不能追求暫時(shí)的表面效果，更不能急于求成；而要放眼未來(lái)，特別要著眼于會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生畢業(yè)以后在未來(lái)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的作用與價(jià)值。會(huì)計(jì)類職業(yè)教育不能帶有功利性，而要真正為社會(huì)培養(yǎng)合格的經(jīng)濟(jì)管理人才。
學(xué)校觀念端正了，才能在課程設(shè)置、經(jīng)費(fèi)投入、師資調(diào)配以及其他相關(guān)方面充分考慮到會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的實(shí)際需要，并在一定程度上對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)改革給予支持和保障。同時(shí)也只有讓學(xué)生及家長(zhǎng)認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的重要性，才能使他們從以前片面追求考取會(huì)計(jì)證的狹隘認(rèn)識(shí)中轉(zhuǎn)變過(guò)來(lái)。這樣才能給眾多的一線會(huì)計(jì)學(xué)科教師一個(gè)廣闊的發(fā)揮才干的空間，使他們能夠自由地投身于會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)改革中去，充分發(fā)揮主觀能動(dòng)性，在實(shí)踐教學(xué)中大膽創(chuàng)新教學(xué)理念和教學(xué)方法。只有這樣，會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的改革才能做到不斷地大踏步向前邁進(jìn)。以學(xué)生發(fā)展為中心的教學(xué)觀，必然要求把會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)作為整個(gè)會(huì)計(jì)專業(yè)教學(xué)過(guò)程的一個(gè)必不可少的中心環(huán)節(jié)，啟發(fā)引導(dǎo)學(xué)生主動(dòng)地將理論與實(shí)踐相結(jié)合。因此，改變傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)教學(xué)觀，樹立新的教學(xué)觀念，重視實(shí)踐環(huán)節(jié)教學(xué)，就要不斷提高對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)地位的認(rèn)識(shí)，從提高實(shí)踐教學(xué)的效果、激發(fā)學(xué)生實(shí)踐興趣、提高學(xué)生的實(shí)務(wù)操作能力出發(fā)，認(rèn)真改進(jìn)并大力加強(qiáng)實(shí)踐教學(xué)。中職學(xué)校會(huì)計(jì)專業(yè)教師樹立了這種教學(xué)觀后，就會(huì)千方百計(jì)、想方設(shè)法地重視實(shí)踐教學(xué)，努力規(guī)劃好每一個(gè)讓學(xué)生參與會(huì)計(jì)實(shí)踐的機(jī)會(huì)。
2.要推進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的改革，應(yīng)改革現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)踐教材資料體系。改革的主要思想是：教材應(yīng)重視學(xué)生實(shí)踐能力的培養(yǎng)，應(yīng)體現(xiàn)以實(shí)踐教學(xué)為亮點(diǎn)的學(xué)科特色。在會(huì)計(jì)日常教學(xué)中，注意讓學(xué)生通過(guò)自已動(dòng)手實(shí)踐來(lái)掌握會(huì)計(jì)基本概念、基本原理和基本方法。
現(xiàn)行市面上有關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的教材種類不多，且魚龍混雜、參差不齊。學(xué)校專業(yè)辦集這方面的專家、學(xué)者根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀現(xiàn)實(shí)對(duì)會(huì)計(jì)人才的需求開發(fā)出相應(yīng)的實(shí)踐教學(xué)校本教程，這個(gè)教程能與課本獨(dú)立開來(lái)，有培養(yǎng)學(xué)生閱讀能力和自學(xué)能力、提高學(xué)生實(shí)踐操作技能、掌握科學(xué)思維方法等功能。為此，實(shí)踐教程應(yīng)突出學(xué)生在學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)學(xué)科中的主體地位，教程應(yīng)在實(shí)踐的每個(gè)階段提出一系列富有啟發(fā)性的問(wèn)題，問(wèn)題一經(jīng)提出，實(shí)踐的目的也就很清晰了，學(xué)生也會(huì)自然而然地帶著問(wèn)題去實(shí)踐，在實(shí)踐過(guò)程中分析和解決問(wèn)題。
實(shí)踐過(guò)程一旦啟動(dòng)，必然有許多學(xué)生都很迫切希望自己能親自參與實(shí)踐教學(xué)過(guò)程的設(shè)計(jì)。教程要特別注意處理好統(tǒng)一要求與學(xué)生的個(gè)性化發(fā)展之間的矛盾沖突。在規(guī)定學(xué)生完成一定的實(shí)踐要求的前提下，教程可以鼓勵(lì)、引導(dǎo)學(xué)生不拘泥于教程中既有的做法，可以進(jìn)行一些創(chuàng)新和改進(jìn)（當(dāng)然，要在不違反會(huì)計(jì)法規(guī)和財(cái)務(wù)制度的前提下進(jìn)行）；或者自己另外設(shè)計(jì)不同的實(shí)踐方案，自己提出實(shí)踐研究課題，獨(dú)立實(shí)踐或與其他同學(xué)合作進(jìn)行實(shí)踐等?？傊?，會(huì)計(jì)專業(yè)教師在實(shí)踐教學(xué)過(guò)程中，要充分引導(dǎo)學(xué)生多觀察、多發(fā)問(wèn)、多動(dòng)腦、多動(dòng)口、多動(dòng)手，在一次又一次地做完一個(gè)又一個(gè)會(huì)計(jì)循環(huán)賬務(wù)處理任務(wù)的過(guò)程中，逐步培養(yǎng)學(xué)生的會(huì)計(jì)綜合處理能力。
3.會(huì)計(jì)專業(yè)教師是會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的實(shí)踐者，因此要切實(shí)提高專業(yè)教師自身的素質(zhì)。戰(zhàn)斗在會(huì)計(jì)教學(xué)第一線上的專業(yè)教師是實(shí)施實(shí)踐教學(xué)的直接群體，要真正運(yùn)用好會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)，使之對(duì)提高會(huì)計(jì)教學(xué)的整體質(zhì)量發(fā)揮出獨(dú)特的作用，這就必然要求會(huì)計(jì)專業(yè)教師具備綜合素養(yǎng)，還必須經(jīng)常腳踏實(shí)地去企業(yè)會(huì)計(jì)核算第一線動(dòng)手實(shí)踐。
經(jīng)濟(jì)在不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)管理的一個(gè)重要組成部分，也要不斷地向前發(fā)展，而不可能是一成不變的。作為一名會(huì)計(jì)專業(yè)教師，要通過(guò)不斷的繼續(xù)學(xué)習(xí)使自己的理論水平和實(shí)踐能力得到提高；要有鉆研和創(chuàng)新精神，例如對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)中的疑難操作進(jìn)行專題學(xué)習(xí)和研究、改進(jìn)一些實(shí)踐教學(xué)方法等，也應(yīng)接受新的會(huì)計(jì)教學(xué)理論和新的教學(xué)思想，來(lái)指導(dǎo)自己的實(shí)踐教學(xué)。但是，目前中職會(huì)計(jì)專業(yè)教師深入企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)踐鍛煉的機(jī)會(huì)相對(duì)較少，這主要是由于在企業(yè)里面，財(cái)務(wù)資料都是機(jī)密文件，因此一般不會(huì)提供給前來(lái)參加實(shí)踐的中職學(xué)校會(huì)計(jì)教師做實(shí)務(wù)操作之用，這樣的話專業(yè)教師就很難得到真正的鍛煉。這個(gè)問(wèn)題需要引起社會(huì)各行各業(yè)的共同關(guān)注。
4.探索會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)模式改革新路子，充分發(fā)揮實(shí)踐教學(xué)的主導(dǎo)作用和主體功能。盡量把驗(yàn)證性實(shí)踐改進(jìn)為探索性實(shí)踐，把先演示后實(shí)踐改進(jìn)為邊講邊實(shí)踐，通過(guò)挖掘教學(xué)內(nèi)容的可實(shí)踐性，有機(jī)地把課內(nèi)探索自然延伸到課外實(shí)踐中去?？傊詫?shí)踐教學(xué)的不斷創(chuàng)新為前提，使學(xué)生達(dá)到熟練掌握和運(yùn)用會(huì)計(jì)基本技能和處理方法，養(yǎng)成科學(xué)態(tài)度，提高靈活運(yùn)用所學(xué)知識(shí)解決實(shí)際問(wèn)題的能力，強(qiáng)化實(shí)踐教學(xué)目標(biāo)的達(dá)成。
大力探索并改革不適應(yīng)新時(shí)期經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展需要的中職會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)模式，建立起一種能科學(xué)設(shè)計(jì)實(shí)踐教學(xué)程序、優(yōu)化實(shí)踐教學(xué)過(guò)程、指導(dǎo)實(shí)踐方法、培養(yǎng)實(shí)踐創(chuàng)新能力的“引導(dǎo)——探索——實(shí)踐——掌握”式實(shí)踐教學(xué)模式。這種模式應(yīng)充分發(fā)揮教師的主導(dǎo)作用，同時(shí)突出學(xué)生的主體地位。教師要充分信任學(xué)生，在正確指導(dǎo)的基礎(chǔ)上放手讓學(xué)生主動(dòng)參與會(huì)計(jì)實(shí)踐，材料讓學(xué)生看、實(shí)驗(yàn)讓學(xué)生做、思路讓學(xué)生想、疑難讓學(xué)生議，錯(cuò)誤讓學(xué)生思，充分發(fā)揮學(xué)生的主觀能動(dòng)作用，最大限度地調(diào)動(dòng)學(xué)生自主學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)學(xué)科的積極性、主動(dòng)性和創(chuàng)造性，變單向信息傳遞為雙向式、多向式信息傳遞與交流。教師在會(huì)計(jì)實(shí)踐課上提出實(shí)踐過(guò)程中的重點(diǎn)、關(guān)鍵點(diǎn)和注意點(diǎn)，發(fā)揮好主導(dǎo)調(diào)控作用，并在實(shí)踐過(guò)程中加強(qiáng)對(duì)本專業(yè)學(xué)生實(shí)踐方法和創(chuàng)新能力的培養(yǎng)。
5.把課外活動(dòng)納入實(shí)踐教學(xué)的范圍，開展豐富多彩的第二課堂活動(dòng)。為了從多方面培養(yǎng)學(xué)生參與會(huì)計(jì)實(shí)踐的興趣，在學(xué)生掌握了一些基本的會(huì)計(jì)技能以后，就應(yīng)該統(tǒng)一規(guī)劃，組織好課外活動(dòng)，以配合課堂實(shí)踐教學(xué)。在這個(gè)過(guò)程中，會(huì)計(jì)專業(yè)教師要根據(jù)教材特點(diǎn)和學(xué)生的認(rèn)知實(shí)際，精心設(shè)計(jì)課外活動(dòng)的內(nèi)容，做到既注意內(nèi)容和形式的統(tǒng)一，又注重活動(dòng)的趣味性。可以考慮建立活動(dòng)小組，以保證課外活動(dòng)經(jīng)常化、制度化、規(guī)范化。由于班上不少學(xué)生家里有一些親戚是從事會(huì)計(jì)工作的，平時(shí)耳濡目染，這時(shí)把課內(nèi)和課外實(shí)踐內(nèi)容銜接好，課內(nèi)外就能起到相互補(bǔ)充的作用。事實(shí)證明：充分利用好課外活動(dòng)這塊陣地，對(duì)促進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)起到了意想不到的良好效果。
此外，學(xué)校要定期或不定期舉辦綜合性會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)競(jìng)賽，將知識(shí)性、趣味性、科學(xué)性與群眾性融為一體。為了鞏固會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的成果，使課外活動(dòng)具有更大的吸引力，學(xué)校還要積極組隊(duì)參加各級(jí)各類部門主辦的會(huì)計(jì)學(xué)科競(jìng)賽活動(dòng)。在各項(xiàng)會(huì)計(jì)學(xué)科課外活動(dòng)中形成以廣大學(xué)生為主體、并由其中一些會(huì)計(jì)實(shí)踐水平較高的骨干隊(duì)伍帶動(dòng)，發(fā)展到全體學(xué)生紛紛動(dòng)起手來(lái)，大大提高了學(xué)生整體的會(huì)計(jì)實(shí)踐水平，豐富了學(xué)生的課外專業(yè)生活。
第一天的實(shí)習(xí)，我有些拘謹(jǐn)。畢竟第一次坐在開著暖氣的辦公室里，看到別人進(jìn)進(jìn)出出很忙碌的樣子，我只能待在一邊，一點(diǎn)也插不上手，心想我什么時(shí)候才能夠融入進(jìn)去呢。雖然知道實(shí)習(xí)生應(yīng)該主動(dòng)找工作做事，要眼力有活，可是大家似乎并沒有把我當(dāng)作一個(gè)迫切需要學(xué)習(xí)的實(shí)習(xí)生看待，每個(gè)人都在忙著自己的工作。這樣的處境讓我有些尷尬，當(dāng)即有些氣餒的認(rèn)為，難道我就這樣呆坐到實(shí)習(xí)結(jié)束？難道我就這樣混日子？我決定在實(shí)習(xí)中盡量發(fā)揮自己的才智，創(chuàng)造機(jī)會(huì)。
公司的財(cái)務(wù)部并沒有太多人，設(shè)有一名財(cái)務(wù)經(jīng)理，一名出納。此次負(fù)責(zé)我實(shí)習(xí)的是公司財(cái)務(wù)經(jīng)理，經(jīng)理根據(jù)我兩周的實(shí)習(xí)時(shí)間，主要是讓我了解財(cái)務(wù)的使用和會(huì)計(jì)處理的流程，并做一些簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)憑證。公司采用的是金碟財(cái)務(wù)，從編制記賬憑證到記賬，編制會(huì)計(jì)報(bào)表，結(jié)帳都是通過(guò)財(cái)務(wù)完成。
我認(rèn)真學(xué)習(xí)了正規(guī)而標(biāo)準(zhǔn)的公司會(huì)計(jì)流程，真正從課本中走到了現(xiàn)實(shí)中，細(xì)致地了解了公司會(huì)計(jì)工作的全部過(guò)程，掌握了金蝶財(cái)務(wù)的操作。實(shí)習(xí)期間我努力將自己在學(xué)校所學(xué)的理論知識(shí)向?qū)嵺`方面轉(zhuǎn)化，盡量做到理論與實(shí)踐相結(jié)合。在實(shí)習(xí)期間我遵守了工作紀(jì)律，不遲到，不早退，認(rèn)真完成領(lǐng)導(dǎo)交辦的工作。
剛到會(huì)計(jì)部經(jīng)理就叫我先看她們以往所制的會(huì)計(jì)憑證和附在會(huì)計(jì)憑證上的原始憑證。由于以前在學(xué)校做過(guò)會(huì)計(jì)憑證的手工模擬，所以對(duì)于會(huì)計(jì)憑證不是太陌生，因此以為憑著記憶加上學(xué)校里所學(xué)過(guò)的理論對(duì)于區(qū)區(qū)會(huì)計(jì)憑證完全可以熟練掌握。但也就是這種浮躁的態(tài)度讓我忽視了會(huì)計(jì)循環(huán)的基石——會(huì)計(jì)分錄，以至于后來(lái)張經(jīng)理讓我嘗試制單的時(shí)候感覺到有些困難。于是我只能加班補(bǔ)課了，把公司日常較多使用的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)認(rèn)真讀透。
畢竟會(huì)計(jì)分錄在書本上可以學(xué)習(xí)，可一些銀行帳單，匯票，發(fā)票聯(lián)等就要靠實(shí)習(xí)時(shí)才能真正接觸，從而有了更深刻的印象。別以為光是認(rèn)識(shí)就行了，還要把所有的單據(jù)按月按日分門別類，并把每筆業(yè)務(wù)的單據(jù)整理好，用圖釘裝訂好，才能為編制會(huì)計(jì)憑證做好準(zhǔn)備。
【關(guān)鍵詞】 研發(fā)費(fèi)用； 會(huì)計(jì)處理； 資本化； 費(fèi)用化； 國(guó)際比較
隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化、知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來(lái)臨，企業(yè)面臨激烈的國(guó)際、國(guó)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)壓力，為求生存和發(fā)展，必須不斷加大產(chǎn)品的更新?lián)Q代，推出更新更優(yōu)的產(chǎn)品贏得市場(chǎng)。特別是技術(shù)上的重大突破，更能極大地提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)贏得制高點(diǎn)。近年來(lái)，隨著企業(yè)研發(fā)費(fèi)用投入的不斷加大，研發(fā)活動(dòng)逐漸成為企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)常性活動(dòng)，越來(lái)越多的企業(yè)也更加關(guān)注研發(fā)費(fèi)用的核算。然而從會(huì)計(jì)層面上如何規(guī)范，研發(fā)支出如何處理一直是世界各國(guó)會(huì)計(jì)界面臨的難題，至今尚未達(dá)成共識(shí)。本文簡(jiǎn)要介紹和比較中國(guó)與美國(guó)、英國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)有關(guān)研究與開發(fā)費(fèi)用的規(guī)定，以期對(duì)我國(guó)今后完善有關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所借鑒。
一、研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的國(guó)際比較
國(guó)際上對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的處理基本以謹(jǐn)慎性原則為基礎(chǔ)。究竟是予以資本化還是費(fèi)用化，各國(guó)在會(huì)計(jì)處理方面沒有統(tǒng)一的規(guī)定。本文將其簡(jiǎn)單分為三類：費(fèi)用化、資本化和有條件資本化，并對(duì)其代表國(guó)家或組織進(jìn)行分析。
（一）費(fèi)用化——美國(guó)、加拿大、德國(guó)
費(fèi)用化是在研發(fā)支出發(fā)生的當(dāng)期將其全部計(jì)入損益，不確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。其理論依據(jù)是研發(fā)能否取得成功具有很大的不確定性，這些開支能否為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益也難以判斷，從謹(jǐn)慎性出發(fā)，應(yīng)予費(fèi)用化。
比如美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：所有的研究與開發(fā)成本（包括直接成本）必須在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，除非在將來(lái)有多種用途的機(jī)器設(shè)備的成本可以資本化；加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）指南要求研究成本在發(fā)生時(shí)費(fèi)用化，開發(fā)成本僅當(dāng)滿足特定條件才能資本化，以前尚未資本化的開發(fā)成本即使此后滿足資本化的要求也不能恢復(fù)；德國(guó)法律一般不允許在資產(chǎn)負(fù)債表中移后結(jié)轉(zhuǎn)研究與開發(fā)成本，除非由公司購(gòu)買第三者的研究與開發(fā)的成本以系統(tǒng)的方法計(jì)提折舊是強(qiáng)制性的或者公司為將產(chǎn)品投入生產(chǎn)而耗費(fèi)的成本應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)成本而不能結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度。可見，對(duì)于這些主張費(fèi)用化的國(guó)家，對(duì)資本化情況的規(guī)定是相當(dāng)苛刻的。
（二）資本化——?dú)W洲共同體、荷蘭
資本化是將研發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來(lái)，直到開發(fā)成功取得收益時(shí)全部計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值，此后予以攤銷。其理論依據(jù)是研發(fā)活動(dòng)必然會(huì)產(chǎn)生某些無(wú)形資產(chǎn)，如專利權(quán)、專有技術(shù)等，并能夠獲取未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，即使某些研發(fā)失敗也能夠?yàn)橐院蟮难邪l(fā)積累經(jīng)驗(yàn)，增加現(xiàn)實(shí)價(jià)值和企業(yè)整體價(jià)值。
歐洲共同體就是資本化的典型代表，它要求企業(yè)把研究與開發(fā)成本依照無(wú)形資產(chǎn)的分類列示，允許成員國(guó)企業(yè)將其遞延并確認(rèn)為資產(chǎn)，一般在五年之內(nèi)攤銷完畢，特殊情況可適當(dāng)延長(zhǎng)，并在附注中解釋延期攤銷的原因。而荷蘭也規(guī)定：如果審慎處理，研究與開發(fā)成本應(yīng)該資本化，但應(yīng)在不超過(guò)5年內(nèi)攤銷，然而當(dāng)這些成本資本化時(shí)，與資本化成本相等的公積金應(yīng)列示于資產(chǎn)負(fù)債表。從歐共體和荷蘭的規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)所說(shuō)的資本化并非簡(jiǎn)單認(rèn)為的隨意資本化，而是把研發(fā)支出依照無(wú)形資產(chǎn)分類，將其相應(yīng)歸屬某類無(wú)形資產(chǎn)并隨后在一定期限內(nèi)攤銷完畢。
（三）有條件資本化——國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
有條件資本化即把符合某些特定“條件”的研究開發(fā)費(fèi)用予以資本化，其他研究開發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。這是一種比較折中、公允的做法，它既避免了全部費(fèi)用化和全部資本化的缺陷，又遵循了客觀性原則和配比原則。筆者比較贊同此做法，故對(duì)此進(jìn)行深入的探討。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)39段指出：評(píng)價(jià)自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)是否具備資產(chǎn)確認(rèn)條件的首要困難就在于難以確定是否存在以及何時(shí)存在能夠在將來(lái)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的可辨認(rèn)資產(chǎn)，另外就是難以可靠地確定該資產(chǎn)的成本。因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)指出，對(duì)自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，其確認(rèn)和初始計(jì)量除應(yīng)遵循無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)和初始計(jì)量的一般要求外，還應(yīng)遵循有關(guān)研究與開發(fā)費(fèi)用處理的特別規(guī)定。
同時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)40段指出：評(píng)價(jià)內(nèi)部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)條件，企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)的形成過(guò)程分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查工作；開發(fā)階段指開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的階段。同時(shí)指出，在項(xiàng)目的研究階段，企業(yè)不能證明存在將產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)，故該支出應(yīng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；而在開發(fā)階段，則可能產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，因而對(duì)那些符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)費(fèi)用應(yīng)予資本化。具體來(lái)說(shuō)，當(dāng)且僅當(dāng)企業(yè)能夠證明以下各項(xiàng)時(shí)，開發(fā)（或內(nèi)部項(xiàng)目的開發(fā)階段）產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)予以確認(rèn)：第一，完成該無(wú)形資產(chǎn)在技術(shù)上可行；第二，有意完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或銷售它；第三，有能力使用或銷售該無(wú)形資產(chǎn)；第四，該無(wú)形資產(chǎn)可以產(chǎn)生可能的經(jīng)濟(jì)利益，其中應(yīng)證明存在無(wú)形資產(chǎn)輸出的市場(chǎng)（即不只是交易無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)）或無(wú)形資產(chǎn)本身的市場(chǎng)（即單純的無(wú)形資產(chǎn)市場(chǎng)），如果該無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應(yīng)證明該無(wú)形資產(chǎn)的有用性；第五，為完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)、使用和銷售，有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源的支持；第六，對(duì)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出可以可靠地計(jì)量。同時(shí)對(duì)于企業(yè)不能區(qū)分研究階段還是開發(fā)階段的支出，38號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定均視為研究階段支出予以費(fèi)用化。顯然，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理理論上更加符合資產(chǎn)的本質(zhì)特性，也能更好地體現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值，但在會(huì)計(jì)處理上難免有主觀性過(guò)強(qiáng)的缺陷。
二、我國(guó)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定
財(cái)政部于2006年2月了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，該準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)于確實(shí)無(wú)法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)階段的支出，能夠證明下列各項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：（一）從技術(shù)上來(lái)講，完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；（二）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（三）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（四）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；（五）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。同時(shí)規(guī)定：自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，其成本包括開發(fā)階段符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。由此看來(lái)，我國(guó)對(duì)研發(fā)費(fèi)用的處理與國(guó)際準(zhǔn)則的規(guī)定基本吻合，采取有條件資本化的措施。這不僅顯示了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中吸收國(guó)際優(yōu)秀理念，也表明了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的決心。
三、三種會(huì)計(jì)處理方式的比較分析
（一）費(fèi)用化利弊分析
費(fèi)用化處理的優(yōu)勢(shì)：研究開發(fā)活動(dòng)的失敗率高，未來(lái)能否給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性，將研發(fā)支出全部計(jì)入費(fèi)用，符合謹(jǐn)慎性原則；研發(fā)支出全部計(jì)入當(dāng)期損益，直接減少了企業(yè)利潤(rùn)，使企業(yè)得到了節(jié)稅的好處，鼓勵(lì)了企業(yè)創(chuàng)新；處理過(guò)程簡(jiǎn)單，如果開發(fā)項(xiàng)目失敗，這種做法可以減少不良資產(chǎn)，夯實(shí)資產(chǎn)價(jià)值。
費(fèi)用化處理的劣勢(shì)：違背配比原則，配比原則要求費(fèi)用應(yīng)與對(duì)應(yīng)的收益相配比，研發(fā)支出與未來(lái)各期收益密切相關(guān)，但費(fèi)用化處理時(shí)研發(fā)費(fèi)用在本期確認(rèn)，收益卻在未來(lái)確認(rèn)；研發(fā)支出費(fèi)用化處理時(shí)，會(huì)計(jì)記錄隨意性大，可能導(dǎo)致在將來(lái)考核時(shí)，沒有可靠的分析指標(biāo)，影響信息的可比性；費(fèi)用化處理會(huì)減少當(dāng)期利潤(rùn)，影響對(duì)管理層的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，可能導(dǎo)致管理層不愿意“前人栽樹，后人乘涼”，減少任期內(nèi)對(duì)研發(fā)費(fèi)用的投入，從而影響企業(yè)創(chuàng)新；利潤(rùn)的減少也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)融資困難，增加融資成本。
（二）資本化利弊分析
資本化處理的優(yōu)勢(shì)：將研發(fā)費(fèi)用資本化作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，會(huì)使企業(yè)價(jià)值整體增加，符合廣大股東利益；研發(fā)費(fèi)用可望未來(lái)收益，資本化比較符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，其價(jià)值可在有效期或收益期內(nèi)進(jìn)行攤銷，從而更好地計(jì)算損益、無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值；研發(fā)費(fèi)用資本化避免了企業(yè)外購(gòu)、自行開發(fā)兩種渠道取得同類無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行不同會(huì)計(jì)處理的狀況，符合一致性原則。
資本化處理的劣勢(shì)：研發(fā)費(fèi)用全部資本化必然導(dǎo)致虛增資產(chǎn)和收益，使會(huì)計(jì)信息缺乏客觀性、穩(wěn)健性；研發(fā)能否成功以及未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的大小都具有較大的不確定性，另外研發(fā)成果的有用性也值得考證，這給研發(fā)費(fèi)用資本化處理帶來(lái)困難；對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)研發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)的增加，不利于節(jié)稅，企業(yè)可能從其他途徑進(jìn)行利潤(rùn)操縱；當(dāng)然，全部資本化必然夸大無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，甚至賬上出現(xiàn)研發(fā)費(fèi)用投入大于回報(bào)的現(xiàn)象。
（三）有條件資本化利弊分析
有條件資本化處理的優(yōu)勢(shì)：有條件資本化是對(duì)費(fèi)用化、資本化的折中處理方式，它既避免了全部費(fèi)用化和全部資本化的缺陷，又遵循了客觀性原則和配比原則；有條件資本化使得開發(fā)階段的處理更符合資產(chǎn)的定義，使會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確；條件資本化有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新，克服費(fèi)用化導(dǎo)致利潤(rùn)減少的不足，保持企業(yè)技術(shù)持續(xù)創(chuàng)新的動(dòng)力。
有條件資本化處理的劣勢(shì)：對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的處理，劃分研究階段和開發(fā)階段，主觀性太強(qiáng)，可能存在利潤(rùn)操作的空間；兩階段的劃分對(duì)會(huì)計(jì)人員能力要求高，同時(shí)會(huì)計(jì)人員本身也難以區(qū)分研究階段和開發(fā)階段；對(duì)于資本化的條件也存在著估計(jì)性，主觀判斷明顯，導(dǎo)致不同企業(yè)間缺乏可比性。
四、對(duì)我國(guó)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的構(gòu)想
不同國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)交易事項(xiàng)采取不同的會(huì)計(jì)處理方法，是該國(guó)特定的政治、經(jīng)濟(jì)、法制、文化等環(huán)境利益相關(guān)方博弈的結(jié)果（張鐵鑄、周紅，2007）。近年來(lái)，過(guò)于謹(jǐn)慎的研發(fā)支出處理方式受到諸多學(xué)者的質(zhì)疑，并提出了各種資本化方式。然而，有關(guān)準(zhǔn)則的修訂進(jìn)展相對(duì)緩慢。學(xué)術(shù)界的激進(jìn)與準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的謹(jǐn)慎形成鮮明對(duì)比，有關(guān)研發(fā)支出處理方式的優(yōu)劣一直爭(zhēng)論不休。筆者認(rèn)為，雖然各方都在捍衛(wèi)自己的觀點(diǎn)，但不同的處理方式各有千秋，沒有絕對(duì)的優(yōu)劣之分，準(zhǔn)則的制定和修改只能是在會(huì)計(jì)信息的重要性、可靠性、謹(jǐn)慎性以及會(huì)計(jì)現(xiàn)狀與目標(biāo)實(shí)現(xiàn)等各方面權(quán)衡。
結(jié)合國(guó)內(nèi)外觀點(diǎn)，立足于我國(guó)轉(zhuǎn)型階段新型經(jīng)濟(jì)體的現(xiàn)實(shí)，筆者認(rèn)為：依據(jù)研發(fā)費(fèi)用重要性原則，可以把企業(yè)分為兩種不同情況進(jìn)行處理。如果此項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用對(duì)企業(yè)不重要，采用費(fèi)用化處理；如果重要，針對(duì)所有企業(yè)分為三類分別處理。具體來(lái)說(shuō)，以研發(fā)活動(dòng)為主的企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)，可將研究與開發(fā)費(fèi)用全部資本化，如果項(xiàng)目失敗，將研發(fā)費(fèi)用根據(jù)比例分配轉(zhuǎn)入成功項(xiàng)目；一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模大、技術(shù)含量高的企業(yè)采用“成敗法”，對(duì)于研究與開發(fā)費(fèi)用根據(jù)研發(fā)的最后結(jié)果決定采用費(fèi)用化還是資本化，如果最終成功全部相關(guān)成本予以資本化，否則費(fèi)用化；一般研發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)采用費(fèi)用化的方法。這樣可以有效克服全部予以資本化或全部予以費(fèi)用化的嚴(yán)重不足，并且能夠真實(shí)地反映無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，從而使信息使用者能夠依據(jù)企業(yè)提供的可靠信息作出正確決策。另外也避免了人為劃分研究階段和開發(fā)階段所引起的主觀隨意性，在一定程度上防止了管理層操縱利潤(rùn)。同時(shí)也使同一企業(yè)不同來(lái)源的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法一致，增強(qiáng)信息的可比性。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì).國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)[S].2008.
關(guān)鍵詞：小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)處理比較
一、資產(chǎn)比較
（一）應(yīng)收和預(yù)付款項(xiàng)
兩準(zhǔn)則關(guān)于應(yīng)收賬款的規(guī)范基本相同，其差異主要體現(xiàn)在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)損失稅前扣除政策的條件確認(rèn)，當(dāng)資產(chǎn)減值損失發(fā)生時(shí)采用直接轉(zhuǎn)銷法，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“應(yīng)收賬款”等科目，不計(jì)提減值準(zhǔn)備；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，當(dāng)有客觀證據(jù)表明該應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額確認(rèn)為減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備，采用備抵法，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。
（二）存貨
其一，盤盈處理不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定存貨盤盈通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則沖減當(dāng)期“管理費(fèi)用”。其二，生產(chǎn)用固定資產(chǎn)日常修理、維護(hù)、領(lǐng)用存貨的處理不同：《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》記入“制造費(fèi)用”科目；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》記入“管理費(fèi)用”科目。其三，減值處理不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本時(shí)，則需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
（三）投資
1.短期投資。其一，使用的會(huì)計(jì)科目不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》使用“短期投資”科目；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》使用“交易性金融資產(chǎn)”科目。其二，初始計(jì)量不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在取得短期投資時(shí)，采用歷史成本計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入投資成本；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)――成本”科目核算企業(yè)取得的短期投資，取得資產(chǎn)需按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入“投資收益”。其三，后續(xù)計(jì)量不同。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》設(shè)置“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”科目核算小企業(yè)持有短期投資期間獲得的收益。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的短期投資的公允價(jià)值的變動(dòng)，不作任何處理。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不僅確認(rèn)應(yīng)收股利或利息，同時(shí)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。其四，資產(chǎn)處置不同。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，只需按照出售短期投資金額與其成本的差額，確認(rèn)投資收益；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》除了上述處理之外，還需要將持有期間累計(jì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。
2.長(zhǎng)期債券投資。其一，運(yùn)用科目及明細(xì)科目不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》通過(guò)“長(zhǎng)期債券投資”核算，在長(zhǎng)期債券投資科目下設(shè)有面值和溢折價(jià)二級(jí)明細(xì)科目；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》通過(guò)“持有至到期投資”核算，下設(shè)成本和利息調(diào)整二級(jí)明細(xì)科目。其二，投資收益計(jì)算方法不同。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》投資收益是根據(jù)面值和票面利率計(jì)算確定；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的投資收益則是根據(jù)攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定。其三，減值損失的處理不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定不計(jì)提減值準(zhǔn)備；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)提減值準(zhǔn)備。
3.長(zhǎng)期股權(quán)投資。其一，初始計(jì)量方法不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》設(shè)置“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，以成本進(jìn)行初始計(jì)量；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用成本法和權(quán)益法，在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目下設(shè)置“成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動(dòng)”二級(jí)明細(xì)科目。初始計(jì)量需要區(qū)分屬于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，賬務(wù)處理也有所不同。其二，后續(xù)計(jì)量。長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，兩準(zhǔn)則成本法核算一致。其三，處置不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不涉及此類核算；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，需轉(zhuǎn)出“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，并且在權(quán)益法下，通過(guò)“資本公積”科目核算的其他權(quán)益變動(dòng)也應(yīng)轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。其四，長(zhǎng)期股權(quán)投資損失處理不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，損失金額與稅法允許稅前扣除的金額和條件一致，損失直接調(diào)整“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”科目，不計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，要計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。
（四）固定資產(chǎn)
兩準(zhǔn)則都要求以固定資產(chǎn)取得時(shí)的成本作為固定資產(chǎn)的初始成本。其差異主要表現(xiàn)在：
1.自行建造固定資產(chǎn)成本的截止日期不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定截止到竣工結(jié)算前；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，截止到達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前。同時(shí)，借款費(fèi)用資本化條件和范圍不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，小企業(yè)為購(gòu)建固定資產(chǎn)在竣工結(jié)算前發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，符合資本化條件的資本發(fā)生在資本化期間的有關(guān)借款費(fèi)用應(yīng)該資本化，并且資本化金額的計(jì)算需要區(qū)分一般借款和專門借款。
2.固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量不同。首先，固定資產(chǎn)折舊范圍和年限不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，折舊年限有最低限制。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定需要計(jì)提折舊，折舊年限為固定資產(chǎn)的預(yù)期使用年限。其次，固定資產(chǎn)大修理支出不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定符合稅法規(guī)定的通過(guò)“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目核算；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，符合資本化條件的計(jì)入固定資產(chǎn)，不符合資本化條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。再次，固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用處理不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，生產(chǎn)車間發(fā)生的固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用等后續(xù)支出記入“制造費(fèi)用”科目，行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用等后續(xù)支出，記入“管理費(fèi)用”科目；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。
3.固定資產(chǎn)清查盤虧凈損失的處理不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，如屬于經(jīng)營(yíng)損失，借記“管理費(fèi)用”科目；如屬于非常損失，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，不需要區(qū)分原因，全部記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。同理固定資產(chǎn)盤盈的處理不同：《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定盤盈凈收益記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，作為前期差錯(cuò)處理，在按管理權(quán)限報(bào)批準(zhǔn)前應(yīng)先通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算。
（五）無(wú)形資產(chǎn)
無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中，兩準(zhǔn)則均要求攤銷額按照不同的受益對(duì)象，分別計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用科目，且攤銷起止點(diǎn)相同。其差異主要表現(xiàn)在：其一，減值處理不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不計(jì)提減值準(zhǔn)備；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。其二，攤銷方法不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》只能采用年限平均法攤銷，且按照不短于10年的期限進(jìn)行攤銷；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定可采用年限平均法等，但對(duì)于不能可靠估計(jì)使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)，可以不攤銷，但每期末要進(jìn)行減值測(cè)試。其三，無(wú)形資產(chǎn)出售會(huì)計(jì)處理不同，盡管兩個(gè)準(zhǔn)則均將處置凈損益記入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目。但不同的是，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》僅需結(jié)轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)賬面余額；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則需結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的“無(wú)形資產(chǎn)”、“累計(jì)攤銷”和“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目金額。
二、負(fù)債比較
（一）負(fù)債內(nèi)容
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中流動(dòng)負(fù)債包括：短期借款、應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付利息、長(zhǎng)期借款等，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范的金融負(fù)債及政府補(bǔ)助、職工薪酬等準(zhǔn)則的規(guī)范基本相同。但小企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債不包括應(yīng)付債券、預(yù)計(jì)負(fù)債及遞延所得稅負(fù)債。
（二）非流動(dòng)負(fù)債計(jì)量
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，長(zhǎng)期借款按未來(lái)應(yīng)付金額入賬，持有期間按銀行利率計(jì)息，借款費(fèi)用資本化為固定資產(chǎn)辦理竣工結(jié)算時(shí)之前；長(zhǎng)期應(yīng)付款按未來(lái)應(yīng)付金額入賬，持有期間不計(jì)息；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款等非流動(dòng)負(fù)債的入賬價(jià)值為按實(shí)際利率折算后的現(xiàn)值計(jì)算，負(fù)債期間按實(shí)際利率計(jì)息并按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，借款費(fèi)用在非正常停工期間不予資本化，停止資本化的時(shí)間點(diǎn)為固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
三、所有者權(quán)益比較
（一）實(shí)收資本
兩準(zhǔn)則對(duì)接受非貨幣性資產(chǎn)投資時(shí)的計(jì)量不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)此沒有規(guī)定；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，當(dāng)企業(yè)接受投資者投入的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
（二）資本公積
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下的“資本公積”科目只設(shè)“資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）”明細(xì)科目。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在 “資本公積”科目下，除設(shè)“資本（或股本）溢價(jià)”明細(xì)科目之外，還設(shè)“其他資本公積”明細(xì)科目。
四、收入比較
（一）銷售商品收入的確認(rèn)
1.收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和設(shè)置的科目有別。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)于發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，同時(shí)不設(shè)置“發(fā)出商品”科目；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)銷售商品收入須同時(shí)滿足五個(gè)條件，才能確認(rèn)收入，并要求在發(fā)出商品不符合收入確認(rèn)條件時(shí)，對(duì)已發(fā)出商品的成本，應(yīng)從“庫(kù)存商品”轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目。
2.銷售退回處理有別。對(duì)于非資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)生的銷售退回，兩準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理相同。但對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)生的銷售退回，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》直接沖減退回當(dāng)期的收入和成本；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)處理，沖減報(bào)告年度的收入和成本。
（二）關(guān)于提供勞務(wù)收入的確認(rèn)
首先，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》未對(duì)勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)的情形做出相關(guān)處理；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理。其次，對(duì)于建造合同收入的處理，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則要求確認(rèn)。
五、費(fèi)用比較
（一）管理費(fèi)用
首先，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，管理費(fèi)用包括以直接轉(zhuǎn)銷法核算的應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生的壞賬損失；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則采用備抵法，通過(guò)“資產(chǎn)減值損失”科目核算該壞賬損失。其次，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，以生產(chǎn)為目的的固定資產(chǎn)日常修理支出計(jì)入“制造費(fèi)用”；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則計(jì)入“管理費(fèi)用”。再次，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將房產(chǎn)稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”核算；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則在“管理費(fèi)用”科目中核算。
（二）財(cái)務(wù)費(fèi)用
對(duì)于利息支出或利息收入，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》通過(guò)票面金額和票面利率計(jì)算；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則通過(guò)實(shí)際利率和攤余成本計(jì)算。
（三）銷售費(fèi)用
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，在購(gòu)買商品過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用屬于銷售費(fèi)用。如運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗及入庫(kù)前整理挑選費(fèi)用；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定上述費(fèi)用計(jì)入存貨成本中，不計(jì)入銷售費(fèi)用。
六、利潤(rùn)比較
（一）利潤(rùn)構(gòu)成
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，利潤(rùn)是收入減去費(fèi)用后的凈額，也包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)，但不要求提供每股收益的指標(biāo)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。利潤(rùn)包括：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)和每股收益。
（二）營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出
1.營(yíng)業(yè)外收入。首先，對(duì)存貨盤盈，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沖減“管理費(fèi)用”。其次，對(duì)固定資產(chǎn)盤盈，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作為前期差錯(cuò)處理，通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”，最終轉(zhuǎn)入年初留存收益。最后，對(duì)在建工程試運(yùn)轉(zhuǎn)收入，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“營(yíng)業(yè)外收入”等；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沖減“在建工程”。
2.營(yíng)業(yè)外支出。主要區(qū)別表現(xiàn)在固定資產(chǎn)盤虧損失的處理上。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將非常損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，其他損失計(jì)入“管理費(fèi)用”科目；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則不需區(qū)分原因，全部計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。
（三）所得稅費(fèi)用
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定小企業(yè)采用的是應(yīng)付稅款法核算所得稅費(fèi)用，不需要考慮遞延所得稅費(fèi)用；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，需要考慮遞延所得稅費(fèi)用。
（四）政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理
首先，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)形式取得的政府補(bǔ)助：《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》未對(duì)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠取得的情形下的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下則要求按照名義金額（1元）計(jì)量。其次，遞延收益的核算?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，政府補(bǔ)助同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入：第一，小企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；第二，小企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。上述條件未滿足前收到的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，遞延收益的核算是需要按期分?jǐn)偟呐c收益相關(guān)的政府補(bǔ)助及與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。
七、財(cái)務(wù)報(bào)表比較
（一）財(cái)務(wù)報(bào)表編制要求
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。財(cái)務(wù)報(bào)表由報(bào)表本身及其附注兩部分構(gòu)成。一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括“四表一注”，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表以及附注。
（二）資產(chǎn)負(fù)債表
首先，項(xiàng)目詳略程度不同。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表中重要的項(xiàng)目需要列示明細(xì)項(xiàng)目。如“存貨”項(xiàng)目，不僅要列示“存貨”總額，還需分別列示其中的“原材料”、“庫(kù)存商品”等；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》只需列示“存貨”項(xiàng)目。其次，簡(jiǎn)化分析列示項(xiàng)目。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，單獨(dú)列示將在一年內(nèi)到期的非流動(dòng)性資產(chǎn)及負(fù)債，而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有該項(xiàng)規(guī)定。再次，突出重點(diǎn)項(xiàng)目列示?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)不僅列示固定資產(chǎn)的原價(jià)，還需列示累計(jì)折舊額以及固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，以便更全面地反映小企業(yè)的資產(chǎn)原貌；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》只列示固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
（三）利潤(rùn)表
首先，小企業(yè)繳納的稅金的列示?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目下，需全面列示消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中只需列示“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。其次，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定期間費(fèi)用需要列示主要的明細(xì)項(xiàng)目。比如銷售費(fèi)用項(xiàng)目，在列示“銷售費(fèi)用”總額的同時(shí)，還需列示其中的商品維護(hù)費(fèi)、廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外收支也不例外；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》只是要求列示“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等總額。
一、非貨幣易
定義：非貨幣易指的就是交易的雙方在進(jìn)行交易的時(shí)候，以非貨幣的形式進(jìn)行的資產(chǎn)交換，此種交換沒有涉及或者只是涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，這時(shí)涉及的少量的資產(chǎn)指的是補(bǔ)加。進(jìn)行非貨幣易的時(shí)候，交易雙方交易的是非貨幣性的資產(chǎn)，那么傳統(tǒng)意義上所說(shuō)的收入確定以及資產(chǎn)計(jì)價(jià)等一些原則在這個(gè)時(shí)候是不完全適用的。
非貨幣易雖然是交易方式比較特殊，但是也要遵循等價(jià)交換的商品交換一般原則。但是，在交易的過(guò)程中，經(jīng)常因?yàn)榻粨Q的非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值不等，所以價(jià)值少的一方要補(bǔ)償給給另一方一些貨幣性的資產(chǎn)，這種補(bǔ)償就是補(bǔ)價(jià)。補(bǔ)價(jià)雖然不會(huì)影響交易的價(jià)格，卻可能將交易的性質(zhì)改變。判定非貨幣易的標(biāo)準(zhǔn)是補(bǔ)價(jià)與換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比值小于或者等于25%的時(shí)候，交易即為非貨幣易。
二、補(bǔ)價(jià)中是否含有增值稅
從前面的敘述中可知對(duì)于非貨幣易來(lái)說(shuō)，補(bǔ)價(jià)是一個(gè)比較重要的術(shù)語(yǔ)，因?yàn)檠a(bǔ)價(jià)在換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例與25%相比的大小直接判斷了交易的屬性，是屬于貨幣易還是屬于非貨幣易。所以，應(yīng)該在《準(zhǔn)則》中給補(bǔ)價(jià)下一個(gè)確切的定義，可以將其這樣定義：進(jìn)行非貨幣易的過(guò)程中，交換雙方所交換的非貨幣性資產(chǎn)的差值，也就是一方需向另一方支付的貨幣性資產(chǎn)。
在《準(zhǔn)則》中并沒有對(duì)補(bǔ)價(jià)金額以及補(bǔ)價(jià)中的增值稅問(wèn)題進(jìn)行明確的規(guī)定，而從其中關(guān)于公允價(jià)值的定義以及《準(zhǔn)則》指南可以看得出，我國(guó)在進(jìn)行非貨幣易賬務(wù)處理的時(shí)候，補(bǔ)價(jià)金額是按照交易雙方非貨幣性資產(chǎn)的差額來(lái)確定的，并且補(bǔ)價(jià)中不含有增值稅。
筆者的觀點(diǎn)是這種處理的方式是不合理的，原因的第一點(diǎn)，《準(zhǔn)則》與《準(zhǔn)則》指南中所說(shuō)的公允價(jià)值指的是雙方進(jìn)行公平的交易，并且都對(duì)情況比較熟悉，而且是在自愿的前提下所進(jìn)行的資產(chǎn)交換等的交易。
確定非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的原則：若對(duì)于該資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，其市場(chǎng)是相對(duì)比較活躍的話，那么它的公允價(jià)值就是它的市場(chǎng)價(jià)值。若資產(chǎn)的市場(chǎng)不怎么活躍，而與之相似的資產(chǎn)的市場(chǎng)比較活躍的話，那么其公允價(jià)值的確定就要根據(jù)該資產(chǎn)相似的資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確定；另一種是與之相似的資產(chǎn)也不存在活躍的市場(chǎng)，那么其公允價(jià)值就只能以適當(dāng)?shù)恼鬯懵蕦?duì)其生產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的評(píng)估來(lái)進(jìn)行確定。而計(jì)稅價(jià)格就是國(guó)家稅法中規(guī)定計(jì)稅依據(jù)，由于我國(guó)的生產(chǎn)要素市場(chǎng)的不健全性，所以取決公允價(jià)值的時(shí)候比較盲目、主觀。準(zhǔn)則指南中把公允價(jià)值與計(jì)稅價(jià)格劃等號(hào)是不合理的。對(duì)于補(bǔ)價(jià)中是否包含增值稅的問(wèn)題，目前還沒有一個(gè)確定的說(shuō)法，對(duì)于增值稅來(lái)說(shuō)實(shí)行的是價(jià)外稅，它的銷項(xiàng)稅額要由購(gòu)買的一方來(lái)支付的，也就是說(shuō)當(dāng)增值稅不等于零的時(shí)候，資產(chǎn)的公允價(jià)值是與計(jì)稅價(jià)格不相等的。
補(bǔ)價(jià)中不含有增值稅觀點(diǎn)不合理原因的第二點(diǎn)，如果交易中補(bǔ)價(jià)不含增值稅的話，那么就可能導(dǎo)致交易變得不公平，由于一方繳納了增值稅，而另一方卻沒有繳納或者比一方繳納的稍等的話，就會(huì)增加繳納少的那一方資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，再加上交換時(shí)的公允價(jià)值沒有含稅，所以交易是不公平的。
三、非貨幣易中增值稅的會(huì)計(jì)處理
本部分筆者主要從增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的性質(zhì)及其會(huì)計(jì)處理兩個(gè)方面對(duì)增值稅進(jìn)行稅額的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。
（一）非貨幣易中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的性質(zhì)
雖然準(zhǔn)則以及準(zhǔn)則指南沒有對(duì)增值稅下一定確定的定義，但是我們可以這樣認(rèn)為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額就是一種資，而進(jìn)項(xiàng)稅的形成是根據(jù)過(guò)去交易的事，并且歸那些取得了增值稅發(fā)票的企業(yè)擁有，在最后的時(shí)候有兩條出路，一條是將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，這樣可以使資產(chǎn)增加；一條是將增值稅作為增值稅應(yīng)該交的的一項(xiàng)扣減項(xiàng)目。從而使債務(wù)減少。但是無(wú)論選擇哪種出路，都將會(huì)給企業(yè)的未來(lái)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)收入，由此說(shuō)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)被看做是資產(chǎn)的一種。
并且，應(yīng)該將進(jìn)項(xiàng)稅額部分確定是貨幣性資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn)，這個(gè)問(wèn)題要根據(jù)資產(chǎn)的換入的一方對(duì)換入資產(chǎn)的持有目的以及管理的方式來(lái)確定。也就是說(shuō)，當(dāng)換入方把換入的資產(chǎn)是看做自己使用的材料或者商品的話，其目的是想銷售或者是連續(xù)生產(chǎn)，那么因?yàn)閷⑦M(jìn)項(xiàng)稅額的一部分按照確定的金額抵扣本期交易應(yīng)交納增值稅，那么這時(shí)候的進(jìn)項(xiàng)稅也是相當(dāng)于貨幣性的資產(chǎn)，也應(yīng)該根據(jù)補(bǔ)價(jià)的含義把這部分的進(jìn)項(xiàng)稅額看作為補(bǔ)價(jià)進(jìn)行處理。另一種情況是，如果換入的一方把換入的資產(chǎn)以形成固定資產(chǎn)為目的持有，或者是按照固定的資產(chǎn)進(jìn)行管理的話，那么由會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定可以知道，這部分進(jìn)項(xiàng)稅額要計(jì)入固定資產(chǎn)，是不能進(jìn)行抵扣處理的，這時(shí)候應(yīng)該把此部分進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)做是一種非貨幣性資產(chǎn)。
（二）進(jìn)行稅額的會(huì)計(jì)處理
1、關(guān)于入賬價(jià)值與增值稅
對(duì)于交易后換入存貨的入賬價(jià)值與增值稅的兩種觀點(diǎn)。觀點(diǎn)一：在進(jìn)行非貨幣易前，根據(jù)換入存貨的公允價(jià)值將其增指數(shù)進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算出來(lái)，再按照換入時(shí)公允價(jià)值占資產(chǎn)總的公允價(jià)值比例計(jì)算出換出時(shí)賬面價(jià)值總額減去進(jìn)項(xiàng)稅額余額進(jìn)行分配，來(lái)對(duì)該項(xiàng)換入存貨的入賬價(jià)值進(jìn)行確定，也就是采用了先扣再分的方法。這樣計(jì)算是比較合理的，并且既與準(zhǔn)則指南一致，又是根據(jù)公允價(jià)值計(jì)稅的。
第二次修訂的《準(zhǔn)則》中這樣規(guī)定，在企業(yè)進(jìn)行多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣易時(shí)，要按照換入時(shí)的公允價(jià)值占資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)入賬價(jià)值進(jìn)行分配來(lái)計(jì)算出每項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。在沒有涉及到補(bǔ)價(jià)的時(shí)候，交易的雙方要按照換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)對(duì)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值進(jìn)行確定，不可以確認(rèn)收益；若是涉及到補(bǔ)價(jià)，補(bǔ)價(jià)的收到一方要將其中的一部分作為損益確認(rèn)，并且計(jì)入到營(yíng)業(yè)外收入或者是營(yíng)業(yè)外支出，可是卻沒有對(duì)如何處理進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行說(shuō)明。
觀點(diǎn)二：也就是先分后扣的方法，即現(xiàn)根據(jù)非貨幣易中換入存貨的公允價(jià)值占資產(chǎn)公允總額的比例進(jìn)行分配，在按照其分配價(jià)值與增值稅進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的計(jì)算，兩者之差就是入賬價(jià)值。第二種觀點(diǎn)對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是符合的，“換入的資產(chǎn)如為存貨的”，那么就要按規(guī)定確定的入賬價(jià)值，“還應(yīng)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”，規(guī)定中的“還應(yīng)”就是適合先分后扣方法，雖然這種觀點(diǎn)也有不合理的地方，不合理的地方就是計(jì)稅依據(jù)的不可理性，又不符合我國(guó)相關(guān)稅法的規(guī)定，又不符合計(jì)稅幾個(gè)等于公允價(jià)值的相關(guān)規(guī)定。所以以上的這兩種觀點(diǎn)是在銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額不等的情況，二者的差額就可能會(huì)被計(jì)入營(yíng)業(yè)外的收入或者是存貨的入賬價(jià)值。
2．增值稅相關(guān)的具體會(huì)計(jì)處理
進(jìn)行非貨幣易過(guò)程中，若是換入資產(chǎn)交易是把換入資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)等，不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的項(xiàng)目管理的交易，那么應(yīng)該將換入資產(chǎn)的市價(jià)與進(jìn)項(xiàng)稅額相加之和，以二者之和作為新公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，當(dāng)進(jìn)行多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交易的時(shí)候，那么要對(duì)公允價(jià)值和入賬價(jià)值進(jìn)行修正，然后再進(jìn)行分配。如果，資產(chǎn)的換入方吧換入的存貨是作為存貨進(jìn)行管理的話，那么要把換入資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額與換出存貨支出作差，將這個(gè)差來(lái)作為補(bǔ)價(jià)盡心處理。那么，相對(duì)這樣的非貨幣易，在會(huì)計(jì)處理進(jìn)行的過(guò)程中有以下兩種情況的時(shí)候是需要注意的。
1、第一種情況是在進(jìn)行交易性質(zhì)判斷的時(shí)候，分為以下兩類：
第一類：根據(jù)補(bǔ)價(jià)與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值的比大于25%的時(shí)候，此時(shí)的交易屬于貨幣易。實(shí)例如下：
甲公司的存貨：賬面價(jià)格是3000元，公允價(jià)值也是3000元，乙公司的無(wú)形資產(chǎn)：賬面價(jià)格是5000元，公允價(jià)值是4500元，兩家公司進(jìn)行交易，甲公司為乙公司支付1000元的補(bǔ)價(jià)，且甲公司增值稅率是17%，乙公司所受到的補(bǔ)價(jià)為1000元，那么其換出資產(chǎn)的公允價(jià)值就是4510元，將二者進(jìn)行相比，1000/4510所得的值是22.17%，比25%小，就可以判定交易是屬于非貨幣易。那么若是考慮到補(bǔ)價(jià)中的增值稅的話，乙公司收到的補(bǔ)價(jià)就應(yīng)該是1000+3000×17%所得的值是1510元，那么將補(bǔ)價(jià)與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比，1510/4510所得的值是33.48%，比25%大，那么也就是說(shuō)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的時(shí)候要按照貨幣易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
第二類是雖然根據(jù)《準(zhǔn)則》被認(rèn)為是貨幣易，實(shí)質(zhì)上卻屬于非貨幣易。實(shí)例如下：
甲公司的存貨：賬面價(jià)值是3000元，公允價(jià)值也是3000元，乙公司的無(wú)形資產(chǎn)：賬面價(jià)格是2000元，公允價(jià)值是2510元，兩家公司進(jìn)行交易，乙公司為甲公司支付1000元的補(bǔ)價(jià)，且甲公司增值稅率是17%。那么可以算出支出補(bǔ)價(jià)與換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比值是28.49%，比25%大，可以判定交易為貨幣易。進(jìn)行進(jìn)一步的分析，在乙公司為甲公司支付1000元的補(bǔ)價(jià)的時(shí)候，甲公司也為乙公司支付510元，所以重新進(jìn)行計(jì)算可以得出比值的結(jié)果的是16.33%，所以這個(gè)交易為非貨幣易。
2、第二種情況是在涉及補(bǔ)價(jià)的時(shí)候，存貨與存貨之間進(jìn)行交易時(shí)值得注意的問(wèn)題。實(shí)例如下：
A公司的庫(kù)存商品十臺(tái)電腦來(lái)交換B公司庫(kù)存商品兩臺(tái)復(fù)印機(jī)，A公司資產(chǎn)的賬面上的余額是八千元，十萬(wàn)元的公允價(jià)值。B公司資產(chǎn)的賬面上的余額是九千元，十二萬(wàn)元的公允價(jià)值。而A公司電腦計(jì)稅的價(jià)格是十四萬(wàn)元，A要向B支付額外的兩萬(wàn)元，而且兩個(gè)公司都沒有做存貨跌價(jià)的打算，并且在其交易過(guò)程中沒有其他的增值稅等，那么17%即為產(chǎn)品的適用的增值稅率。
總結(jié)：總之，在進(jìn)行交易的過(guò)程中，要首先判定是貨幣易還是非貨幣易，然后再按照各自不同的會(huì)計(jì)處理方式方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
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