發(fā)布時間：2022-04-26 19:18:30
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的商品流通企業(yè)會計樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
（2）“收到的租金”項目反映企業(yè)實際收到現(xiàn)金的租金收入。它包括經(jīng)營性租賃收到的租金、出租包裝物收到的租金，以及融資租賃收到的租賃收益。企業(yè)融資租賃收回的租賃設(shè)備的本金在投資活動的現(xiàn)金流量中反映，不包括在本項目內(nèi)。
（3）“收到的增值稅銷項稅額和退回的增值稅款”項目反映企業(yè)銷售商品實際收到的增值稅額，以及出口商品實際收到退回的增值稅額和其他增值稅額的退回。
（4）“收到的除增值稅以外的其他稅費返還”項目反映企業(yè)營業(yè)稅、消費稅、所得稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加等稅費的返還。
（5）“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)除了上述各項目外，與經(jīng)營活動有關(guān)的其他現(xiàn)金流入。它包括捐贈現(xiàn)金收入、罰款現(xiàn)金收入、沒收包裝物押金收入、流動資產(chǎn)損失中獲得賠償?shù)默F(xiàn)金收入等其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金收入。 2．經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出量由購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金、經(jīng)營租賃所支付的現(xiàn)金、支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金、支付的增值稅款、支付的所得稅款、支付的除增值稅、所得稅以外的其他稅費和支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金等七個項目組成。 （1）“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)本期購進商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金、本期支付前期購進商品、接受勞務(wù)的未付款項和本期預(yù)付的款項，以及小規(guī)模納稅人購進商品支付的增值稅額。進貨退出商品收到的現(xiàn)金應(yīng)抵扣本項目支付的現(xiàn)金。
（2）“經(jīng)營租賃所支付的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)向其他企業(yè)經(jīng)營租入資產(chǎn)支付的租金。它包括企業(yè)經(jīng)營租入固定資產(chǎn)支付的租金、租入包裝物支付的租金等。
（3）“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)實際支付給職工，以及為職工支付的現(xiàn)金。它包括本期實際支付給職工的工資、獎金、各種津貼和補貼等，以及為職工支付的養(yǎng)老保險、待業(yè)保險、住房公積金和支付的離退休人員的費用等。
（4）“支付的增值稅款”項目反映企業(yè)購進商品等實際支付的能夠抵扣銷項稅額的進項稅額和實際支付給稅務(wù)部門的增值稅額。
（5）“支付的所得稅款”項目反映企業(yè)實際支付的所得稅額。但不包括本期退回的所得稅額。
（6）“支付的除增值稅、所得稅以外的其他稅費”項目反映企業(yè)本期實際支付的除增值稅、所得稅以外的其他稅費，以及本期支付以前各期發(fā)生的其他稅費和預(yù)交的其他稅費等。其他稅費包括營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅、車船使用稅和教育費附加等。
（7）“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)支付的除上述各項目外，與經(jīng)營活動有關(guān)的其他現(xiàn)金支出。它包括捐贈現(xiàn)金支出、罰款支出、支付的差旅費業(yè)務(wù)招待費、保險費、修理費等與經(jīng)營活動有關(guān)的其他現(xiàn)金支出。 （二）投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 投資活動是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)的投資及其處置活動。企業(yè)隨著投資活動的開展將會產(chǎn)生投資活動的現(xiàn)金流入量和投資活動的現(xiàn)金流出量。 1．投資活動的現(xiàn)金流入量由收回投資所收到的現(xiàn)金、分得股利或利潤所收到的現(xiàn)金、取得債券利息收入所收到的現(xiàn)金、處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而收到的現(xiàn)金凈額、收到的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金等五個項目組成。 （l）“收回投資所收到的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓或到期收回除現(xiàn)金等價物以外的短期投資，長期股權(quán)投資而收到的現(xiàn)金，以及收回長期債權(quán)投資本金而收到的現(xiàn)金。
（2）“分得股利或利潤所收到的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)因股權(quán)性投資而收到的現(xiàn)金股利，以及從子公司、聯(lián)營企業(yè)和合資企業(yè)分回利潤收到的現(xiàn)金。
（3）“取得債券利息收入所收到的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)因債權(quán)性投資而收到的利息。
（4）“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而收到的現(xiàn)金凈額”項目反映企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金，扣除所發(fā)生的現(xiàn)金支出后的凈額。
（5）“收到的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)除了上述各項目外，與投資活動有關(guān)的其他現(xiàn)金收入。 2．投資活動的現(xiàn)金流出量由購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金、權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金、債權(quán)性投資所支付的現(xiàn)金和支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金四個項目組成。 （1）“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)購建固定資產(chǎn)，取得無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金。它不包括為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款利息資本化的部分，以及融資租入固定資產(chǎn)支付的租賃費。但包括以分期付款方式購建的固定資產(chǎn)的首次支付的現(xiàn)金。
（2）“權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)進行權(quán)益性投資支付的現(xiàn)金。它包括企業(yè)取得的除現(xiàn)金等價物以外的短期股票投資、長期股權(quán)投資支付的現(xiàn)金。
（3）“債權(quán)性投資支付的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)進行債權(quán)性投資支付的現(xiàn)金。它包括企業(yè)購買的除現(xiàn)金等價物以外的短期債券投資和長期債券投資支付的現(xiàn)金。
（4）“支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)除了上述各項目外，與投資活動有關(guān)的其他現(xiàn)金支出。 （三）籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 籌資活動是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動。企業(yè)隨著籌資活動的開展，將會產(chǎn)生籌資活動的現(xiàn)金流入量和籌資活動的現(xiàn)金流出量。 1．籌資活動的現(xiàn)金流入量由吸收權(quán)益性投資所收到的現(xiàn)金、發(fā)行債券所收到的現(xiàn)金、借款所收到的現(xiàn)金和收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金等四個項目組成。 （1）“吸收權(quán)益性投資所收到的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)收到的投資者投入的現(xiàn)金，包括以發(fā)行股票方式籌集的資金實際收到股款凈額（發(fā)行收入減去支付的傭金等發(fā)行費用后的凈額）。
（2）“發(fā)行債券收到的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)發(fā)行債券實際收到的現(xiàn)金（發(fā)行收入減去支付的傭金等發(fā)行費用后的凈額）。
（3）“借款收到的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)向銀行或其他金融機構(gòu)等借入的資金。
（4）“收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)除上述各項目外，與籌資活動有關(guān)的其他現(xiàn)金收入。 2．籌資活動的現(xiàn)金流出量由償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金、發(fā)生籌資費用所支付的現(xiàn)金、分配股利或利潤所支付的現(xiàn)金、償付利息所支付的現(xiàn)金、融資租賃所支付的現(xiàn)金、減少注冊資本所支付的現(xiàn)金、支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金等七個項目組成。 （1）“償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)以現(xiàn)金償還銀行或其他金融機構(gòu)等的借款本金及償還債券本金。
（2）“發(fā)生籌資費用所支付的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)直接支付的發(fā)行股票和債券的費用。企業(yè)委托其他單位發(fā)行股票或債券，由受托單位直接從發(fā)行收入中抵扣的各項發(fā)行費用，不在本項目內(nèi)反映。
（3）“分配股利或利潤所支付的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)實際支付的現(xiàn)金股利，以及支付給其他投資單位的利潤。
（4）“償付利息所支付的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)實際支付的利息，包括支付的借款利息、債券利息等。
（5）“融資租賃支付的現(xiàn)金”項目反映企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)支付的租金。
（一）進貨費用核算生產(chǎn)加工型企業(yè)庫存商品的成本包括生產(chǎn)原料、生產(chǎn)勞力和制造費用等項目，一般采用分品種、分批次及分步驟的方法來計算成本，在產(chǎn)品生產(chǎn)完工后，通過定額比例法或定額成本法等成本分配法算出產(chǎn)品的總成本和單位成本。在整個過程中產(chǎn)生的其它費用都將進行損益核算。與之相比，商品流通企業(yè)不包含生產(chǎn)加工的過程，只要在商品購入時支付進貨費用，在商品銷售階段耗費人力或物力等費用，無需為生產(chǎn)和加工產(chǎn)品耗費資金。對于進貨費用的核算，商品流通企業(yè)有著靈活的核算辦法。在商品的運輸過程中產(chǎn)生的一系列費用可以直接歸入進貨費用，也可以對進貨費用進行分科歸納，根據(jù)商品的售出情況采取不同方式對運費進行核算。
（二）存貨日常核算由于商品流通企業(yè)所采購的產(chǎn)品存在多樣化的特性，不便于統(tǒng)一核算，商品存貨的日常核算一般采用計劃成本法在采購前計算商品的成本，或者采用實際成本法在購入后分類計算成本。存貨日常核算還需要結(jié)合企業(yè)的實際情況。商品流通企業(yè)常用的存貨日常核算有數(shù)量進價金額核算、進價金額核算、售價金額核算和數(shù)量售價金額核算這四種方法，企業(yè)要根據(jù)自身的特點采用適宜的核算辦法。
（三）存貨日常管理采用數(shù)量進價金額核算的商品流通企業(yè)有著嚴密的存貨管理制度。商品賬本明細中關(guān)于商品的調(diào)撥、商品的保管都只記錄數(shù)量，而不記錄金額。對此，企業(yè)財會部門還有另外一套庫存商品賬簿，按照商品的類別設(shè)置分類賬目。在這種管理方式下，庫存商品賬目的總金額可以控制分類賬目，而分類賬目又能更有效的管理庫存商品明細賬目，賬目之間的相互牽制可以保證存貨日常管理的效率。商品流通企業(yè)的物流成本如圖1所示。
二、商品流通企業(yè)會計的信息化問題
（一）信息化程度低在信息化管理的大環(huán)境下，商品流通企業(yè)也走上了會計信息化的道路，但其信息化的程度比較低。許多企業(yè)只用會計軟件來進行會計核算，會計信息并沒有在計算機中進一步分享，未能有效連接各個部門之間的工作，企業(yè)內(nèi)部缺少交流。充分開發(fā)會計軟件的功能，加速企業(yè)會計信息化是現(xiàn)代商品流通企業(yè)的主要問題之一。
（二）信息化安全系數(shù)低商品流通企業(yè)發(fā)展的基本要素是客戶資源和資金。在實現(xiàn)會計信息化后，企業(yè)能夠在網(wǎng)上整理和傳達客戶信息，處理與資金相關(guān)的問題，節(jié)省了企業(yè)的時間成本和資金成本。但我國當前商品流通企業(yè)會計信息化的安全系數(shù)相對較低，許多企業(yè)的會計信息化系統(tǒng)都存在管理不嚴的問題，導(dǎo)致系統(tǒng)出現(xiàn)漏洞。若客戶的信息和企業(yè)的財務(wù)信息流向外界，將會給企業(yè)帶來重大的損失。
三、商品流通企業(yè)會計控制問題
（一）控制商品采購商品采購是商品流通企業(yè)運營的前提，如果沒有把握好采購環(huán)節(jié)的會計內(nèi)部控制，商品流通的整個過程都將受到影響。對此，企業(yè)需要明確各個崗位的職責，使各部門之間的工作相互制約。例如，商品入庫的質(zhì)量檢驗工作，要采取分級檢驗的方法，通過多方的協(xié)作確保質(zhì)量合格。商品入庫后還需要進行分類儲存，便于倉庫的管理及存貨核算工作。
（二）控制商品銷售商品銷售是商品流通企業(yè)的基本盈利方式，控制好商品銷售的會計工作，需要企業(yè)把發(fā)貨、銷售和收款三部分分開管理。商品的發(fā)貨單經(jīng)發(fā)貨人員審核后，財務(wù)部門要根據(jù)發(fā)貨單進行結(jié)算，并交由倉儲部門登記。對于倉庫中的殘次商品，各相關(guān)部門要共同協(xié)商處理辦法，盡量減少經(jīng)濟損失。
（三）控制商品運輸企業(yè)商品運輸?shù)馁M用會隨著企業(yè)規(guī)模的擴大而增加，企業(yè)要通過會計內(nèi)部控制來降低商品運輸成本。現(xiàn)代化的商品流通形式已經(jīng)呈現(xiàn)多樣化發(fā)展趨勢，各商品流通企業(yè)相繼建立起自己的運輸系統(tǒng)。在使用自身貨運系統(tǒng)的時候，同樣需要辦理相關(guān)手續(xù)，按照正常的貨運操作規(guī)范來控制商品運輸，減少運輸?shù)娘L(fēng)險，提高商品運輸?shù)慕?jīng)濟效益。作業(yè)成本管理可以作為商品流通企業(yè)控制運輸成本的方法，從資源分配和成本動因兩個層面分析運輸成本。
（四）完善會計信息化完善企業(yè)會計信息化首先要在企業(yè)內(nèi)部強化會計信息化的觀念，讓會計工作人員提高信息化操作的水平，以良好的信息技術(shù)支持會計工作。其次，要建立會計信息安全系統(tǒng)，購入正規(guī)的會計軟件，并設(shè)置計算機防盜裝置，提高安全防范意識。最后，要完善網(wǎng)絡(luò)審計工作。這要求企業(yè)統(tǒng)一會計數(shù)據(jù)的輸送格式，增加會計核算的準確性。對于會計的日常工作，要實行日志監(jiān)控，當會計工作出現(xiàn)問題的時候可以提供檢查記錄。
四、結(jié)語
采購費用計入當期損益存在的弊端
1、違背了收入與費用配比原則。由于商品流通企業(yè)運輸費等采購費用在商品經(jīng)營中占有很大比重，對當期損益影響較大，特別是當期購進的商品，一般不能在當期全部銷售出去，都有一定庫存，這就造成了當期收入與當期費用不匹配，違背了收入與費用配比原則，不能真實地反映商品流通企業(yè)當期的損益情況。
2、占用了國家所得稅資金。按準則規(guī)定，購進商品發(fā)生的采購費用，于發(fā)生時全部計入當期營業(yè)費用，這就使采購當期費用過高，減少了當期實現(xiàn)的利潤。特別是本年購進的商品，在年末仍未銷售出去時，使得本年收入與本年費用不匹配，降低了本年利潤，減少了國家當年的所得稅稅收，讓企業(yè)無償占用了國家的這部分所得稅資金，并且使國家稅收嚴重流失。
3、成為企業(yè)調(diào)整利潤的手段。有些企業(yè)為了完成上級主管部門下達的利潤指標，把應(yīng)由本年負擔的大額運輸費等采購費用掛帳，虛增了企業(yè)當年利潤。這不僅使企業(yè)的會計數(shù)據(jù)失真，而且由于虛增利潤，增加了企業(yè)當年的所得稅稅負，不利于企業(yè)的長遠發(fā)展。
還有的企業(yè)為了虛減當年利潤，開據(jù)假運輸費發(fā)票，虛列費用。更有甚者以此為手段，為企業(yè)開設(shè)小金庫，使國家、企業(yè)的財產(chǎn)蒙受巨大的損失。
4、為職務(wù)犯罪提供方便條件。由于目前市場上運輸費等發(fā)票管理不嚴，空車配貨等發(fā)票很容易取得，使某些人員利用工作的便利條件，鉆企業(yè)管理、財務(wù)審核不嚴的空子，虛報運輸費或一筆運輸費重復(fù)報銷，使企業(yè)蒙受損失。
采購費用計入商品成本的可行性
如果商品流通企業(yè)把運輸費等采購費用，按對應(yīng)購進的商品計入成本，使運輸費等采購費用和所購進的商品對應(yīng)，并同時入帳，這樣就便于企業(yè)財務(wù)部門對采購費用的開支進行監(jiān)督管理。同時對采購費用的審核、檢查，也有利于國家稅務(wù)、財政、審計機關(guān)對企業(yè)的監(jiān)督管理和企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督管理，能有效地堵塞財產(chǎn)流失的漏洞，遏制職務(wù)犯罪的發(fā)生。
筆者認為把購進商品的采購費用計入到商品的成本中去，主要應(yīng)解決兩個問題，以下列采購費用中的運輸費為例進行說明。
1、運輸費怎樣分攤的問題。運輸費在不同商品之間分攤問題，是正確計算購進商品成本的關(guān)鍵。在實際工作中運輸費的分攤應(yīng)由專人負責，并且根據(jù)購進商品當時的實際情況，可按商品的重量、體積、價值等不同標準來嚴格區(qū)分確定。
2、在業(yè)務(wù)處理中，工作量大、計算繁瑣的問題。商品成本中所包含的采購價格與運輸費需要分別列示。隨著計算機在企業(yè)管理方面廣泛應(yīng)用，商品軟件可以簡化工作程序、減少工作量，使計算準確無誤，能實現(xiàn)商品單品核算。具體做法是：
在商品系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫里追加上“運費”一項字段，在作價、驗收時把運費單獨列示，這在商品單品核算上很容易做到，并在輸出的驗收單、變價單等財務(wù)單據(jù)上加“運費”一欄，如圖①所示。這時商品的單位進價就包括了單位商品買價和單位商品運費兩部分內(nèi)容。對于零星支付的市內(nèi)運費等，可直接計入當期營業(yè)費用，體現(xiàn)當期損益。在會計核算方面，按照收入與費用配比的原則，在一些業(yè)務(wù)處理環(huán)節(jié)上再把運費單獨列示出來，便于企業(yè)考核運費指標。
采購費用計入商品成本的會計處理
下面以售價金額核算為例，探討一下具體的會計處理，假設(shè)不考慮增值稅。
1、商品購進的會計處理。假設(shè)某商品流通企業(yè)從甲公司購進鋼琴15臺，單價10000元，運費共計7500元，由供應(yīng)商代墊，預(yù)計單位售價15000元。則企業(yè)計算的鋼琴單位進價成本應(yīng)為10500元。財務(wù)部門根據(jù)業(yè)務(wù)部門轉(zhuǎn)來的進貨發(fā)票、運費發(fā)票等原始進貨單據(jù)對驗收單進行復(fù)核，審核無誤后做如下會計憑證：
借：庫存商品 225000
貸：商品進銷差價 67500
貸：應(yīng)付帳款――甲公司 150000
貸：應(yīng)付帳款――甲公司 7500 （甲公司代墊運費）
如果驗收單上所列運費金額與實際運費發(fā)票上所列金額有差額（計算上的誤差），則差額部分直接計入當期營業(yè)費用（運費）。
2、商品返貨的會計處理
假設(shè)上面驗收單的數(shù)字為紅字（即返貨單），則應(yīng)做如下會計憑證：
借：庫存商品 -225000
借：營業(yè)費用 7500
貸：應(yīng)付帳款――甲公司 -150000
貸：商品進銷差價 -67500
因為商品已返貨，應(yīng)把這部分商品進價成本中所包含的運費分離出來，計入當期營業(yè)費用，體現(xiàn)出為經(jīng)營這批商品所付出的運費是多少。
3、商品變價的會計處理。（1）變價后的售價低于進價成本，但高于買價應(yīng)把變價后的售價低于進價成本的運費單獨列示出來。如圖②所示。會計部門應(yīng)做如下會計憑證：
（2）價后的售價低于進價成本中的買價。應(yīng)把變價商品所含的全部運費、部分買價損失分別單獨列示出來。如圖③所示。會計部門應(yīng)做如下會計憑證：
(一)存貨發(fā)出計價方法取消了后進先出法《企業(yè)會計準則第1號――存貨》第十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本?！币虼耍麓尕洔蕜t取消了后進先出法，取消的原因主要在于后進先出法下成本流與實物流在大多數(shù)情況下不一致。
(二)將借款費用資本化的范圍擴大到某些特定存貨項目中《企業(yè)會計準則第1號――存貨》第十條規(guī)定：應(yīng)計入存貨成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號――借款費用》處理。新存貨準則中增加了對借款費用計入存貨成本的具體規(guī)定(按照《企業(yè)會計準則第17號――借款費用》的規(guī)定處理)，從而允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化，使借款費用資本化的范圍擴大到了存貨中(而不再只限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn))。因此，使得一些需要通過取得專門借款才能達到可銷售狀態(tài)的企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果也受到一定程度的影響：導(dǎo)致存貨處于長時間生產(chǎn)周期中的企業(yè)損益表中當期財務(wù)費用減少，利潤增加；資產(chǎn)負債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額也相應(yīng)增加。從而使那些專門為出售而生產(chǎn)大型機器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長的企業(yè)對外提供的會計信息更加真實、可靠。
(三)取消了接受捐贈存貨成本確定的相關(guān)說明在原準則的基礎(chǔ)上，《企業(yè)會計準則第1號――存貨》刪除捐贈方提供了有關(guān)憑證和捐贈方未提供有關(guān)憑證情況下企業(yè)接受捐贈存貨成本確定的說明。
(四)改變了商品流通企業(yè)的存貨成本的構(gòu)成《企業(yè)會計準則第1號――存貨》第五條規(guī)定：“存貨應(yīng)當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本?！毙麓尕洔蕜t中取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的規(guī)定與說明。舊存貨準則中規(guī)定“商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進口關(guān)稅和其他稅金”，而在新存貨準則中沒有這樣的規(guī)定與說明；相應(yīng)地，新存貨準則在“不計入存貨成本”的項目中也刪除了舊存貨準則中有關(guān)“商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、倉儲費等費用”的內(nèi)容。新準則取消了對商品流通企業(yè)存貨成本的單獨說明，將商品流通企業(yè)存貨的采購費用計入存貨采購成本，而不再計入“營業(yè)費用”。
(五)規(guī)定了投資者投入存貨成本的確定原則新存貨準則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。即應(yīng)按公允價值來確定投資者投入存貨的成本；而舊存貨準則規(guī)定，投資者投入的存貨成本，應(yīng)當按照投資各方確認的價值確定。所以舊存貨準則對投資者投入存貨的成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產(chǎn)的不實。
二、新會計準則與所得稅的差異及納稅影響
(一)非貨幣性資產(chǎn)交換中換入存貨的計價不同《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》第五條規(guī)定，如果一項交換未同時滿足具有商業(yè)實質(zhì)和換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量條件的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換人資產(chǎn)的成本，不確認損益。
所得稅稅法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當分解為銷售非貨幣性資產(chǎn)和購買非貨幣性資產(chǎn)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理，以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換人資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期所得或損失。
[例1]遠大公司用一臺設(shè)備換入A公司的鋼材作為原材料。該設(shè)備的原價為100萬元，已提折舊15萬元；鋼材的賬面價值為85萬元。公允價值(計稅價格)為90萬元，用銀行存款支付稅金。雙方均為增值稅一般納稅人，適用的稅率為17％。該交易不具有商業(yè)實質(zhì)。遠大公司會計處理如下(單位：萬元)：
借：固定資產(chǎn)清理 85
累計折舊 15
貸：固定資產(chǎn) 100
借：原材料 85
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額)15.3
貸：固定資產(chǎn)清理 85
銀行存款 15.3
稅法處理：遠大公司的設(shè)備市場價格為90萬元。
借：固定資產(chǎn)清理 85
累計折舊 15
貸：固定資產(chǎn) 100
借：原材料 90
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額)15.3
貸：固定資產(chǎn)清理 85
營業(yè)外收入 20.3
稅法上要確認損益20.3萬元，而會計上不確認損益。因此會計上要做納稅調(diào)增20.3萬元。
(二)投入存貨的初始計量不同新準則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，如果合同或協(xié)議約定價值不公允，應(yīng)按公允價值確定。稅法規(guī)定，投資者作為資本金或者合作條件投入的存貨，按該存貨的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)。
(三)存貨的期末計量不同《企業(yè)會計準則第1號――存貨》第十五條規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)計提存貨跌價準備，計入當期損益。第十六條規(guī)定：企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。為生產(chǎn)而持有的材料等，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當按照成本計量；材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當按照可變現(xiàn)凈值計量。第十七條規(guī)定：為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當以合同價格為基礎(chǔ)計算。企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當以一般銷售價格為基礎(chǔ)計算。第十九條規(guī)定：資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當予以恢復(fù)。并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。
《新企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
[例2]甲公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，增值稅稅率為17％。該公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對存貨進行期末計價。2007年生產(chǎn)的一批A產(chǎn)品的賬面成本為15005i元，市價持續(xù)下跌。并在可預(yù)見的將來無回升的希望。根據(jù)資產(chǎn)負債表日狀況確定的A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值分別為：2007年末1000萬元，2008年末1200萬元。2009年2月10151全部對外銷售，不含稅售價2000萬元，全部款項收存銀行。假設(shè)甲公司采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，2007年-2009年實現(xiàn)的利潤總額均為500萬元，適用的企業(yè)所得稅稅率分別為：2007年33％,2008年開始改為25％，無其他納稅調(diào)整事項。(分錄單位：萬元)
2007年會計處理：
2007年末應(yīng)計提存貨跌價準備=1500-1000=500(萬元)
借：資產(chǎn)減值損失 500
貸：存貨跌價準備 500
納稅調(diào)整，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額500萬元。
應(yīng)交所得稅=(500+500)×33％=330(萬元)
遞延所得稅費用=(1500-1000)×33％=165(萬元)
利潤表中應(yīng)確認的所得稅費用=330-165=165(萬元)
借：所得稅費用 165
遞延所得稅資產(chǎn) 165
貸；應(yīng)交稅費――直交所得稅330
2008年會計處理：
2008年應(yīng)準予轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備=1500-1200-500=-200(萬元)
借：存貨跌價準備 200
貸：資產(chǎn)減值損失 200
納稅調(diào)整。應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬元。
應(yīng)交所得稅=(500-200)×25％=75(萬元)
遞延所得稅費用=(1500-1200)×25％-165=-90(萬元)
利潤表中應(yīng)確認的所得稅費用=75+90=165(萬元)
借：所得稅費用 165
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 75
遞延所得稅資產(chǎn) 90
2009會計處理：2009年2月10日銷售產(chǎn)品
借：銀行存款 2340
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)340
借：主營業(yè)務(wù)成本 1200
存貨跌價準備 300
貸：庫存商品 1500
納稅調(diào)整。應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額300萬元。
應(yīng)交所得稅=(500-300)×25％=50(萬元)
利潤表中應(yīng)確認的所得稅費用=50+75=125(萬元)
借：所得稅費用 125
摘 要 企業(yè)會計改革是一個內(nèi)涵豐富、外延廣泛的范疇，它包括會計教育、會計制度、會計手段、會計觀念以及會計管理體制的變革等，其中會計改革的實質(zhì)和核心就是企業(yè)會計制度的改革，它是決定會計改革成敗的因素，對會計改革成效的優(yōu)劣反映。本文進行分析我國企業(yè)會計制度改革的現(xiàn)狀，并對解決的對策提出了建議。
關(guān)鍵詞 企業(yè) 會計 制度
隨著逐步完善的社會主義市場經(jīng)濟體制，出現(xiàn)了許多經(jīng)濟生活中過去不曾發(fā)生的各種事項和交易，在執(zhí)行過程中使得我國現(xiàn)行企業(yè)會計制度存在著許多弊端。市場經(jīng)濟要求的會計制度適時制定并新的會計制度了，對企業(yè)的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動進行準確的反映，使經(jīng)營者有法可依，對企業(yè)的經(jīng)營決策和國家的宏觀調(diào)控具有重要的意義 。
一、現(xiàn)行會計制度執(zhí)行中存在的問題
1.行業(yè)會計制度的局限性
現(xiàn)行會計制度劃分為十三個行業(yè)制度，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，層出不窮的新行業(yè)，但在現(xiàn)有十三個行業(yè)會計制度中，就無法歸類。如物業(yè)管理行業(yè)，因其主要負責小區(qū)清潔、供電、供水、供暖等工作，具有特殊性的行業(yè)。目前有的公司參照《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》，有的參照《飲食、旅游、服務(wù)企業(yè)會計制度》，很不統(tǒng)一和規(guī)范，核算的需要在科目上也不能滿足。外資企業(yè)執(zhí)行的是《商品流通企業(yè)會計制度》，由于外貿(mào)企業(yè)在作銷、出口、收匯、退稅、核銷等方面的特殊性，沒有相應(yīng)的規(guī)定制度，企業(yè)只能按外貿(mào)的慣例和以前外貿(mào)部制定的制度執(zhí)行。
2.經(jīng)濟生活中出現(xiàn)的新問題
企業(yè)改組過程中改組為有限責任公司的仍可執(zhí)行原行業(yè)會計制度，改組為股份有限公司的可執(zhí)行《股份有限公司會計制度》，但沒有明確會計處理規(guī)定在小企業(yè)改制為股份合作制中。取得營業(yè)執(zhí)照日期就是股份合作制企業(yè)成立日期，還是從資產(chǎn)評估基準期算起，規(guī)定沒有明確。職工入股形式組建的就是股份合作制，沒有明確規(guī)定個人參股后的有關(guān)利潤分配的會計處理。股份合作制企業(yè)在改制后，按有關(guān)政策國有權(quán)益不再上交國管局，而轉(zhuǎn)為支付退休職工生活醫(yī)療費的長期負債，這部分費用是由勞動部門根據(jù)人數(shù)，每年人均費用，物價指數(shù)，平均壽命等項目核定，一般遠遠超過國有權(quán)益轉(zhuǎn)為負債的數(shù)額，使會計無法處理。
3.會計制度核算標準已不能滿足新情況的變化
1993 年的會計制度改革，是會計發(fā)展史上的一次重大變革，起到了促進社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的重要作用。但許多新問題、新情況在經(jīng)濟生活中出現(xiàn)了。在某些方面原有行業(yè)會計制度已不能滿足核算的需要。有關(guān)計提準備金的問題， 目前大多數(shù)企業(yè)都按財務(wù)制規(guī)定計提3% - 5%的壞帳準備，企業(yè)普遍認為計提比例太低。對于棉紡、汽車等整個行業(yè)采取賒銷給商的形式，應(yīng)收帳款大量的形成，這是更為嚴重的情況。現(xiàn)行行業(yè)會計制度除商業(yè)企業(yè)按照《商品流通會計制度》的規(guī)定，計提商品削價準備金外，其他未計提存貨跌價損失，在發(fā)生的時侯而是一次進成本。目前由于價格持續(xù)下跌的商品，大量存在的存貨跌價，尤其是食品冷凍行業(yè)，損失較大的過期不能銷售出去的商品，造成帳實不符，形成潛在的虧損，時間長了，更加減弱企業(yè)消化的能力，只能長期掛帳，形成虛盈實虧， 企業(yè)的真實情況不能反映出。現(xiàn)行制度都未計提投資減價準備，由于企業(yè)長期投資較多，投資損失也較大，企業(yè)的經(jīng)營情況要是無此費用則難以反映。
二、企業(yè)會計制度改革的幾點建議
1.按市場經(jīng)濟發(fā)展的要求構(gòu)建企業(yè)會計制度
發(fā)展和建立市場經(jīng)濟的客觀要求就是改革會計制度，而一個從從不規(guī)范到規(guī)范、不完善到完善的動態(tài)過程就是市場經(jīng)濟的發(fā)展，因而，從理論上講，要不斷地進行完善和改革會計制度應(yīng)隨市場經(jīng)濟的發(fā)展，以適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展各不同階段企業(yè)經(jīng)營的特點。但實際上，市場經(jīng)濟發(fā)展與會計制度變革具有不同的特征。作為客觀環(huán)境變化的市場經(jīng)濟發(fā)展，具有其內(nèi)在的規(guī)律性，而在市場經(jīng)濟中會計制度變革也是屬于一種行政行為，內(nèi)在必然性的因素缺乏；而且市場經(jīng)濟發(fā)展是一個漸進的過程，具有連續(xù)性和動態(tài)性，依據(jù)一定時期市場經(jīng)濟是會計制度變革運行相對穩(wěn)定的特征，進行革新和修正原制度，其變化具有相對穩(wěn)定性和間歇性。
2.重新修訂行業(yè)制度，以適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要
在目前， 行業(yè)會計制度廣泛使用的情況下，針對外貿(mào)、物業(yè)管理等行業(yè)存在的問題，可制定單獨的《基商品流通企業(yè)會計制度》或在《外貿(mào)企業(yè)會計制度》礎(chǔ)上加以完善，以對外貿(mào)企業(yè)的作用和特點進行反映。及時歸并物業(yè)管理等行業(yè)執(zhí)行的會計制度， 調(diào)整科目以滿足核算的需要。對壞帳準備金的計提可分行業(yè)確定計提比例和方法。對長期投資減值和存貨跌價損失，長期投資減值準備根據(jù)情況確定，逐步核銷，分期負擔，均衡企業(yè)各期的利潤幅度，企業(yè)的經(jīng)營情況如實反映。對于確認電子類等商品的固定資產(chǎn)，由于更新?lián)Q代快的產(chǎn)品，應(yīng)在企業(yè)會計制度中，對施工企業(yè)可分階段確認成本及收入。對折舊計提方法和比例采用特殊性，加快折舊。對類似旅行社代售民航機票業(yè)務(wù)，應(yīng)規(guī)定統(tǒng)一的企業(yè)收入計算口徑。對附營業(yè)務(wù)和主營業(yè)務(wù)應(yīng)按其收入占總收入的比重確定。
3.取消《外商投資企業(yè)會計制度》
隨著逐步完善的行業(yè)會計制度，已經(jīng)沒有存在必要的外商投資企業(yè)會計制度，而且企業(yè)在執(zhí)行中往往是同時執(zhí)行《外商投資企業(yè)會計制度》和所在行業(yè)的會計制度。故建議取消《外商投資會計制度》，改為執(zhí)行相應(yīng)的行業(yè)會計制度，同時，在行業(yè)會計制度中，以細目加以規(guī)定外商企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)。
三、結(jié)論
回顧我國這些年來現(xiàn)行會計制度的實踐和會計改革的進程，我們認識到了存在的一些問題和不足，我們?nèi)匀恍枰^續(xù)努力。中國會計行業(yè)要在國際舞臺上更有影響力，更有創(chuàng)造力，更有話語權(quán)是中國會計制度改革孜孜不倦的發(fā)展方向。
參考文獻：
《會計準則》是我國于1992年11月第一次頒布的企業(yè)會計準則。它是在我國經(jīng)濟改革開放后，隨著我國由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變，財政部會計事務(wù)管理司根據(jù)當時的國情，借鑒國際慣例而出臺的。它在我國會計改革中是一次重要轉(zhuǎn)折，標志著我國的會計體系工作開始走向國際化，具有繼往開來的重大意義。
隨著改革的進一步深化，世界經(jīng)濟的一體化趨勢，國際資本市場的全球化進程和世界知識經(jīng)濟的飛速發(fā)展，會計理論也在不斷發(fā)展，日臻完善。我國加入WTO以后，會計準則的國際化趨同需要也日益迫切。我國同國際會計準則委員會充分協(xié)調(diào)之后，于2005年11月發(fā)表了聯(lián)合聲明。之后王軍副部長明確表示中國一貫積極支持和參與會計國際趨同，2006年我國已構(gòu)建起與中國國情相適應(yīng)同時又充分與國際財務(wù)報告準則趨同的、涵蓋各類企業(yè)（小企業(yè)除外）各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、獨立實施的會計準則體系。同時作為基本準則的具體準則《存貨》和《借款費用》準則（以下簡稱新準則）也同時誕生了。
修改后的《存貨》和《借款費用》準則對原準則中規(guī)范的會計核算作了部分刪減和修改，筆者現(xiàn)將它們的具體差異簡述如下：
一、取消了后進先出法
舊準則規(guī)定存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。未明確規(guī)定其他成本中是否包含使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的借款費用。發(fā)出存貨成本的計算方法有：個別計價法、先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進先出法等。
新準則規(guī)定在有限情況下，某些存貨發(fā)生的借款費用可以根據(jù)《借款費用》準則的規(guī)定資本化，計入存貨成本。發(fā)出存貨成本的計算方法有：個別計價法、先進先出法和加權(quán)平均法等，即取消了后進先出法。
二、存貨的借款費用會計處理不同
舊準則規(guī)定，取得存貨時所發(fā)生的借款費用計入期間費用，一次性結(jié)轉(zhuǎn)到損益類科目。
新準則規(guī)定，符合借款費用資本化條件的存貨包括：如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、機械制造企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設(shè)備等。這些存貨需要經(jīng)過相當長時間的建造或者生產(chǎn)活動，才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。
（一）計算專門借款利息費用資本化金額
在資本化期間按照實際發(fā)生的專門借款利息金額計入符合資本化條件的存貨成本。專門借款利息費用資本化金額的計算不再與資產(chǎn)支出相掛鉤，應(yīng)當扣除有關(guān)短期投資收益或者存款利息收入。
專門借款利息資本化金額=專門借款當期實際發(fā)生的利息費用-將閑置借款金額短期投資取得的投資收益
（二）計算一般借款利息費用資本化金額
在借款費用資本化期間內(nèi)，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的存貨占用了一般借款的，允許將一般借款的利息費用資本化
資本化金額應(yīng)當以累計存貨支出超過專門借款部分的存貨支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率計算確定，資本化率應(yīng)當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定
一般借款加權(quán)平均利率＝所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和/所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)
一般借款利息費用資本化金額=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率
三、減值方面的處理不同
舊準則規(guī)定：當存貨發(fā)生價值回升時，可以轉(zhuǎn)回。同時，對存貨跌價損失，舊準則規(guī)定計入“管理費用”。
新準則規(guī)定：當存貨發(fā)生價值回升時，可以轉(zhuǎn)回。同時規(guī)定計入“存貨跌價損失”賬戶。
四、商品流通企業(yè)采購成本的計價方法不同
舊準則規(guī)定商品流通企業(yè)存貨采購成本包括采購價格，進口關(guān)稅和其他稅金，采購過程中發(fā)生的運雜費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等不計入存貨成本，而計入營業(yè)費用。
新準則規(guī)定商品流通企業(yè)采購費用計入采購成本。
五、間接費用的分配方法不同
舊準則規(guī)定了間接費用的分配方法可選用按生產(chǎn)工人工資、按生產(chǎn)工人工時、按機器工時、按材料耗用量或成本、按直接成本（原材料、燃料、動力、生產(chǎn)工人工資及福利費之和）、按產(chǎn)品產(chǎn)量等。
新準則規(guī)定按制造費用的性質(zhì)，合理地選擇制造費用的分配方法。
六、產(chǎn)品加工成本的分配方法不同
舊準則規(guī)定了聯(lián)產(chǎn)品的加工成本可選用的分配方法通常有售價法和實物數(shù)量法等；規(guī)定在分配主產(chǎn)品和副產(chǎn)品的加工成本時，通常先確定副產(chǎn)品的加工成本，將其差額確定為主產(chǎn)品的加工成本。
新準則規(guī)定在同一生產(chǎn)過程中，同時生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每一種產(chǎn)品的加工成本按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進行分配。
七、存貨盤虧、毀損的計價方法不同
舊準則規(guī)定存貨由于盤虧或毀損造成的損失應(yīng)當計入當期損益。
新準則規(guī)定企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益；存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當計入當期損益。
八、存貨核算所使用的賬戶不同
舊準則規(guī)定的會計核算制度采用“物資采購”賬戶，新準則改為“材料采購”賬戶；新準則還將舊準則的“包裝物”“低值易耗品”賬戶合并為“周轉(zhuǎn)材料”賬戶。
九、其他方式取得的存貨成本
舊準則規(guī)定：通過非貨幣易換入的存貨成本，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則――非
貨幣易》的規(guī)定確定。
投資者投入的存貨成本，應(yīng)當按照投資各方確認的價值確定。
通過債務(wù)重組取得的存貨成本，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則――債務(wù)重組》的規(guī)定確定。接受捐贈的存貨成本，應(yīng)當分別以下情況確定：一是捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定；二是捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當參照同類或類似存貨的市場價格估計的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定。
盤盈的存貨成本，應(yīng)當按照同類或類似存貨的市場價格確定。
“商品進銷差價”賬戶是資產(chǎn)類賬戶，核算企業(yè)采用售價進行日常核算的商品售價與進價之間的差額；可按商品類別或?qū)嵨锕芾碡撠熑诉M行明細核算，它是“庫存商品”賬戶的抵減賬戶。當商品購進、溢余及調(diào)價增值發(fā)生差額時，記入貸方；當結(jié)轉(zhuǎn)已銷商品進銷差價、商品短缺及調(diào)價減值等原因注銷差價時，記入借方；余額在貸方，表示期末庫存商品的商品進銷差價。期末“庫存商品”賬戶余額減去“商品進銷差價”賬戶余額，就是庫存商品的進價金額。
目前“商品進銷差價”賬戶的應(yīng)用有四種情況，其最本質(zhì)的區(qū)別就是“商品進銷差價”賬戶的差額具體是指哪種差額；第一種是指商品含稅售價與不含稅進價的差額，綜合反映；第一種是指不含稅售價與不含稅進價之差；第三種是第一種情況的明細，是指商品含稅售價與不含稅進價的差額，但把“商品進銷差價”賬戶分成兩個二級明細科目核算，二級科目分別是“商品進銷差價——銷項稅額”和“商品進銷差價——進銷差價”；第四種也是商品含稅售價與不含稅進價的差額，但把“商品進銷差價”賬戶分成“商品進銷差價——進項稅額”和“商品進銷差價——進銷差價”兩個二級明細科目核算。由于第一種情況是商品流通企業(yè)應(yīng)用最廣泛的，在此只介紹“商品進銷差價”賬戶第一種情況的應(yīng)用。
［例1］某百貨公司以托收承付結(jié)算方式從北京生產(chǎn)廠家采購電熱毯一批，增值稅專用發(fā)票上注明買價10000元，進項稅額為1700元，價稅合計為11700元。含稅零售價為15210元，增值稅稅率為17%，供貨方代墊運雜費300元。假設(shè)托收承付結(jié)算憑證到達，已承付貨款，商品也到達并驗收入庫。
（1）采購時的會計分錄為：
借：在途物資——北京廠家——電熱毯 10300
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1700
貸：銀行存款 12000
解析：新會計準則下，已取消“商品采購”賬戶，改在“在途物資”賬戶中核算商品采購成本（“在途物資”科目核算企業(yè)采用實際成本（或進價）進行材料、商品等物資的日常核算、貸款已付尚未驗收入庫的在途物資的采購成本）；新會計準則下，商品流通企業(yè)在采購時發(fā)生的運費等采購費用，不再單獨核算也不再記入“銷售費用”賬戶，而是把運費與工業(yè)企業(yè)的采購費用一起記入采購成本“在途物資”賬戶中。
（2）驗收入庫時的會計分錄為：
借：庫存商品——電熱毯 15210
貸：在途物資——北京廠家——電熱毯 10300
商品進銷差價 4910
［例2］上海某零售商店設(shè)有服裝、家電2個營業(yè)柜組，2012年5月1日有關(guān)賬戶的余額如下表：
要求：用分柜組差價率法調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本，并作出會計處理。
解析：（1）服裝組差價率=25000/（40000+60000）×100%=25%
本期已銷商品進銷差價=60000×25%=15000（元）
（2）家電組差價率=30000/（50000+100000）×100%=20%
本期已銷商品進銷差價=100000×20%=20000（元）
（3）會計分錄：
借：商品進銷差價——服裝組 15000
——家電組 20000
貸：主營業(yè)務(wù)成本——服裝組 15000
——家電組 20000
二、“材料成本差異”賬戶的應(yīng)用
我國“企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南”中指出：本科目核算企業(yè)采用計劃成本進行日常核算的材料計劃成本與實際成本的差額；企業(yè)可以在“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等科目設(shè)置“成本差異”明細科目；也可以分別“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等，按照類別或品種進行明細核算；本文主要介紹“原材料”的核算。
“材料成本差異”是資產(chǎn)類賬戶（1）入庫材料發(fā)生的材料成本差異，實際成本大于計劃成本的差異，記入該賬戶的借方；實際成本小于計劃成本的差異，記入該賬戶的貸方。（2）結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負擔的材料成本差異，按實際成本大于計劃成本的差異記入貸方；實際成本小于計劃成本的差異記入借方，但在企業(yè)實際中經(jīng)常把這個差異也記入貸方，用紅字表示。
［例3］甲公司用銀行存款購入甲材料1000千克，增值稅專用發(fā)票注明其價款10000元（實際買價10元/千克），增值稅稅額1700元。另用現(xiàn)金200元支付甲材料的運雜費。會計分錄為：
借：材料采購——甲材料 10200
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1700
貸：銀行存款 11700
庫存現(xiàn)金 200
解析：在實際成本核算法下，原材料的采購成本記入“在途物資”賬戶；在計劃成本核算法下，原材料的采購成本記入“材料采購”賬戶；但在企業(yè)實際采購業(yè)務(wù)中，對這兩個賬戶應(yīng)用時，不進行嚴格區(qū)分，基本上把采購成本都記入“材料采購”賬戶中。
［例4］承上例題3，甲材料入庫時，如果其計劃成本為12000元，結(jié)轉(zhuǎn)甲材料的計劃成本和差額。會計分錄為：
借：原材料——甲材料（計劃成本） 12000
貸：材料采購——甲材料（實際成本） 10200
材料成本差異（差額）節(jié)約成本貸方 1800
［例5］承上例題3，甲材料入庫時，如果其計劃成本為9000元，結(jié)轉(zhuǎn)甲材料的計劃成本和差額。會計分錄為：
借：原材料——甲材料（計劃成本） 9000
材料成本差異（差額）超支成本借方 1200
貸：材料采購——甲材料（實際成本） 10200
［例6］假設(shè)領(lǐng)用計劃成本為5000元的甲材料生產(chǎn)A產(chǎn)品，材料成本差異率為2%，即發(fā)出甲材料應(yīng)該負擔的差異額=5 000×2%=100（元），會計分錄為：
借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 100
貸：材料成本差異（超支貸方藍字） 100
［例7］假設(shè)領(lǐng)用計劃成本為5 000元的甲材料生產(chǎn)A產(chǎn)品，材料成本差異率為-2%，即發(fā)出甲材料應(yīng)該負擔的差異額=5000×（-2%）=-100（元），會計分錄為：
借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——××產(chǎn)品 100
貸：材料成本差異（節(jié)約貸方紅字） 100
或
借：材料成本差異（節(jié)約借方藍字）（不常用） 100
貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——××產(chǎn)品 100
歸納：“材料成本差異”的應(yīng)用：（1）實際成本﹥計劃成本“超支”入庫時記入“借方”發(fā)出材料時負擔的差異記入貸方藍字；（2）實際成本﹤計劃成本“節(jié)約”入庫時記入“貸方”發(fā)出材料時負擔的差異記入貸方紅字或借方藍字。
三、結(jié)論
（1）“商品進銷差價”賬戶與“材料成本差異”賬戶的相同之處：一是都是資產(chǎn)類調(diào)整賬戶；二是一般是在月末時計算商品所負擔的商品進銷差價或發(fā)出材料所負擔的材料成本差異。
（2）“商品進銷差價”賬戶與“材料成本差異”賬戶的不同之處：一是適用范圍不同?！吧唐愤M銷差價”賬戶應(yīng)用于商品流通企業(yè)；而“材料成本差異”賬戶應(yīng)用于制造業(yè)。二是借方與貸方表示的含義不同。
參考文獻：
存貨是企業(yè)流動資產(chǎn)的主要組成部分，存貨會計核算的正確與否，直接影響到企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。鑒于存貨在資產(chǎn)中的重要性，財政部于2001年11月9日正式了《企業(yè)會計準則――存貨》，該準則于2002年1月1日起暫在股份有限公司執(zhí)行，自2003年1月1日起其他企業(yè)也開始施行。為滿足建立完整的會計準則體系，適應(yīng)世界經(jīng)濟一體化發(fā)展進程，進一步規(guī)范存貨的確認、計量和相關(guān)信息的披露等，財政部對原存貨準則進行了修訂和完善，并于2006年2月15日了修訂后的《企業(yè)會計準則第1號――存貨》（以下簡稱該準則）。
一、《企業(yè)會計準則第1號――存貨》的主要內(nèi)容
《企業(yè)會計準則第1號――存貨》由總則、確認、計量和披露四章共二十二條組成。
第一章《總則》，第一條到第二條，明確了制定新存貨準則的目的、依據(jù)以及該準則不涉及的內(nèi)容范圍。其目的在于規(guī)范存貨的確認、計量和相關(guān)信息的披露；依據(jù)是《企業(yè)會計準則――基本準則》；同時，明確指出新存貨準則不涉及消耗性生物資產(chǎn)和建造合同形成的存貨。
第二章《確認》，第三條到第四條，明確了存貨的概念以及存貨確認的條件。從概念上看，存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。
從確認的條件看，需要同時滿足下列兩個條件：一是該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該存貨的成本能夠可靠計量。
第三章《計量》，第五條到第二十一條，分別說明了存貨成本的經(jīng)濟內(nèi)容、存貨的初始計量方法、發(fā)出存貨成本的確定方法、存貨的期末計量方法、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)等。
存貨成本的內(nèi)容。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。其中存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用；存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用；存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。
存貨的初始計量。存貨應(yīng)當按照成本進行初始計量，但下列費用應(yīng)當在發(fā)生時確認為當期損益，不計入存貨成本：A、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用；B、倉儲費用（不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用）；C、不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出。
發(fā)出存貨成本的確定方法。企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本；對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供勞務(wù)的成本，通常應(yīng)當采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本；對于已售存貨，應(yīng)當將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，相應(yīng)的存貨跌價準備也應(yīng)當予以結(jié)轉(zhuǎn)。
存貨成本的期末計量。資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當計提存貨跌價準備，計入當期損益。
第四章《披露》，即第二十二條，規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當在會計報表附注中披露的存貨相關(guān)信息內(nèi)容。
二、新舊會計準則變化分析
（一）在總體結(jié)構(gòu)上有所變化。《企業(yè)會計準則第1號――存貨》由總則、確認、計量和披露共四章內(nèi)容組成；而原準則是由引言、定義、確認、初始計量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)、披露、銜接和附則共十部分內(nèi)容組成。
（二）新存貨準則中取消了舊存貨準則中關(guān)于發(fā)出存貨成本的后進先出法和移動加權(quán)平均法。改進后的《企業(yè)會計準則第2號――存貨》取消了后進先出法。采用后進先出法確定企業(yè)發(fā)出存貨的成本不能真實反映企業(yè)存貨流轉(zhuǎn)的真實情況，會造成存貨的實物流與成本流相互脫節(jié)。從目前來看，取消后進先出法，會使原來采用后進先出法計價，存貨較多而且周轉(zhuǎn)率較低的企業(yè)，造成毛利率和利潤的不正常波動；但從長遠來看，取消后進先出法，可以使企業(yè)更加真實的反映存貨的流轉(zhuǎn)情況，以提供更為可靠的會計信息。而移動加權(quán)平均法實質(zhì)上是加權(quán)平均法的一種形式，國際會計準則也沒有移動加權(quán)平均法。
（三）新存貨準則中取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的規(guī)定與說明。舊存貨準則中規(guī)定“商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進口關(guān)稅和其他稅金”，而在新存貨準則中沒有這樣的規(guī)定與說明；相應(yīng)地，新存貨準則在“不計入存貨成本”的項目中也刪除了舊存貨準則中有關(guān)“商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、倉儲費等費用”的內(nèi)容。
（四）新存貨準則在“不計入存貨成本”的項目中將舊存貨準則中“其他方式取得的存貨成本”的內(nèi)容修改為“不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出”，使之更加明確、更加具體。
（五）新存貨準則中增加了對借款費用計入存貨成本的具體規(guī)定（按照《企業(yè)會計準則第17號――借款費用》的規(guī)定處理），從而允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化，使借款費用資本化的范圍擴大到了存貨中（而不再只限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)）。因此，使得一些需要通過取得專門借款才能達到可銷售狀態(tài)的企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果也會受到一定程度的影響：將導(dǎo)致使存貨處于長時間生產(chǎn)周期中的企業(yè)損益表中當期的財務(wù)費用減少，利潤增加；資產(chǎn)負債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額也相應(yīng)增加。從而使那些專門為出售而生產(chǎn)大型機器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長的企業(yè)所對外提供的會計信息更加真實、可靠。
例如，船業(yè)有限責任公司A（以下簡稱A公司）按照與遠洋運輸有限責任公司B（以下簡稱B公司）簽訂的合同，于2007年7月1日開工，為B公司建造大型車輛滾裝船，預(yù)計建造工期為22個月。為建造該型車輛滾裝船，A公司于2007年6月30日由銀行借入3年期、到期還本付息、不計復(fù)利的專門借款2000萬元。2007年度，A公司借入該項專門借款應(yīng)計提借款利息為66.95萬元，其中按照《企業(yè)會計準則第17號――借款費用》中第六條第一款的規(guī)定計算的符合資本化的借款利息為25.025萬元。本例中，A公司2007年度計提的借款利息66.95萬元，按照原準則的要求應(yīng)當全部計入發(fā)生當期的財務(wù)費用；但按照2007年執(zhí)行的新存貨準則要求，則應(yīng)將2007年計提的銀行借款利息中的25.025萬元計入存貨成本（該大型車輛滾裝船的成本），其余41.925萬元的銀行借款利息計入發(fā)生當期的財務(wù)費用。按照舊存貨準則的規(guī)定則應(yīng)將66.95萬元的借款利息仍應(yīng)計入發(fā)生當期的財務(wù)費用。
（六）新存貨準則中增加了“收獲時農(nóng)產(chǎn)品的成本和企業(yè)合并時取得的存貨的成本，應(yīng)當分別按照《企業(yè)會計準則第5號――生物資產(chǎn)》（本次新制定的準則）和《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》確定”，同時又刪除了舊存貨準則中關(guān)于捐贈方提供了有關(guān)證據(jù)和捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)證據(jù)情況下企業(yè)接受捐贈的存貨成本確定的相關(guān)說明。
（七）新存貨準則中增加了“企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本”的內(nèi)容。相應(yīng)地，新存貨準則在第十四條中將原存貨準則中“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本”的內(nèi)容重新修訂為“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本”，以與新存貨準則第十三條相對應(yīng)；而原存貨準則中則沒有對“提供勞務(wù)”存貨成本做出規(guī)定。
（八）新存貨準則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。即應(yīng)當按照公允價值來確定投資者投入存貨的成本，而公允價值的確定是本次新修訂會計準則的一個亮點；而原存貨準則規(guī)定，投資者投入的存貨成本，應(yīng)當按照投資各方確認的價值確定。所以原存貨準則對投資者投入存貨的成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產(chǎn)的不實。
（九）低值易耗品和包裝物的攤銷方法。低值易耗品和包裝物的攤銷方法，原準則采用的是不完全列舉的方法規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當采用系統(tǒng)合理的方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入成本費用?？蛇x用的方法有一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法等”。
新準則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當期損益”。將低值易耗品和包裝物的攤銷方法明確規(guī)定為一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法兩種方法。
（十）新存貨準則對原存貨準則中“盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應(yīng)當在發(fā)生的當期計入損益”，在第二十一條中做出進一步說明：“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當計入當期損益”。使企業(yè)對存貨發(fā)生盤虧或毀損的會計處理規(guī)定更加明確、具體。
（十一）新存貨準則在信息披露方面也做出了進一步的修訂
1.新存貨準則強調(diào)應(yīng)當披露各類存貨的期初和期末賬面價值，對其總額的披露沒有做出具體規(guī)定；而舊存貨準則強調(diào)不但應(yīng)當披露其當期期初和期末賬面價值，而且應(yīng)當披露其總額。
2.新存貨準則強調(diào)應(yīng)當披露存貨跌價準備的計提和轉(zhuǎn)回的有關(guān)情況；而舊存貨準則沒有具體的規(guī)定。
3.新存貨準則對存貨取得的方式、低值易耗品和包裝物的攤銷方法以及當期確認為費用的存貨成本，如主營業(yè)務(wù)成本等沒有要求進行披露。
4.因為新存貨準則刪除了存貨發(fā)出成本的后進先出法，所以在新存貨準則的信息披露中也相應(yīng)地刪除了舊存貨準則中“應(yīng)當披露采用后進先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進先出法、加權(quán)平均法、或移動加權(quán)平均法確定的發(fā)出存貨的成本的差異”的內(nèi)容。
三、新存貨會計準則的影響分析
