發(fā)布時(shí)間：2024-03-25 09:57:29
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會(huì)計(jì)審計(jì)戰(zhàn)略樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞： 戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì);企業(yè)管理;美學(xué)
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)(strategicmanagementaccounting簡(jiǎn)稱sma),是以企業(yè)戰(zhàn)略管理(strategic management)的相關(guān)理論為基礎(chǔ),以管理會(huì)計(jì)為手段,運(yùn)用會(huì)計(jì)信息有效地服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略的新領(lǐng)域,是以戰(zhàn)略管理為服務(wù)對(duì)象而建立的數(shù)量化體系。
在從事教學(xué)和研究的過程中,筆者在不斷感受著戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)帶來全新沖擊的同時(shí),也不斷地享受著它帶來的美的感受。
一、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理念,磅礴大氣之美
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的理念之美,源自氣勢(shì)磅礴的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)源起于 20世紀(jì)80年代,高新技術(shù)的發(fā)展和日益加劇的國(guó)際化市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),使傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)越來越不能適應(yīng)市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的變化,因?yàn)?傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的理論和方法僅以企業(yè)內(nèi)部為視點(diǎn),未能把企業(yè)的內(nèi)部信息與外部環(huán)境變化聯(lián)系起來考察,缺乏諸如質(zhì)量、可靠性、生產(chǎn)彈性、顧客滿意程度、時(shí)間等一系列與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)密切相關(guān)的指標(biāo),缺少對(duì)企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中的相對(duì)地位分析,不能提供和分析與企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位相關(guān)的成本、價(jià)格、業(yè)務(wù)量、市場(chǎng)份額、現(xiàn)金流量以及資源需求等方面的會(huì)計(jì)信息?？傊?傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)僅僅定位于“為企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)”上,而忽視了企業(yè)之外的市場(chǎng)因素,特別是競(jìng)爭(zhēng)要素及其變化。而戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)能夠適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要,為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供適當(dāng)?shù)男畔⒑陀行Э刂剖侄?在分析、判斷企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位、提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的會(huì)計(jì)信息方面,諸如成本、價(jià)格、業(yè)務(wù)量、市場(chǎng)占有率和現(xiàn)金流量的相對(duì)水平和變化趨勢(shì)的分析與評(píng)價(jià)等方面,有著超越傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的突出優(yōu)勢(shì)。
可見,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)跳出了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)“為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)”的窠臼,將視野拓展到傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)之外更為廣闊的領(lǐng)域,結(jié)合對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者的分析來考察本企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位,立足戰(zhàn)略高度、以新穎的理念和磅礴的氣勢(shì),全方位審視包括企業(yè)的諸如組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、產(chǎn)品開發(fā)、市場(chǎng)營(yíng)銷和資源配置等會(huì)計(jì)信息,為企業(yè)發(fā)揮優(yōu)勢(shì)、利用機(jī)會(huì)、克服弱點(diǎn)、規(guī)避威脅、提供信息和創(chuàng)造條件。這些研究及相關(guān)實(shí)踐,促使戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)開始形成,并把“小家碧玉”式的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì),帶入了“超級(jí)巨人”式的、雄渾剛健、氣勢(shì)磅礴的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)嶄新階段。
此外,從戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的概念來看,其首創(chuàng)者西蒙斯(simmonds),于1981年將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)定義為“對(duì)關(guān)于企業(yè)及其競(jìng)爭(zhēng)者管理會(huì)計(jì)指標(biāo)的準(zhǔn)備和分析,用來建立和監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略”。西蒙斯的這一界定,從根本上把戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)區(qū)別開來;他對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)理論的挑戰(zhàn)在于,他不再從企業(yè)內(nèi)部效率的角度看待利潤(rùn)的增長(zhǎng),而是從企業(yè)所在市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)地位這一視角,亦即從戰(zhàn)略高度重新審視這一問題。西蒙斯的貢獻(xiàn),絕不僅僅在于其視角的轉(zhuǎn)移,而是以一種“大將之風(fēng)”,把傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)從“戰(zhàn)術(shù)低洼”引領(lǐng)至“戰(zhàn)略高地”,把傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的“自我審視”帶入到“俯瞰河山”的全新境界。在此過程中,使人們?cè)趪@服西蒙斯果敢思維的同時(shí),也切實(shí)感受著戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)帶給的壯美,不禁要高呼:狀哉,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)之父!美哉,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)!
二、營(yíng)造企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),凸顯決勝之美
核心競(jìng)爭(zhēng)力是現(xiàn)代企業(yè)的制勝利器。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重要目標(biāo)之一就是營(yíng)造企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì);而企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)又建立在相對(duì)成本對(duì)比的基礎(chǔ)之上。為此,在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)視域下,企業(yè)需突破會(huì)計(jì)主體的限制,獲得有關(guān)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的信息,了解相對(duì)成本。例如:戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在傳統(tǒng)預(yù)算編制項(xiàng)目的基礎(chǔ)上,通過增加本企業(yè)與主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的對(duì)比信息,將競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的支出及其本量利條件予以反映,從而使自身的預(yù)算管理建立在寬闊的視野之內(nèi),顯示出邁達(dá)的氣韻之美。又如,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)跳出企業(yè)主體的視野,著力關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境的變化,重點(diǎn)搜集有關(guān)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的信息,了解其相對(duì)成本,使企業(yè)管理者知己知彼,提前采取相應(yīng)的進(jìn)攻防御措施;通過占優(yōu)勢(shì)的相對(duì)成本和龐大的市場(chǎng)占有額,使企業(yè)保持長(zhǎng)久的相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),凸顯出縱橫馳騁的氣勢(shì)。
總之,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在對(duì)其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的分析過程中,通過運(yùn)用貨幣和非貨幣指標(biāo),借助戰(zhàn)略性業(yè)績(jī)?nèi)〉谜w目標(biāo)的一致性,增加企業(yè)的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),從而呈現(xiàn)出一種“決勝千里”的壯懷之美。
【關(guān)鍵詞】 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn); 戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn); 審計(jì)應(yīng)對(duì)
自20世紀(jì)末以來,國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)專門成立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分委員會(huì),著手研究和修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,并于2003年10 月了ISA200準(zhǔn)則,將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修訂為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中要實(shí)施審計(jì)程序,從財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和賬戶余額層次兩方面評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并據(jù)以確定和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序,把檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可以接受的低水平。
隨后,我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2006 年4月頒布了新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,正式接受了這一審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。作為新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的重要組成部分,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的研究顯得十分必要和迫切。本文針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)應(yīng)對(duì)進(jìn)行了有益的探索,希望對(duì)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展有所裨益。
一、識(shí)別重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)
(一)初步了解企業(yè)重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)
“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211 號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”中強(qiáng)調(diào):注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,以足夠識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并列舉了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從哪些方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。其中,被審計(jì)單位的戰(zhàn)略目標(biāo)及相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮的重要因素之一。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在取得一個(gè)新客戶的背景資料并評(píng)估相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素后,需要決定是否接受委托。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定接受這一客戶,那么就需要簽訂業(yè)務(wù)約定書并組織審計(jì)程序。在審計(jì)開始后的第一階段,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。
由于企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和流程經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大部分會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果,從而影響到財(cái)務(wù)報(bào)表,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有通過考察識(shí)別客戶的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn),才能夠有效地實(shí)施其它的審計(jì)程序,從而恰當(dāng)有效地得出審計(jì)結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要是通過分析外部環(huán)境中威脅企業(yè)成功執(zhí)行戰(zhàn)略的潛在風(fēng)險(xiǎn)因素來識(shí)別戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的,主要的分析工具有:企業(yè)層面的經(jīng)營(yíng)模式分析、PEST分析、波特五力分析、資源基礎(chǔ)模型、SWOT分析等。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在綜合分析中初步識(shí)別出客戶所面臨的重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn),客戶如果想獲得成功并達(dá)到目標(biāo),必須有效地管理這些風(fēng)險(xiǎn)。管理層對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理得越有效,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)中期望發(fā)現(xiàn)的問題就越少。為了更有效地了解戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì),形成在戰(zhàn)略分析階段對(duì)重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解客戶管理當(dāng)局如何進(jìn)行戰(zhàn)略管理以及戰(zhàn)略管理的效果如何。
(二)合理評(píng)估企業(yè)重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利用宏觀環(huán)境的PEST 分析和行業(yè)環(huán)境的波特五力分析等分析工具初步識(shí)別企業(yè)的重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)后,需要關(guān)注企業(yè)采取了哪些方法避免或減少這些風(fēng)險(xiǎn)的威脅,結(jié)果又是如何?企業(yè)的管理層有很多方法來降低外部風(fēng)險(xiǎn)的威脅,從而使外部風(fēng)險(xiǎn)不會(huì)對(duì)企業(yè)造成重大影響。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過詢問、觀察和檢查等方法取得對(duì)企業(yè)所采取行動(dòng)的了解。具體而言,企業(yè)針對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)所采取的措施可以從各種會(huì)議紀(jì)要或決議、內(nèi)部操作手冊(cè)、企業(yè)對(duì)外公告、人事調(diào)整、組織機(jī)構(gòu)調(diào)整、管理層所使用的定期報(bào)告等渠道獲得。在了解企業(yè)對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)采取的控制措施后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要評(píng)估這種反應(yīng)(措施)是不是最佳的反應(yīng)方式,是否得到執(zhí)行,執(zhí)行的效果如何。
對(duì)企業(yè)采取的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)控制措施進(jìn)行評(píng)估后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以進(jìn)一步對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)有效的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)控制,將戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重程度下調(diào),但這種下調(diào)必須有足夠的證據(jù)支持控制是有效的。對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)控制的分析與測(cè)試可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷初步識(shí)別的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)是否得到了有效的控制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終需要形成對(duì)重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論及其對(duì)審計(jì)的影響。
二、確定關(guān)鍵流程風(fēng)險(xiǎn)
(一)關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)流程的識(shí)別
1.通過重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別出關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)流程
在戰(zhàn)略分析的最后階段,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要匯總已經(jīng)識(shí)別出的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn),對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)是否重要作出最終判斷。如果這一戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)比較重要,而且對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響也比較重要,那么這一戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)所指向的經(jīng)營(yíng)流程是哪一個(gè),這個(gè)經(jīng)營(yíng)流程就是關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)流程,也就是流程風(fēng)險(xiǎn)中必須重點(diǎn)分析的對(duì)象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般是通過編制戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)匯總表的形式完成的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中所收集的證據(jù)都必須記錄于工作底稿,作為審計(jì)證據(jù)。戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)匯總表也是審計(jì)工作底稿的一部分,它是聯(lián)系戰(zhàn)略分析與流程分析的紐帶。
2.通過重要交易類別識(shí)別出關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)流程
在戰(zhàn)略分析的最后階段,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該根據(jù)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的了解確定對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的重要交易類別的認(rèn)識(shí),并匯總每一重要交易類別對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的影響,以及這一影響對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體是否重要。如果這一影響對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體重要,那么準(zhǔn)備在哪一個(gè)經(jīng)營(yíng)流程對(duì)之進(jìn)行具體的分析,這一經(jīng)營(yíng)流程就是重要交易類別所指向的關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)流程。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過識(shí)別出的重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和重要交易類別以及它們對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響,從而推導(dǎo)出關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)流程,以便在流程分析中對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)分析。
(二)流程層次經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的確定
流程層次的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可能來源于戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn),也可能從流程內(nèi)部產(chǎn)生,很多戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)可能在流程中表現(xiàn)為特定的風(fēng)險(xiǎn)。比如,外部環(huán)境中的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)將對(duì)關(guān)鍵流程中的技術(shù)產(chǎn)生直接的影響。流程內(nèi)部產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)只與特定的流程相關(guān),但它們也影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在流程分析階段,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對(duì)流程的影響只需要根據(jù)對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和流程運(yùn)營(yíng)的了解將其轉(zhuǎn)化成流程經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)即可。因此,在流程分析階段,最需要關(guān)注的是產(chǎn)生于經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的特定風(fēng)險(xiǎn)。
三、合理評(píng)估企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
(一)企業(yè)環(huán)境中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程是一個(gè)由數(shù)學(xué)模型計(jì)算、審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)判斷、主觀估計(jì)相結(jié)合的過程。審計(jì)人員在分析、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)先從審計(jì)環(huán)境入手,全面分析、評(píng)估審計(jì)環(huán)境中引起重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素后,再深入到報(bào)表層次,最后重點(diǎn)評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
審計(jì)人員在接受委托時(shí)應(yīng)全面了解企業(yè)的環(huán)境控制業(yè)務(wù)承接過程中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),包括初步了解行業(yè)背景、國(guó)家對(duì)企業(yè)的特殊政策、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)方式、企業(yè)近期業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r、企業(yè)目前面臨的機(jī)遇和挑戰(zhàn)、將要進(jìn)行的重大決策、高層管理人員的意圖、對(duì)審計(jì)人員的期望及要求等,然后作出詳細(xì)調(diào)查分析表。根據(jù)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)初步評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),利用風(fēng)險(xiǎn)矩陣等方法決定是否接受委托。
(二)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估
1.資產(chǎn)負(fù)債表
通過測(cè)算年末流動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、速動(dòng)比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)比例、固定資產(chǎn)比例、凈資產(chǎn)比例、資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目占總資產(chǎn)的比例、資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目增長(zhǎng)率等,進(jìn)行分析性復(fù)核。將上述指標(biāo)與同行業(yè)平均指標(biāo)、企業(yè)近三年的同類指標(biāo)相比較,掌握其變動(dòng)趨勢(shì),分析變動(dòng)原因。一般來說,若企業(yè)各項(xiàng)指標(biāo)高于或低于平均指標(biāo)20%以上,而且沒有合理解釋則重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可評(píng)估為中級(jí);若偏離幅度在10%以下則風(fēng)險(xiǎn)可評(píng)估為低級(jí)。(將20%作為臨界點(diǎn)的原因:根據(jù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和人們普遍對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的心理承受能力)
2.利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表
通過測(cè)算毛利率,各項(xiàng)費(fèi)用與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例,其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入、投資收益與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例,近三年同類指標(biāo)變動(dòng)率,進(jìn)行分析性復(fù)核。將上述指標(biāo)與同行業(yè)平均指標(biāo)相比較,掌握其變動(dòng)趨勢(shì),分析變動(dòng)原因。一般來說,若企業(yè)各項(xiàng)指標(biāo)高于或低于平均指標(biāo)20%以上,而且沒有合理解釋,則重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可評(píng)估為中級(jí);若偏離幅度在10%以下則風(fēng)險(xiǎn)可評(píng)估為低級(jí)。
3.現(xiàn)金流量表
現(xiàn)金流量表中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估進(jìn)行。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中的重大錯(cuò)報(bào)一般會(huì)在現(xiàn)金流量表上反映出來,審計(jì)人員可根據(jù)對(duì)上述兩個(gè)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估大致估計(jì)現(xiàn)金流量表的風(fēng)險(xiǎn)水平。
四、制定具體審計(jì)程序
(一)一般審計(jì)程序
注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及所采取的總體應(yīng)對(duì)措施,對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的整體審計(jì)策略具有重大影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)制訂總體應(yīng)對(duì)策略,在總體應(yīng)對(duì)策略的指導(dǎo)下制訂和實(shí)施針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序,整體策略對(duì)多個(gè)認(rèn)定的審計(jì)策略都有直接影響。擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的整體審計(jì)策略包括實(shí)質(zhì)性策略和綜合性策略。實(shí)質(zhì)性策略是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?綜合性策略是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)同時(shí)采用控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序。
與認(rèn)定層次相比,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)模型時(shí)只是針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),更側(cè)重于從整體上采取應(yīng)對(duì)措施和考慮對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的整體審計(jì)策略的重大影響。由于財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)影響多個(gè)認(rèn)定,只有將風(fēng)險(xiǎn)模型運(yùn)用于這兩個(gè)層次,使二者很好地配合,才可能最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和對(duì)總體應(yīng)對(duì)措施及其對(duì)整體審計(jì)策略重大影響的考慮的失當(dāng),將對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和檢查產(chǎn)生廣泛的決定性的不利后果。因此,不能輕視新風(fēng)險(xiǎn)模型在財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的運(yùn)用問題。
(二)進(jìn)一步審計(jì)程序
基于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,包括審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,并應(yīng)當(dāng)以對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)評(píng)估結(jié)果為基礎(chǔ),同時(shí)考慮既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。
進(jìn)一步審計(jì)程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的各類交易、賬戶余額及列報(bào)與披露的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所實(shí)施的審計(jì)程序,包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,既包括審計(jì)程序的目的(控制測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性程序)、類型(檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行或分析程序),也包括進(jìn)一步審計(jì)的時(shí)間(指審計(jì)對(duì)象的發(fā)生時(shí)點(diǎn)或期間)和范圍(指實(shí)施某項(xiàng)審計(jì)程序的數(shù)量及樣本)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估認(rèn)為預(yù)期控制運(yùn)行是有效的,就必須執(zhí)行控制測(cè)試以支持該評(píng)估結(jié)果。另外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)以認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果為基礎(chǔ),考慮既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平,確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平,再據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定信賴被審計(jì)單位的內(nèi)部控制時(shí),需要執(zhí)行控制測(cè)試,其目的是測(cè)試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方面的有效性,并據(jù)此再評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序所識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是需要特別考慮的重大風(fēng)險(xiǎn),或是僅通過實(shí)質(zhì)性程序不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)針對(duì)此類風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)實(shí)施控制測(cè)試。同時(shí),新準(zhǔn)則又強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度,即使評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低,說明預(yù)期內(nèi)部控制較好,也必須執(zhí)行控制測(cè)試,以支持該評(píng)估結(jié)果。因此,大多數(shù)情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要進(jìn)行控制測(cè)試。
無論內(nèi)部控制是否有效,都要對(duì)各類重大交易、賬戶余額及列表與披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過實(shí)質(zhì)性測(cè)試檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào),降低檢查風(fēng)險(xiǎn)至可接受水平。按照基于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的要求,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果為基礎(chǔ),并考慮既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平,來確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平,再據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下,可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果呈反向關(guān)系。檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于實(shí)質(zhì)性測(cè)試設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍并有效執(zhí)行,將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] 謝志華,崔學(xué)剛.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì):機(jī)理與運(yùn)用[J].會(huì)計(jì)研究,2006(7).
［關(guān)鍵詞］ 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向 注冊(cè)會(huì)計(jì)師
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的內(nèi)外部社會(huì)環(huán)境之間的聯(lián)系在急劇增強(qiáng)，內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)很快就會(huì)轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。這種環(huán)境的快速變化使審計(jì)師逐漸認(rèn)識(shí)到被審計(jì)單位并不是一個(gè)孤立的主體，它是整個(gè)社會(huì)的一個(gè)有機(jī)組成部分。如果將被審計(jì)單位隔離于其所處的廣泛的經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)，審計(jì)師就不可能有效地理解被審計(jì)單位的交易及其整體績(jī)效和財(cái)務(wù)狀況。因此，對(duì)于一套會(huì)計(jì)報(bào)表，只有研究其所反映的企業(yè)及其所處的整個(gè)“系統(tǒng)”，審計(jì)師才能夠?qū)ζ淙〉贸浞掷斫?。而制度基礎(chǔ)審計(jì)方法(包括傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì))由于其固有的內(nèi)向型特點(diǎn)，以分析評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制制度作為審計(jì)的基礎(chǔ)，較少考慮內(nèi)外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)及其會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，因而當(dāng)企業(yè)規(guī)模愈來愈大、經(jīng)營(yíng)愈來愈復(fù)雜、世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展愈來愈快時(shí)，其不足之處就日漸明顯。
一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序
審計(jì)程序主要包括兩大塊:風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和審計(jì)測(cè)試程序(包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試)。
在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中，審計(jì)人員首先要對(duì)客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析，分析時(shí)需要對(duì)客戶的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行了解，包括客戶行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境等；被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)對(duì)威脅企業(yè)戰(zhàn)略的風(fēng)險(xiǎn)做出的反應(yīng)等。對(duì)客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析后即可對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)估?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下內(nèi)部控制被分為管理控制(戰(zhàn)略控制、高層控制)和流程控制(一般控制、員工控制)，在對(duì)客戶戰(zhàn)略進(jìn)行分析時(shí)同時(shí)要對(duì)戰(zhàn)略控制進(jìn)行了解并進(jìn)行評(píng)價(jià)。然后審計(jì)人員對(duì)客戶的流程進(jìn)行分析，分析時(shí)可從流程目標(biāo)、投入、作業(yè)、交易類型、威脅流程目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)等8個(gè)維度來了解流程情況。通過流程分析可了解客戶創(chuàng)造價(jià)值的方式、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)及劣勢(shì)、威脅，從而來評(píng)估流程經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。在對(duì)客戶的流程進(jìn)行分析時(shí)同時(shí)要對(duì)流程控制進(jìn)行了解并進(jìn)行評(píng)價(jià)。在對(duì)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和流程經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)特別要注重對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。
在審計(jì)測(cè)試程序中,在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估，在評(píng)估時(shí)除了要重點(diǎn)考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可能引起的重大錯(cuò)報(bào)外，還要考慮其他可能引起重大錯(cuò)報(bào)的因素?；趯?duì)內(nèi)部控制充分的了解，審計(jì)人員對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估。由于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，兩者之間存在著緊密的聯(lián)系，因此審計(jì)人員在單獨(dú)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估的基礎(chǔ)上還需對(duì)兩者進(jìn)行綜合評(píng)估，即固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合。對(duì)聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是審計(jì)工作的核心，是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)區(qū)別最大的地方。最后審計(jì)人員根據(jù)聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果來決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試性質(zhì)、時(shí)間和范圍的基礎(chǔ)。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法(SSA)的兩大貢獻(xiàn)是：審計(jì)重心前移,將戰(zhàn)略分析引進(jìn)審計(jì)；使風(fēng)險(xiǎn)分析走向結(jié)構(gòu)化。SSA重點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，傳統(tǒng)審計(jì)不能適應(yīng)現(xiàn)代報(bào)表審計(jì)需要就在于其原有的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，造成審計(jì)過量或?qū)徲?jì)不足。現(xiàn)在大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，真正體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)構(gòu)化最大的好處是一方面考慮了多方面的風(fēng)險(xiǎn)因素，另一方面將這些因素有機(jī)聯(lián)系在一起,這樣便于作綜合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)點(diǎn)
現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡(jiǎn)化，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。
1.增強(qiáng)了對(duì)管理層舞弊的關(guān)注?，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型注重從戰(zhàn)略分析的角度分析管理層的舞弊，解決的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)怎樣進(jìn)行審計(jì)的問題。
2.現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經(jīng)營(yíng)環(huán)境―經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品―經(jīng)營(yíng)模式―剩余風(fēng)險(xiǎn)分析的基本思路，可將會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而將環(huán)境變量引入模型的同時(shí)，也將審計(jì)引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計(jì)觀。
3.現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型注重運(yùn)用分析性程序。分析程序既包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析，也包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析；分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績(jī)效分析等。通過分析有利于發(fā)現(xiàn)指標(biāo)并確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。
4.現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎。為了消除會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。為達(dá)到此目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定會(huì)計(jì)報(bào)表整體是不可信的，從而引進(jìn)全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)過程中把質(zhì)疑一一排除。而該模型充分體現(xiàn)了這種觀念。
三、我國(guó)發(fā)展現(xiàn)代導(dǎo)向風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的對(duì)策和建議
從理論上講現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法能夠彌補(bǔ)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的不足,縮短審計(jì)期望差距。但到目前為止,無論是在國(guó)際上還是在我國(guó)，還沒有一套嚴(yán)密的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)體系。從目前來看運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還存在如下問題：1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)存在較大差距，目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所90%以上的業(yè)務(wù)是審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，沒有經(jīng)濟(jì)、法律等方面的背景；2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師不了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況不了解相關(guān)行業(yè)，不懂得管理、行業(yè)等方面的知識(shí)，不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力，這些都不利于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的實(shí)施；3、信用體系方面也不夠完善,現(xiàn)階段我國(guó)很多企業(yè)的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真、公司治理和內(nèi)部控制很不完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，數(shù)據(jù)積累嚴(yán)重不足；另外，我國(guó)的信用體系還沒有完全建立起來，沒有信用指標(biāo)很難判斷企業(yè)的誠信。針對(duì)以上問題，我國(guó)在運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的過程中還應(yīng)從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)建設(shè)。
1.重構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)能力框架
(1)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師改變審計(jì)思路，從企業(yè)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略入手，分析其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，這要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師有很強(qiáng)的企業(yè)分析能力，從而特別強(qiáng)調(diào)專業(yè)判斷；同時(shí)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過程實(shí)質(zhì)上就是專業(yè)判斷的過程，它提升了審計(jì)的技術(shù)含量，只有很好地運(yùn)用專業(yè)判斷才能提高審計(jì)的質(zhì)量，避免形式審計(jì)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)注意依靠執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和行業(yè)知識(shí)的積累、同業(yè)交流等對(duì)自身專業(yè)判斷能力的培養(yǎng)和提高。
(2)重新構(gòu)建注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)體系?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)體系要求更高更全面，因此應(yīng)做出相應(yīng)的調(diào)整。首先，在審計(jì)課程中要全面引進(jìn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念和方法，以適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)帶來的變化；其次，應(yīng)開設(shè)企業(yè)分析與評(píng)估方面的課程，其目的主要是強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷，加強(qiáng)分析能力，以全面了解企業(yè)內(nèi)外環(huán)境以及準(zhǔn)確評(píng)估經(jīng)營(yíng)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；另外，由于現(xiàn)代IT技術(shù)在審計(jì)抽樣、分析性復(fù)核中作用顯著，而我國(guó)教學(xué)和考試中對(duì)其在會(huì)計(jì)和審計(jì)中的運(yùn)用涉及很少，因此應(yīng)該在會(huì)計(jì)和審計(jì)課程中增加IT運(yùn)用的部分。
2.積累相關(guān)數(shù)據(jù),完善信用體系
實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須掌握宏觀環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)狀況以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略等方面信息，用以判斷企業(yè)的誠信，評(píng)估企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，業(yè)績(jī)衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要。
3.完善法制環(huán)境
健全的法律環(huán)境雖然不是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的必要前提，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作用的發(fā)揮確實(shí)離不開一定的制度安排。研究表明，通過一定的制度安排來加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任對(duì)于抑制會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象而言，其長(zhǎng)期性政策效應(yīng)優(yōu)于加重對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息的企業(yè)的處罰，因此完善法制環(huán)境有利于審計(jì)人員做出正確選擇,是推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的并行措施。
總之，實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，改進(jìn)審計(jì)程序，提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免審計(jì)失敗等方面起著重要的作用，可彌補(bǔ)日益擴(kuò)大的審計(jì)期望差距，滿足社會(huì)公眾需求。
參考文獻(xiàn):
[1]明愛芳 劉琳 肖俊斌:《審計(jì)基礎(chǔ)》.湖南大學(xué)出版社，2007年1月第二版
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的背景
獨(dú)立審計(jì)從產(chǎn)生至今，其發(fā)展經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)后，進(jìn)入到一個(gè)新的階段，即風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。
20世紀(jì)七十年代在西方國(guó)家“審計(jì)訴訟風(fēng)暴”制度背景下，產(chǎn)生了傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的產(chǎn)生與發(fā)展是與日益增大的獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分不開的。為了規(guī)范證券市場(chǎng)的有效運(yùn)行，美國(guó)曾于1933年和1934年分別頒布實(shí)施了《證券法》和《證券交易法》，這些法規(guī)對(duì)獨(dú)立審計(jì)師的責(zé)任產(chǎn)生了重大影響。獨(dú)立審計(jì)師的責(zé)任和壓力與日俱增，最后進(jìn)入了所謂“訴訟爆炸”階段。在許多訴訟案例中，即使獨(dú)立審計(jì)師聲稱自己嚴(yán)格遵循了美國(guó)獨(dú)立審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)業(yè)，被審計(jì)客戶的會(huì)計(jì)報(bào)表也遵守了“一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，法官也經(jīng)常會(huì)判定審計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任，尤其是牽涉到被審計(jì)客戶的經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，法院一般會(huì)出于保護(hù)社會(huì)公眾利益的考慮，從而判定獨(dú)立審計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。經(jīng)營(yíng)失敗不一定會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，但它可能會(huì)加大審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的產(chǎn)生與發(fā)展，是同被審計(jì)客戶日益增長(zhǎng)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān)的。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本思路在于：獨(dú)立審計(jì)行業(yè)是有風(fēng)險(xiǎn)的，這種風(fēng)險(xiǎn)需要獨(dú)立審計(jì)師事先進(jìn)行評(píng)估與控制。獨(dú)立審計(jì)師不可能發(fā)現(xiàn)和報(bào)告被審計(jì)客戶會(huì)計(jì)報(bào)表中所有的錯(cuò)誤行為，但至少應(yīng)合理保證被審計(jì)客戶總體錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降低至可以接受的水平，在這種審計(jì)觀念的正確指導(dǎo)下，獨(dú)立審計(jì)師研究與開發(fā)了傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制模型，即獨(dú)立審計(jì)師可以按照“可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平=期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)”模型來實(shí)施有效的審計(jì)測(cè)試程序。但是，這種模式的缺陷是獨(dú)立審計(jì)師很難合理量化固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而嚴(yán)重制約了它的實(shí)際應(yīng)用效果；在涉及到管理高層的舞弊案件中，被審計(jì)客戶的控制風(fēng)險(xiǎn)往往居高不下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很高。在這種情形下，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)往往無能為力。為此，國(guó)際“五大”（現(xiàn)為四大）會(huì)計(jì)師事務(wù)所率先推出對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的研究，國(guó)際審計(jì)委員會(huì)也修改了傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則研究小組也推出了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型征求意見稿，修改的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。1997年畢馬威研究小組出版了“以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計(jì)”的研究報(bào)告，提出了BMP審計(jì)模式。這一審計(jì)方法首先分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式理解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境；然后，以五個(gè)原則（戰(zhàn)略分析、經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、業(yè)績(jī)計(jì)量和持續(xù)提高）來分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，得出關(guān)于剩余風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論及其對(duì)審計(jì)的影響；最后用剩余風(fēng)險(xiǎn)來指導(dǎo)實(shí)質(zhì)性測(cè)試，從而自下而上地完成審計(jì)工作。應(yīng)該說畢馬威的BMP審計(jì)模式已經(jīng)揭示了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心內(nèi)容。安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所開發(fā)了“審計(jì)創(chuàng)新”、安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所開發(fā)了“經(jīng)營(yíng)審計(jì)”、普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所開發(fā)了“普華永道審計(jì)方法”、德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所開發(fā)了“AS/2”為名的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。其他大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也在開發(fā)自身的審計(jì)方法?？傮w上，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法已經(jīng)開始在國(guó)際性大會(huì)計(jì)師事務(wù)所中逐步全面推廣。
二、理論發(fā)展
《柯勒會(huì)計(jì)辭典》對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的解釋為：一是已鑒證的財(cái)務(wù)報(bào)表，實(shí)際上未按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允地反映被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果地可能性；二是在被審計(jì)單位或?qū)徲?jì)范圍中存在一個(gè)重要錯(cuò)誤，而未能被審計(jì)人員察覺地可能性。
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員對(duì)于存在重大錯(cuò)報(bào)地財(cái)務(wù)報(bào)表未能適當(dāng)?shù)匕l(fā)表他的意見的風(fēng)險(xiǎn)。
《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)質(zhì)上誤報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的那種風(fēng)險(xiǎn)。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，并規(guī)定評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是首要的必要審計(jì)程序。（1）不是所有的客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)在任何情況下都最終具有財(cái)務(wù)后果，且必然導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)。（2）評(píng)估和控制所有經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是客戶管理當(dāng)局的責(zé)任，CPA的責(zé)任是評(píng)估被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以幫助其設(shè)計(jì)和實(shí)施有效的審計(jì)程序，合理保證發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，可分為財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又可進(jìn)一步細(xì)分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)；檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在的錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但審計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。由于審計(jì)師通常并不對(duì)所有的交易、賬戶余額和列報(bào)進(jìn)行檢查，以及其他原因，檢查風(fēng)險(xiǎn)不可能降低為零。
關(guān)鍵詞 內(nèi)部審計(jì) 會(huì)計(jì)預(yù)算 企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力
現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)下，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力體現(xiàn)在多個(gè)方面，其中財(cái)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)力逐漸受到越來越多的重視，在企業(yè)實(shí)際運(yùn)作中發(fā)揮的作用也日漸明顯。通常，一個(gè)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)預(yù)算的水平在一定程度上代表著企業(yè)內(nèi)部正常運(yùn)作的水平和能力。會(huì)計(jì)預(yù)算一般負(fù)責(zé)的是企業(yè)未來一段時(shí)間內(nèi)資金的使用情況，內(nèi)部審計(jì)的職能則是負(fù)責(zé)企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和評(píng)價(jià)。會(huì)計(jì)預(yù)算和內(nèi)部審計(jì)的有效組合運(yùn)用，對(duì)于企業(yè)規(guī)避一定的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有重要作用。
一、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和會(huì)計(jì)預(yù)算的現(xiàn)狀
（一）企業(yè)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀
第一，缺乏審計(jì)成本控制意識(shí)。審計(jì)成本主要由資金、人力等組成。長(zhǎng)期以來，企業(yè)在內(nèi)部審計(jì)時(shí)經(jīng)常會(huì)忽略成本核算，因而各部門缺乏成本控制的概念，同時(shí)也缺乏對(duì)成本控制的自覺性，使投入和產(chǎn)出、效益不能有效地相結(jié)合。項(xiàng)目人員在審計(jì)的過程中并沒有注意成本的檢查，致使工作效率極其低下。
第二，預(yù)算管理不規(guī)范，制度不夠完善。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的成本預(yù)算是會(huì)計(jì)預(yù)算的重要組成部分，不過在實(shí)踐操作中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)管理不規(guī)范和制度不夠完善等問題。當(dāng)前，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)成本并沒有被列入經(jīng)費(fèi)預(yù)算進(jìn)行單獨(dú)核算，并且沒有被納入成本管理的規(guī)范，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)成本不夠全面。并且審計(jì)項(xiàng)目本身和預(yù)算管理脫軌，制度的缺乏使得審計(jì)人員缺乏動(dòng)力和約束，缺乏對(duì)審計(jì)部門和人員的考核機(jī)制或者考核形式化，使審計(jì)人員不能發(fā)揮主觀能動(dòng)性，導(dǎo)致審計(jì)工作效率低下，從另一個(gè)角度來說使得實(shí)施審計(jì)的成本增加。
第三，內(nèi)部審計(jì)資源利用的不合理性。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)總體資源在人力、資金、時(shí)間的投入及規(guī)劃的不科學(xué)，即被認(rèn)為審計(jì)內(nèi)部資源沒有得到合理的利用。審計(jì)工作量和審計(jì)資源的比例測(cè)算不準(zhǔn)確等，會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目審計(jì)過程中出現(xiàn)審計(jì)不深入、審計(jì)成本增加等問題，進(jìn)一步造成了審計(jì)效率降低。
（二）會(huì)計(jì)預(yù)算現(xiàn)狀
會(huì)計(jì)預(yù)算中普遍存在對(duì)預(yù)算管理職能認(rèn)識(shí)不充分的問題。工作人員并沒有將會(huì)計(jì)預(yù)算與企業(yè)管理結(jié)合在一起，并且工作人員過分依賴財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。由于過度遵守謹(jǐn)慎性原則，導(dǎo)致數(shù)據(jù)的合理性降低，會(huì)計(jì)預(yù)算的管理職能沒有得到充分的發(fā)揮。而且企業(yè)本身對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略知識(shí)不夠清晰，沒有明確的企業(yè)戰(zhàn)略計(jì)劃，致使會(huì)計(jì)預(yù)算缺乏基礎(chǔ)和引導(dǎo)，不能根據(jù)企業(yè)的發(fā)展確定長(zhǎng)期的戰(zhàn)略路線，從而影響了會(huì)計(jì)預(yù)算的準(zhǔn)確性。
二、內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)預(yù)算的聯(lián)系
（一）內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)預(yù)算在企業(yè)中的地位
內(nèi)部預(yù)算主要負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行有效監(jiān)控或者對(duì)組織中各類業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)，確保在公認(rèn)的方針程序規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)等條件下實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。并且內(nèi)部審計(jì)能夠?qū)Ω鞣N金融風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的防范，提高資金運(yùn)行的效率使企業(yè)實(shí)現(xiàn)自我的約束。會(huì)計(jì)預(yù)算是在預(yù)測(cè)和決策的基礎(chǔ)上，圍繞企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)具體安排一定時(shí)期內(nèi)資金的取得和投放、各項(xiàng)收入和支出、企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果及其分配。通過運(yùn)算能夠快解決功能數(shù)據(jù)信息，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況加以了解。
（二）內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)預(yù)算相互聯(lián)系，共同促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展
內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)預(yù)算同為企業(yè)生存發(fā)展的內(nèi)部條件，二者聯(lián)系緊密，互為前提、互為補(bǔ)充、互相依存。內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)預(yù)算在現(xiàn)代化企業(yè)管理制度中能夠規(guī)范工作人員的行為，強(qiáng)化企業(yè)的管理，維護(hù)企業(yè)的利益，有力地推動(dòng)了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益登上一個(gè)新的高度。
（三）兩者的相互推動(dòng)作用
內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)預(yù)算之間相互促進(jìn)，共同發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督部門，能夠保障相關(guān)財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性與準(zhǔn)確性，而會(huì)計(jì)預(yù)算可以對(duì)企業(yè)相關(guān)的財(cái)務(wù)資料進(jìn)行相應(yīng)的整理。因而，審計(jì)部門的審計(jì)工作可以查出虛假的財(cái)務(wù)信息，從而從根源上杜絕貪污受賄、挪用公款等行為，使企業(yè)得到健康的發(fā)展，使財(cái)務(wù)得到安全的保障。同時(shí)，財(cái)務(wù)安全在一定程度上保障內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮。
（四）內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)預(yù)算二者互為監(jiān)督、互為彌補(bǔ)
內(nèi)部審計(jì)能夠?qū)?huì)計(jì)預(yù)算進(jìn)行監(jiān)督，避免相關(guān)會(huì)計(jì)人員的違法亂紀(jì)行為和工作項(xiàng)目的不合理，如內(nèi)部審計(jì)能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)中存在的偷稅漏稅、財(cái)務(wù)收支不符等行為。而會(huì)計(jì)算能夠?qū)ζ渌块T進(jìn)行更加科學(xué)的資金管理。比如可對(duì)生產(chǎn)與銷售部門的季度產(chǎn)值已售出的收支進(jìn)行衡量，為公司管理決策提供更多相關(guān)的資料，保障其他部門能夠正常運(yùn)行，使企業(yè)得以快速健康的發(fā)展。
三、內(nèi)部審計(jì)和會(huì)計(jì)預(yù)算對(duì)企業(yè)的內(nèi)在意義
（一）內(nèi)部審計(jì)和會(huì)計(jì)預(yù)算有利于企業(yè)內(nèi)部控制和制約的強(qiáng)化
內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)的管理中具有控制和支柱制約作用，主要是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)具有獨(dú)立性能和監(jiān)督作用，進(jìn)而能夠規(guī)范企業(yè)各部門的財(cái)務(wù)收入，防范違法犯罪行為的產(chǎn)生，使企業(yè)的形象和利益不受損害。
（二）有利于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)測(cè)和防范
在會(huì)計(jì)預(yù)算過程中，很容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中存在的問題或者其他可能誘發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的因素，可以更加系統(tǒng)地掌握市場(chǎng)的變化情形，進(jìn)而預(yù)測(cè)企業(yè)的發(fā)展形勢(shì)和發(fā)展方向。所以，企業(yè)有必要制定合理的會(huì)計(jì)預(yù)算策略，這對(duì)于企業(yè)的發(fā)展有著極其重要的指導(dǎo)作用。內(nèi)部審查在工作過程中能夠檢測(cè)現(xiàn)某一項(xiàng)目是否順利完成及其存在的問題，能夠及時(shí)地發(fā)現(xiàn)危害企業(yè)利益和損害企業(yè)形象的行為，并及時(shí)采取防范措施。
（三）使企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略有效實(shí)施
企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定和實(shí)施，對(duì)于企業(yè)的生存和發(fā)展有著極其重要的作用，企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略不是常規(guī)思路，而是新奇辦法。企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略應(yīng)該使企業(yè)少投入，多產(chǎn)出，少挫折，快發(fā)展。其中包括施什么政策、用什么策略、怎么策劃、如何運(yùn)作等。而這些戰(zhàn)略措施就是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和會(huì)計(jì)預(yù)算的來源，同時(shí)也是會(huì)計(jì)預(yù)算的指向，對(duì)于企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施有著非常重要的意義。
（四）內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)預(yù)算對(duì)企業(yè)發(fā)展的內(nèi)在意義
第一，會(huì)計(jì)預(yù)算的意義。會(huì)計(jì)預(yù)算就是圍繞企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)在預(yù)測(cè)與決策的基礎(chǔ)上，對(duì)一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)資金做出的具體安排。會(huì)計(jì)預(yù)算對(duì)企業(yè)內(nèi)各個(gè)部門、各個(gè)單位的財(cái)務(wù)及財(cái)務(wù)資源的分配考核控制進(jìn)行有效的組織與協(xié)調(diào)，從而保障經(jīng)營(yíng)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)預(yù)算有利于進(jìn)一步優(yōu)化企I的資源配置、支持企業(yè)戰(zhàn)略管理、協(xié)調(diào)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、調(diào)動(dòng)全員參與經(jīng)營(yíng)考核、考核企業(yè)內(nèi)部業(yè)績(jī)、加強(qiáng)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制等。
第二，內(nèi)部審計(jì)的意義。內(nèi)部審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)部門工作進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督，使企業(yè)內(nèi)部的管理控制制度得到加強(qiáng)，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)公司各部門存在的問題并給予糾正。內(nèi)部審計(jì)使企業(yè)的管理進(jìn)一步得到改善，生產(chǎn)成本得以降低，并且挖掘企業(yè)的潛能，促進(jìn)企業(yè)效益提升。內(nèi)部審計(jì)還能夠?qū)Ω鞑块T的活動(dòng)作出客觀公正的審計(jì)結(jié)論，并且進(jìn)行公正的評(píng)價(jià)和鑒定。
境外學(xué)者分別運(yùn)用審計(jì)意見類型（FrancisandKrishnan，1999；ReynoldsandFran-cis，2001）、法律訴訟和行業(yè)檢查（S.tPierreandAnder-son，1984；ColbertandMurray，1998）、會(huì)計(jì)違規(guī)行為（DeFondandJiambalvo，1991；ColbertandO’Keefe，1995）、盈余管理（Beckeretal.，1998；Choietal.，2010）、盈余質(zhì)量（TeohandWong，1993）和IPO折價(jià)（Balversetal.，1988；FirthandSmith，1992）作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，均證實(shí)了大規(guī)模事務(wù)所相對(duì)小規(guī)模事務(wù)所提供了更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)；FrancisandMichae（l2009）甚至發(fā)現(xiàn)“四大”事務(wù)所中規(guī)模較大的業(yè)務(wù)分所相對(duì)其他業(yè)務(wù)所也提供了更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。然而，也有學(xué)者在控制事務(wù)所自選擇問題后，發(fā)現(xiàn)大規(guī)模事務(wù)所相對(duì)小規(guī)模事務(wù)所并沒有收取額外的溢價(jià)，進(jìn)而推測(cè)大規(guī)模事務(wù)所可能并未提供較高質(zhì)量的審計(jì)。Chaney等（2004），Lawrence等（2011）通過配對(duì)樣本控制事務(wù)所自選擇問題后，發(fā)現(xiàn)大規(guī)模事務(wù)所并未提供更高質(zhì)量的審計(jì)。國(guó)內(nèi)的相關(guān)研究更未能得出一致的結(jié)論。蔡春等（2005）以2002年滬市制造業(yè)上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)非前“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)公司的可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)顯著高于前“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)公司的可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)；吳水澎和李奇鳳（2006）以我國(guó)2003年的上市公司為樣本發(fā)現(xiàn)，在抑制操縱性應(yīng)計(jì)上，國(guó)際“四大”的審計(jì)質(zhì)量高于國(guó)內(nèi)“十大”，而后者的審計(jì)質(zhì)量要高于國(guó)內(nèi)非“十大”；李仙和聶麗潔（2006）以我國(guó)2000—2003年進(jìn)行IPO的公司為樣本發(fā)現(xiàn)，我國(guó)市場(chǎng)上經(jīng)“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司，其盈余管理程度低于非“十大”審計(jì)的公司。而原紅旗和李海建（2003）以2001年滬市上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模沒有對(duì)審計(jì)意見產(chǎn)生影響；劉峰和周福源（2007）以2002—2003年我國(guó)A股公司為樣本，發(fā)現(xiàn)從非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見出具的概率、可控應(yīng)計(jì)的數(shù)量和會(huì)計(jì)盈余的持續(xù)性三個(gè)角度來看，國(guó)際“四大”與非國(guó)際“四大”的審計(jì)質(zhì)量并不存在顯著的差異，甚至從會(huì)計(jì)盈余的穩(wěn)健性角度來看，強(qiáng)烈的證據(jù)表明國(guó)際“四大”甚至比非國(guó)際“四大”更不穩(wěn)??；王良成和韓洪靈（2009）發(fā)現(xiàn)大所具有“相機(jī)決策”的理性經(jīng)濟(jì)人行為，對(duì)不同盈余管理的公司采取不同的審計(jì)質(zhì)量，大所的審計(jì)質(zhì)量并不是一貫的高；郭照蕊（2011）發(fā)現(xiàn)國(guó)際“四大”與非國(guó)際“四大”在審計(jì)質(zhì)量上并不存在顯著的差異，某些年度國(guó)際“四大”甚至比非國(guó)際“四大”更差。從上述經(jīng)驗(yàn)研究的結(jié)論來看，無論是聲譽(yù)假說還是保險(xiǎn)假說，均不能保證大規(guī)模事務(wù)所必然提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，這可能與我國(guó)目前的法律環(huán)境有關(guān)（陳元藝、邵景奎，2014）。從目前針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟案件的數(shù)量和結(jié)果來看，盡管針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟案件不斷增多，但事務(wù)所需要承擔(dān)民事賠償責(zé)任的判決仍然非常罕見。在這種法律環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有動(dòng)機(jī)去維護(hù)自身的聲譽(yù)，更無須擔(dān)心承擔(dān)民事賠償?shù)姆珊蠊Ｒ虼?，單純擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模并不能滿足資本市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。
二、事務(wù)所規(guī)模與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力
事務(wù)所規(guī)模是否能夠提升事務(wù)所的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力？根據(jù)波特的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，差異化和低成本是企業(yè)提升自身競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的兩種戰(zhàn)略手段。隨著國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)際“四大”事務(wù)所在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的直接競(jìng)爭(zhēng)、人員流動(dòng)和經(jīng)驗(yàn)傳播，國(guó)內(nèi)事務(wù)所和國(guó)際“四大”所在產(chǎn)品差異化方面的區(qū)別越來越小，國(guó)際“四大”事務(wù)所已經(jīng)沒有太多的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。然而，在低成本方面，盡管瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在規(guī)模上超越了安永華明和畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但在成本優(yōu)勢(shì)方面仍然存在較大的差距，具體如表1所示。從表1可以看出，盡管在業(yè)務(wù)總收入方面，瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所成功超越了安永華明和畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但是從人均和師均收入指標(biāo)來看，瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅與排名第一、二位的普華永道中天和德勤華永有較大差距，與排名在其后的安永華明和畢馬威華振也存在明顯差距，這充分表明瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在低成本競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略方面還存在較大的提升空間。上述簡(jiǎn)單的人均和師均收入比得出的結(jié)論可能說服力不強(qiáng)，因此，有學(xué)者基于經(jīng)營(yíng)效率視角，運(yùn)用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（DEA）對(duì)事務(wù)所的投入產(chǎn)出進(jìn)行更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯?。從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看，目前國(guó)內(nèi)事務(wù)所與國(guó)際“四大”事務(wù)所之間的確存在較大的差距。許漢友等（2008）發(fā)現(xiàn)大部分國(guó)內(nèi)所的運(yùn)營(yíng)效率與國(guó)際“四大”所仍然存在一定差距；劉明輝、王揚(yáng)（2012）發(fā)現(xiàn)國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營(yíng)效率明顯高于國(guó)內(nèi)事務(wù)所；張梅（2014）運(yùn)用DEA方法測(cè)算會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率后也發(fā)現(xiàn)國(guó)際“四大”的運(yùn)營(yíng)效率是最高的。因此，在我國(guó)國(guó)內(nèi)事務(wù)所的規(guī)模已經(jīng)超過國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的背景下，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率仍然有待提升，單純擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模并不能保證事務(wù)所市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力的同步提升。從經(jīng)營(yíng)效率的基本概念來看，經(jīng)營(yíng)效率是由投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系決定的，而單純擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模只是提高了事務(wù)所投入要素的數(shù)量，未能改變事務(wù)所投入要素的質(zhì)量，特別是通過簡(jiǎn)單的合并方式實(shí)現(xiàn)的規(guī)模擴(kuò)張，如果不能進(jìn)行有效的整合，對(duì)于經(jīng)營(yíng)效率的提升作用不大，因此，單純擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模無法保證事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的提升。要想提升經(jīng)營(yíng)效率，只能是在增強(qiáng)事務(wù)所投入數(shù)量和質(zhì)量的前提下，盡可能提升事務(wù)所產(chǎn)出的數(shù)量和質(zhì)量。要想實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)，只能從做強(qiáng)戰(zhàn)略入手。
三、事務(wù)所做強(qiáng)戰(zhàn)略的思考
目前我國(guó)事務(wù)所做大做強(qiáng)戰(zhàn)略似乎只是突出了做大規(guī)模，忽略了做強(qiáng)戰(zhàn)略的實(shí)施。根據(jù)前述分析，單純做大事務(wù)所規(guī)模，無法保證事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，也無法保證我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力的全面提升，因此，在做大事務(wù)所規(guī)模的同時(shí)，如何真正做強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是下一步做大做強(qiáng)戰(zhàn)略需要思考的問題。根據(jù)“強(qiáng)”的定義，“強(qiáng)”是一個(gè)相比較而產(chǎn)生的概念，因此，要想實(shí)施事務(wù)所做強(qiáng)戰(zhàn)略，必須找出我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)際“四大”事務(wù)所的差距，細(xì)化“強(qiáng)事務(wù)所”的標(biāo)準(zhǔn)。從事務(wù)所作為肩負(fù)社會(huì)公眾利益和企業(yè)利益雙重責(zé)任目標(biāo)的主體來看，事務(wù)所強(qiáng)的標(biāo)準(zhǔn)可以細(xì)化為以下幾個(gè)方面。第一，審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量要強(qiáng)，這是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所肩負(fù)的社會(huì)公共利益目標(biāo)所決定的。審計(jì)的作用在于緩解現(xiàn)代企業(yè)中委托方和受托方的信息不對(duì)稱程度，對(duì)受托方出具的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證，增強(qiáng)委托方對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信任程度，進(jìn)而提高委托方?jīng)Q策的準(zhǔn)確度。如果審計(jì)質(zhì)量存在問題，委托方根據(jù)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告作出的財(cái)務(wù)決策有可能是錯(cuò)誤的，最終會(huì)導(dǎo)致社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信任程度降低，行業(yè)賴以存在的基礎(chǔ)將不復(fù)存在。因此，以審計(jì)質(zhì)量為導(dǎo)向，是保證事務(wù)所正確健康發(fā)展的必要條件。第二，事務(wù)所內(nèi)部治理水平要強(qiáng)，這是提升事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)效率的雙重目標(biāo)所決定的。早在2006年，中注協(xié)就成立了事務(wù)所內(nèi)部治理委員會(huì)，希望能夠提升我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的治理水平。歐盟也要求自2008年起，對(duì)公共利益主體進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須披露透明度報(bào)告，主要包括法律和所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部質(zhì)量控制、質(zhì)量復(fù)核、培訓(xùn)和獨(dú)立性以及合伙人報(bào)酬等方面的內(nèi)容。相關(guān)的研究（Deumes等，2012）也發(fā)現(xiàn)，披露的內(nèi)部治理水平越高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其審計(jì)質(zhì)量也越高，充分表明事務(wù)所內(nèi)部治理對(duì)提供高質(zhì)量審計(jì)的保證作用。同時(shí)，內(nèi)部治理水平的提升能夠理順商業(yè)利益和審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系（黃友，2007），弱化事務(wù)所內(nèi)部的利益沖突，增強(qiáng)項(xiàng)目組內(nèi)部員工的團(tuán)隊(duì)意識(shí)，進(jìn)而提升事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率。因此，內(nèi)部治理水平的不斷提升是做強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要制度保證。第三，事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率要強(qiáng)，這是事務(wù)所作為企業(yè)本身的利潤(rùn)最大化目標(biāo)所決定的。經(jīng)營(yíng)效率是投入和產(chǎn)出之間的比率關(guān)系，反映了事務(wù)所對(duì)資源的運(yùn)用能力。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率與國(guó)際“四大”事務(wù)所之間仍然存在一定的差距，為了盡快縮小差距，可以考慮從以下兩個(gè)方面著手：首先，提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平（陳祖華、唐鑫，2014）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)過程的執(zhí)行者，其執(zhí)業(yè)水平是經(jīng)營(yíng)效率的決定因素，通過行業(yè)準(zhǔn)入門檻的提升、資格考試的改革、后續(xù)教育培訓(xùn)、行業(yè)經(jīng)驗(yàn)交流等各種方式不斷提升我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，可以大幅度提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率。其次，不斷優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)流程。從現(xiàn)有數(shù)據(jù)比較來看，“四大”事務(wù)所審計(jì)同樣項(xiàng)目所需的人員和時(shí)間只是國(guó)內(nèi)事務(wù)所的一半左右，由此可見二者效率的差異。巨大差異的重要原因之一是國(guó)際“四大”事務(wù)所內(nèi)部高效率的審計(jì)業(yè)務(wù)流程。國(guó)際“四大”事務(wù)所通過不斷優(yōu)化審計(jì)業(yè)務(wù)流程，使得項(xiàng)目組內(nèi)部人員分工合理、信息傳遞流暢、問題反饋高效，進(jìn)而提升了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率。第四，會(huì)計(jì)師事務(wù)所品牌聲譽(yù)要強(qiáng)，這是保證事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力決定的。品牌聲譽(yù)是事務(wù)所長(zhǎng)期市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中積累下來的無形資產(chǎn)，為了持續(xù)提升事務(wù)所的品牌聲譽(yù)，事務(wù)所有動(dòng)力提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)；同時(shí)，品牌聲譽(yù)有助于事務(wù)所在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲取客戶的青睞，保持客戶關(guān)系。
四、針對(duì)事務(wù)所做大做強(qiáng)戰(zhàn)略的建議
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，隨著國(guó)內(nèi)外審計(jì)失敗事件的爆發(fā)，受到行業(yè)內(nèi)外新的關(guān)注。一種意見認(rèn)為，安然事件中安達(dá)信會(huì)計(jì)公司審計(jì)失敗，很大程度上可以歸結(jié)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念和方法的失敗，應(yīng)反思甚至停止采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法；還有一種意見認(rèn)為，我國(guó)中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)的，是因?yàn)闆]有采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。這些意見都反映出我們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還缺乏全面的認(rèn)識(shí)。筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不是制度基礎(chǔ)審計(jì)之外的一種方法，而是制度基礎(chǔ)審計(jì)的，它仍然處于發(fā)展完善中； 我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則從一開始就是借鑒國(guó)際慣例，并在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念；我們當(dāng)前的任務(wù)，不是否定國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則以及其他國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方向，也不是無視我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)體現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精神，另搞一套審計(jì)準(zhǔn)則，而是要認(rèn)真經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，進(jìn)一步完善我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，并嚴(yán)格付諸實(shí)施。
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來
注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的存在和發(fā)展應(yīng)歸因于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離所導(dǎo)致的受托責(zé)任。由于企業(yè)管理當(dāng)局是提供會(huì)計(jì)報(bào)表的責(zé)任主體，自身利益通常與企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果掛鉤，編制的會(huì)計(jì)報(bào)表容易受到利益驅(qū)動(dòng)而失實(shí)，因此需要由具有專門知識(shí)和技能的獨(dú)立第三方——注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，出具客觀、公允的報(bào)告。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告可以有效地說明企業(yè)管理當(dāng)局的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，降低會(huì)計(jì)報(bào)表使用人進(jìn)行決策所面臨的信息失真風(fēng)險(xiǎn)。一百多年來，雖然審計(jì)的根本目標(biāo)沒有發(fā)生重大變化，但審計(jì)環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法； 審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。
在審計(jì)發(fā)展的早期（19世紀(jì)以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)主要是為了滿足財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行獨(dú)立檢查，促使受托責(zé)任人（通常為經(jīng)理或下屬）在授權(quán)經(jīng)營(yíng)過程中做出誠實(shí)、可靠的行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過完成各項(xiàng)工作以履行審計(jì)責(zé)任，包括檢查支持憑證，評(píng)估報(bào)告資產(chǎn)的價(jià)值（通常是成本），確定受托責(zé)任人對(duì)存貨購買和發(fā)出核算的正確性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，目的是發(fā)現(xiàn)和防止錯(cuò)誤與舞弊。
由于早期獲取審計(jì)證據(jù)的方法比較簡(jiǎn)單，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將大部分精力投向會(huì)計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)檢查，因此，此時(shí)的審計(jì)方法是詳細(xì)審計(jì)，又稱賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。
根據(jù)有關(guān)記載，當(dāng)時(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中，約四分之三的時(shí)間花費(fèi)在合計(jì)和過賬上。從方法論的角度上講，這種審計(jì)方法就是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法（accounting number-based audit approach）。19世紀(jì)即將結(jié)束時(shí)，會(huì)計(jì)和審計(jì)步入了快速發(fā)展時(shí)期。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和組織結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜，股權(quán)投資方式在企業(yè)中得到廣泛。股權(quán)投資者非常重視投資回報(bào)，在企業(yè)管理當(dāng)局編制的會(huì)計(jì)報(bào)表中，利潤(rùn)數(shù)據(jù)成為反映企業(yè)盈利能力的重要指標(biāo)，并定期向現(xiàn)有股東以及潛在股東提供報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)重點(diǎn)也從檢查受托責(zé)任人對(duì)資產(chǎn)有效使用轉(zhuǎn)向檢查企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果是否真實(shí)和公允。由于企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)不斷豐富、復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師花費(fèi)的審計(jì)工作量迅速增大，如需要的審計(jì)技術(shù)也日益復(fù)雜，使得詳細(xì)審計(jì)難以實(shí)施，而企業(yè)承擔(dān)的審計(jì)費(fèi)用也難以承受。為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)工作的需求，職業(yè)界逐漸改變了詳細(xì)審計(jì)，代之以抽樣審計(jì)。然而，如果不考慮企業(yè)的其他因素，單純使用抽樣審計(jì)有其固有的局限性。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率的估計(jì)都有相當(dāng)?shù)碾y度。為了進(jìn)一步提高審計(jì)效率，改變抽樣審計(jì)的隨意性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會(huì)計(jì)信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計(jì)結(jié)合起來。因?yàn)槁殬I(yè)界逐漸認(rèn)識(shí)到，設(shè)計(jì)合理并且執(zhí)行有效的內(nèi)部控制可以保證會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性，防止重大錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生。這樣，從20世紀(jì)50年代起，以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國(guó)家得到廣泛應(yīng)用。從方法論的角度看，該種審計(jì)方法可以被稱作制度基礎(chǔ)審計(jì)方法（system-based audit approach）。制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的重點(diǎn)在于要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。對(duì)于內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常將其涉及的交易和賬戶余額作為審計(jì)的重點(diǎn)，甚至進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；對(duì)于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常將其涉及的交易和賬戶余額進(jìn)行抽樣審計(jì)。由此， 制度基礎(chǔ)審計(jì)方法就大大減少了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作量，提高了審計(jì)效率，同時(shí)也降低了企業(yè)承擔(dān)的審計(jì)費(fèi)用。
由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)因素的，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，如 賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險(xiǎn)，還會(huì)受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)實(shí)施抽樣審計(jì)就很難將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和公眾。為了從理論和實(shí)踐上解決制度基礎(chǔ)審計(jì)存在的缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是指"審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)".在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理策略所確定的，謹(jǐn)慎行事的會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往將其確定為較低水平，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)則與企業(yè)有關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過了解企業(yè)及其環(huán)境以及評(píng)價(jià)內(nèi)部控制對(duì)兩者作出評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定的水平。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問題，即要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。從國(guó)外文獻(xiàn)看，早在1983年，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就把這一審計(jì)思想寫入了審計(jì)準(zhǔn)則公告第47號(hào)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在充分評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。同時(shí)，還要求將重要性原則與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型一同運(yùn)用，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。從方法論的角度講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)可稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法（risk-oriented audit approach）。需要指出的是，由于用詞的不同，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有時(shí)也被稱為“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法（risk-basedaudit approach）”或“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)方法（risk-based approach to auditing）”。
本文將以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。
職業(yè)界對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法改進(jìn)的探索
按照傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否實(shí)施審計(jì)程序，何時(shí)實(shí)施以及在多大范圍內(nèi)實(shí)施，完全取決于對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法時(shí)，通常難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)作出準(zhǔn)確評(píng)估，往往將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計(jì)資源投向控制測(cè)試（如果必要）和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。由于忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境及目前影響企業(yè)的其他因素；企業(yè)的性質(zhì)，包括產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)、籌資和投資；企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)）；而僅從較低層面上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，容易犯只見樹木不見森林的錯(cuò)誤。也就是說，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法注重對(duì)賬戶余額和交易層次風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。但企業(yè)是整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的一個(gè)細(xì)胞，所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)都將最終對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不深入考慮會(huì)計(jì)報(bào)表背后的東西，就不能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目余額得出一個(gè)合理的期望。而且，當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局通同舞弊時(shí)，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。因此，隨著企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)，國(guó)外一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上世紀(jì)90年代對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)行了改進(jìn)。改進(jìn)后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法具有以下特征：一是注重對(duì)被審計(jì)單位生存能力和經(jīng)營(yíng)計(jì)劃進(jìn)行分析，從宏觀上把握審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)；二是注重運(yùn)用分析性程序，以識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)； 三是在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效的情況下，減少對(duì)接近預(yù)期值的賬戶余額進(jìn)行測(cè)試，注重對(duì)例外項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；四是擴(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。
職業(yè)界在對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法改進(jìn)的過程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法（risk-based strategic-systems audit approach）。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法歸結(jié)起來有以下特征：（1）了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢(shì)。如客戶創(chuàng)造價(jià)值的計(jì)劃是什么？計(jì)劃是否恰當(dāng)？相對(duì)于占有同樣資源的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，客戶的優(yōu)勢(shì)在哪里？（2）了解威脅客戶經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。如什么因素可能阻礙客戶創(chuàng)造既定的增值目標(biāo)？哪些因素正在挑戰(zhàn)客戶的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)？風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略管理和信息管理流程如何發(fā)揮作用？（3）了解實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)所需的關(guān)鍵程序和相關(guān)勝任能力。如客戶必須擁有什么樣的勝任能力和流程優(yōu)勢(shì)才能創(chuàng)造既定的價(jià)值？威脅流程目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是什么？流程目標(biāo)是否與戰(zhàn)略目標(biāo)相一致？在控制流程風(fēng)險(xiǎn)層面，對(duì)流程風(fēng)險(xiǎn)的控制如何發(fā)揮作用？（4）衡量和評(píng)價(jià)流程執(zhí)行情況。如是否有證據(jù)表明預(yù)期的價(jià)值確實(shí)被創(chuàng)造出來？亦即，與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相比，按照戰(zhàn)略目標(biāo)，創(chuàng)造價(jià)值的流程是如何執(zhí)行的？由于實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)和有關(guān)流程的效率，賺取的超過正常水平的利潤(rùn)是多少？（5）記錄所了解的客戶創(chuàng)造價(jià)值和產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力、流程分析、關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)以及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)概率，通過建立全面的經(jīng)營(yíng)知識(shí)決策框架，對(duì)管理當(dāng)局作出的認(rèn)定進(jìn)行職業(yè)判斷。（6）利用全面的經(jīng)營(yíng)知識(shí)決策框架對(duì)整體會(huì)計(jì)報(bào)表包含的關(guān)鍵認(rèn)定進(jìn)行預(yù)計(jì)。（7）將報(bào)告的財(cái)務(wù)成果與預(yù)期值比較，設(shè)計(jì)額外的審計(jì)測(cè)試工作以解決預(yù)期值與報(bào)告結(jié)果之間的任何差異。
通過運(yùn)用上述方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲取以下審計(jì)證據(jù)：（1）經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及其在缺乏適當(dāng)內(nèi)部控制情況下對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的潛在影響；（2）經(jīng)營(yíng)控制風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的潛在影響； （3）特定的會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定，例如難以審計(jì)的會(huì)計(jì)估計(jì)和非常規(guī)交易所依據(jù)的計(jì)價(jià)和假設(shè)； （4）與處理常規(guī)交易相關(guān)的信息處理風(fēng)險(xiǎn)； （5）在企業(yè)層次，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)所實(shí)現(xiàn)的水平；（6）在業(yè)務(wù)流程層次，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)所實(shí)現(xiàn)的水平； （7）企業(yè)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力； （8）企業(yè)報(bào)告盈利的質(zhì)量和業(yè)績(jī)； （9）企業(yè)的價(jià)值。與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法相比，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法獲取審計(jì)證據(jù)的領(lǐng)域更廣，但在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)仍然保留了許多傳統(tǒng)做法，例如運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，按照風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)分配審計(jì)資源，實(shí)施審計(jì)程序，依據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表形成意見；只不過后者將審計(jì)學(xué)、系統(tǒng)理論和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略結(jié)合起來，更加重視企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法是對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的改進(jìn)，兩者本質(zhì)的區(qū)別在于審計(jì)理念和審計(jì)技術(shù)方法的不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，由于固有風(fēng)險(xiǎn)難以評(píng)估，審計(jì)的起點(diǎn)往往為企業(yè)的內(nèi)部控制（如果沒有必要測(cè)試內(nèi)部控制，審計(jì)的起點(diǎn)則為會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目）； 風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法通過綜合評(píng)估經(jīng)營(yíng)控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程。如果企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險(xiǎn)控制很有效，則將實(shí)質(zhì)性測(cè)試集中在例外事項(xiàng)上。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法的優(yōu)點(diǎn)是，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，有利于節(jié)省審計(jì)成本，克服缺乏全面性的觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但該方法也存在局限性：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、業(yè)績(jī)衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師（至少對(duì)審計(jì)項(xiàng)目承擔(dān)責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師）應(yīng)當(dāng)是復(fù)合型的人才，有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃； 三是由于實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序有限，當(dāng)內(nèi)部控制存在缺陷而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)或測(cè)試內(nèi)部控制不充分時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就大大增加。此外，由于審計(jì)準(zhǔn)則的滯后性，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法的一些做法與審計(jì)準(zhǔn)則有時(shí)會(huì)存在較大差異。因此，在審計(jì)準(zhǔn)則修訂之前，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用該方法，就很難保護(hù)自己。
國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的完善
職業(yè)界對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的改進(jìn)，也引起了審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的關(guān)注。為了解情況，國(guó)外的審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)于1999年成立了一個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)小組。2000年，研究小組得出結(jié)論，認(rèn)為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法對(duì)報(bào)表審計(jì)仍然是有效和適當(dāng)?shù)?，但需要完善，以提高審?jì)效果。研究小組同時(shí)建議準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)根據(jù)研究結(jié)論修訂現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則。在上述背景下，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）和美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)先后各自成立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目小組，隨后又將兩個(gè)小組合并，以從源頭上實(shí)現(xiàn)國(guó)際協(xié)調(diào)。該小組于2002年10月了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿。2003年10月，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)在東京召開的會(huì)議上對(duì)征求意見稿進(jìn)行了最后修訂，獲得委員會(huì)通過，2004年12月15日之后審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則將正式施行。
國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則包括以下修訂和新起草的準(zhǔn)則：（1）會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則（修訂）； （2）審計(jì)證據(jù)（修訂）； （3）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境和評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)（涉及合并《風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)部控制》、《機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》、《了解被審計(jì)單位情況》）；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)程序（擬訂）。其中，《會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則準(zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)，并遵守基本原則； 《審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分利用認(rèn)定，據(jù)以作為評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)；《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境和評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的基礎(chǔ)上，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次作出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)程序準(zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)確定總體反應(yīng)，并設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的責(zé)任（審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍）。
（一）會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則準(zhǔn)則
修訂后的《會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則準(zhǔn)則》從以下方面強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：一是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形；二是在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不應(yīng)假定管理當(dāng)局是不誠實(shí)的，也不應(yīng)假定其是完全誠實(shí)的；三是修改審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)合并為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)模型修改為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”，以利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，使之更加符合審計(jì)的實(shí)際情況。
（二）審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則
修訂后的《審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則》要求從以下方面強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用各類交易、賬戶余額以及表達(dá)與披露的認(rèn)定，作為評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)與執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)；二是將注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的程序區(qū)分為總體審計(jì)程序和具體審計(jì)程序，總體審計(jì)程序包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，具體審計(jì)程序包括檢查記錄和文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和性程序。
（三）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則
修訂后的《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則》從以下方面強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：一是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以及有關(guān)被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的信息來源。該部分規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師為 解被審計(jì)單位及其環(huán)境而應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序（風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序），還要求在項(xiàng)目小組之間討論被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。二是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。該部分要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以及內(nèi)部控制的組成要素的特定方面，以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。三是評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。該部分要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，考慮被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以及會(huì)計(jì)報(bào)表中的各類交易、賬戶余額，以識(shí)別存在的重大風(fēng)險(xiǎn)。四是將識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)聯(lián)系起來，考慮風(fēng)險(xiǎn)的重大性和可能性。該部分也要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定所識(shí)別的任何風(fēng)險(xiǎn)是否是需要特別考慮的重大風(fēng)險(xiǎn)，或是通過實(shí)質(zhì)性程序本身并不能提供充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)的控制設(shè)計(jì)，并確定這些控制是否得以貫徹執(zhí)行。五是與負(fù)責(zé)公司治理的機(jī)構(gòu)和管理當(dāng)局的溝通。該部分也涉及到與內(nèi)部控制相關(guān)事項(xiàng)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師與負(fù)責(zé)公司治理的機(jī)構(gòu)和管理當(dāng)局的溝通。
（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序準(zhǔn)則
新起草的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序準(zhǔn)則》從以下方面強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：一是總體應(yīng)對(duì)程序。該部分要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表總體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)制定總體應(yīng)對(duì)措施。二是針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序。該部分要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)評(píng)估出的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，包括測(cè)試控制的執(zhí)行有效性以及實(shí)質(zhì)性程序。三是評(píng)價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。該部分要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
由此可見，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)通過修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，并強(qiáng)調(diào)無論內(nèi)部控制是否有效，都要對(duì)各類重大交易、重要賬戶余額和重要披露進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則糾正了人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法認(rèn)識(shí)和實(shí)踐上的偏差，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的完善。四、我們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的認(rèn)識(shí)和采取的策略獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)踐的產(chǎn)物。西方發(fā)達(dá)國(guó)家制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)間很長(zhǎng)，形成了比較完善的準(zhǔn)則體系，許多審計(jì)技術(shù)和方法成為國(guó)際慣例，而國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則是國(guó)際慣例的集中體現(xiàn)。1994年，國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAPC）完成并了一套核心國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。到為止，世界上許多國(guó)家和地區(qū)已經(jīng)或正在將國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則作為制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。我國(guó)在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則初始，就充分借鑒了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際慣例，對(duì)國(guó)際上已有的成文準(zhǔn)則、習(xí)慣做法、專業(yè)術(shù)語，如果沒有足夠的理由予以否定，都盡可能吸收借鑒。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的基本原則和必要程序構(gòu)成了我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。因此，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法基礎(chǔ)上的，但需要完善。正如前面所分析的，以傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法為基礎(chǔ)制定的審計(jì)準(zhǔn)則，本身還存在一定缺陷。如果將審計(jì)重點(diǎn)放在各類交易和賬戶余額，不從宏觀層面考慮會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能只發(fā)現(xiàn)小的錯(cuò)誤而忽略大的。特別是近幾年，國(guó)內(nèi)外爆發(fā)了一系列上市公司財(cái)務(wù)欺詐案，促使我們對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施認(rèn)真經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。
【關(guān)鍵詞】 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理； 三維框架； 財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
引言
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)明確了審計(jì)工作應(yīng)以了解被審計(jì)單位環(huán)境，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的正確起點(diǎn)和導(dǎo)向，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師全程關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為整個(gè)審計(jì)工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。但如何才能全面的了解企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)估其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的影響呢？本文擬建立一個(gè)基于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架理論的三維框架體系解決這一問題。
一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)評(píng)述
隨著現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的日益擴(kuò)大，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)內(nèi)容不斷豐富復(fù)雜，審計(jì)工作的工作量和復(fù)雜度迅速增大。為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)工作的需求，審計(jì)職業(yè)界逐漸改變了詳細(xì)審計(jì)，代之以抽樣審計(jì)，審計(jì)方法也從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。根據(jù)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理解和認(rèn)識(shí)的不同，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)被劃分為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩個(gè)階段。
傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”，將審計(jì)的視角確定于企業(yè)的管理制度，特別是會(huì)計(jì)信息賴以生成的內(nèi)部控制制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過了解企業(yè)及其環(huán)境、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)估，在此基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，再設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定的水平。由于固有風(fēng)險(xiǎn)的單獨(dú)評(píng)估具有顯知的難度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，而將審計(jì)的起點(diǎn)定為企業(yè)的內(nèi)部控制測(cè)試，只依賴對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評(píng)估來直接、大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此規(guī)劃實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。但是由于企業(yè)存在于整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活網(wǎng)絡(luò)中，所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)都將最終對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，同時(shí)，當(dāng)企業(yè)管理層通同舞弊，故意通過重大誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)表來傷害公司利益相關(guān)者時(shí)，企業(yè)的內(nèi)部控制會(huì)失去效果。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，難于發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。
2003年10月，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）緊緊圍繞如何提高審計(jì)人員評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，了4個(gè)修訂和新起草的準(zhǔn)則，其核心思想是合并原固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修改為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”，同時(shí)修改審計(jì)業(yè)務(wù)流程，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)（風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序），再針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序（進(jìn)一步審計(jì)程序）。
我國(guó)財(cái)政部也了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，并要求自2007年1月1日?qǐng)?zhí)行。該準(zhǔn)則也明確了“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必要程序”，要求“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以足夠識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。”
二、構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的三維框架（圖1）
經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是相互聯(lián)系又有區(qū)別的兩個(gè)范疇。多數(shù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最終都會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表，但并非所有經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過一定的方法全面了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并從中考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是否可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
2004年9月，COSO的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理――整合框架》，為人們提供了全面的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架。本文試圖以此框架為基礎(chǔ)，建立一個(gè)以風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)為起點(diǎn)、審計(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)為主線、風(fēng)險(xiǎn)管理構(gòu)成要素為步驟的三維重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估框架，以便從上向下的全面評(píng)估企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)及其風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的有效性，同時(shí)以審計(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)為主線，識(shí)別評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
（一）風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)維度――起點(diǎn)
企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)是指主體力圖實(shí)現(xiàn)什么?！镀髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理――整合框架》將之劃分為戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、報(bào)告、合規(guī)四種類型的目標(biāo)，認(rèn)為主體應(yīng)首先設(shè)定戰(zhàn)略目標(biāo)，并將戰(zhàn)略目標(biāo)分解成主體及其各單元努力實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)、報(bào)告、合規(guī)目標(biāo)。
“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的目標(biāo)和戰(zhàn)略，以及可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解：1.戰(zhàn)略目標(biāo)，包括被審計(jì)單位的行業(yè)狀況及影響其經(jīng)營(yíng)的其他外部因素，與之相應(yīng)的被審計(jì)單位的目標(biāo)和戰(zhàn)略；2.經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，包括企業(yè)為實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)所制定的次級(jí)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，如市場(chǎng)占有目標(biāo)、銷售目標(biāo)、采購目標(biāo)、生產(chǎn)目標(biāo)、投資目標(biāo)、籌資目標(biāo)等；3.報(bào)告目標(biāo)，了解由企業(yè)編制的、向內(nèi)部和外部散發(fā)的各種財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容及報(bào)告方式，特別是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告有重大影響的企業(yè)的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)方式等；4.合規(guī)目標(biāo)，了解被審計(jì)單位所處的法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境，包括適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，影響經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的法律法規(guī)、政府政策、監(jiān)管活動(dòng)和環(huán)保要求等。
（二）審計(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)維度――主線
業(yè)務(wù)循環(huán)是企業(yè)處理某一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的工作程序和先后順序，一般可劃分為采購與付款循環(huán)、銷售與收款循環(huán)、存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)、籌資與投資循環(huán)等。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流程與內(nèi)部控制有著直接的聯(lián)系，同時(shí)，循環(huán)審計(jì)也有利于審計(jì)分工，提高審計(jì)效率，因此業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)被廣泛應(yīng)用于傳統(tǒng)的內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)中。
本文建立的三維模型，強(qiáng)調(diào)以業(yè)務(wù)循環(huán)為線，分循環(huán)了解企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)和構(gòu)成要素，以便于界定財(cái)務(wù)報(bào)表容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域及其錯(cuò)報(bào)的方式，主要原因如下：1.通過業(yè)務(wù)循環(huán)的劃分，企業(yè)的所有交易和賬戶余額被分屬于不同的循環(huán)，按照業(yè)務(wù)循環(huán)來解析企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，能夠?qū)L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果最終具體落實(shí)到賬戶的認(rèn)定層次。2.“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)的收集、更新與分析的過程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終。”按業(yè)務(wù)循環(huán)來了解企業(yè)環(huán)境，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大風(fēng)險(xiǎn)，是與進(jìn)一步審計(jì)程序中分業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序相一致的。
（三）風(fēng)險(xiǎn)管理構(gòu)成要素維度――步驟
企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的構(gòu)成要素是管理層經(jīng)營(yíng)一個(gè)企業(yè)所做的事情，是指主體應(yīng)以什么樣的方式來實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理――整合框架》將之劃分為八個(gè)構(gòu)成要素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照這八個(gè)構(gòu)成要素可以全面了解企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)、采取的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施及其有效性，從而全面評(píng)估與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)聯(lián)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
1.內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境是指管理當(dāng)局確立的關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)的理念，是企業(yè)組織的基調(diào)，影響企業(yè)組織中人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理理念，風(fēng)險(xiǎn)容量，董事會(huì)的監(jiān)督機(jī)制，企業(yè)中人員的誠信、道德價(jià)值觀和勝任能力，以對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理方式作總體的了解。例如，有效而獨(dú)立的董事會(huì)運(yùn)作機(jī)制能夠有效的控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，也將有效的降低財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。
2.目標(biāo)設(shè)定。目標(biāo)設(shè)定是指企業(yè)管理當(dāng)局在既定的任務(wù)和背景下，采取恰當(dāng)?shù)某绦蛑贫☉?zhàn)略目標(biāo)、選擇戰(zhàn)略，并制定相關(guān)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，將其細(xì)分至企業(yè)的方方面面，從而確保所設(shè)定的目標(biāo)支持切合企業(yè)的使命并與風(fēng)險(xiǎn)容量一致。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以審計(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)為線，了解企業(yè)的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)、業(yè)績(jī)趨勢(shì)、預(yù)測(cè)預(yù)算、企業(yè)各部門單位的業(yè)績(jī)目標(biāo)等，從而推測(cè)相關(guān)人員的行為導(dǎo)向及可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如，過高的銷售目標(biāo)易導(dǎo)致產(chǎn)生壓貨等各種形式的虛假銷售，或使得企業(yè)對(duì)客戶信用評(píng)估不重視，為了占領(lǐng)市場(chǎng)盲目擴(kuò)大客戶源，盲目賒銷，最終導(dǎo)致銷售收款循環(huán)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；本期及未來的融資計(jì)劃，是企業(yè)為滿足融資條件修改財(cái)務(wù)報(bào)表、管理關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的重要?jiǎng)訖C(jī)。
3.事項(xiàng)識(shí)別。事項(xiàng)識(shí)別是指企業(yè)管理當(dāng)局必須能夠識(shí)別可能對(duì)企業(yè)產(chǎn)生影響的潛在事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)詢問管理層識(shí)別出的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或與管理層討論如何識(shí)別經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。例如企業(yè)各級(jí)部門是否實(shí)時(shí)關(guān)注與之相關(guān)的政策法規(guī)，企業(yè)是否具有常規(guī)的市場(chǎng)調(diào)研機(jī)制，是否聘請(qǐng)了法律顧問以規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)，是否具備有效的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制，財(cái)務(wù)主管是否了解融資市場(chǎng)的利率及資金供應(yīng)狀況等等。
4.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指企業(yè)應(yīng)該考慮潛在事項(xiàng)如何影響目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與企業(yè)的管理層及各部門負(fù)責(zé)人討論，以明確企業(yè)是否能夠評(píng)估各領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)程度。例如，銷售部門是否能夠識(shí)別關(guān)鍵客戶，采購部門是否有一定方法區(qū)分重要供應(yīng)商，生產(chǎn)部門是否能夠明確行業(yè)產(chǎn)品的發(fā)展方向并有與之相應(yīng)的研究和開發(fā)活動(dòng)等。
5.風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)是指管理者如何應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施并評(píng)估其有效性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注當(dāng)被審計(jì)單位內(nèi)部或外部對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)可能對(duì)管理層產(chǎn)生壓力時(shí)，企業(yè)是否存在通過關(guān)聯(lián)方交易、合并報(bào)表、會(huì)計(jì)政策選擇等財(cái)務(wù)手段直接管理財(cái)務(wù)指標(biāo)應(yīng)對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的情況。
6.控制活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)是幫助管理當(dāng)局實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方案的政策和程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以以審計(jì)循環(huán)為主線，更多的關(guān)注企業(yè)為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)設(shè)計(jì)和實(shí)施的與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制。
7.信息與溝通。管理者應(yīng)當(dāng)建立一套信息系統(tǒng)來處理和提煉大量的數(shù)據(jù)以形成可參考的信息，并在企業(yè)內(nèi)部和外部恰當(dāng)、及時(shí)、準(zhǔn)確的傳遞。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)更多的關(guān)注“與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)”。
8.監(jiān)控―管理當(dāng)局需要依賴監(jiān)控確定企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的運(yùn)行是否持續(xù)有效?！白?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的監(jiān)督活動(dòng)，并了解如何采取措施”。
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