發(fā)布時間：2024-02-28 15:53:20
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會計計量概念樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關鍵詞：會計確認概念；研究；會計基本概念；反思
近些年來，出現了不少會計專來新詞，會計確認、會計計量、會計報告、會計記錄等就是這類新說法。針對這些流行說法，大家的看法不盡相同。這也就給會計教學與學術研究，增加一些困惑。
一、“會計確認”與“會計計量”一詞來源
原本“確認”只不過為普通日常用語，自被歸入會計專業(yè)術語后，其內涵就變得更為豐富且繁冗。
1922年的《會計理論》 一書就多次出現“會計確認”， 但是沒有做出會計確認定義，也沒將此詞歸到術語索引表。由此可知，當時會計確認理論還未得普遍認可。書中提到貨幣計量，但未進行明確闡釋。1936 年的 《影響公司報告的會計原則的暫行公告》中， 提到會計確認與計量，但也沒有給出明確定義。1938 年出版的《會計原則公告》一書中，沒有把確認與計量歸入會計專業(yè)術語。
1940 年， 美國會計學會出版的 《公司會計準則導論》一書，是有著深遠影響的著作，對1936 年刊發(fā)的《影響公司報告的會計原則的暫行公告》進行深入論證。書中反復討論收入確認與費用確認的眾多原則，在探究費用確認時把初始確認與計量基礎歸入其中， 但未就會計確認和會計計量給出明確定義。
在1970 年美國注冊會計師協會公布 《會計原則委員會第 4 號研究公告： 企業(yè)財務報表的基本概念和會計原則》中，反復討論各種會計要素確認與計量的準則，分析計量基礎分類。同樣的，此公告也沒有就“確認”給出明確定義，但是在腳注部分提到：在會計學中，可以交替使用計量與計價這兩個術語，它們都是指運用貨幣以量化賦值資源、義務與變化。而也算是整本書就會計計量所做的唯一明確定義。另外，此公告中還提到“記錄計量結果”與“初次記錄”等概念。
二、會計確認內涵
財務會計準則委員會公布的《財務會計概念公告第5輯》中指出確認就是把某種信息歸到會計流程當中，記錄收入、費用、資產與負債等會計要素或把這些會計要素歸類到財務報表的這一過程，過程中需運用數字與文字兩種手段描述某一項目，并把此金額納入到財務報表的總計金額內。由此得知，會計確認由兩部分組成：1.會計人員核定列入會計要素的信息，再歸入會計流程當中以記錄，并執(zhí)行會計計量。此層可稱為“初始確認”或“第一步確認”。2.會計人員核定列入財務報表的信息列入方式。此層可稱為“再確認”或“第二步確認”。會計人員需要核定財務報表當中怎樣列報信息。
三、會計計量內涵
《財務會計概念公告第5輯》指出會計計量就是以計量屬性為基礎，對擬定列入賬的信息，通過貨幣單位對其量化賦值，以最終獲得貨幣金額的過程。
四、反思會計確認概念理論
（一）會計計量與會計確認不具有同等地位
會計計量、會計確認、會記報告與會計記錄不應擺在同一位置上。因為會計計量并不屬于與會計確認同等地位的會計流程。會計計量指把滿足確認條件的會計要素列賬并列入財務報表中以明確其金額的過程。而會計學術界也稱之為“會計確認”。由此可見，會計計量實際就是為確保會計確認而對會計要素金額進行確定的過程。會計計量隸屬于會計確認，為會計確認提供服務，并非獨立的計流程。計量會計要素需要于會計確認當中實現，不存在沒有會計計量的會計確認。
會計確認與會計計量無法完全割裂。依據會計規(guī)則，只要提到會計確認，必定少不了提到會計計量。財務會計準則委員會公布的《財務會計概念公告第5輯》中指出四個“基本確認準則”：1.滿足會計要素的概念。2.有可計量的必要性。3.有著相互關聯性。4.有著牢靠性。在達到上述基本確認準則后，可以確認權利與義務。由此可以得出，有可計量的必要性成為會計確認的基本準則之一，會計確認當中就涉及到會計計量，會計確認的概念之中就必不可少會計計量這一概念。在財務會計準則委員會公布的《財務會計概念公告第5輯》中，對會計計量給出如下定義：會計計量就是以計量屬性為基礎，對擬定列入賬的信息，通過貨幣單位對其量化賦值，以最終獲得貨幣金額的過程。據此，我們可以發(fā)現，此定義沒有把會計計量例入到與會計確認同等的地位的會計流程之中。例如，在英國會計準則委員會公布的《財務報告原則公告》中，提到的確認過程涉及初始確認、后續(xù)再計量或稱后續(xù)重新計量以及終止確認，其中所提到的計量過程涉及初始確認與后續(xù)再計量。除了終止確認以外，在《財務報告原則公告》中，凡是提到確認過程必少不了提到計量，反之提到計量過程必少不了提到確認。如此以來，都明確表明：會計確認與會計計量是緊密相聯，不可分割的。
目前，在我國各論著當中也有近似觀點。從廣義角度上，會計確認可以包括會計記錄、會計計量與會計報告。但是，實際工作當中，會計確認、會計計量、會計記錄與會計報告四個過程是密切相聯的，難以完全區(qū)分開來。事實上，在我國的《企業(yè)會計準則―基本準則》當中，沒有把會計計量例入與會計確認同等地位，一直把其作為會計確認的內部環(huán)節(jié)。
（二）不應提倡“初始確認―后續(xù)確認―終止確認”說法
這類說法所呈現的過程如下：例入信息到會計處理流程中，接著調整對帳載信息，最后通過會計處理程序，對前述信息進行刪除。從實質角度出發(fā)，財務會計的核心工作就是計量企業(yè)資源與義務的改變過程，遵照記賬、算賬、報賬的程序，進行入入賬、調整與刪除企業(yè)資源與義務變化情況。所以，就有著相同的會計處理流程，也就無須再劃分出 始確認至后續(xù)確認，再到終止確認這一流程。
同時，上述區(qū)分只對資產與負債有實際作用，并不適用其它會計要素。
五、意見與建議
通過上述分析，可以發(fā)現會計確認這一概念并非不可取代。若是從利于國際交流角度出發(fā)，給予保留，會計確認的就等同于“登記入賬”。換句話說，登記入賬也就是會計確認，都指把某種財產的權利或義務的金額例入到切當的賬戶之中，涉及兩方面，即挑選會計科目，用貨幣化的量化賦值執(zhí)行會計計量。入賬標準即確認條件。會計確認內含必包含會計計量，會計計量并非與會計確認有同等地位的會計流程。會計記錄內含相當于登記入賬，若無必要性，不能與登記入賬 （ 會計確認）列于同等地位。盡管“確認與計量”這一說法存在不合理性，但是并不會影響理論，因其相當于會計核處或會計處置。所以，為了與國際趨勢保持一致，沒有刪除必要。會計確認、會計計量、會計記錄與會計報告這些新說法，在理論上存在一定偏差，有待會計教育工作人員深入研究所探討。
六、結束語
綜上所述，會計確認、會計計量、會計記錄與會計報告的并列說法，存在不合理性，所以，不應當統(tǒng)稱為會計的基本流程。而在我國會計法規(guī)當中，實際上也并沒有完全采納上述說法。合適歸納的會計流程應當如下：對原始憑證進行審核，審核通過后填寫記賬憑證，再登記到會計賬簿中，再編制財務報表。
更精煉概括會計流程就是記賬、算賬、報賬。會計循環(huán)也即周而復始的會計流程。因此，不適宜傳播上述“會計確認、會計計量、會計記錄、會計報告”并列的這種似是而非的理論。
參考文獻：
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自1938年美國會計師協會(AmerCan Insttute of Certified PublicAcoouptants簡稱為ACPA)首次設立會計程序委員會(Committee on Accounting Procedures 簡稱為CAP)，該機構就一直從事會計準則的制定與。1959年將該委員會更名為會計原則委員會(Accounrubf Principles Board簡稱為APB)，再于1973年改組為財務會計基金會(Financia AccountingFoundation 簡稱為FAF)所屬的財務會計準則委員會(Financial AccountingStandards Board 簡稱為FASB)，繼續(xù)財務會計準則公報的。此后，財務會計準則委員會一方面制定財務會計準則公報，作為會計人員處理交易事項的依據；另一方面，又財務會計概念公報，作為日后制定財務會計準則公報的理論基礎，但其本身并非財務會計準則的一部分。
截至2005年5月，美國已了七號財務會計概念公報。其中第七號財務會計概念公報。我們早子1997年(亦即6年前)就已預測到其內容將與現金流量、現值和風險相關。果不其然，2咖年2月了第七號財務會計概念公報《用現金流量數據與現值作會計計量》。從本文即將論述的基礎與回顧，我們有理由來預測第八號財務會計概念公報的內容，土要是與風險的計量與披露有關。
預測第七號與第八號財務會計概念公報的基礎
自從美國開始財務會計概念公報以來，有關會計處理原則的制定方式已慢慢從歸納法蛻變?yōu)檠堇[法。因此，美國財務會計準則委員會首先制定了第一號財務會計概念公報《營利事業(yè)財務報告的目的》（1978）。然后，再依循第一號概念公報，構建展望了整個的概念公報架構。
在概念架構中：除了界定了財務報表的使用者與財務報表報告的目的之外，尚須探討；財務會計為了達成上述目的，所表達的信息應具備哪些質量特征?此即第二號財務會計概念公報(財務會計信息的質量特征>(1980.5)所探討的內容。
2.用來傳達信息的財務報表基本要素有哪些，企業(yè)的財務信息是借由財務報表來表達的，而財務報表則是由十個基本要素堆砌而成，因此，對于財務報表所使用的基本要素，必須要有正確的認知。此即第三號《營利事業(yè)財務報表要素》所探討的內容。不過，其后被第六號《財務報表要素》（1985）所取代。
3.這些財務報表要素應如何計量。確認與表達，財務報表的基本要素既經界定，然而其金額應如何計量，應如何記入賬簿?如何表達，此即第五號財務會計概念公報《損益的確認與凈資產的計量》(1984)所討論的內容。
至于第四號財務會計概念公報（1980），由于涉及非營利事業(yè)，不在本文討論之列。至此概念架構似已大致確定。但為了落實第一號財務會計概念公報的相關理念，尚有兩個問題必須解決。第一，未來的現金流量如何估計，其現值如何計算?第二，風險如何計量與表達?
試想，在美國第一號財務會計概念公報(營利事業(yè)財務報告的目的)中談到，財務會計的主要目的在于：
1.幫助報表讀者作更佳的決策。
2.幫助報表讀者作更佳的投資決笨與信用決策(或放款決策)。
3.幫助報表讀者預測其未來現金流量的時間，金額與不確定性。
4.幫助報表讀者預測該企業(yè)未來現金流量的時間金額，與不確定性。
5.提供企業(yè)各期的損益金額。
6.提供企業(yè)各期損益金額的組成要素(R”盈余質量)。
7.提供企業(yè)所擁有的經濟資源，以及對該經濟資源的請求權利。
8.提供企業(yè)現金流量的信息。
上列5到8就是企業(yè)每期應予編制的財務報表。因此，如果將上列次序倒著讀回去，可知營利事業(yè)財務報告的目的在于編制財務報表。借以幫助報表讀者預測自己及其他企業(yè)未來現金流量的時間。金額與不確定性，以幫助報表讀者作更佳的投資決策與信用決策。
此外，依據第二號財務會計概念公報《財務會計信息的質量特征》的主張，有用的信息必須具備相關性與可靠性。其中可靠性包含有真實性，可核性與中立性，著重在歷史成本而相關性包含著預測價值，反饋價值與及時性，則著重在市價。若與決策相結合，那么企業(yè)所表達的會計信息將會偏重相關性，亦即強調以市價為表達重點。至于所謂市價，如果有活絡的交易市場，那么該市場的交易價格可以作為市價的依據，否則得以未來現金流量的折現值作為市價。
在上面的論述中，有關未來現金流量的時間、金額與不確定性，就是會計表達問題的焦點所在。試想，未來現金流量的時間與金額所以要加以預測，就是為了計算其現值，以表達資產與負債的公平價值，以提高會計信息的有用性。
回溯第七號財務會計概念公報的內容
美國第七號財務會計概念公報主要說明兩個問題，一是現值計量的組成要素二是現值計量的方法。
就如該概念公報所說，在計量資產與負債的公平價值時。應采用現值方法來計量。采用時應考慮下列項目：
1.未來現金流量的某一估計值，或是在不同時點的系列未來現金流量的估計值。
2.以無風險利率來表示貨幣的時間價值。
3.未來現金流量金額與時間的變異期望值。
4.資產與負債含有不確定性的代價。
5.其他未予確定的因子。例如缺乏流動性與市場信息的不完整。
此外，就現值計量的方法來說，美國第七號財務會計概念公報主張現值計量的方法有兩種，即估計現金流量法(Expected Cash Flow ApprOach)與傳統(tǒng)法(Traditional APProach)。有關這兩種方法的選用，則應依不同情況來決定。
在傳統(tǒng)法下。系以未來現金流量的某一估計值，或是在不同時點的系列未來現金流量的估計值(即上列1)來作未來現金流量：并將其他項目(即上列3至5)作為無風險利率(即上列2)的調整田子，用以計算調險的折現率。
一般來說，會計上對于現值，都是采用傳統(tǒng)法來計算，亦即采用一組現金流量與單一折現率(即調險的折現率)來計算。這種計量方法。對于市場上存在類似項目的資產與負債極為有用。例如公司債的發(fā)行與投資。資金的借貸、分期收款銷貨等等。但是對于市場上不存在類似項目的非金融資產與非金融負債，則顯然不適用。此時必須采用估計現金流量法來計量。
在估計現金流量法下，系以無風險利率(即上列2)來作折現率并將其他項目(即上列3至5)作為未來現金流量(即上列1)的調整因子。用以計算調險的現金流量。其實在目前的會計實務中，有許多估計值都有意無意地融入了估計現金流量的概念。此外會計人員經常要利用現金流量概率的有限信息來計量某一項資產或負債。
結論：我們認為第八號概念公報主要內容是風險的計量與披露
一、國外財務會計概念框架研究現狀
20世紀三十年代，美國率先采用會計準則的形式來規(guī)范上市公司的會計行為，許多國家爭相仿效。然而，當大批具體會計準則出臺后，人們發(fā)現各項準則在概念運用、處理程序與方法上不相協調，甚至前后矛盾，缺乏一套首尾一貫的理論框架。自20世紀七十年代中期以來，各國及國際會計準則委員會（IASC）紛紛開始致力于包括會計目標、財務會計基本概念、基本確認與計量標準、基本披露原則等內容在內的財務會計概念框架的研究。發(fā)展財務報告概念框架，能對改進財務報告起重要的促進作用。
特魯伯羅德委員會于1973年10月發(fā)表的題為《財務報表的目標》的研究報告，提出財務報表的基本目標是向有關使用者提供據以進行經濟決策的信息。該報告受到美國財務會計準則委員會（FASB）的高度重視，并被視為該委員會概念框架研究項目的開始。從1978年11月起，FASB陸續(xù)發(fā)表了7輯財務會計概念公告。國際會計準則委員會也在1989年參考美國財務會計概念公告制定了《編制和呈報財務報表的結構》，該結構研究了財務報告的目標、財務信息的質量特征、財務報表要素的定義、確認和計量以及資本和資本保全概念，指導以后具體會計準則的制定和以前具體會計準則的修訂。英國會計標準籌劃指導委員會(后在1976年改為會計原則標準委員會，簡稱ASC)在1975年就提出了一份涉及重新構造對外財務報告的設想(包括基本概念、計量和方法)討論稿，在1990年后，英國會計準則的制定機構發(fā)生了重大變化，由會計職業(yè)界及相關行業(yè)成立了財務報告委員會，下設會計準則委員會(ASB)，目前ASB以征求意見稿或討論稿的形式分期了原則公告以保證其準則源于一致的概念結構，內容包括財務報表的目標、財務信息的質量特征、財務報表的要素、財務報表項目的確認及計量等。綜觀各國財務會計概念框架，基本內容包括三部分：(l)財務報告的目標；(2)決定財務報告信息有用性的質量特征；(3)構成財務報表的要素及其確認、計量和報告。
二、我國制定財務會計概念框架的必要性
早在20世紀九十年代，我國會計界便開始著手研究建立中國的財務會計概念框架。1993年7月實施的《企業(yè)會計準則》(即基本會計準則)，初步實現了我國會計核算制度與國際會計慣例相協調的要求。但是，由于基本會計準則諸概念之間缺乏邏輯一致性及其本身的缺陷，并未真正發(fā)揮概念框架的作用。
有些學者認為，雖然財務會計概念框架很重要，但是由于目前我國的會計實務是不成熟和多層次的，因此構建概念框架的時機還未到。實際上，作為指導會計準則制定的會計理論、概念框架旨在指導未來會計準則的制定與發(fā)展，而并非是對現行會計實務處理的歸納與描述。理論研究應當具有前瞻性，不能因為會計實務的不成熟而推遲概念框架的構建。
財務會計概念框架是基本會計準則的理論依據和指導思想，有助于保持會計準則的一致性，減少和避免不同會計準則之間的沖突，使準則在對會計實務進行規(guī)范時提供理論上的依據和指導。因此在我國構建財務會計概念框架也就成為必然。同時,財務會計概念框架有利于抵制準則制定過程中利益集團的壓力。由于會計準則的制定具有“經濟后果”，因此準則制定過程被認為帶有政治色彩或是一個“政治化過程”。制定出規(guī)范化的概念框架，可以有效地幫助準則制定機構保持中立，抵制外部利益集團的壓力與干涉。在會計的國際協調方面，建立財務會計概念框架也有它的必要性和現實性。
三、我國財務會計概念框架層次結構
借鑒西方已取得的研究成果，結合我國國情，我國財務會計概念框架應包括三個層次：
第一層次，主要包括會計目標、會計環(huán)境和會計對象。會計目標是整個會計理論體系的研究起點，是主觀見之于客觀的東西，體現了歷史與邏輯的統(tǒng)一性，同時也是研究的起點和基石，它依存于一定的社會經濟環(huán)境，引導著會計準則的制定方向。會計目標主要應確定：誰是會計信息的使用者，會計信息使用者需要什么信息，財務會計可提供什么信息。會計基本假設受會計基本目標制約，體現了一定社會經濟環(huán)境下會計基本目標的客觀要求。它包括會計主體、持續(xù)經營、會計分期和貨幣計量。會計對象是反映會計主體的有關價值運動方面的客觀數量關系，受制于會計目標，依存于會計基本假設。會計目標、會計對象和會計假設都受會計環(huán)境的影響。三者相互作用、相互影響。
第二層次，主要包括會計信息的質量特征、財務報表的基本要素和會計核算的一般原則。受會計目標的影響，會計對象更具體化為財務會計的要素，為了保證會計信息的決策有用性，會計信息應具備質量特征，即相關性和可靠性。為了正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計信息，會計核算必須堅持一般原則。
第三層次，主要包括財務報表各要素的確認、計量、記錄和報告。這一層次主要是界定財務會計各要素確認、計量的定義、標準、方法以及方法選擇的限定，將會計主體所發(fā)生的交易和事項通過甄別，歸屬于相應的會計要素，通過一定的方法，對其進行會計處理，通過賬簿記錄，編制會計報表，對外進行報告，這也是財務會計的最終要求。在上述三個層次中，會計目標屬財務會計概念框架的中心和樞紐地位，是財務會計概念結構的紐帶，它把財務會計的概念要素有機地聯系起來，使整個概念框架更具有整體性和目的性。
基于以上認識，筆者認為我國財務會計的概念框架應當包括以下內容：（1）緒論。具體包括制訂宗旨、適用背景和范圍，財務會計目標，財務會計與報表的性質、作用和局限性等。（2）財務會計基本假設和核算原則。（3）財務會計要素的定義。（4）財務會計信息的質量特征。（5）財務會計要素的確認、計量和記錄。（6）財務報告。
四、制定我國財務會計概念框架應重點研究的問題
1、我國會計目標的選擇。目前理論界對這一問題的研究很多，主要有受托責任觀和決策有用觀。然而現階段，我國培育的是有中國特色的社會主義市場經濟，對處于經濟轉軌時期的中國來說，會計目標不能僅僅選擇受托責任觀或者決策有用觀。針對我國市場的主體是國有企業(yè)，國家是會計信息的主要需求者，同時我國的中小投資者素質不高，因此應以受托責任觀為主。隨著我國證券市場的發(fā)展，用長遠的眼光來看，目前會計目標應包含決策有用觀。
一、引言
公允價值是當前財務會計研究最活躍的領域之一。2014年1月26日，財政部《企業(yè)會計準則第39號――公允價值計量》，并于2014年7月1日起施行，實現了我國公允價值單一計量準則的國際趨同。公允價值首先是一個會計計量問題，但是它的影響又不僅僅局限在會計計量領域，公允價值在會計準則中的廣泛運用引發(fā)了人們對財務會計一些基本理論問題的反思。與此同時，IASB于2011年重啟了財務會計概念框架的研究和修訂工作。2013年7月18日，IASB了一份內容廣泛的概念框架討論稿（Discussion Paper），計劃在2014年底征求意見稿（Exposure Draft），并于2015年完成概念框架的修訂工作。本文初步分析公允價值給財務會計概念框架帶來的反思，以期為概念框架的持續(xù)改進提供有益的啟示。
二、公允價值給財務會計概念框架帶來的反思
公允價值對財務會計概念框架的影響是多方面的。按照當前概念框架的邏輯，分別從財務報告目標、信息質量特征、財務報表要素、確認與計量、列報與披露五個方面展開分析，最后討論公允價值對會計假設的影響。
（一）財務報告目標
財務報告的目標是當前財務會計概念框架的邏輯起點。無論是“受托責任觀”還是“決策有用觀”，實際上都是“信息觀”的產物，即首先認為財務會計是一個向利益相關者提供信息的系統(tǒng)，在此基礎上再來論述其所提供的信息有什么作用。從這個意義上說，當前的概念框架名為“目標導向”，實際上仍是“本質導向”（任世馳和李繼陽，2010）。
與“信息觀”相對應的是“計量觀”，“計量觀”認為會計信息可以直接反映報告主體的價值。理論上，如果報告主體所有的資產和負債都以公允價值計量，那么財務報表基本上就反映了報告主體的價值。從會計準則的發(fā)展歷程來看，在財務報表內越來越多地確認公允價值信息已是大勢所趨。然而“信息觀”并不必然要求公允價值在表內確認，表外披露公允價值同樣能夠提供決策有用的信息。因此可以說，公允價值更加符合“計量觀”的要求（謝詩芬，2004）。
那么，如果公允價值在會計準則中得到越來越多的應用，財務報告的目標又將如何定位呢？在IASB和FASB聯合制定的財務會計概念框架第一章“通用目的財務報告的目標”中，兩個準則制定機構依然堅持“信息觀”，而不認可“計量觀”：“通用目的財務報告不是用來反映報告主體的價值，然而財務報告提供的信息能夠幫助當前和潛在的投資者、借款人和其他債權人估計報告主體的價值”（SFAC No. 8 OB7）。就目前的應用范圍看，公允價值尚不足以動搖“信息觀”的主導地位，但如果公允價值應用范圍進一步擴大，財務報告目標的定位將受到挑戰(zhàn)。是繼續(xù)堅持“信息觀”，還是轉而采用公允價值所代表的“計量觀”，是財務報告目標研究需要進一步思考的問題。
（二）信息質量特征
歷史成本計量模式被詬病的主要原因在于它反映的是“過去”的信息，從而缺乏與當前和未來決策的相關性。公允價值被認為反映了“當前”的信息，因此比歷史成本更具有相關性。然而，公允價值所謂“反映當前”的特征，也引起了人們對相關性這一會計信息最重要質量特征的反思。
什么叫相關性？“相關的財務信息能夠讓信息使用者的決策產生差異”（SFAC No.8 QC7）。從這一界定可以看出，相關性是通過信息使用者使用會計信息之后的決策所體現出來的。換句話說，如果使用者沒有做出決策，就觀察不到所謂的相關性。然而，因為目前的財務報告尚無法做到實時提供，使用者在做出決策時，他看到的無論是會計上的歷史成本還是公允價值，實際上都是“過去”的信息。比如，假設某企業(yè)2015年3月31日披露了2014年12月31日的資產負債表，不管這張資產負債表上的項目是采用歷史成本還是公允價值計量，對于信息使用者來說，都是過去的信息。因此，說公允價值能夠反映“當前”從而更相關，不是一種實事求是的論斷。正如葛家澍（2009）所說：“如果說，報告日是當前，那么，過了報告日豈不是過去？……過去能夠成為一個時間段（即時間的積累）。未來也是一個時間段?！斍皠t不同。它總是指某一時日，是一個瞬間，一過即逝。公允價值（假定屬于一級估計）是當前資產的市場價格，……這個市場價格不過是其假想（估計）的價值而已！”因此，從相關性角度來說，公允價值和歷史成本沒有本質差別。公允價值的意義可能并不在于能夠反映“當前”，更重要的是公允價值計量模式反映了一段期間資產或負債公允價值的增減變化，這才是公允價值相對于歷史成本的優(yōu)勢所在。
另一個爭論是“如實反映”，以前的概念框架將其稱為“可靠性”。很多研究指出，歷史成本比公允價值更可靠。然而，歷史成本和公允價值誰更“如實反映”（或者說“可靠”），取決于“實”到底是什么。歷史是一面鏡子，人們在做出當前的決策時，總是要了解過去。歷史成本反映的是既成事實，當然符合“如實反映”的要求。但是對后續(xù)計量來說，歷史成本保持不變或者只反映減值而不反映增值，對于價值變動這一“事實”來說，顯然沒有做到“如實反映”。而公允價值計量通過動態(tài)反映，達到了真正意義上的“如實反映”（任世馳和李繼陽，2010）。
以前人們通常認為公允價值比歷史成本更相關，歷史成本比公允價值更可靠。從上面的分析可以看出，如果仔細思考相關性和如實反映（或可靠性）的內涵，就可能得出不同的結論。因此，透過公允價值來進一步反思概念框架中信息質量特征的內涵，有助于我們深化對概念框架的理解。
（三）財務報表要素
“公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格?！蔽覈鴷嫓蕜t（包括基本準則和公允價值計量準則）中的這一定義是與國際財務報告準則以及美國財務會計準則一致的。這一定義將公允價值界定為“脫手價格”或稱“退出價格”。陳美華（2014）指出，退出價格與初始計量中大量使用的進入價格相矛盾，與估值技術中成本法相矛盾，與非金融資產最佳用途判斷相矛盾。既然退出價格帶來了這么多矛盾，為什么準則還堅持如此界定公允價值呢？答案在于退出價格符合財務報表要素的定義。
在概念框架的邏輯中，需先確定財務報表的要素，然后才是要素的確認和計量。因此，作為下游概念的公允價值計量屬性，在邏輯上應當與作為上游概念的財務報表要素保持一致。概念框架中最重要的財務報表要素是資產（其他要素可以從資產推導出來），當前資產的定義仍然是：“資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源?！辟Y產最重要的特征是“預期會給企業(yè)帶來經濟利益”，即能夠產生經濟利益的流入。因此，一項資產的公允價值就應當是“出售該資產所能收到的價格”，從而體現了計量屬性與要素的概念一致性。
然而，即便公允價值定義與要素定義保持了一致，仍然不能說它們都是完善的。完全有可能是當前資產等要素的定義存在缺陷，進而導致了公允價值的定義也不夠科學。IASB在2013年7月的概念框架討論稿中，建議把資產定義修改為“過去事項導致的，由主體控制的現實經濟資源”，“經濟資源”是指“一項權利或其他有價值的資源，其具有產生經濟利益的能力”（IASB后來又考慮將“或其他有價值的資源”刪掉，僅保留“權利”的界定）。如果資產等要素的概念發(fā)生了變化，公允價值的定義也應該隨之變化，那么將公允價值界定為退出價格所帶來的矛盾也可能會隨之消除。
值得一提的是，我國于2014年1月26日《企業(yè)會計準則第39號――公允價值計量》，之后于2014年7月23日修訂了《企業(yè)會計準則――基本準則》，將基本準則中公允價值的定義修改為與具體準則保持一致。這種做法顛倒了基本準則與具體準則的關系，不利于體現基本準則在準則體系中的統(tǒng)馭地位。
（四）確認與計量
確認是指把一個事項作為資產、負債、收入和費用等正式加以記錄和列入財務報表的過程?！按_認一定要同可用貨幣定量的屬性相結合?！嬃侩m很重要，但某一屬性的計量，不應等同于某一種屬性的會計。只有某種可用貨幣計量的屬性同確認結合起來，這時我們才稱它為歷史成本會計或公允價值會計”（葛家澍，2009）。簡單地說，計量僅指某一項目的金額是多少，而不論這一金額是體現在財務報表內還是表外；而確認則意味著要在財務報表內列示這一項目及其金額。當前IASB概念框架中的確認標準有三條：一是符合要素的定義，二是與該項目有關的經濟利益很可能流入或流出企業(yè)，三是該項目的成本或者價值能夠可靠地計量。FASB提出的確認標準有四條，即可定義性、可計量性、相關性和可靠性。
公允價值對確認的影響首先體現在未實現損益的處理上。歷史成本會計通常不確認未實現收益，但會確認未實現損失（如資產減值）。而公允價值會計則同時確認未實現收益和未實現損失。這一變化給如何利用會計數據評價企業(yè)業(yè)績這一重要問題帶來了挑戰(zhàn)。比如：未實現損益算不算企業(yè)及其管理者的業(yè)績？在確定管理者薪酬時，未實現損益和已實現損益的作用有什么差別？這些問題迫使概念框架發(fā)展出綜合收益和其他綜合收益的概念。什么項目確認為凈利潤，什么項目確認為其他綜合收益，凈利潤和其他綜合收益之間的轉換問題，是當前概念框架研究中的難點。
公允價值對確認的另一個潛在影響是它可能會拓展確認的范圍。當前很多項目無法確認的主要原因是難以計量。公允價值計量則大量使用估值技術，甚至可以說公允價值計量本質上就是估值。如果認可運用估值技術獲取的公允價值具有相關性和可靠性，那么估值的對象可能就不限于當前財務報表確認的項目。比如，曾經被廣泛研究的人力資源，在公允價值計量下是否可以被恰當估值并加以確認？當然，公允價值最被質疑的也是它廣泛運用估值技術的可靠性問題。但是，如果估值技術取得突破和認可，它所影響的就不僅僅是公允價值計量問題，而是整個財務會計的邊界問題。
（五）列報與披露
列報（presentation）是指在財務報表內的披露，實際上就是確認的結果。而披露（disclosure）的含義要廣泛得多，表內和表外的信息提供都可以稱為披露。自從1978年FASB的第一號財務會計概念公告將財務報表（financial statements）拓展為財務報告（financial reporting）之后，列報和披露的區(qū)分就成為一個問題?，F在回想起來，FASB當時的這種拓展也反映了財務會計的無奈：財務報表已經不足以滿足使用者的信息需求，表外披露可以補充財務報表的不足，為使用者提供更多有用的信息；同時，為了維護財務會計的地位，FASB又特意強調“財務報表是財務報告的核心”，這種說法看上去是在強調財務報表的重要性，實際上恰恰強調了表外披露信息的重要性。也就是說，準則制定機構應該已經意識到財務報表的局限性，通過表外披露彌補表內列報的不足，是準則制定機構已經掌握的技術手段。
然而，與上述描述相反，IASB和FASB煞費苦心制定出公允價值計量準則，其意圖并不僅限于提供一個計量的金額，而是希望在表內確認這一金額。這一點從公允價值的三個層次中可以得到體現。如果僅滿足于表外披露，至少第三層次的公允價值計量是沒有必要的。在市場上既沒有相同資產或負債又沒有類似資產或負債的情況下，此時只要在表外披露相關信息幫助使用者決策即可，為什么還要使用不可觀察輸入值去估計一個可靠性風險極高的公允價值金額呢？顯然，確認和表內列報才是準則制定機構的真實意圖。這種做法一方面違背了當初將財務報表拓展為財務報告的初衷，而且與財務報告目標的論述相悖。前文已經分析，當前財務報告的目標仍然定位于“信息觀”，而“信息觀”并不要求表內列報公允價值金額。對表內確認和列報公允價值的追求反倒體現的是“計量觀”的要求。從這些方面也可以看出，當前財務會計概念框架對一些基本問題的認識仍然不夠清晰。
（六）會計假設
目前IASB和FASB的概念框架都沒有單獨對會計假設的論述，會計假設體現在概念框架的行文當中。我國會計理論界通常認可四大會計假設，即會計主體、持續(xù)經營、會計分期和貨幣計量。這里主要討論公允價值對會計分期假設的影響。
引發(fā)本文對這一問題思考的是現實案例：國內某銀行2008年第三季度報告中，交易性金融資產的公允價值按北京時間還是按紐約時間計量，其結果相差70億元人民幣，占利潤的1%。這個問題在歷史成本計量模式下可能也會存在，但出現的概率較低。公允價值計量模式下，類似的問題就很可能發(fā)生。這使我們發(fā)現，《中華人民共和國會計法》第十一條“會計年度自公歷1月1日起至12月31日止”這一規(guī)定也需要推敲。法律中的1月1日至12月31日是指北京時間，還是上市地時間，還是購買的交易性金融資產發(fā)行地的時間？如果任由企業(yè)自行判斷的話，中國企業(yè)的會計分期將五花八門。由此可見，公允價值計量模式的動態(tài)調整特征，使得原本相對固定的會計分期也變得多元化起來。傳統(tǒng)的會計假設面臨著公允價值下的重新思考。
一、公允價值――內涵與價值相關性文獻回顧
(一)公允價值內涵研究財務報告研究通常表達為信息觀與計量觀(Beaver，1998)。在信息觀下，投資者會根據信息披露進行決策；在計量觀下，資產或負債的計量方法會影響到投資者決策，因此應選擇合適的計量方法為投資者提供決策有用信息。信息觀和計量觀共同為會計準則制定提供理論支持。公允價值研究屬于計量觀，學術界基本認同公允價值計量是潮流所趨，但其概念應用仍存在難題。公允價值計量將未來估計包含于當期財務報表中，有利于提供經濟決策有用性信息，與財務報告目標一致，因此會計準則制定機構十分關注公允價值會計(Barth，2006)。
國際會計準則理事會(1ASB)和美國財務會計準則委員會(FASB)分別給出了公允價值的權威定義：在公平交易中熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額(IASB)；在計量日當天，市場參與者在有序交易中出售資產收到的價格，或轉移負債支付的價格(FASB)。我國公允價值的概念與國際會計準則理事會保持一致。葛家澍(2007)比較了兩大權威機構的定義后認為，公允價值計量乃是財務會計發(fā)展的大勢所趨，如果公允價值得以全面應用，則財務會計將有可能反映企業(yè)的價值(或其近似值)。在應用上，多數學者認為公允價值是一種復合計量屬性(常勛，2004；謝詩芬，2004；葛家澍，2006等)，實務中進行會計政策選擇時，管理層只要提供充分理由和證據便可選擇利益最大化的公允價值計量方法，公允價值可能存在多種表現形式。陸建橋(2005)認為，現有國際財務報告準則尚缺乏具體應用指南以指導公允價值計量，其中，尤其是對于公允價值具體表現形式并不明確?；谝陨瞎蕛r值內涵總結，與其說公允價值是計量屬性，不如說公允價值是各種計量屬性試圖最終達到的理想目標(劉浩、孫錚，2008)。
(二)價值相關性研究如果資本市場對某項會計信息的披露作了顯著反應，一般認為該信息具有價值相關性，該類研究稱為會計信息價值相關性研究。會計信息價值相關性對會計制度改革、證券市場監(jiān)管和投資者決策意義重大，從而成為資本市場環(huán)境下實證會計研究的主要范疇之一。價值相關性研究集中于投資者決策，與準則制定目的一致(Barth，2007)，因此大量公允價值的研究基于價值相關性視角。相關性與可靠性是準則制定者評估會計信息質量的主要標準，國際上，Barth、Beaver和Landsman等人引領了該領域的研究。學者們基本認同公允價值計量能夠提高會計信息的相關性，但損害可靠性(Barth、Beaver和Landsman。1996；Easton、Eddey和Hanris1993；Barth和Clinchl998；以及Aboody、Barth和Kasznik，1999等)。而公允價值計量并非完全不具有可靠性，如Barth、Landsman和Rendleman(1998)的研究發(fā)現采用估值技術后，金融資產的公允價值計量與市場價值之間差異并不大，但兩者的波動卻有顯著差異，債券估值與估計順序之間高度相關，而Aboody、Barth和Kasznik(1999)則發(fā)現了有形資產重估價值與公司未來的業(yè)績變動聯系緊密的證據，該研究表明公允價值計量一定程度上具有可靠性。近期的系列研究表明，管理層的意圖影響到了資產重估的可靠性(cotter和Richardson，2002；Dietrich、Harris和Muller 2001；MuHer和Riedl 2002；Danboh和Rees，2008等)，公司治理因素也影響到公允價值的可靠性(Aboody、Barth和Kasznik，2006；Barth、Hodder和Stubben，2006等)。在我國，政治導向與政府行為一直是中國會計研究的主要特征(湯云為、薛云奎，1998)，公允價值的價值相關性研究反映了這一制度背景。
時間維度上，1992年啟動的與國際接軌的一輪會計改革強調受托責任，重視歷史成本計量和利潤表因素。雖然1999年的具體準則引入公允價值計量，但時間很短。公允價值的價值相關性研究文獻主要集中于A股和B股、A股和H股的會計盈余差異比較方面(李樹華，1997；Chen，Gul和Su，1999；李東平，1999；蔣義宏，2002；李曉強，2004；鄧傳洲，2005等)。也有文獻研究了A股市場上的價值相關陛問題，如陸宇峰(1999)和王躍堂、周雪和張莉(2005)的研究證據表明，在我國，盡管歷史成本計量符合可靠性要求，但損害了會計信息的相關性。周忠會和羅世全(2000)指出，財務會計目標在于為利益相關者提供決策有用性信息，在計量上要求使用有別于歷史成本的多重計量屬性。2001年啟動的一輪會計改革強調受托責任和決策有用(2006年新準則體系)，歷史成本計量居于優(yōu)先地位，公允價值適用范圍雖受到限制，但以概念框架的形式確立了其地位。囿于時間和數據因素，學術界尚未大量開展公允價值的價值相關性研究。謝榮、趙春光和宋德亮(2007)的研究發(fā)現投資者逐步認識到公允價值能夠提供更加有用的信息并在投資決策中加以運用；張燁，胡倩(2007)研究香港公允價值計量的實施效果表明，公允價值計量對公司價格和市場收益率產生了顯著的增量解釋能力；楊善林、楊模榮和姚祿仕(2006)找到了權分置改革對業(yè)績較差公司股票價格的偏離程度有修正作用的證據。
二、公允價值概念――方法論視角
(一)價值概念的思考作為思維形式，概念是一種主觀認識，人們無法直接觀察到主觀認識，必須借助于媒介觀察這種認識。價值正是人們定義的一種概念，它需要借助一定的媒介體現?！缎氯A漢語詞典》(商務印書館2004年5月北京第1版)中，價值有兩個涵義：政治經濟學中指凝結在商品中的生產者的社會必要勞動；通常指用途或重要性；第一種解釋屬于政治經濟學范疇，第二種解釋屬于一般范疇。在政治經濟學中，價值高低通過社會必要勞動時間長短計量，還通過價格圍繞價值上下波動來體現商品的價值。而在一般范疇上，實體的用途或重要性通過媒介衡量。美國蘭登書屋韋氏詞典中(第三版，1998年)對于價值的一個解釋是通過貨幣、商品和勞務來體現等價(equivalent-n money，goods or services)。實體的價值作為虛的概念，必須通過交換或一定的計量方法通過其他方式體現其價值，而無法通過自身體現其價值。會計上，用貨幣計量資產或負債的價值。計量價值時，或者是通過直接的市場交換，或者通過一定的估值技術。市場交換需要另外一個實體來體現價值，而采用估值
技術是利用估值模型的參數組合來表示價值。例如，公司價值在財務學中一般采用股利貼現模型，用未來現金股利的折現值來表示公司價值；在會計學中，則用Fehhom和Ohlson(1995)模型，該模型將公司價值轉換為公司賬面值與超額回報的貼現值之和。
(二)公允價值概念再思考從計量角度而言，資產或負債是未來經濟利益流入或流出的折現值，因此將對未來的估計包含在今天的財務報表中具有理論依據。所有權與經營權的分離，導致會計以受托責任為目標，在這一目標指引下，重視歷史成本計量，同時配以信息披露，披露無法通過計量而進入財務報表的信息，以解決信息使用者的決策有用目標。在有效市場理論指導下，會計目標逐漸轉向決策有用性，信息觀成為指導會計準則制定的主要觀點。在信息觀的指導下，Barth(2006)指出，財務報告的目標在于決策有用性，當期財務報表包含未來估計有利于提供決策有用性信息，會計準則制定機構因此關注公允價值會計。公允價值是面向市場、以假想交易為對象的一種估計價格(葛家澍，2007)，公允價值自身的特點使得公允價值的表現方式存在三個層次：第一層次，活躍市場上相同資產或負債的報價；第二層次，不存在活躍市場，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質上相同的其他資產或負債的價格；第三層次，不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，采取估值技術等確定資產或負債的價格。從上述三個層次來看，在進行會計政策選擇時，只要管理層提供足夠理由和證據就可以根據交易目的選擇利益最大化的公允價值計量方法，使得公允價值在某些情況下，既可表現為歷史成本，又可以是重置成本、可變現凈值或現值。概念的特點使其成為一種復合型計量屬性，作為一種虛構概念，必須通過交換或計量合法通過其他方式體現其價值。
三、公允價值概念應用條件――權利對等與信息對稱
(一)IASB和FASB關于公允價值概念的比較比較IASB和FASB的定義，1ASB為公允價值描繪了一種理想狀態(tài)，但公允這一概念上的模糊必然導致應用的誤區(qū)。在FASB的概念中，“市場參與者”包含了“熟悉情況的當事人”，也包含那些不熟悉情況的當事人，“有序交易”則有多次交易的含義，從概念的應用上看，IASB的公允價值概念具有更強的實用性。
(二)公允價值概念的應用條件公允價值不是從某種量化方法出發(fā)，而是從產生計量結果的交易狀態(tài)出發(fā)，通過保證交易的公平性來確保計量結果的合理性。在市場經濟中，價格實質上是對經濟資源背后權利的定價，通過價格體現的公允價值天然地和權利定價聯系在一起。IASB和FASB的定義盡管表述上存在差異，都需要兩個條件，其一為交易雙方權利的平等，其二為交易雙方信息的對稱。以IASB的定義為例，“熟悉情況”指當事人掌握的信息對稱，“自愿”是建立在雙方權利對等的前提下。FASB則以“市場參與者”與“有序交易”確定了交易雙方權利對等和信息對稱兩個條件?？梢岳镁仃嚤硎拘畔⑴c權利的四種組合，公允價值是在兩個條件同時具備下的一個假想價格，而且這種價格有三種方式體現(存在活躍市場、不存在活躍市場有類似交易，不存在活躍市場無類似交易)，管理層可以根據合同約束選擇效用最大化的計量方式。
【關鍵詞】聯合概念框架 財務報告 新進展
一、IASB和FASB聯合概念框架的發(fā)展歷程
從2004年10月開始，國際會計準則理事會（IASB）與美國財務會計準則委員會（FASB）開始著手進行財務會計聯合概念框架的研究項目，其目標就是要建立一個既完整又內在一致的通用概念框架。這一框架是對于發(fā)展未來的準則以及完成兩個理事會以原則為基礎、內在一致、國際趨同來建立準則的目的所必需的，并引導財務報告向投資、信貸和類似決策傳遞所需要的信息，提供一個合理的基礎。
該研究項目截至目前已取得豐碩成果。2007年11月，在IASB和FASB的聯合會上，雙方針對C 階段“計量”項目提出九種主要的備選計量基礎：歷史投入價值、現時投入價值、歷史脫手價值、現時脫手價值、經修正的歷史價值、現時均衡價值、使用價值、未來投入價值、未來脫手價值。在以后的聯合會議中，IASB和FASB將繼續(xù)討論這九種備選計量基礎，以最終產生概念框架中認可的計量基礎。2008 年7月29日，IASB與FASB在其聯合會議上，針對B 階段“要素和確認”項目提出了關于資產和負債定義的暫時性結論。同年11月，IASB 在另一次會議上提出了對要素的廣義分類方法，將要素分類為以流量為主導的要素和以價值為主導的要素。
2010年9月28日，FASB和IASB在不懈努力之下完成了A階段的主要研究，并分別了SFAC8和《財務報告概念框架2010》，二者內容基本相同，主要包括通用目的財務報告的目標、有用財務信息的質量特征和概念框架的剩余內容等等，同時，兩份框架以報告主體為主題的第二章都暫時空缺。而FASB與 IASB之所以選擇單獨各自的研究成果是FASB為了避免與美國2002年薩班斯-奧克斯萊法案發(fā)生沖突，且擔心喪失自己制定重要會計文獻和準則的權威。因此，二者的內容并無實質性差別。
二、財務報告概念框架的最新進展
根據FASB于2014年7月3日在其官方網站上最新公布的進展文件顯示，IASB和FASB聯合概念框架的研究項目在暫停了近4年之后，2014年1月29日FASB的主席在和董事會成員協商后，決定重啟對財務報告概念框架項目的研究，但將不再與IASB在聯合概念框架項目上進行合作。下面著重介紹FASB概念框架的最新進展。
（一）會計計量
在會計計量方面，董事會主要討論了如何推進與會計計量相關概念的發(fā)展。首先確定了與之相關的關鍵術語的含義以及目標和信息質量特征將會如何影響會計計量；其次確定了會計計量的適當類型；最后說明在特定的環(huán)境下應該采用哪種具體的計量。
金融工具的分類、會計計量和減值部分已經進入到修訂稿征求意見的階段，最新的文件主要討論了在公允價值不適用的情況下如何對股票投資的減值準備進行計量，以及對混合式嵌入衍生金融工具的計量問題。
（二）財務報告編報
在財務報告編報方面，董事會決定從以下兩個方面進行進一步研究和說明。第一，會計信息應該被合理的歸到不同的類別，不止一個方面并包含相同特征的分類有助于提供和預測有關未來現金流前景的信息，如果這些分類是不相同的話；第二，資產、負債和權益工具的變化關系需要清晰地記錄在財務報表或者財務報表附注內。
確定現金流量表的主要編報原則處在初步討論環(huán)節(jié)。這是為了減少在現金流量表編制過程中原則和方法的多樣性，提供較為統(tǒng)一的編報范式。包括針對具體的企業(yè)在現金流的分類上應該如何進行考慮這一事項予以額外的指導，同時還將研究額外的信息披露將增加報表使用者的相關性。
（三）財務報告披露框架（Disclosure Framework）
在財務報告披露方面，披露框架項目的目標和重點是改善財務報表及其附注信息披露的有效性，因為每個公司實體的財務報告對報表使用者來說都是最重要的。（盡管減少財務報告附注的內容和篇幅不是重點，但董事會還是希望對重要信息的關注能夠較少其篇幅和內容。）目前主要在對以下方面會計信息的披露進行研究和審核：公允價值計量、固定收益計劃、所得稅和存貨。
具體項目例如商業(yè)實體針對政府補助的披露處在初步討論環(huán)節(jié)。這個項目主要是為了適應金融和經濟環(huán)境的變化，提高針對政府補助會計事項的披露要求，從而改善財務信息和財務報表的內容和質量，以使財務報表的可比性增強。主要內容包括：在一定范圍里制定原則以描述政府補助、明確原則之外的異常狀況、從外國政府獲得援助的會計處理和披露要求的適應性問題。
三、結語
在過去的10年時間里，財務會計概念框架的研究在IASB和FASB的共同努力之下取得很大的進展，這對推動財務會計國際趨同、適應經濟全球化勢不可擋的歷史浪潮具有里程碑似的意義。雖然IASB和FASB由于種種原因在該項目上不再合作，但可以預見的是，二者今后單獨的概念框架的內容亦不會有太大的差別。
展望未來，財務會計概念框架設定了全球財務報告的前進方向，正如IASB所表明的，今后的概念框架將重點關注更新、完善和差異消除。但我們需要思考的是，面對國際形勢和經濟環(huán)境的迅猛變化，我們所做的就足夠了嗎？在這樣的大環(huán)境下，唯有不斷的總結、思考、創(chuàng)新和適應才能跟上時展的潮流，引導世界不同經濟體積極向國際會計準則靠攏，發(fā)揮財務會計概念框架對促進經濟發(fā)展和繁榮國際貿易與資源優(yōu)化配置的應有之價值。
參考文獻：
[1]葛家澍.試評IASB/FASB聯合概念框架的某些改進[J].會計研究，2009，04.
【關鍵詞】會計準則；利潤表；經營指標
中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1006-0278(2012)03-047-01
在現行的企業(yè)會計準則中，不但對企業(yè)的資產、負債、收入和利潤等進行了準確的定義，同時也對利潤表的分析做了嚴格的要求，因此，我們有必要對現行會計準則下的利潤表分析進行深入的探討。
一、現行會計準則下利潤表利潤概念的提出
在會計準則中，利潤表中所體現的利潤數據主要是經營收入與成本支出的差額。關于利潤的概念，最早是在1993年版本的企業(yè)會計準則中提出的，在該版本中，關于利潤是這樣定義的：企業(yè)的利潤是指企業(yè)在經營時限內所獲得的資金收入，主要由營業(yè)收入、投資收入和收支差額組成。從這里我們可以看出，最早版本的企業(yè)利潤的概念只提到了經營資金收入，重點側重了收入，并沒有提到資產負債率的概念。
而在現行的會計準則中，除了強調資金收入之外，還在利潤概念中加入了資產負債率這一概念，從企業(yè)的經營角度來看，現行的會計準則較之前的版本要更全面一些?，F行的會計準則，對于利潤是這樣定義的：企業(yè)的利潤是指企業(yè)在會計周期內所取得經營業(yè)績，利潤包括收入與支出的差額以及應得的當前利潤與當前利潤損失。這一利潤的定義較之前版本的區(qū)別在于，增加了資產負債率的概念。在這一利潤定義中，并沒有直接提出資產負債率，而是通過“應得的當前利潤與當前利潤損失”來體現的。所以，在現行的會計準則下利潤表利潤概念的提出，較過去要完善，也充分體現了對企業(yè)經營利潤全民性的思考。
二、現行會計準則下利潤表利潤計量的變化
在會計準則下的利潤表中，需要對利潤進行準確的計量，而利潤計量不是企業(yè)自己能隨心所欲的，必須要按照國家的相關標準來執(zhí)行，執(zhí)行標準為國家版本的《企業(yè)會計準則》?，F行的會計準則下利潤表的利潤計量相對于1993年版本的會計準則，發(fā)生了一些變化，變得更加貼合企業(yè)實際，能更加直觀的反映企業(yè)的整體利潤情況。在現行的會計準則中關于利潤表利潤計量的具體規(guī)定是這樣的：企業(yè)的所有資產的成本應該按照購買時候的成本支出來計量，在國家沒有特別規(guī)定之時，企業(yè)不得擅自改變資產在賬冊中的數值。從這一點上來看，會計準則下利潤表中的利潤計量對資產歷史成本的規(guī)定是比較嚴格的。
與此同時，現行會計準則下利潤表利潤計量除了尊重資產的歷史成本之外，開創(chuàng)性的提出了公允價值的概念。引入公允價值主要是基于企業(yè)新的經營形勢而做出的決定。目前企業(yè)的經營活動中，經營范圍不斷擴大，對資本的管理方式多種多樣，如果不及時更新利潤表中的利潤計量方式，將無法準確的反映企業(yè)的經營利潤的總水平。所以，現行會計準則下利潤表利潤計量方式更加多樣更加靈活，不但尊重了原有的企業(yè)經營基礎，又在此基礎上做了進一步的完善，從這一點來看，現行會計準則下利潤表中利潤計量符合企業(yè)實際需要。
三、現行會計準則下利潤報表的填寫與報送
在企業(yè)中，對于利潤報表的報送程序也是有著嚴格規(guī)定的，企業(yè)的利潤報表必須按照現行會計準則的要求進行報送，需要對利潤報表中的內容進行準確的記錄和標記。在現行會計準則下的利潤報表中，涵蓋了企業(yè)的所有經營范圍，不再對經營范圍進行主次劃分。在利潤報表中，需要體現的主要數據為：營業(yè)收入、經營成本、營業(yè)稅及各種附加稅等。目前的企業(yè)發(fā)展形勢都朝著多元化方向發(fā)展，企業(yè)除了立足于主營業(yè)務之外，對其他業(yè)務也開始了不斷的拓展，許多企業(yè)的非主營業(yè)務的利潤收入甚至已經接近了主營業(yè)務。所以，現行會計準則下的利潤報表就沒有必要對經營范圍進行區(qū)分了，只需要在報表中體現利潤指標就可以了。在這一點上，現行會計準則與國際會計準則是相一致的。
除此之外，現行會計準則下利潤表的標記和報送過程中，增加了對公允價值的計量，這樣以來在填寫利潤表的時候，就需要將公允價值所涉及的名目填寫到利潤表中。其中公允價值所涉及的名目主要包括：資產減值損失、固定資產損失以及投資收益等。利潤報表填寫完畢之后，需要按照會計準則中的規(guī)定進行報送，要保證報送程序的規(guī)范性。
四、現行會計準則下利潤表中對企業(yè)經營利潤的規(guī)定
在現行會計準則下，企業(yè)的所有利潤都需要在利潤表中得到全面的反映，考慮到現在企業(yè)經營的多元化，以及企業(yè)利潤計量中增加的資產負債率和公允價值計量，我們需要對企業(yè)經營利潤進行重新規(guī)定。目前企業(yè)的利潤表已經成為反映一個企業(yè)整體經營水平的重要工具，其重要性不言而喻。而企業(yè)利潤表的制定，則必須在現行的會計準則下進行，所以，企業(yè)的利潤表具有一定的嚴肅性。由于會計準則會根據企業(yè)的發(fā)展需要和國家經濟形勢的要求，及時作出調整，這就導致了企業(yè)利潤表在制定的過程中，會不斷豐富企業(yè)經營利潤概念，會不斷調整企業(yè)經營利潤計量方式，使企業(yè)利潤表盡可能的準確齊全，盡可能的反映一個企業(yè)真實的經營狀況。所以，在這種形勢下需要對企業(yè)經營利潤進行補充和完善。
通過上面的分析我們可以知道，現行會計準則下利潤表中增加了資產負債率的概念和公允價值的計量方式，這兩個概念的增加，對企業(yè)經營利潤是一個補充和完善，使企業(yè)經營利潤的涵蓋范圍更加全面。
綜上所述，對現行會計準則下利潤表進行分析和探討具有一定的現實意義，同時也是非常必要的。
參考文獻：
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關鍵詞：IASB FASB 財務會計概念框架 趨同性
一、引言
20世紀80年代以來，國內開始了會計概念框架的基礎性研究，并逐漸取得了一批學術成果。國內先后出版了《現代西方財務會計理論》（葛家澍、林志軍，1990）、《會計理論》（葛家澍、杜興強，2006）、《論我國政府財務會計概念框架體系》（陳勁松，2009）、《企業(yè)會計準則導論》（史玉光，2013）等專著，并通過眾多文獻對國際會計準則理事會（IASB）、美國財務會計準則委員會（FASB）、澳大利亞會計準則委員會（AASB）等有關會計概念框架研究的歷史梳理和剖析解讀，形成了一系列獨立的專題研究。與此相關的研究、研討成果也比較豐富，如“中西方財務會計概念框架的對比研究”系列、“亞太區(qū)財務會計概念框架的對比研究”系列、以及“如何構建適合我國國情的會計框架體系研究”系列等，表明我國建設屬于自己的會計概念框架的問題已經引起學術界的普遍關注。
繼1993年我國公布《企業(yè)會計準則》以來，研究討論如何制定一系列用來直接指導、評估、發(fā)展會計準則的概念或理論體系成為焦點。近年來，我國學者關于財務會計概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）的理論研究已經取得了一定的成果，在概念框架國際比較及其適用性、國內會計環(huán)境、會計目標、會計信息質量、會計要素、財務報告等許多問題領域已形成了一定的共識。葛家澍（2004）對美國財務會計概念公告、國際會計準則委員會編報財務報表的框架、英國會計準則委員會的財務報告原則公告做了詳細的對比研究，表明我國構建財務會計概念框架的重要性。葛家澍（2004）對在中國建立財務概念框架做了總體設想，文中就會計六要素的內容做了初步設想。葛家澍（2006）提出企業(yè)會計準則代替概念框架在我國試行，基本會計準則既有趨同性，也有創(chuàng)新性。葛家澍、張金若（2007）對FASB與IASB的聯合趨同框架表明了自己的觀點，他認為由美國占據主導地位的國際會計制定組織（IASB）聯合制定的概念框架，不能很好地照顧發(fā)展中國家和其他發(fā)達國家的需要，不能做到不偏不倚，力求公允的聯合勢必走不遠。葛家澍（2009）對IASB、FASB聯合概念框架的某些改進做了詳細述評，并再一次表達若IASB制定的框架與準則過分美國化，只能讓眾多的國家望而卻步。任永平（2009）單獨就印度會計規(guī)范及規(guī)范的國際趨同性做了研究。葛家澍、陳朝琳（2011）對美國FASB 第8號概念公告做了詳細解讀，并發(fā)現FASB公布的第8號概念公告與IASB公布的2010年概念框架的趨同性。任永平、王琴（2013）對我國中小企業(yè)會計準則的國際趨同性做了系統(tǒng)的論證，文中主要從世界主要國家中小企業(yè)會計準則制定情況以及已制定的中小企業(yè)會計準則與 IASB 的 IFRS for SMEs的趨同比較，兩個方面對中小企業(yè)會計準則的趨同問題進行論證，得出了中小企業(yè)會計準則具有國際趨同性。汪祥耀、史開瑕（2013）追蹤了IASB與FASB等國際權威機構財務業(yè)績報告規(guī)范的改革進程，并對其利弊影響做了述評。汪祥耀、唐瀅瀅（2013）對IASB 討論稿“財務報告概念框架的復核”述評進行了詳細解讀。任永平、李偉等（2014）總結了IASB的新概念框架反映出了會計理論的創(chuàng)新與變革。周華、戴德明（2015）從IASB、FASB對會計計量、會計確認的修正，對會計確認等會計基本概念進行了再研究。這些若干研究成果都表明我國對財務會計概念框架的研究已進入相對成熟的階段。如何構建有中國特色的財務會計概念框架成為研究重點。
國外關于財務會計概念框架（CF）的研究已經有較長的歷史，但最近幾年的發(fā)展反映出了新的學術面貌和學術視角。2004年FASB 和IASB啟動了“聯合概念框架項目”，2010年IASB和FASB聯合了“財務報告概念框架：報告主體”（征求意見稿）。在美國FASB單方面放緩會計準則的趨同進程的背景下，際會計準則委員會基于對原有概念框架在某些指導方向已不適用及某些指導意見并不完善，IASB于2012年重啟了自己的財務報告概念框架項目，并于2013年7月頒布了一份關于重構財務會計概念框架綜合討論稿“財務報告概念框架復評”（以下簡稱“復評”），向全球公開征求意見。該討論稿包括：修訂資產和負債定義、引入終止確認的相關指引、澄清其他綜合收益的目標及建立列報和披露框架等。這是繼FASB與IASB“聯合概念框架項目”之后，關于CF建設的又一重要里程碑。隨著國際金融發(fā)展的國際化，亞太區(qū)對CF的建設越來越重視。2014年11月，亞洲-大洋洲會計準則制定機構組（AOSSG）集中討論了國際財務報告準則概念框架，中方集中闡述了附注披露中的“可理解性”和“可比性”以及附注順序的“系統(tǒng)性”問題，日韓雙方就“重要性”以及對現有國際準則披露規(guī)定的審議交換了意見。為亞大，特別是中日韓在亞大地區(qū)建立高質量的會計準則做出了貢獻。本文以IASB、FASB最新討論稿為基礎、系統(tǒng)考察主要經濟體的概念框架建設情況，結合我國學者對會計概念框架的研究成果，力求對我國如何構建符合國情的“中國財務會計概念框架”提出幾點建議。
本文研究意義主要體現在以下三點：第一，我國《企業(yè)會計準則――基本準則》的頒布，實質上已經開啟了我國財務會計概念框架的制定工作，但如何制定在質量上具有國際水準、在背景上充分體現我國國情，需要對國際主要經濟主體的會計概念框架的系統(tǒng)考察，也需要對概念框架與經濟環(huán)境關系的理論研究。第二，2006年我國新會計準則的頒布，實現了我國準則與國際準則的實質性趨同。然而，準則層面的趨同受制于更基礎、更深層次的概念框架的趨同，如何進一步推動我國會計準則實現與國際準則的更高水平的趨同，需要對會計概念進行研究。第三，概念框架是會計理論應用性層面研究的具體成果體現，既是會計理論應用性研究成果，又是會計理論研究的重要方面。
二、IASB、FASB財務會計概念框架的最新進展
IASB于2012年重啟了自己的財務報告概念框架項目，截至2015年11月新版概念框架內容已基本成形，IASB旨在2016年完成修訂的概念框架。內容包括如下：
P于會計目標。IASB已經以“第一章：一般目的財務報告的目標”頒布，內容主要包括：財務報告的目標、局限性、有用性；報告主體的經濟資源、權益的信息及變動。
關于會計信息質量特征。IASB已經以“第二章：有用財務信息的質量特征”頒布，內容包括：有用財務信息質量的特征及成本約束。
關于報告主體。以“第三章：報告主體”頒布，內容包括：報告主體的定義、財務報表的合并方式、投資者、決策人和信息使用人所需的其他形式的財務報表。
關于債務與生效合同。以“第四章：債務、生效合同”頒布，內容包括：債務、履約合同在某以期間內完成的相關確認標準，合同交易價格的計量標準，限制合同虧損的評估范圍，明確虧損合同的認定。
關于財務報表要素。以“第四章、第五章：財務報表要素”頒布，主要內容包括：財務報表要素的定義（資產與負債定義及其不確定性、收益與費用定義）、資本保持調整、其他定義（如對現金收入、現金支出、所有者權益變動等定義）；財務報表要素、所有者權益變動表要素（所有者權益的投入、分配、不同類別所有者權益之間的轉換）、現金流量表要素（現金流入、流出）；財務報表要素的確認，包括：確認定義、確認與相關性、與成本約束、與誠實表達之間的關系；終止確認定義、后果及方法、部分終止確認等；財務報表的目的及重大性；財務報表附注披露與列報格式（包括電子方式的財務報表）。
關于會計計量。以“第六章：會計計量”頒布，主要內容包括：計量的定義，計量與報告目標及質量特征之間的關系；計量基準的基礎分類（以歷史成本為基礎、以現金為基礎、以公允價值在內的現行市價為基礎）；計量基礎的適當選擇（初始計量、變更計量選擇及后續(xù)計量選擇）。
關于損益表要素。以“第七章：損益表要素”頒布，根據《復評》文稿反映內容，從財務報表要素中單獨提出來，自成一章，主要內容包括：收益和費用，損益與其他綜合收益，在“其他綜合收入”中列入損益表中收入和支出以外的利潤和損失，其他綜合收益的回轉，權益的定義、負債與所有者權益的區(qū)分以及權益分類等。
關于或有負債，或有資產。尚在征求意見階段，主要內容包括：履約義務的確認（主體何時存在現時義務）、確認標準及計量要求。對現行指導意見IAS 37中第10節(jié)（主體沒有現時選擇的情況下存在的義務為義務事件）。與第19節(jié)（只有當主體未來行動獨立存在才被確認義務）關于義務存在的矛盾做了修改，保留了其中的基本確認標準，并對IAS 37中關于義務的計量要求中的不準確之處（如：第42節(jié)：由于外界事件與外部環(huán)境而導致的不可避免的風險與不確定性應被考慮，但怎樣執(zhí)行？其目的是什么，表達不清；第47節(jié)：折扣反映了對義務的具體風險，但這種風險包括主體本身的信用風險么？）做了修正。新版財務會計概念框架還將考慮資產或負債對未來現金流的影響，履約價值對未來現金流的估計，潛在不確定風險、時間價值（fulfilment value）的補償。詳細論述了“支持資產、負債的額外指引”，內容主要包括：經濟資源的控制及轉移、推定義務、現時義務等。
未來，IASB將把概念框架作為指導會計準則發(fā)展的標準，執(zhí)行基于修正的概念框架下的會計準則標準，不會立即影響大多數報告主體的財務報表，經過一定時間的過渡，一些主體的財務報表將受到一定的影響，但不改變財務報表的有用性。
對比IASB，FASB的概念框架的內容更為詳細，特別對修訂之處的解釋，為何修訂，運用時所處的環(huán)境會用較大的篇幅。從1978年至2010年，美國前后頒布了8份財務會計概念公告。自2010年公布SFAC8 后，FASB將“目標部分”“質量特征部分”“有用財務信息的質量特征”“報告主體”陸續(xù)完成，將接下來的工作重點放到“計量”“列報”和“披露”上，截至2015年12月，“計量”和“列報”已公布完整的征求意見稿，而“披露”部分作為FASB于2009年單獨啟動的“disclosure framework ”項目，獨立進行研究（FASB認為，對IASB和FASB現有的概念框架文件的所有內容進行全面復議效率太低，因為兩者的研究成果在很多地方有相似之處，沒必要再浪費資源做重復修正。而是把研究重點放在會在短期內會對準則制定，2014年1月，FASB決定重新啟動概念框架項目，并將前述“披露框架”的研究成果納入其中）。2012年7月，FASB就獨立的“disclosure framework project”了討論稿，并在全球范圍內征詢意見，截至2015年9月已公布完整的征求意見稿。2014年3月，FASB在“披露”討論稿的基礎上重新了“財務報表附注征求意見稿”（Chapter 8：Notes to Financial Statements ED），這份征求意見稿定稿之后，將作為SFAC8第八章“財務報表附注”的內容。該文稿重點討論了報表附注披露的目的和邊界，披露報表附注的目的是“對報表內提供的數字和文字信息進行細化（amplify）和解釋”，邊界則受制于“相關性”和“成本制約”。至此，FASB完整的征求意見稿已基本完成。此后，FASB致力于修繕之前公布的文稿及修正存在的矛盾之處。主要修正之處的征求意見稿（初次審議階段）有：
關于所得稅中對遞延所得稅資產/負債的分類（流動資產/負債、非流動資產/負債）、過渡變更（過渡期、年度內披露變更的性質和原因，變更后會計原則和會計變更影響的定量評估），及內部實體資產轉移的分類；
關于業(yè)務組合中計量周期的適當調整（調整中的過渡要求，過渡披露，可簡化存貨的范圍，簡化存貨的后續(xù)計量及過渡要求、披露，資產/負債賬面金額折舊、攤銷后的后續(xù)計量，在特定情況下（銷售時發(fā)生打折或未來現金流貼現等情況）的計量方法，并保持對用戶財務報表所需信息的有用性；
關于生效合同（合同中收入的確認，銷售時發(fā)生的折扣、返利的計量，履約義務的確認時間，知識產權確認標準、轉移時間的確認，實質改變時的確認標準，基于銷售和使用的特許權使用費的確認，合同中關于運輸和裝卸活動相關費用的應計）；
關于衍生金融工具、套期保值和Τ?、藻冋婏@跡對混合金融工具的分類、計量、披露，由新興問題任務組EITF（Emerging Issues Task Force，EITF，作為美國財務會計準則委員會的一個部門，對新出現的問題進行研討，并為FASB制定準則提供依據）提出計入其他綜合收益，按公允價值記錄為一項資產或負債公允價值變動收益。
三、IASB、FASB財務概念框架的趨同
由前述IASB、FASB財務會計概念框架的最新進展，可以看出CF的不斷發(fā)展及重要性。而對比IASB、FASB的主要具體內容，能看到CF越來越趨同。具體比較見表1。
由表1可知，IASB、FASB雖然未完成“聯合概念框架項目”，但2012年之后，其各自修訂的CF均表現趨同一致性。IASB作為制定國際會計準則的指導方向，CF的修正是概括的、粗線條的，而FASB作為制定美國自身需要運用的CF，其表現更注重在具體實施的項目背景及細節(jié)上。兩者異曲同工，間接上起到了相互補充的作用，對我國制定符合自身需求的財務會計概念框架具有一定的啟示作用。
四、構建我國財務概念框架的一點設想
從1992年至今，我國財務會計準則已發(fā)展得較為完善，2004年，葛家澍就對在中國建立財務概念框架有了自己的總體設想，進行了深入的研究探索。在此基礎上，結合2015年IASB與FASB的最新進展，粗線條地對我國構建屬于自己的財務概念框架談兩點設想。
第一，要與國際會計準則委員會的基本指導方向趨同一致。1992年我國制定第一個企業(yè)會計準則，實質上是在我國迫切需要發(fā)展，跟上時代腳步的時候產生的，是計劃經濟舊體制改革下的產物，這就使其過分反映了中國國情。2001年我國先后修訂頒布了16項具體會計準則，2006年頒布38項形成企業(yè)會計準則體系，2014年頒布3項做了補充。目前，中國躋身成為全球第二大經濟體，過分強調中國國情而不與國際經濟暢然接軌的準則體系在某些經營方式下并不適用，構建一個與國際財務概念框架趨同一致的中國的CF有利于指導解決在某些經營方式下對接不暢等問題。
第二，要與自身所處環(huán)境、項目自身實施背景結合討論。我國目前所處的經濟環(huán)境可以說是一個混合型、新型發(fā)展的環(huán)境?；ヂ摼W、電商在經濟發(fā)展大潮中逐步嶄露頭角，沖擊著零售業(yè)，互聯網金融也搶占了一定的金融市場，這與過去較單一的經濟環(huán)境有了較大的改變。為了適應當下混合經濟的發(fā)展，就需要謹慎地對待項目發(fā)展實施的背景，準確地修訂補充現行企業(yè)會計準則體系，而這都需要我國盡快建立一個可以指導現行準則的方向。建立與自身所處環(huán)境、實施背景相結合的中國財務會計概念框架有利于混合型、新型發(fā)展的當今經濟環(huán)境。J
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作者簡介：
任永平，男，上海大學管理學院教授，博士生導師；主要研究方向：會計理論，公司治理。
