發(fā)布時間：2023-10-07 15:57:25
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的采購審計案例樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
在日常會計核算中，該科目可能與稅收有關(guān)聯(lián)的事項一般僅是上述涉及增值稅的處理。但是，如果企業(yè)故意利用未收到材料發(fā)票“必須進行”估價來延遲材料入賬以調(diào)節(jié)對耗用材料的稅前扣除時間，這就影響到計稅所得額，本案例就源于這方面的問題。
案例
某審計組審計設(shè)在老革命根據(jù)地的A公司，被審計年度是A公司享受免征企業(yè)所得稅三年的最后一年。審計組在進行審計前分析時發(fā)現(xiàn)，A公司被審計年度的利潤額比上年度大幅增加，利潤率奇高。審計人員認為，A公司很可能為了充分享受免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠而在免稅期的最后一年推遲成本結(jié)轉(zhuǎn)和費用攤銷，或提前實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入，由此決定將這方面的問題作為對企業(yè)所得稅項目審計的重點。
審計組進點后發(fā)現(xiàn)，A公司被審計年度的主營業(yè)務(wù)收入與上年度相比不僅增幅不大，而且各項主要費用也未下降，但銷售成本率卻大幅下降，說明A公司利潤額的增加主要來自產(chǎn)品銷售成本的降低，由此推斷A公司很可能存在少結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本的問題。仔細審計后發(fā)現(xiàn)，少結(jié)轉(zhuǎn)成本的問題主要發(fā)生在被審計年度的12月份，盡管A公司當(dāng)月的產(chǎn)品銷售數(shù)量與結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本的數(shù)量一致，但結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的產(chǎn)品平均單價明顯偏低，從而使得12月份的產(chǎn)品銷售成本與按平時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的單價結(jié)轉(zhuǎn)相比少結(jié)轉(zhuǎn)了約300萬元。
審計組與A公司溝通此問題后，A公司做了如下解釋。在被審計年度的11月，A公司購進一批原協(xié)議價300萬元的甲原材料，已驗收入庫并在當(dāng)月全部耗用生產(chǎn)的相關(guān)產(chǎn)品也于次月實現(xiàn)銷售。但是，由于在甲原材料的價格問題上與供貨方發(fā)生糾紛，直至次年6月初雙方才達成一致意見并結(jié)清了320萬元貨款，A公司也于6月中旬才收到了320萬元原材料的發(fā)票。但是，在沒有收到該發(fā)票以前，A公司每月均按計劃成本暫估入賬，作借“材料采購”300萬元，貸記“應(yīng)付賬款――暫估應(yīng)付賬款”300萬元，下期期初做相反分錄予以沖回。直至次年6月收到發(fā)票后正式作借記“材料采購”320萬元，貸記“銀行存款”320萬元后才處理完畢(假設(shè)先不考慮增值稅)。但是，審計人員馬上指出，按照正常會計核算程序不會造成少結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本的情況，但A公司又解釋說，他們公司在進行非涉稅會計事項處理時執(zhí)行的是企業(yè)會計準(zhǔn)則(如上述對材料的估計入賬)，但在進行涉稅會計事項處理時實際上執(zhí)行的是“稅務(wù)會計”，即直接按稅法的標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)定執(zhí)行，如上述甲原材料的發(fā)票在當(dāng)年度的12月份仍未收到，在結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)月相關(guān)產(chǎn)品銷售成本時，就在結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本的產(chǎn)品單價中直接扣除了其中耗用的甲原材料部分的單價成本，從表面上看造成了全月結(jié)轉(zhuǎn)的產(chǎn)品銷售成本降低了300萬元，但實際上是對無發(fā)票購進的甲原材料按照稅法規(guī)定進行了納稅調(diào)整，直到次年6月收到發(fā)票時再在當(dāng)月結(jié)轉(zhuǎn)的產(chǎn)品銷售成本中增加了該320萬元的原材料金額，并列入稅前扣除。至此，A公司對該筆320萬元的原材料僅是因發(fā)票問題而延遲了入賬時間，并未重復(fù)列支。
至此，盡管造成A公司被審計年度免征企業(yè)所得稅計稅所得額奇高的原因已經(jīng)查明，但審計組內(nèi)對此問題的處理卻出現(xiàn)了兩種不同意見：第一種意見認為，A公司這樣處理是正確的，沒有購進發(fā)票就不好稅前扣除，這是符合稅法以票管稅基本原則的，再說是在企業(yè)所得稅匯算清繳以后收到發(fā)票，所以沒有允許在被審計年度扣除是正確的，推遲到次年度扣除也是合理的。而第二種意見認為，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除原則中的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則和財稅字[1996]079號關(guān)于企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計未計扣除項目，不得轉(zhuǎn)移以后年度補扣的規(guī)定，上述320萬元原材料的耗費應(yīng)在耗用當(dāng)年扣除，次年6月收到發(fā)票后應(yīng)該作追溯調(diào)整，不可轉(zhuǎn)移到以后年度補扣。兩種意見一時誰也說服不了誰，審計組長決定先核實A公司解釋的正確性。
核實的結(jié)果還是印證了那句老話：真的假不了，假的真不了。最終查明，上述所謂的原材料價格糾紛純粹是一場騙局，是A公司為了所謂的“合理避稅”而精心謀劃，為了達到充分享受減免企業(yè)所得稅的目的，A公司與其有多年購銷關(guān)系的甲原材料供應(yīng)商商定，以價格糾紛為由，將被審計年度11月份的一筆300萬元的購銷業(yè)務(wù)推遲到次年6月開票并付款，以為這樣可以通過稅前扣除問題將次年度的征稅利潤變成前一年度(即被審計年度)的免稅利潤，達到少繳企業(yè)所得稅的目的，結(jié)果不僅是“竹籃打水”，而且是“賠了夫人又折兵”。另外，A公司多付給對方的20萬元，從表面上看是雙方對糾紛協(xié)商后A公司妥協(xié)而多付了20萬元，實際上是A公司為了感謝供應(yīng)商對其所謂“避稅”的配合及延遲付款的利息。因此，所謂因價格糾紛而估價入賬純粹是弄虛作假的偷稅行為。最終，A公司不得不接受了補交滯納金、稅款及罰款的處罰。
分析
為了充分享受對企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，A公司精心導(dǎo)演了所謂的“合理避稅”，請其供貨商配合上演了一場虛假的價格糾紛，造成沒有發(fā)票入賬而不得不將原材料估價入賬同時又不可以稅前扣除的假象，A公司以為可以鉆稅法的空子，結(jié)果是“偷雞不成蝕把米”。事實上，由于上述案例中審計人員經(jīng)驗豐富，對A公司的審計前分析比較充分，使得整個審計很順利地找到了A公司問題的癥結(jié)所在。另外，對A公司早已導(dǎo)演好的騙局，由于審計人員精湛的業(yè)務(wù)素質(zhì)和高度的職業(yè)敏感而沒有上當(dāng)。實際上，從A公司賬面核算的情況來看，由于材料采購科目在長達六個月的時間里出現(xiàn)了連續(xù)估價入賬的異?，F(xiàn)象，所以，審計人員只要審計了材料采購科目也會發(fā)現(xiàn)此問題，從而查明情況。
另外，此案例提示審計人員需注意兩大問題：
一是在審計中一定要重視對材料采購此類不經(jīng)常涉及稅收問題的會計科目進行必要的審計，不能認為這些科目很少涉及稅收就不重視甚至放棄審計，那就大錯特錯。要知道，如果企業(yè)在賬面上利用會計核算進行逃稅，一般都會出現(xiàn)違反會計核算規(guī)程或在正常會計核算情形下不可能出現(xiàn)的異常情形，而且根據(jù)筆者的經(jīng)驗，這些違規(guī)行為或異常情形往往會涉及到一些平時很少與稅收事項有關(guān)聯(lián)的會計科目，所％審計人員一定要分析出這些會計科目的異常變化最終是否可能對稅收產(chǎn)生重大影響。正如上述案例中A公司試圖通過材料采購科目對原材料的估價入賬，來影響企業(yè)的應(yīng)稅所得，最終達到多享受免征企業(yè)所得稅的照顧。因此，審計人員對被審計單位利用會計核算方法精心策劃的舞弊情形要保持應(yīng)有的分析和專業(yè)判斷能力，對違反會計核算規(guī)程或在正常會計核算不可能出現(xiàn)的異常情形予以高度的重視，特別是對出現(xiàn)的所有不經(jīng)常涉及稅收問題的會計科目的異常變化務(wù)必予以高度重視。
二是一些被審計單位精心籌劃的偷稅行為往往以進行納稅籌劃的面貌出現(xiàn)，從表面上看都披著合情、合理或不違法的外衣，因此，作為審計人員一方面要保持應(yīng)有的職業(yè)敏感和職業(yè)懷疑，充分運用各種查賬技巧，不為假象所蒙蔽，要從多方面對其表面現(xiàn)象進行審驗，并獲取充分的審計證據(jù)，以判定其真?zhèn)?如上述案例中A公司編造的“價格糾紛”)；另一方面，對被審計單位編造的各種理由、解釋等精心設(shè)計好的“臺詞”要仔細分析，冷靜思考，不要偏聽偏信，防止被審計單位蒙混過關(guān)(如上述案例中的“以票管稅”)。
審計的重點
［關(guān)鍵詞］內(nèi)部審計 風(fēng)險導(dǎo)向 推行
一、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式的研究意義
21世紀(jì)以來，隨著經(jīng)濟全球化，競爭白熱化及科技現(xiàn)代化，企業(yè)經(jīng)營面臨著無限想象的發(fā)展空間和市場機遇。我國企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險隨之不斷增大。同時，自2008年3月以來，美國華爾街原第五大投行貝爾斯登、第四大證券公司雷曼兄弟相繼宣告破產(chǎn)，美林集團被收購，到我國2008 年9 月“三鹿奶粉事件”無不反映出內(nèi)部風(fēng)險管理體系與內(nèi)部控制體系存在著嚴(yán)重的漏洞。由此可見，引入風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計，增強企業(yè)的風(fēng)險管理能力，實現(xiàn)企業(yè)價值增值，已經(jīng)成為全世界范圍監(jiān)管層與企業(yè)的重要任務(wù)。
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計作為一種新型的審計模式已經(jīng)引起許多發(fā)達國家的重視。為了滿足企業(yè)風(fēng)險管理的需要，西方國家對其基本理論和實踐應(yīng)用進行深入研究，并已取得大量成果。許多國際巨頭公司均已成功運用風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計并取得顯著成效。而在我國，理論界對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的研究主要停留在探討層面，實務(wù)界也在探索適合自己企業(yè)的內(nèi)部審計方法，但基本還停留在傳統(tǒng)的內(nèi)部審計模式階段。因此，進行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膬?nèi)部審計的研究有其必要性和重要意義。
二、目前我國風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計存在的問題
1.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計尚處于起步階段，在全國各單位中未得到有效推廣
據(jù)山東經(jīng)濟學(xué)院劉潔在其2006年3月《財會月刊》發(fā)表的《內(nèi)部審計新模式-風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛分兄赋觯涸诎ㄖ圃鞓I(yè)、銀行金融業(yè)、服務(wù)業(yè)、行政事業(yè)單位、院校、醫(yī)療、交通、建筑、通訊、能源等120家被調(diào)查單位中，僅有7.25%的被調(diào)查單位開展過風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計。這充分表明了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計這一項新的內(nèi)部審計理念和模式并未有效開展,尚處于起步階段，雖然理論界和實務(wù)界都對其給予了關(guān)注并不斷開展探索，但尚未完全成熟。
2.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計運用的意識不強，審計技術(shù)的開發(fā)和研究沒有實質(zhì)性的開展
根據(jù)資料顯示，有相當(dāng)一部分單位三分之二的內(nèi)部審計人員來自會計專業(yè)，只有少數(shù)內(nèi)部審計人員來自審計專業(yè)，有的單位甚至沒有單獨的審計機構(gòu)或?qū)Ｂ毜膶徲嬋藛T，而由其他職能處室的人員兼任。而且審計部門人員技能單一，大多是由財務(wù)轉(zhuǎn)入審計崗位上的，他們熟悉財務(wù)工作，對風(fēng)險審計工作卻比較生疏，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計運用的意識不強，缺乏專業(yè)的審計知識和豐富的實踐經(jīng)驗。這種單一知識結(jié)構(gòu)的內(nèi)部審計人員導(dǎo)致內(nèi)部審計范圍狹窄，審計效率低下，甚至審計方向不明確，內(nèi)部審計技術(shù)的開發(fā)和研究沒有實質(zhì)性的開展。因此，很難實現(xiàn)對單位風(fēng)險的管理、控制和治理過程進行全面綜合的審計。
3.內(nèi)部審計的“粗放型”或“行政化”的審計模式是遠遠適應(yīng)不了社會發(fā)展的需要
據(jù)了解，目前我國大部分單位進行過財務(wù)收支內(nèi)部審計，其次是經(jīng)濟效益內(nèi)部審計、基建審計，內(nèi)部審計工作僅僅停留在以帳項、制度為主的財務(wù)收支合法合規(guī)性審計，內(nèi)部審計的內(nèi)容也還停留在對生產(chǎn)經(jīng)營活動結(jié)果的監(jiān)控，而且由于大多數(shù)內(nèi)部審計部門機構(gòu)的設(shè)置都是因行政干預(yù)而建，并非出自本單位管理發(fā)展的需要，審哪些項目，什么時候?qū)徲嫸加深I(lǐng)導(dǎo)決定，行政色彩鮮名。這種“粗放型”或“行政化”的審計遠遠適應(yīng)不了社會發(fā)展的需要，因此應(yīng)著力把“粗放型”轉(zhuǎn)型為“精細化”的內(nèi)部審計方式上。
三、K高校的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計分析
作為一種新的審計理念和方法，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ浇陙硎艿綄徲嫎I(yè)界和企業(yè)的廣泛關(guān)注，為了使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆軌蛟趯徲嫎I(yè)界和企業(yè)得到廣泛使用和有效的規(guī)避企業(yè)風(fēng)險，本文結(jié)合K高校的應(yīng)用實例來作進一步的論述。
由于高校內(nèi)部審計人員長期立足于本單位的具體崗位，比較熟悉學(xué)校的業(yè)務(wù)流程，并能夠隨時深入到經(jīng)濟活動的全過程和到各個部門了解具體情況，查找可能存在的風(fēng)險。因此，內(nèi)部審計的相關(guān)人員可以通過持續(xù)參與風(fēng)險管理過程，對風(fēng)險管理過程進行管理和協(xié)調(diào)，向管理層提出相關(guān)建議。
1.K高校風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計設(shè)計與分析
（1）――根據(jù)K高校的五年發(fā)展規(guī)劃，在物資采購領(lǐng)域開展重點審計――內(nèi)部審計與風(fēng)險管理整合的領(lǐng)域
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計關(guān)鍵的起始點為：評估K高校是否已設(shè)定了一個適當(dāng)?shù)哪繕?biāo)，以及K高校是否具有一套充分的程序用以識別、評估、和管理那些對實現(xiàn)組織整體目標(biāo)有影響的風(fēng)險。進而研究學(xué)校經(jīng)營現(xiàn)狀、行業(yè)環(huán)境等外部環(huán)境，通過初步分析確定固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，制定審計計劃。
K高校將物資采購戰(zhàn)略放在一個著重關(guān)注的位置上。這是因為隨著國家對教育事業(yè)的重視，教育事業(yè)進入高速發(fā)展時期，招生規(guī)模不斷擴大，國家和社會不斷增加對高校教育物資的投入，物資采購量大,供應(yīng)商復(fù)雜, 物資種類繁多，質(zhì)量參差不齊,加之近年來高校采購腐敗案件不斷涌現(xiàn)，很多知名部屬院校也不能夠獨善其身。管好用好采購資金直接影響學(xué)校經(jīng)濟效益。因此，有必要站在采購角度上思考學(xué)校所設(shè)計和執(zhí)行的內(nèi)部控制制度是否合適，從而使之與采購活動的環(huán)境相匹配。為了達到學(xué)校發(fā)展目標(biāo)，必須通過不斷的評審與信息反饋，對采購活動進行戰(zhàn)略控制來規(guī)避風(fēng)險。風(fēng)險分散于學(xué)校的各個領(lǐng)域，因此，對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的每個風(fēng)險的管理有效性都進行審計，是內(nèi)部審計資源和成本效益原則所不允許的。但是，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計可以解決這個問題。
以被審計單位的風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，有重點地開展審計，對被審計單位財務(wù)的真實性，內(nèi)部控制制度的合理性、有無漏洞及管理層舞弊造假的驅(qū)動，所處的經(jīng)營環(huán)境等方面綜合地分析、評價。以防范風(fēng)險為中心，對審計風(fēng)險的控制始終貫穿于審計過程，通過量化的測定，將審計風(fēng)險降到合理水平；因此，K學(xué)校對以下這些風(fēng)險大、對實現(xiàn)學(xué)校發(fā)展目標(biāo)有重要影響的領(lǐng)域做出了重點審計。
①審計對象：大型設(shè)備、采購價格、應(yīng)付賬款、采購資金投入、采購費用、其他相關(guān)部門。
②管理風(fēng)險：籌資風(fēng)險，招投標(biāo)風(fēng)險，合同風(fēng)險，選供商應(yīng)，選設(shè)備風(fēng)險，管理能力，驗收風(fēng)險，貨款支付，運行成本，設(shè)備保險，帳實不符，重復(fù)采購，采購人員私定價格，超預(yù)算，技術(shù)風(fēng)險，到貨是否及時，支付方式等。
③審計風(fēng)險點：帳實情況，是否及時驗收、入庫手續(xù)，貨款是否按合同支付，設(shè)備質(zhì)量情況，預(yù)算編制及執(zhí)行情況，設(shè)備利用效果，超支情況，大型設(shè)備事前論證，費用支出真實性，各部門的協(xié)調(diào)，為教學(xué)科研服務(wù)意識等。
（2）物資采購領(lǐng)域中教研設(shè)備購置費的審計重點變化――內(nèi)部審計與風(fēng)險管理整合的工作重點
在進一步確定物資采購領(lǐng)域內(nèi)的審計重點時，K高校把焦點放在了教研設(shè)備購置費的投入上。K學(xué)校每年的物資投資千萬元以上，占學(xué)校物資購置費比重的80%左右。是影響學(xué)校經(jīng)營資金正常運行的關(guān)鍵點，如此巨大的費用一旦管理失控，給學(xué)校帶來的經(jīng)營風(fēng)險可想而知。同時，對于教研設(shè)備購置費，K學(xué)校也采取過不同的內(nèi)審方式：
第一階段：財務(wù)審計，關(guān)注教研設(shè)備購置費投入的真實性。（事后）；
第二階段：財務(wù)、設(shè)備利用效果審計，增加了對投入效益的關(guān)注。(事中事后)；
第三階段：管理、管理風(fēng)險審計，增加了對預(yù)算的監(jiān)管(事前事中事后)；
從三個不同階段的轉(zhuǎn)變中可以看出，學(xué)校內(nèi)審由事后檢查逐漸向“事前識別風(fēng)險”的方向發(fā)展。加強風(fēng)險信息的監(jiān)控，并將結(jié)果評價始終貫穿在這個過程中；同時，“事前事中事后”的模式使風(fēng)險管理工作過程成為一個動態(tài)的、持續(xù)的控制系統(tǒng)，使學(xué)校能及時識別有損于實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)的各種風(fēng)險，將學(xué)校的價值增長、風(fēng)險和投資回報相聯(lián)系，使學(xué)校戰(zhàn)略與學(xué)校接受風(fēng)險的態(tài)度一致，有效實現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。
（3）由學(xué)校審計實務(wù)歸結(jié)出的風(fēng)險管理審計流程――內(nèi)部審計與風(fēng)險管理整合的工作審計流程
K學(xué)校風(fēng)險管理審計流程
風(fēng)險管理審計的總目標(biāo)是審計部門和人員按照學(xué)校風(fēng)險管理方針和策略的安排，以風(fēng)險管理目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)，對學(xué)校在風(fēng)險識別、評價和管理等方面進行有效性和合理性審核，使損失發(fā)生后所需的資源與保持有效經(jīng)營必要的資源之間達到合理的平衡，幫助學(xué)校實現(xiàn)整體目標(biāo)。在目標(biāo)既定的前提下，圍繞企業(yè)風(fēng)險管理中的三大重要組成要素“風(fēng)險識別、風(fēng)險估測、風(fēng)險反應(yīng)”進行再監(jiān)督 。使有效的風(fēng)險管理制度與合理的風(fēng)險管理程序發(fā)揮了互動效應(yīng)。
2.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計給學(xué)校帶來的影響
從K高校的案例中可以看出：風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的應(yīng)用使內(nèi)部審計在該校的職能已經(jīng)發(fā)生了較大的變化。從原來的提供鑒證服務(wù)到兼帶提供咨詢、管理、建議服務(wù)；從審計時點看，由事后檢查，到關(guān)注事前、事中和事后審計；從審計對象看，由單一的財務(wù)審計到展開財務(wù)、利用效果、管理、管理風(fēng)險等各種審計。這些審計的進行都是把制度和流程作為出發(fā)點，通過對學(xué)校主要內(nèi)控環(huán)節(jié)的抽查審核，來評價學(xué)校內(nèi)部控制制度設(shè)計的恰當(dāng)性以及執(zhí)行的有效性，全方位介入學(xué)校的風(fēng)險管理，從而保證學(xué)校目標(biāo)的實現(xiàn)。由此可見，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計給學(xué)校帶來的影響是多方面的。
首先，表現(xiàn)為內(nèi)部審計的重點由對制度控制轉(zhuǎn)向風(fēng)險防范，進一步提升了學(xué)校風(fēng)險管理的地位。以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)的審計方式是從目標(biāo)確認與分析開始，在此基礎(chǔ)上進一步研究影響本單位目標(biāo)實現(xiàn)的固有風(fēng)險與控制風(fēng)險，最后引出控制風(fēng)險的方法。從以上案例中可以看出，風(fēng)險管理成為學(xué)校管理中的關(guān)鍵流程，使得測試控制不再是內(nèi)部審計的工作重點，而是確認和測試管理風(fēng)險的一種方法，在風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計中，內(nèi)部審計的焦點是控制固然重要，但分析、確認、提示關(guān)鍵性的經(jīng)營風(fēng)險也是該校內(nèi)部審計的焦點。
以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計始終把那些風(fēng)險大對學(xué)校實現(xiàn)目標(biāo)有重大影響的事件作為審計的關(guān)鍵點。上述案例就是通過對已經(jīng)發(fā)生和正在進行的物資采購活動進行審計，從中發(fā)現(xiàn)物資采購活動的問題，并找到物資采購活動中的機會。可以發(fā)現(xiàn)，這種內(nèi)部審計是建立在學(xué)校風(fēng)險管理的基礎(chǔ)之上的。
其次，內(nèi)部審計由事后審計遷移到事前審計，改變了學(xué)校內(nèi)部審計的性質(zhì)。評價了內(nèi)部控制有效性與風(fēng)險管理以及治理過程的不同。風(fēng)險管理是制定策略的基礎(chǔ)原則，是對防止未來可能發(fā)生的損害學(xué)校利益的事項的進行的管理，因而是事前的；而提供控制保證通常是事后的。內(nèi)部審計部門對風(fēng)險管理的過程進行促進和協(xié)助，充分體現(xiàn)了內(nèi)部管理層風(fēng)險意識、風(fēng)險管理能力的提高。
再次，對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計進行運用，把學(xué)校的年度審計計劃與風(fēng)險戰(zhàn)略目標(biāo)融合在一起。內(nèi)部審計人員通過分析目前的風(fēng)險，確保審計計劃與發(fā)展目標(biāo)相一致，使用風(fēng)險管理原則改變審核過程。因此，學(xué)校內(nèi)審人員會站在更高角度即：最高管理層的角度，關(guān)注學(xué)校方方面面的風(fēng)險，并且從自己職責(zé)的角度，協(xié)助管理層有效履行其風(fēng)險管理方面的受托管理責(zé)任，及時發(fā)現(xiàn)，并對學(xué)校顯現(xiàn)和潛在的各類風(fēng)險實行有效的控制和防范。
最后，上述案例中的審計模式遵循了從目標(biāo)到風(fēng)險再到控制的過程，注重高風(fēng)險領(lǐng)域；重視與學(xué)校發(fā)展目標(biāo)直接相關(guān)的風(fēng)險分析，所以，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在評估學(xué)校風(fēng)險管理時，不僅關(guān)注內(nèi)部控制的符合性，而且優(yōu)先選擇高風(fēng)險領(lǐng)域的控制，并且著眼于具體控制對風(fēng)險管理的效果評估。此時，內(nèi)審部門不只是強調(diào)控制，而是通過規(guī)避轉(zhuǎn)移和控制風(fēng)險達到更加有效的風(fēng)險管理，提高學(xué)校整體經(jīng)濟利益。因此，從這個角度看，學(xué)校的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計成為了學(xué)校的風(fēng)險管理的監(jiān)督者。
四、在我國推行風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的建議
從以上的分析可以看出，我國風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計制度目前還很薄弱，但其在風(fēng)險管理中的作用是顯而易見，就我國目前情況推廣風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式，可從以下幾方面努力：
1.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計需要建立一套完整的法律規(guī)范體系
到目前為止，我國內(nèi)部審計協(xié)會已經(jīng)先后頒布實行了27個內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則 ，但這些法規(guī)、規(guī)章還遠遠不能滿足內(nèi)部審計的發(fā)展要求。因此，想要更好的推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞仨毻晟莆覈F(xiàn)有的法律制度環(huán)境。為此，需要有關(guān)法律和審計部門共同努力、研究，出臺適應(yīng)內(nèi)部審計發(fā)展要求的法規(guī)、規(guī)章。
2.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計需要審計部門事前參與企業(yè)項目的預(yù)算
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摫砻鳎簝?nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，它可以對內(nèi)部項目等環(huán)節(jié)進行有效調(diào)控，而且內(nèi)部審計不僅僅要強化控制、提高控制效率和效果，更要緊的是轉(zhuǎn)為風(fēng)險規(guī)避、風(fēng)險轉(zhuǎn)移和風(fēng)險控制，通過有效的風(fēng)險管理，來提高企業(yè)整體管理效率和效果。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法應(yīng)引起企業(yè)高級管理層的高度關(guān)注，讓審計部門參與企業(yè)項目的預(yù)算，由單純的事后評估控制轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑皡⑴c風(fēng)險管理和過程監(jiān)控。
3.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計需要建立內(nèi)部審計的監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)
隨著計算機網(wǎng)絡(luò)的日益普及和審計信息化進程的加快，目前我國的企業(yè)已經(jīng)基本實現(xiàn)了計算機網(wǎng)絡(luò)的聯(lián)網(wǎng)。利用計算機網(wǎng)絡(luò)不僅能較好地滿足審計工作中對數(shù)據(jù)采集、計算、查詢、排序、篩選、判斷、分析等要求，更迅速、更有效地完成各項審查內(nèi)容，大大提高審計工作的效率和質(zhì)量，而且更重要的是可以建立審計、財務(wù)和預(yù)算部門的聯(lián)系網(wǎng)絡(luò)，實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)暢通，達到實時監(jiān)控的目的，實現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的目標(biāo)。
4.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計需健全目標(biāo)項目的審計
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)積極參與企業(yè)全面風(fēng)險管理體制的建設(shè)，將內(nèi)部審計重心由財務(wù)預(yù)算審計轉(zhuǎn)為戰(zhàn)略控制，由控制導(dǎo)向向風(fēng)險導(dǎo)向轉(zhuǎn)變，負擔(dān)起企業(yè)全面風(fēng)險管理的重大責(zé)任。不僅加強重點項目的內(nèi)部審計，也要關(guān)注小項目的風(fēng)險審計，現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營規(guī)模在不斷擴大，業(yè)務(wù)涉及面也在不斷加大，經(jīng)營方式的多樣化，管理層次的多極化，經(jīng)營地點的分散化等已經(jīng)成為內(nèi)部審計面臨的新課題。因此，健全和完善目標(biāo)項目審計是相當(dāng)必要的。
5.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計應(yīng)以提高審計人員素質(zhì)為基礎(chǔ)
以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計給內(nèi)部審計人員的素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)。它要求內(nèi)部審計人員不僅要有扎實的審計專業(yè)知識，還要具備法律法規(guī)、金融知識、經(jīng)濟管理、統(tǒng)計、會計、工程技術(shù)和計算機等方面專業(yè)知識。因此，企業(yè)對審計人員不僅要加強有關(guān)風(fēng)險技巧方面的培訓(xùn)，提高其專業(yè)勝任能力，還須加強內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德教育，增加其責(zé)任感和使命感，讓內(nèi)部審計人員真正成為一支既具現(xiàn)代知識素養(yǎng)又具有較高道德水準(zhǔn)的高素質(zhì)隊伍。
五、結(jié)論
綜上所述:風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計作為審計的一種新方法不僅適用于高校的風(fēng)險管理，同時也適合企業(yè)的風(fēng)險管理。它在現(xiàn)代企業(yè)管理中所起的作用不僅僅是監(jiān)控，更重要的是將企業(yè)的各項經(jīng)營活動、管理活動整合成一個完整的、相互協(xié)助、相互約束的有機體系。與國際風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的實踐相比，我國的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計實踐尚處于較初級的階段，涉足企業(yè)治理領(lǐng)域還不深。但它仍是內(nèi)部審計發(fā)展的必然趨勢，代表著內(nèi)部審計發(fā)展方向。
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關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計 上海家化 投資者保護
2014年3月13日，上海家化公布其被出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告。這是2014年我國公布的第一份否定意見內(nèi)控審計報告，也是繼新華制藥、北大荒、天津磁卡、貴糖股份、海聯(lián)訊之后我國出現(xiàn)的第6份否定意見內(nèi)控審計報告。上海家化為何被出具否定意見內(nèi)部控制審計報告？否定意見內(nèi)控審計報告對投資者利益有何影響？如何完善內(nèi)部控制審計以保護投資者利益？本文將對這些問題進行闡述。
一、內(nèi)部控制審計與投資者保護簡述
（一）完善企業(yè)內(nèi)部控制審計的必要性
1.內(nèi)部控制審計是保證內(nèi)控審計質(zhì)量的必然要求。我國內(nèi)部控制規(guī)范體系建立的時間并不長，仍處于初步建立階段，相關(guān)法律法規(guī)還不健全，且內(nèi)部控制審計信息的強制披露只針對主板上市公司，眾多中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司以及廣大非上市企業(yè)當(dāng)前仍處于自愿披露階段。這使得內(nèi)部控制審計報告缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性，審計質(zhì)量得不到保證。有些公司出于自身利益考慮，披露的內(nèi)控審計報告流于形式，對內(nèi)控缺陷避重就輕、避而不談，甚至?xí)瓟n事務(wù)所幫其遮掩。只有完善內(nèi)部控制審計，使之走向規(guī)范化，才能保證內(nèi)控審計質(zhì)量，避免當(dāng)前存在的種種內(nèi)控審計亂象。
2. 內(nèi)部控制審計是揭示內(nèi)部控制缺陷、提高公司質(zhì)量的要求。內(nèi)部控制審計作為內(nèi)部控制的再控制，對揭示企業(yè)內(nèi)部控制缺陷、提高公司質(zhì)量有重要作用。通過有效的內(nèi)部控制審計，能及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的重大缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，督促管理層采取有效的整改措施，從而使企業(yè)日常經(jīng)營活動更加規(guī)范有效，提高公司整理質(zhì)量。王美英（2013）通過對2007-2009年滬市A股上市公司自愿披露的內(nèi)部控制審計報告的描述性分析，發(fā)現(xiàn)披露公司的財務(wù)狀況、公司治理、會計信息質(zhì)量都顯著好于未披露公司，表明建立完善的內(nèi)部控制，實施內(nèi)部控制審計能夠促進上市公司提高公司質(zhì)量。
（二）內(nèi)部控制審計與投資者保護的關(guān)系
內(nèi)部控制審計是保護投資者利益的重要手段。內(nèi)部控制審計報告是投資者了解被投資單位內(nèi)部控制狀況的重要途徑，其審計質(zhì)量的高低直接影響信息的可靠性，從而影響投資者決策的科學(xué)性并決定資金的選擇與流向。冉筱奇和劉陽（2014）通過對2011-2012年深、滬兩市A股上市公司股票的日異常收益率（AR）和累計異常收益率（CAR）的研究，驗證了企業(yè)內(nèi)部控制審計報告的披露引起了股權(quán)投資者的關(guān)注并顯著影響著股權(quán)投資者的決策，使其投資更加趨于理性，具有決策有用性。高質(zhì)量的內(nèi)部控制審計能提高投資者決策的科學(xué)性，從而有效地保護投資者利益；而內(nèi)部控制審計質(zhì)量低下，報告披露得不充分、不及時，則會對投資者的決策起誤導(dǎo)作用，導(dǎo)致決策失效，從而損害投資者利益。所以，內(nèi)部控制審計對投資者利益的保護起到至關(guān)重要的作用。
二、上海家化案例分析
（一）案例回顧
2014年3月13日，上海家化聯(lián)合股份有限公司（簡稱“上海家化”）的2013年年度報告顯示，普華永道中天會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）對其公司內(nèi)部控制出具了否定意見的審計報告。報告認定上海家化存在三項財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，分別涉及關(guān)聯(lián)交易、銷售返利和運輸費用核算、財務(wù)人員培訓(xùn)領(lǐng)域。這是2014年我國公布的第一份否定意見內(nèi)控審計報告，也是繼新華制藥、北大荒、天津磁卡、貴糖股份、海聯(lián)訊之后我國出現(xiàn)的第6份否定意見內(nèi)控審計報告。
（二）出具否定意見內(nèi)控審計報告的原因分析
上海家化此次被出具否定意見內(nèi)控審計報告，最主要的原因是其涉及關(guān)聯(lián)交易問題。
關(guān)聯(lián)交易是企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的交易，是公司運作中經(jīng)常出現(xiàn)的而又易于發(fā)生不公平結(jié)果的交易。根據(jù)財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號――關(guān)聯(lián)方披露》的規(guī)定，在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。
自2013年5月上海家化原董事長葛文耀與公司大股東平安信托內(nèi)斗牽出的“小金庫”問題后，上海家化與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠（簡稱“滬江日化”）之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，一直是爭論的焦點。12月17日上海家化發(fā)表整改報告，正式承認滬江日化為其關(guān)聯(lián)公司，并詳細披露了此前證監(jiān)會責(zé)令其披露的與滬江日化的關(guān)聯(lián)交易情況，這些交易之前從未經(jīng)過審計和披露。上海家化與滬江日化的關(guān)聯(lián)交易主要涉及三方面：
1.未在年度報告中對關(guān)聯(lián)交易進行披露。整改報告顯示，不但是上海家化，上海家化集團也入股了滬江日化。上海家化集團與滬江日化的關(guān)聯(lián)關(guān)系始于2008年3月。當(dāng)時，上海家化集團退休職工管理委員會（以下簡稱“集團退管會”）和上海家化退休職工管理委員會（以下簡稱“上海家化退管會”）雙雙出資滬江日化，前者持股10%，后者持股15%。2009年2月，集團退管會在滬江日化的持股比例增加至15%，上海家化退管會的持股比例增至30%。2012年1月，上海家化退管會的持股比例增加至33%。2013年5月，集團退管會15%的股份全部退出，上海家化退管會持股比例減少至30%。7月，上海家化退管會30%的股份全部退出，滬江日化管理委員會解散。圖1顯示了上海家化及集團與滬江日化之間的股權(quán)關(guān)系。
2.未對采購銷售關(guān)聯(lián)交易進行審議并在臨時公告中披露?！渡虾ＷC券交易所股票上市規(guī)則（2012年修訂）》（以下簡稱《上市規(guī)則》）中明確規(guī)定，上市公司與關(guān)聯(lián)法人發(fā)生的交易金額在300萬元以上，且占公司最近一期經(jīng)審計凈資產(chǎn)絕對值0.5%以上的關(guān)聯(lián)交易（上市公司提供擔(dān)保除外），應(yīng)當(dāng)及時披露。上市公司與關(guān)聯(lián)人發(fā)生的交易（上市公司提供擔(dān)保、受贈現(xiàn)金資產(chǎn)、單純減免上市公司義務(wù)的債務(wù)除外）金額在3 000萬元以上，且占上市公司最近一期經(jīng)審計凈資產(chǎn)絕對值5%以上的關(guān)聯(lián)交易，除應(yīng)當(dāng)及時披露外，還應(yīng)當(dāng)提供具有執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的證券服務(wù)機構(gòu)對交易標(biāo)的出具的審計或者評估報告，并將該交易提交股東大會審議。
上海家化與滬江日化的關(guān)聯(lián)交易，涉及金額為24.12億元，其中，向滬江日化累計采購金額為14.33億元，累計銷售金額為9.79億元。各年份采購和銷售情況見表1。
由表1可知，2008年4月至2013年7月期間，除2008年銷售金額外，各期采購、銷售項金額均逾1億元，遠遠超過《上市規(guī)則》中規(guī)定的300萬元、3 000萬元上限；從采購、銷售金額各自占凈資產(chǎn)的比重來看，各期發(fā)生的采購、銷售金額均超過當(dāng)期凈資產(chǎn)的5%，其中2011年比重達到最高值，分別為21.41%、14.71%。如此巨大金額的關(guān)聯(lián)交易，之前竟從未經(jīng)過審計和披露，嚴(yán)重違反了《上市規(guī)則》的相關(guān)規(guī)定。
自從入股滬江日化以來，上海家化的采購金額逐年增加。資料顯示，上海家化入股后的2008年9個月采購金額為1.35億元，2012年采購金額上升至3.2億元。而上海家化當(dāng)年年報顯示，公司從前5名供應(yīng)商采購的金額合計為7.02億元，這意味著僅滬江日化一家就占到前5名總金額的一半以上。由此可見，與滬江日化的關(guān)聯(lián)交易在上海家化日常經(jīng)營活動中分量之重。該關(guān)聯(lián)交易未披露，嚴(yán)重影響了報告的真實性、可靠性。
3.未對資金拆借關(guān)聯(lián)交易進行臨時公告披露。2008年滬江日化因車間改造出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難，申請向公司借款，2008年12 月20日公司與滬江日化簽訂借款協(xié)議，協(xié)議中規(guī)定公司向滬江日化提供有償借款，金額為2 000萬元，利息參照人民銀行一年期貸款基準(zhǔn)利率，下浮20%計算收取，2009年1月4日公司支付滬江日化2 000萬元借款。2009年，滬江日化因廠房改造規(guī)模較原先預(yù)期擴大，又向公司申請借款1 000萬元，2009年9月1日公司與滬江日化簽訂借款協(xié)議，協(xié)議中規(guī)定公司向滬江日化提供有償借款，金額為1 000萬元，利息參照人民銀行一年期貸款基準(zhǔn)利率，下浮20%計算收取，2009年9月14日公司支付滬江日化1 000萬元借款。2010年12月22日，滬江日化按協(xié)議規(guī)定歸還 3 000萬元借款，滬江日化按年支付公司利息。截至2011年5月11日，滬江日化支付完畢相應(yīng)利息，共計224.64萬元。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號――關(guān)聯(lián)方披露》規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、關(guān)聯(lián)交易類型及交易要素。而上海家化與滬江日化發(fā)生的累計 3 000萬元資金拆借關(guān)聯(lián)交易在之前從未披露過，違背了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。
中國證券監(jiān)督管理委員會、國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會的《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來及上市公司對外擔(dān)保若干問題的通知》（以下簡稱“《通知》”）規(guī)定，控股股東及其他關(guān)聯(lián)方與上市公司發(fā)生的經(jīng)營性資金往來中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限制占用上市公司資金，上市公司不得以有償或無償?shù)夭鸾韫镜馁Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用的方式將資金直接或間接地提供給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用。而上海家化將如此巨大數(shù)額的資金拆借給關(guān)聯(lián)方滬江日化，也違背了《通知》中的規(guī)定。
（三）否定意見內(nèi)控審計報告對投資者利益的影響
信息披露對公司股價的波動有重要影響，而股價與投資者的利益密切相關(guān)。通過觀察否定意見內(nèi)控審計報告公布當(dāng)天對應(yīng)公司股票的漲跌情況，可以從一個側(cè)面反映出否定意見內(nèi)控審計報告對投資者利益的影響。表2是我國出現(xiàn)的6份否定意見內(nèi)控審計報告公布當(dāng)天各自股票漲跌情況。
1.對投資者利益的負面影響。由表2可知，大多數(shù)公司在否定意見內(nèi)控審計報告公布當(dāng)天的股價均有不同程度的下跌，這反映出否定意見內(nèi)控審計報告的公布對投資者利益有一定的負面影響。公司被出具否定意見的內(nèi)控審計報告，表明該公司的內(nèi)部控制存在重大缺陷。被投資單位存在內(nèi)部控制缺陷對投資者而言是不利消息，劉焱等（2013）證明了公司在披露內(nèi)部控制缺陷之后對股價大體上會產(chǎn)生負面的市場反應(yīng)，投資者會對此產(chǎn)生厭惡情緒，致使股價下降；而股價下降則會導(dǎo)致相關(guān)投資者利益的流出。因此，否定意見內(nèi)控審計報告的公布，對投資者利益有一定的負面影響。
2.對投資者利益的正面影響。表2中，雖然多數(shù)公司股價在公布當(dāng)天下跌，但上海家化卻逆向而行，當(dāng)天股價非但不降，反而大幅上漲，使相關(guān)投資者獲利。這一反?，F(xiàn)象的原因是多方面的，本文認為其中最主要的原因是審計報告?zhèn)鬟_出的正面信號。
當(dāng)一家公司被出具否定意見內(nèi)控審計報告時，是否意味其財務(wù)狀況就較差呢？答案是否定的。雖然審計機構(gòu)提出了企業(yè)內(nèi)部控制部分失效，但企業(yè)若能提出整改措施及時修正以保證財務(wù)報表有效，這樣的結(jié)果是可以被投資者所接受的。上海家化對前期對應(yīng)數(shù)據(jù)進行了追溯調(diào)整，編制年報時也避免了可能存在的差錯，使其年報得到與否定意見內(nèi)控審計報告截然不同的結(jié)果：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的2013年年報。年報顯示：2013年上海家化實現(xiàn)營業(yè)收入44.69億元，歸屬于上市公司股東凈利潤為8億元，分別同比增長11.74%、28.76%。這也使投資者理性地認識到：雖然上海家化內(nèi)控出了問題，但其財務(wù)狀況還是良好的。投資者不會因為上海家化的否定意見內(nèi)控報告而對其全盤否定，反而對其良好的財務(wù)狀況給出了積極的反應(yīng)。
同時，在內(nèi)部控制審計還不完善的現(xiàn)階段，上海家化并沒有像部分企業(yè)那樣為自己找“遮羞布”，而是接受了普華永道作為外部審計師為其提出的意見，普華永道在審計過程中也保持了自己的審計獨立性，這都是非常值得肯定和學(xué)習(xí)的地方。由此可見，否定意見內(nèi)控審計報告的公布對投資者利益的影響并非都是負面的，隨著投資者對內(nèi)控審計報告的理性認識不斷深入，否定意見內(nèi)控審計報告的公布也能為投資者帶來利益流入。
三、完善內(nèi)部控制審計以保護投資者利益的建議
鑒于當(dāng)前我國內(nèi)部控制審計仍存在諸多不完善之處，為更好地保護投資者利益，本文提出以下對策：
（一）實行統(tǒng)一規(guī)范的內(nèi)控審計披露制度
當(dāng)前我國內(nèi)部控制審計信息的強制披露只針對主板上市公司，眾多中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司以及廣大非上市企業(yè)當(dāng)前仍處于自愿披露階段。而實事求是的披露內(nèi)控缺陷并不會給企業(yè)帶來利益流入，在非強制的政策下，多數(shù)企業(yè)會“報喜不報憂”，粉飾性披露或干脆不披露。將強制披露制度覆蓋到所有上市公司，則可避免企業(yè)因“自愿原則”造成的利己行為。而統(tǒng)一規(guī)范是強制性披露的必要條件，對披露的時間和具體內(nèi)容實行統(tǒng)一規(guī)范的制度規(guī)定，能有效避免信息披露不及時、不充分的弊病。
（二）建立健全懲戒監(jiān)督機制
規(guī)章制度的完善并不能保證實踐環(huán)節(jié)的有效運行，這就需要政府加強監(jiān)督和懲戒力度，以經(jīng)濟處罰為主，輔之以必要的行政處罰。分清責(zé)任方，對不同程度的未披露內(nèi)控缺陷分等級實行經(jīng)濟和行政處罰，為實踐環(huán)節(jié)的有效運行提供強有力的保障。
（三）上市公司應(yīng)加強內(nèi)控、積極配合審計工作
上市公司應(yīng)完善自身內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行，及時發(fā)現(xiàn)和糾正存在的重大缺陷。應(yīng)遵守誠實守信原則，積極配合內(nèi)控審計人員的工作，為其合理要求提供人員、資金和環(huán)境支持；虛心接受審計方提出的建議，不得以辭審、扣費等方式對會計師事務(wù)所和審計人員進行威脅。
（四）審計人員應(yīng)提升執(zhí)業(yè)能力、保持獨立性
應(yīng)堅持實事求是原則，對被審計單位內(nèi)控存在的缺陷應(yīng)如實指出并披露；審計過程中要保持自己的審計獨立性，對被審計單位的不合理要求應(yīng)予以堅決拒絕。同時，應(yīng)加強對內(nèi)部控制審計人員的培訓(xùn)和考核，讓實施內(nèi)控審計的從業(yè)人員能全面把握內(nèi)部控制規(guī)范體系的內(nèi)容，并在實踐中提升執(zhí)業(yè)能力。
（五）投資者應(yīng)提高判斷力，加強對信息的關(guān)注理解
作為內(nèi)部控制審計信息的主要需求者和使用者，投資者對審計信息的關(guān)注度和理解，會反過來影響內(nèi)部控制審計質(zhì)量的高低，從而影響審計對被投資單位內(nèi)部控制的再控制力度。投資者對內(nèi)部控制審計信息的重視與監(jiān)督，可以避免注冊會計師的內(nèi)部控制審計工作走過場，促進上市公司通過內(nèi)部控制審計真正發(fā)現(xiàn)存在的控制缺陷，減少財務(wù)報表重大錯報。應(yīng)加強對內(nèi)部控制審計信息的重視和理解，把握實時動態(tài)，密切關(guān)注相關(guān)信息的披露與進展；同時應(yīng)拓展相關(guān)知識，提高對信息的鑒別判斷力，使投資決策更加科學(xué)合理。X
參考文獻：
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摘要：本文從加強內(nèi)部采購審計管理入手，對采購審計促進企業(yè)價值增值的途徑進行了討論。
關(guān)鍵詞 ：采購審計競爭力組織價值增值
1 內(nèi)部采購審計的必要性
隨著公司治理的深入開展，對內(nèi)部審計在實踐中的需求越來越多，僅對經(jīng)營和財務(wù)的合規(guī)性審計已無法滿足企業(yè)發(fā)展的需求。站在管理層甚至整個企業(yè)的高度，開展專項領(lǐng)域的內(nèi)部審計，實現(xiàn)增加企業(yè)價值的目的，是內(nèi)部審計工作的發(fā)展方向。內(nèi)部采購審計正是順應(yīng)這一發(fā)展趨勢的產(chǎn)物。
2 內(nèi)部采購審計中發(fā)現(xiàn)的問題
在采購過程中存在采購人員以次充好、弄虛作假等舞弊現(xiàn)象，部分企業(yè)采購內(nèi)控管理不健全，采購工作缺少監(jiān)督制衡。比較突出的問題主要有：
2.1 采購管理內(nèi)控制度流于形式
供應(yīng)商的選擇和資金使用權(quán)力過于集中，缺乏有效的制約和監(jiān)督機制，內(nèi)控制度流于形式。
在國內(nèi)招投標(biāo)采購過程中，招投標(biāo)活動流于形式已經(jīng)成為招投標(biāo)采購業(yè)內(nèi)公開的秘密。一些單位的招標(biāo)采購項目，雖然進行了招標(biāo)，但由于招標(biāo)認識度不夠、責(zé)任心不強，經(jīng)常會出現(xiàn)串標(biāo)、陪標(biāo)、臨時改標(biāo)的采購風(fēng)險，缺乏透明度，暗中操縱投標(biāo)結(jié)果等，置組織利益于不顧。
2.2 采購渠道、供應(yīng)商管理不到位
在物資采購供應(yīng)商的選擇上，存在以各種理由指定供方的現(xiàn)象。常見指定供應(yīng)商的借口有：以原材料質(zhì)量不穩(wěn)定會造成產(chǎn)品質(zhì)量問題；產(chǎn)品生產(chǎn)配方和工藝的保密性；售后服務(wù)及時性等。
在物資采購渠道上，有些物資本可以從廠家直接采購，但采購人員經(jīng)常以售后服務(wù)不及時，企業(yè)不能現(xiàn)款采購，需占用供方資金等原因選擇熟悉的供應(yīng)商，不但從中可以得到“好處”，而且省去了采購人員市場詢價，外出接貨等工作。個人得利，但企業(yè)卻有可能要付出高于生產(chǎn)廠家價格的三分之一甚至更多，極大損害企業(yè)利益。
2.3 采購過于分散
分散采購由下屬各單位獨自采購，固然有其靈活性和便利性，但也存在較多的不足之處，主要表現(xiàn)為：
①各單位采購權(quán)力集中，容易滋生腐敗。由于有些單位采購崗位設(shè)置較少，采購權(quán)力比較集中，導(dǎo)致采購隨意性增大，控制難度較大，容易出現(xiàn)舞弊現(xiàn)象，致使采購成本的上升，降低了產(chǎn)品市場競爭力，從而影響組織的價值增值。②采購部門重復(fù)設(shè)置，資源浪費。由于各單位的分散采購，會增加相應(yīng)的采購人員、運輸人員、倉儲人員以及檢驗人員等采購流程各個環(huán)節(jié)重復(fù)設(shè)置，采購效率相對低下，造成資源的浪費。③采購批量較小，供方送貨成本上升，從而增價采購成本。由于采購分散，各類物資采購量較小，不能與供方形成有力的談判砝碼，無法形成規(guī)模采購效益，并且供方送貨頻次的增加，導(dǎo)致供方送貨成本的上升，這也會在供方的報價中反應(yīng)出來，最終會導(dǎo)致企業(yè)的產(chǎn)品競爭力降低。
2.4 采購人員素質(zhì)有待提高
采購人員不僅要有著良好的溝通能力，熟悉的業(yè)務(wù)知識，還應(yīng)具備較高的思想覺悟。而目前因種種原因造成采購人員素質(zhì)不高：①采購崗位一般為各單位的“搶手”崗位，采購人員多為“關(guān)系戶”，人員素質(zhì)相對不高。②采購人員大多專業(yè)知識不足，對自身的定位較低，滿足于從事簡單重復(fù)的工作。
3 采購審計對提高企業(yè)競爭力和價值增值的表現(xiàn)形式采購審計在對提高企業(yè)競爭力和價值增值方面表現(xiàn)為顯性價值和隱性價值。
3.1 顯性價值
顯性價值指的是采購審計人員通過對采購過程的審計而直接審減為組織節(jié)約的經(jīng)濟價值。采購審計人員建立審計項目，實施全過程審計中，通過市場詢價、多渠道比價等方式，實現(xiàn)直接為組織降低采購價格，減少采購風(fēng)險，在遵循“貨比三家，同價比質(zhì)，同質(zhì)比價，同價同質(zhì)比服務(wù)”的原則的基礎(chǔ)上的審減額就是采購審計直接創(chuàng)造的價值，即顯性價值。顯性價值短期見效，價值直觀，易于計量，但是顯性價值一般注重的是短期采購成本的降低，顯性價值的多少是以實際采購價格較采購人員節(jié)約的金額來表現(xiàn)。采購審計中對采購物資的比價審計更多關(guān)注的是組織的短期目標(biāo)，不能夠從全局的角度去把控，更多關(guān)注的是本次采購所面臨的風(fēng)險，因此，不能把顯性價值作為采購審計提升企業(yè)競爭力和組織價值增值的長期動力。
3.2 隱性價值
隱性價值對提升企業(yè)競爭力和組織價值增值體現(xiàn)在兩個方面：
①來自采購審計部門在組織結(jié)構(gòu)中的獨立地位，即對組織內(nèi)部的經(jīng)營管理者和其它各部門所產(chǎn)生的震懾作用，使之不敢觸碰各種規(guī)制，主動的進行自我約束，維持高效的管理控制程序。物資采購審計就像懸在頭上的“達摩克利斯之劍”，使采購人員自覺規(guī)范其采購行為，自行控制采購行為，客觀上節(jié)約的采購金額體現(xiàn)為組織價值的增值，較顯性價值更為突出，效果更為明顯。②隱性價值是顯性價值的接力。采購審計人員通過直接審減采購價格而節(jié)約的價值，體現(xiàn)為顯性價值，但長期的重復(fù)性采購在物資采購中占很大比例，尤其是生產(chǎn)消耗性物資方面，因此在審計人員直接審減的價值，則會給組織帶來幾何倍數(shù)的隱性價值，這也是采購審計為組織價值增值的重要體現(xiàn)。
4 采購審計在實現(xiàn)組織價值增值中的發(fā)展趨勢
隨著內(nèi)部審計逐漸向管理審計的發(fā)展，采購審計作為管理審計中重要的環(huán)節(jié)，在實現(xiàn)組織價值增值的過程中扮演著越來越重要的角色。采購審計發(fā)展方向也越來越明朗。
4.1 采購審計信息化
隨著計算機技術(shù)的廣泛應(yīng)用，組織內(nèi)部的erp 系統(tǒng)和各種軟件系統(tǒng)應(yīng)用也逐漸普及，極大提高了工作效率。但物資采購品種成千上萬種，系統(tǒng)自動生成的電子信息更是如天文數(shù)字，并且數(shù)據(jù)間各種邏輯關(guān)系復(fù)雜，想要在短時間尋找有效的審計線索，絕非易事。因而要求審計人員不但對ERP 系統(tǒng)熟悉并掌握物資采購相關(guān)的流程，而且要有良好的軟件知識并熟練運用相關(guān)的審計軟件，實現(xiàn)采購審計信息化，才能隨時對組織物資采購、庫存情況動態(tài)查詢，掌握被審計單位實時信息，才能準(zhǔn)確迅速的在代碼和數(shù)據(jù)的海洋中發(fā)現(xiàn)審計線索，降低采購風(fēng)險，實現(xiàn)組織的價值增值。
4.2 采購審計重點向前期審計關(guān)口轉(zhuǎn)移
在采購審計逐步深入過程中，其采購審計制度也將越來越完善，采購的執(zhí)行過程也逐漸規(guī)范，然而采購物資雖然已質(zhì)高價優(yōu)，但采購物資的必要性，需求物資的數(shù)量，采購的方式，采購的批次等問題，即采購的計劃和決策等前期審計將是以后采購審計重點。因為在這一階段的審計中，要結(jié)合組織的實際情況，分析現(xiàn)有供應(yīng)商情況和供貨時間，把握組織的長遠發(fā)展戰(zhàn)略，才能保證采購物資既能符合生產(chǎn)經(jīng)營需要，又能節(jié)約成本提升價值，避免采購過剩造成的巨大浪費或沒有滿足生產(chǎn)需要而造成運營停頓的損失。脫離了發(fā)展戰(zhàn)略的采購計劃猶如無根浮萍，既缺乏根據(jù)，又使采購沒有了方向。良好的采購計劃和決策，將極大的促進采購與生產(chǎn)經(jīng)營的有機結(jié)合，充分發(fā)揮采購職能，促進組織價值更快的增值。
4.3 采購審計與風(fēng)險管理的有機結(jié)合
物資采購是組織經(jīng)營管理中的重要環(huán)節(jié)，也是組織經(jīng)營過程中的高風(fēng)險領(lǐng)域，風(fēng)險因素較多，因此應(yīng)保持高度的敏感性。在采購審計中，應(yīng)在注重審計采購價格同時，考慮其深層次的因素，加強風(fēng)險辨識，揭示風(fēng)險因素，進行采購過程中的各個關(guān)鍵環(huán)節(jié)的風(fēng)險分析，確定關(guān)鍵風(fēng)險點，進而提出規(guī)避或轉(zhuǎn)移不可控風(fēng)險的措施和方法，這樣才能避免采購過程中各種風(fēng)險導(dǎo)致的更大的損失，為組織節(jié)約了采購成本，，從而降低了產(chǎn)品生產(chǎn)成本，也促使了組織的價值得到了增值。
總之，物資采購是組織經(jīng)濟活動中關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，采購審計在內(nèi)部審計作用隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展而逐步深入，這種深入開展有效的改善了企業(yè)的經(jīng)營管理水平，提高了其核心競爭力，為實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)提供服務(wù)，為實現(xiàn)組織價值增值提供了強勁動力。
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[關(guān)鍵詞] 材料采購供應(yīng)商審計
成本控制是企業(yè)的核心競爭力之一。產(chǎn)品成本不僅要在企業(yè)生產(chǎn)過程中得到控制，還應(yīng)在供應(yīng)商的產(chǎn)品生產(chǎn)過程中得到控制，這是上游成本控制的體現(xiàn)。一個好的企業(yè)應(yīng)該對供應(yīng)商的審計給予足夠的重視，審計工作做得好，原材料的成本和質(zhì)量所造成的問題就可以得到最大程度的減少。本文主要就是探討企業(yè)在材料采購成本控制中如何進行有效的供應(yīng)商審計。
一、供應(yīng)商審計的產(chǎn)生
供應(yīng)商審計(Supplier Audit）是指企業(yè)采購部門負責(zé)與外部供應(yīng)商就采購訂單和合同進行談判，在合同中確定“有權(quán)審計條款”，保證企業(yè)有權(quán)在某些情況下對供應(yīng)商提供的產(chǎn)品的生產(chǎn)成本等資料進行審計。通過供應(yīng)商審計，企業(yè)能夠有效地防止采購回來的原材料成本過高。
供應(yīng)商審計這一理念最早出現(xiàn)在1963年美國頒布的藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范(Good Manufacturing Practice，GMP）中。GMP是適應(yīng)保證藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理的需要而產(chǎn)生的。最初藥品的質(zhì)量是通過放行前檢測來保證的，頻繁發(fā)生的重大藥物災(zāi)難使人們逐漸認識到僅僅檢測是不能完全確保產(chǎn)品質(zhì)量的，還必須對生產(chǎn)的整個過程進行有效的控制。其中，GMP規(guī)定，藥品生產(chǎn)企業(yè)如果將產(chǎn)品分包給分包商進行生產(chǎn)或從供應(yīng)商處采購原料，那么公司應(yīng)保證所采購的原料供應(yīng)商或分包商按照GMP規(guī)范組織生產(chǎn)，而政府有可能隨機選擇審計這些供應(yīng)商或分包商。如果官方發(fā)現(xiàn)公司的供應(yīng)商或分包商有重大GMP缺陷，公司必須暫時中止采購或分包生產(chǎn)。可見醫(yī)藥生產(chǎn)行業(yè)的供應(yīng)商審計是為了保證企業(yè)所采購回來的原料的質(zhì)量合格。
此后，供應(yīng)商審計這一方法逐漸為其他行業(yè)的企業(yè)所借鑒并采用，尤其是一些跨國公司，例如福特汽車公司和雀巢公司等。相應(yīng)的，供應(yīng)商審計的對象也發(fā)生了變化，從以審查原材料質(zhì)量為主轉(zhuǎn)變?yōu)槿鎸徲嫻?yīng)商的基本情況，例如，公司的治理結(jié)構(gòu)、財務(wù)狀況、信用和合作紀(jì)錄、服務(wù)水平、社會責(zé)任度，以及產(chǎn)品質(zhì)量和價格等。就大多數(shù)企業(yè)來說，供應(yīng)商審計主要是用來控制企業(yè)的材料采購成本。供應(yīng)商審計在國內(nèi)企業(yè)的應(yīng)用比較少，而一些合資企業(yè)由于采用了外國企業(yè)的管理體系和經(jīng)驗，在材料采購業(yè)務(wù)中較多地采用了供應(yīng)商審計這一方法。例如，重慶的長安福特汽車有限公司就是成功實施供應(yīng)商審計的企業(yè)之一。
二、供應(yīng)商審計的特點
1.供應(yīng)商審計的目的。供應(yīng)商審計的主要目的是通過審查被審供應(yīng)商的成本資料，驗證其提供的產(chǎn)品報價是否真實反映了企業(yè)的實際生產(chǎn)成本；通過詢價等方式，驗證供應(yīng)商的報價是否高于市場同類企業(yè)的產(chǎn)品價格。也就是說，供應(yīng)商審計主要是防止企業(yè)被“欺騙”，避免原材料的進價過高，從而能夠有效地控制外購材料的成本，減少和避免價格風(fēng)險。需要明確的是，被審企業(yè)會計資料的真實性和完整性由其自己負責(zé)。企業(yè)對供應(yīng)商進行審計只是為了知道供貨企業(yè)有沒有提供過高的產(chǎn)品報價。
2.供應(yīng)商審計的主體。供應(yīng)商審計的主體是企業(yè)內(nèi)部審計部門。材料采購業(yè)務(wù)主要由企業(yè)的采購部門負責(zé)，顯然，從內(nèi)部控制的角度出發(fā)，采購部門不適合執(zhí)行供應(yīng)商審計業(yè)務(wù)。企業(yè)的內(nèi)部審計部門地位相對獨立，又有必要的專業(yè)技能，因而承擔(dān)供應(yīng)商審計業(yè)務(wù)最為合適。就現(xiàn)實的情況來說，大多數(shù)企業(yè)的供應(yīng)商審計就是由內(nèi)部審計部門執(zhí)行的。當(dāng)然，有些企業(yè)沒有專設(shè)的內(nèi)部審計機構(gòu)，這樣，供應(yīng)商審計業(yè)務(wù)往往由企業(yè)的財務(wù)部門執(zhí)行。例如，長安福特汽車有限公司財務(wù)部下設(shè)的內(nèi)審小組就承擔(dān)了供應(yīng)商審計這一職責(zé)。
3.供應(yīng)商審計的對象。供應(yīng)商審計的對象由供應(yīng)商審計的目的決定。為了控制材料采購的成本，供應(yīng)商審計主要是審查供貨企業(yè)的成本資料。即根據(jù)材料采購訂單上的產(chǎn)品型號、規(guī)格等資料審查被審單位相應(yīng)產(chǎn)品的成本資料，例如有關(guān)生產(chǎn)成本、制造費用的總賬和明細賬，以及成本報表等。
三、企業(yè)如何進行有效的供應(yīng)商審計
1.供應(yīng)審計的前提是訂立“有權(quán)審計條款”。實行供應(yīng)商審計的前提條件是企業(yè)在與外部供應(yīng)商訂合同時，必須明確有“有權(quán)審計條款”。供應(yīng)商審計的對象是供貨企業(yè)的成本資料，這是企業(yè)的內(nèi)部資料，關(guān)系到企業(yè)的商業(yè)秘密能否得到有效地保守，所以企業(yè)不會輕易地讓外部人員審查自己的成本資料。因此，企業(yè)實行供應(yīng)商審計必須在與外部供應(yīng)商訂立合同時明確有權(quán)在必要的時候?qū)?yīng)商的成本資料進行審查。由于這一前提條件的存在，供應(yīng)商審計的使用范圍受到了一定的限制。一般來說，只有一些實力較強的大企業(yè)在與供應(yīng)商簽訂合同時，才有能力確定“有權(quán)審計條款”。而絕大多數(shù)小企業(yè)本身處于弱勢地位，很難訂立這一條款，也就無法進行供應(yīng)商審計。
2.供應(yīng)商審計的實施條件一般由合同約定。什么情況下企業(yè)才能對供應(yīng)商進行審計呢？一種方法是企業(yè)在接受被審企業(yè)為供應(yīng)商前就進行審計，另一種是合同中約定企業(yè)在認為必要時有權(quán)進行審計。有關(guān)企業(yè)在訂立合同的“有權(quán)審計條款”時，必須同時明確具體的有權(quán)審計的條件，以免引起糾紛。例如，長安福特汽車有限公司在和供應(yīng)商簽訂合同時規(guī)定在以下情況下可以對供應(yīng)商進行審計：當(dāng)從供應(yīng)商購進的工裝未通過競標(biāo)；當(dāng)合同和采購定單上的產(chǎn)品價格不是固定價格；當(dāng)供應(yīng)商由于合同取消或修訂向公司提起索賠等。
3.供應(yīng)商審計的實施程序。有效進行供應(yīng)商審計必須要明確審計的程序，主要有:（1）制定審計計劃，確定審計小組的組成、審計的范圍和目的、檢查項目，為審計做好充分的準(zhǔn)備。（2)實施審計，通過面談、實地檢查和文件檢查等方式，審查企業(yè)的產(chǎn)品報價是否真實反映了企業(yè)的實際生產(chǎn)成本以及成本資料是否真實。（3)出具審計報告并進行處理。
4.供應(yīng)商審計報告和處理。審計報告是審計的計劃和執(zhí)行情況的小結(jié)，是審計的重要組成部分，內(nèi)容主要有對該供應(yīng)商的總體評價;審計中發(fā)現(xiàn)的問題；做出該供應(yīng)商的產(chǎn)品報價是否如實反映實際生產(chǎn)成本和成本資料是否真實的結(jié)論;審計日期;審計人員及其簽名等。
審計報告完成后，采購企業(yè)的有關(guān)人員還應(yīng)與供應(yīng)商進行交流，并要求其回復(fù)將采取的或已采取的整改措施。有些供應(yīng)商的現(xiàn)狀雖然不符合采購企業(yè)的要求，但是經(jīng)過整改后有可能成為合格的供應(yīng)商。采購企業(yè)應(yīng)該有一個跟蹤體系，將每次與供應(yīng)商的交流都記錄歸檔。對審計未合格的供應(yīng)商，如果采購企業(yè)覺得有繼續(xù)考察的必要，可在條件成熟時對其進行再次審計；對審計合格并已接收為正式供應(yīng)商的企業(yè)，采購企業(yè)也應(yīng)定期對其再審計，以驗證其產(chǎn)品成本等會計資料的真實性。
四、供應(yīng)商審計的發(fā)展
1.審計的目的由控制原材料的價格風(fēng)險為主轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂撇牧喜少彉I(yè)務(wù)的整體風(fēng)險。就現(xiàn)在的情況看，大多數(shù)企業(yè)的供應(yīng)商審計主要是審查供貨企業(yè)的成本資料，即主要是關(guān)注外購材料的價格風(fēng)險。但是企業(yè)在材料采購業(yè)務(wù)中所面臨的不僅僅是價格風(fēng)險，還有其他一些重大風(fēng)險。例如，采購合同存在欺詐或條款不合理、合同沒有如約執(zhí)行、采購的產(chǎn)品數(shù)量不符要求和產(chǎn)品質(zhì)量不合格等情況。企業(yè)在進行供應(yīng)商審計中對這些問題都應(yīng)該予以關(guān)注，這樣才能大大降低材料采購業(yè)務(wù)中存在的各種風(fēng)險。
2.審計的主體由內(nèi)審部門為主轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的各相關(guān)部門共同參與?，F(xiàn)有企業(yè)的供應(yīng)商審計主要由企業(yè)的內(nèi)部審計部門執(zhí)行，但是僅憑借內(nèi)部審計機構(gòu)的專業(yè)技能很難審查諸如材料質(zhì)量是否符合標(biāo)準(zhǔn)等情況。因此，隨著供應(yīng)商審計目的的拓展，參與審計的部門也必須發(fā)生相應(yīng)的變化，應(yīng)由企業(yè)的財務(wù)、審計、采購、質(zhì)量等部門派員組成審計小組。此外，為保證審計的公正性和獨立性，可以引入注冊會計師事務(wù)所等社會中介機構(gòu)執(zhí)行或參與供應(yīng)商審計業(yè)務(wù)。企業(yè)內(nèi)部審計很難發(fā)現(xiàn)所有的材料采購風(fēng)險，而第三方審計往往可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)審所不能發(fā)現(xiàn)的問題，所以能更好地控制企業(yè)面臨的風(fēng)險，但審計成本也提高了。
3.審計對象的擴大。供應(yīng)商審計的對象隨審計目的的改變而變化。審計的對象應(yīng)該從企業(yè)的成本資料為主轉(zhuǎn)向全面審計供應(yīng)商的生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況和財務(wù)狀況，并對企業(yè)的材料采購過程進行全方位的監(jiān)督。供應(yīng)商的財務(wù)狀況、生產(chǎn)流程、技術(shù)水平、產(chǎn)品質(zhì)量和采購合同的訂立、執(zhí)行以及產(chǎn)品的運輸、驗收等都是審計應(yīng)予以關(guān)注的對象。例如，很多跨國公司的采購行為對于服務(wù)質(zhì)量的重視是先于采購成本存在的。一些問題看起來比較“虛”，比如，供應(yīng)商的質(zhì)量體系、管理體系、創(chuàng)新精神、信用記錄、甚至童工問題等。正是這些“虛”問題中隱含著公司對價格、質(zhì)量、技術(shù)的具體要求。
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一、企業(yè)賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證
[案例]
注冊會計師李浩在審計華興公司2003年度會計報表時,發(fā)現(xiàn)其購銷業(yè)務(wù)的會計處理所附的原始憑證大部分是白條和自制的收付憑證。注冊會計師向華興公司提出完善會計憑證的建議,華興公司的會計人員告訴注冊會計師,他們也知道會計處理必須有合法有效的原始憑證支持,但由于其交易的對象多為個體戶,大多數(shù)交易都是現(xiàn)金交易且沒有相關(guān)憑證,所以,只能用白條和自制的收付憑證來支持賬務(wù)處理。但他們保證這些經(jīng)濟活動都已經(jīng)真實發(fā)生。注冊會計師對此追查下去,在檢查相關(guān)的出入庫單、銷售(購進)合同、貨運憑證以及向交易對方函證后,對這些交易的會計處理予以確認。
當(dāng)項目經(jīng)理編制審計報告時,由于害怕出具無保留意見的審計報告會有風(fēng)險,于是,將華興公司會計賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證的事項放在了意見段后面的強調(diào)事項段中。
[分析]
1、被審計單位會計賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證,注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理?
首先,被審計單位會計賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證,屬于被審計單位缺乏會計規(guī)范,該風(fēng)險應(yīng)當(dāng)由被審計單位承擔(dān)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位予以糾正,并把被審計單位缺乏會計規(guī)范及其糾正建議記錄在審計工作底稿中。
其次,針對被審計單位會計賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證這一高風(fēng)險領(lǐng)域,注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計追加審計程序進行測試,以獲取更多的證據(jù)。如果注冊會計師實施追加審計程序獲取的證據(jù)能夠證明交易是真實時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議被審計單位將其賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證的事實、原因以及修正的措施披露在會計報表附注中,同時提請被審計單位注意納稅調(diào)整問題,在被審計單位接受注冊會計師的披露建議后,注冊會計師可以發(fā)表無保留意見的審計報告;如果注冊會計師實施追加審計程序獲取的證據(jù)證明交易不真實,應(yīng)當(dāng)建議被審計單位作相應(yīng)調(diào)整,在被審汁單位拒絕調(diào)整時,注冊會計師考慮發(fā)表保留或否定意見的審計報告;如果注冊會計師審計的追加審計程序無法實施下去,無法獲取相關(guān)證據(jù)證實或排除該風(fēng)險,則視同審計范圍受到限制,出具保留或無法表示意見的審計報告。
2、該案例中注冊會計師的處理是否適當(dāng)?
該案例中,針對被審計單位會計賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證這一高風(fēng)險領(lǐng)域,注冊會計師投有聽信被審計單位的保證,而是實施追加審計程序以獲取證據(jù)支持審計結(jié)論,這種處理比較謹(jǐn)慎。但當(dāng)注冊會計師獲取相關(guān)證據(jù)證實交易是真實時,卻把被審計單位應(yīng)當(dāng)披露的會計責(zé)任(會計賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證)披露在審計報告中,這不僅擴大了注冊會計師的風(fēng)險責(zé)任,也混淆了會計責(zé)任和審計責(zé)任,使得報告使用者不知道如何利用審計報告。
二、企業(yè)會計報表不完善
[案例]
注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時,發(fā)現(xiàn)華興公司僅僅編制了資產(chǎn)負債表和利潤表,沒有報表附注和現(xiàn)金流量表。注冊會計師建議華興公司按照會計規(guī)范補充完善會計報表,但華興公司要求注冊會計師為其編制報表附注和現(xiàn)金流量表。注冊會計師為華興公司代編了報表附注和現(xiàn)金流量表,并把代為編制的報表附注和現(xiàn)金流量表的工作底稿與審計工作底稿裝訂在一起。
[分析]
1、編制完善的會計報表的內(nèi)容及其責(zé)任是什么?
凡是執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè),對外報出完整的會計報表應(yīng)當(dāng)包括:《資產(chǎn)負債表》、《利潤表》、《現(xiàn)金流量表》、《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細表》、《股東權(quán)益增減變動表》、《應(yīng)交增值稅明細表》、《利潤分配表》、《分部報表》以及報表附注。凡是執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的企業(yè),對外報出完整的會計報表應(yīng)當(dāng)包括:《資產(chǎn)負債表》和《利潤表》及其報表附注,《現(xiàn)金流量表》可選擇編制,增值稅一般納稅人編制《應(yīng)交增值稅明細表》,在《利潤表》的補充資料中反映當(dāng)期分配投資者的利潤。編制完善的會計報表屬于企業(yè)的會計責(zé)任。
2、當(dāng)企業(yè)提供的會計報表不完善時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理?
注冊會計師執(zhí)行年報審計時,要對會計報表整體發(fā)表意見,因此,當(dāng)企業(yè)提供的會計報表不完善時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議被審計單位補充提供完善的報表。(1)當(dāng)企業(yè)不能補充提供完善的報表,注冊會計師只能對會計信息披露不完善的會計報表發(fā)表保留或否定意見的審計報告?；蛘呓ㄗh修改審計業(yè)務(wù)約定書,僅僅對會計報表中某張報表或某一信息執(zhí)行特殊目的的審計業(yè)務(wù)。(2)當(dāng)企業(yè)愿意完善報表,但要求注冊會計師代為編制報表時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)積極與被審計單位溝通,把代編會計報表的會計咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)區(qū)分開來,最好依據(jù)注冊會計師職業(yè)規(guī)范單獨簽約、單獨提供服務(wù)。
3、當(dāng)會計師事務(wù)所同時為企業(yè)提供代編會計報表業(yè)務(wù)和年報審計業(yè)務(wù)時,應(yīng)當(dāng)如何規(guī)避風(fēng)險?
代編會計報表和報表審計屬于不相容的業(yè)務(wù),會計師事務(wù)所同時為企業(yè)提供代編會計報表業(yè)務(wù)和審計業(yè)務(wù)時,可能會因自我復(fù)核而損害獨立性。因此,會計師事務(wù)所必須采取積極措施消除其對獨立性的損害,否則就不能同時承接代編會計報表業(yè)務(wù)和審計業(yè)務(wù)。
會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)通過完善的質(zhì)量控制體系來消除同時為企業(yè)提供代編會計報表業(yè)務(wù)和審計業(yè)務(wù)所造成的對獨立性的影響,如在同一企業(yè)的服務(wù)小組中,委派不同的注冊會計師分別擔(dān)任代編會計報表業(yè)務(wù)和年報審計業(yè)務(wù)的項目經(jīng)理,要求項目經(jīng)理各負其責(zé)控制各自的風(fēng)險,并相互協(xié)調(diào)以提高審計效率;代編會計報表的結(jié)果應(yīng)當(dāng)?shù)玫狡髽I(yè)的認同,并簽名蓋章。然后注冊會計師才有發(fā)表意見的對象。同時,代編會計報表的工作底稿不能與審計工作底稿裝訂在一起,它們屬于不同性質(zhì)的業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)分別裝訂歸檔。
三、企業(yè)高估費用
[案例]
華興公司是個小型私營企業(yè),注冊會計師李浩審計華興公司2003年會計報表,發(fā)現(xiàn)華興公司幾乎每月都有一定數(shù)量的采購辦公用品支出,共計23萬元,李浩詢問會計人員這些辦公用品的內(nèi)容及其用途,會計人員回答說這些票據(jù)都是經(jīng)理或經(jīng)理夫人拿來報銷入賬的。李
浩分析認為華興公司不可能每月都需要采購那么多的辦公用品,向相關(guān)人員提出疑問,他們對此也無法解釋。于是,李浩對此出具保留意見的審計報告,說明段披露“貴公司對于2003年度的管理費用中列入的費用23萬元,不能提供相關(guān)證據(jù)說明其與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)”。
[分析]
1、對于私營企業(yè)來講,業(yè)主或經(jīng)理把個人費用計人企業(yè)的賬戶中合理嗎?
有人認為私營企業(yè)的財產(chǎn)、收益都屬于業(yè)主或經(jīng)理個人,把個人費用計人企業(yè)的賬戶中也是正常的。但按照《公司法》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》的相關(guān)規(guī)定,不得把與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的費用列入企業(yè)賬戶,否則會影響會計報表的公允反映,如果注冊會計師不把此事項披露出來,就沒有盡到注冊會計師對會計報表的責(zé)任,會招致很大的審計風(fēng)險。
關(guān)鍵詞:采購項目;績效案例;審計評價;啟示
一、審計背景
采購管理工作一直是人民銀行加強內(nèi)部管理，服務(wù)于央行業(yè)務(wù)的一項重要工作，特別是集中采購項目，是單位財務(wù)資產(chǎn)管理的重要內(nèi)容，是崗位廉政和風(fēng)險防控的重要部位，是確保央行各項業(yè)務(wù)順利運行的一個基本保障，也是容易引發(fā)腐敗事件發(fā)生的一個節(jié)點。為規(guī)范采購行為，提高采購資金使用效益，防范資金風(fēng)險，營造規(guī)范、嚴(yán)密、風(fēng)清氣正的采購管理環(huán)境，更好地服務(wù)于央行治理，提高項目資金績效管理水平，我們將采購管理納入重點關(guān)注的審計內(nèi)容，同時對運行的過程和績效進行了深入研究和探索。為提高采購管理績效水平，需要盡快形成一個完整的評估框架體系。盡管我們在審計實踐中可以獲取集中采購管理應(yīng)具備的完整、準(zhǔn)確、實時特征，但還不具備可擴展的功能特征，我們本著先易后難、循序漸進的方式制定原則和標(biāo)準(zhǔn)，一是合理選取目標(biāo)值，既考慮當(dāng)前利益和局部利益，又要兼顧長遠利益;二是處理好播種與收獲的關(guān)系，同時還要通俗易懂。為實現(xiàn)上述目的，我們選取個別地市級機構(gòu)進行解剖麻雀式的績效審計實踐。
二、審計指標(biāo)的確定及嘗試
按照采購邏輯我們對采購環(huán)節(jié)進行了逐項梳理，結(jié)合各個環(huán)節(jié)的工作狀況篩選出最合理、最適用的績效指標(biāo)，運用多目標(biāo)決策，建立全方位、多層次的評價指標(biāo)體系，在具體指標(biāo)體系設(shè)計上結(jié)合實際工作，對采購過程中所反映的業(yè)績和效果進行評定，評價指標(biāo)重點遵循如下原則:一是系統(tǒng)性。設(shè)計采購管理內(nèi)部控制、采購管理2個一級指標(biāo)，項目管理等12個指標(biāo)，45個三級指標(biāo)。二是可操作性。設(shè)計指標(biāo)盡可能滿足人民銀行采購工作實際，通用易懂，可以衡量，借鑒了澳大利亞國家審計署官方發(fā)表的單一來源采購審計報告中的一些思路，在合規(guī)性審計的基礎(chǔ)上，將績效和合規(guī)審計相結(jié)合，指導(dǎo)審計人員對具體指標(biāo)評價具有可操作性。我們針對三級指標(biāo)編制了解釋。三是定量分析和定性分析相結(jié)合。其中定量指標(biāo)按照量化成度劃分評分等級標(biāo)準(zhǔn)。采購績效審計評價是依采購項目的經(jīng)濟性、效率性、效果性為評價標(biāo)準(zhǔn)，對各單位在采購過程中所反映的業(yè)績和效果進行評定。
(一)技術(shù)指標(biāo)
暫定為采購資金節(jié)約率、項目完成率和合規(guī)率三項指標(biāo)，這是經(jīng)過調(diào)研后確立，對審計對象具有一定指導(dǎo)作用。
1.經(jīng)濟性指標(biāo)。一是固定原則，這個指標(biāo)具有持續(xù)性和連續(xù)性;二是可實現(xiàn)性原則，目標(biāo)值制定要合理，在現(xiàn)有的采購內(nèi)外環(huán)境和條件下，必須經(jīng)過努力完成。經(jīng)濟性指標(biāo):審計期采購資金節(jié)約率=(采購計劃額－實際支付額)/采購計劃額。
2.效率性指標(biāo)。一是完整、精確性原則，指標(biāo)值可操作，并得到確認。主要是人員效率和成本指標(biāo)。二是可行性原則，杜絕虛假數(shù)據(jù)和信息，使其具有權(quán)威性。效率性指標(biāo):集中采購項目合規(guī)率=(集中采購各類項目數(shù)量－不合規(guī)各類項目數(shù)量)/集中采購項目數(shù)量。
3.效果性指標(biāo)。低成本原則，確保各單位以最低成本機會取得最佳的評估效果，全面和普遍體現(xiàn)管理的具體定義。效果性指標(biāo):集中采購項目完成率=(集中采購項目數(shù)量－未完成項目數(shù)量)/集中采購項目數(shù)量。
(二)績效審計的嘗試
采購是收集、評估、選擇、確認、等價交換的過程，加強采購業(yè)務(wù)工作規(guī)范化，提高采購績效管理效能，已成為央行內(nèi)部管理工作的重中之重。
1.經(jīng)濟性。從遵循的原則性看，經(jīng)選取的計劃采購數(shù)據(jù)是部分本審計單位經(jīng)過層層上報，有據(jù)可查，具有合理性。從相關(guān)性來看，編制的的集中采購計劃，既著眼于資金當(dāng)前和未來的工作需要，也滿足了集中采購管理辦法規(guī)定的限額標(biāo)準(zhǔn);從可行性看，制定的方案，達到采購?fù)瓿陕实臉?biāo)準(zhǔn);節(jié)約資金總額數(shù)字較為可觀，節(jié)約率普遍較高;確定的各項采購方案選取的資源分配較為合理。經(jīng)審計某機構(gòu)計劃集中采購資金與實際采購相比較節(jié)約資金數(shù)額較大，占比12%，實現(xiàn)了少花錢，多辦事，提高了績效管理水平。
2.效率性。被審計單位從可實現(xiàn)性上保證了最低成本獲得最佳評估收益。從審計過程看，某機構(gòu)27個集中采購項目，審計過程中提取的數(shù)據(jù)真實，獲取合理，集中采購項目完成率100%。但3個項目在采購文件及合同編制基本完整存在不同缺陷，占項目的11.11%。應(yīng)引起相關(guān)部門重視，特別是事權(quán)和法律部門應(yīng)維護央行權(quán)益，完善相關(guān)條款。經(jīng)測算某機構(gòu)集中采購項目合規(guī)率89.99%
3.效果性。從審計結(jié)果看，審計期內(nèi)集中采購項目全部完成，被審計單位在實施采購過程中能夠合理使用資金，滿足單位正常工作需要。從利用效果看，被審計單位在審計貨物、服務(wù)、工程不同采購種類或不同采購方式的節(jié)支情況，集中采購資金基本保證了正常辦公、維護和服務(wù)需要，某機構(gòu)節(jié)約率為6.06%。
4.實現(xiàn)了內(nèi)審增值作用，積累了績效審計經(jīng)驗?？冃徲嫗槲覀兲峁┝巳碌膶徲嫹绞椒椒?，通過建立科學(xué)、系統(tǒng)的評價指標(biāo)，將傳統(tǒng)審計內(nèi)容進行定性、定量分析，使問題的提出更具有科學(xué)性和針對性，易于被管理層所認同和接受，審計突破了傳統(tǒng)的合規(guī)性審計束縛，充分體現(xiàn)了績效審計理念，從具體指標(biāo)值審計來看，采購工作的內(nèi)部控制管理、操作程序、合同管理、資金使用過程監(jiān)督、檔案歸集整理等方面存在一定不足，其中大多屬于沿用歷史操作習(xí)慣出現(xiàn)的問題，有的屬于管理不善或不規(guī)范，根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)及系列分析，得出被審計單位存在采購程序不盡合理，采購物品購置周期過長，評審人才庫使用結(jié)構(gòu)不夠均衡等不足的結(jié)論，實現(xiàn)了內(nèi)審的增加價值，達到了預(yù)期目標(biāo)。提示了被審計單位如何“做得更好”。
三、關(guān)注績效審計發(fā)現(xiàn)的不足及原因分析
(一)目前基層單位供應(yīng)商信息庫建立的普遍不好或未建立。經(jīng)審計調(diào)查，發(fā)現(xiàn)某機構(gòu)借用政府供應(yīng)商信息庫收集供應(yīng)商信息共58個，全年27個集中采購項目中標(biāo)的供應(yīng)商均在供應(yīng)商信息庫之中，登陸該系統(tǒng)后發(fā)現(xiàn)該機構(gòu)是采購1個項目之后，再入庫1個項目。而基層單位這個信息庫系統(tǒng)各采購單位建立的不完備，自行選取電子信息樣本也各有不同，座談中被審計單位反映，基層行人員少，資源和信息有限，應(yīng)由上級行自上而下統(tǒng)一編制信息庫并能與政府網(wǎng)結(jié)合，這樣能解決基層人員少，減少咨詢成本高的問題，如果能夠在央行頂層框架上建立采購供應(yīng)商信息庫，會節(jié)約基層行經(jīng)濟成本，降低人、財、物的消耗。
(二)評審人員的選取不夠科學(xué)。依據(jù)《中國人民銀行集中采購管理辦法》(銀發(fā)〔2010〕21號)第十九條“總行和地市中心支行以上分支機構(gòu)應(yīng)建立集中采購項目評審人員庫。評審人員可適當(dāng)吸收當(dāng)?shù)卦盒?、金融機構(gòu)、科研機構(gòu)等部門技術(shù)專家、單位內(nèi)部中級以上技術(shù)職稱人員”規(guī)定，對人力資源的利用進行了統(tǒng)計分析，審計人員分別對其人力資源配置和使用情況進行全面統(tǒng)計列表，其次對采購項目逐一列表統(tǒng)計篩選分析，并與人才庫使用情況進行比對。已經(jīng)全部使用這個系統(tǒng)，并隨機抽取了相關(guān)人員，我們根據(jù)采購立項、審批、評審、驗收等環(huán)節(jié)對集中采購人才庫的抽取使用情況進行了統(tǒng)計分析，進行了較為深入細致的梳理，該機構(gòu)2014年完成集中采購項目27個，投入人力219人次，2014年抽調(diào)評審人員重復(fù)率為58.33%。有4人未被抽取，6人僅抽取1次，1人重復(fù)抽取9次，說明該庫人員使用結(jié)構(gòu)不夠均衡，人力資源利用和隨機抽取不夠科學(xué)。
(三)采購的項目申請時間和設(shè)備到貨驗收時間間隔過大，周期過長，一定程度上削弱了業(yè)務(wù)部門對物資需求的保障能力。經(jīng)統(tǒng)計測算某機構(gòu)采購項目周期，檢查完成任務(wù)時限，對各類物資的采購周期進行測算，發(fā)現(xiàn)某機構(gòu)集中采購各類物資的周期性長短不一，總行統(tǒng)一采購的最長周期為160個工作日，最短周期為143個工作日，平均周期為151.5個工作日;機構(gòu)詢價方式采購的最長周期為181個工作日，最短周期為10個工作日，抽查19個項目，采購周期為58.74個工作日，貨物類周期最長周期為84個工作日，最短周期為10個工作日，平均周期為44.4個工作日;工程類最長周期為181個工作日，最短周期為35個工作日，平均周期為112.5個工作日。
(四)采購公示內(nèi)容不夠完整，有的流于形式，不能很好的接受群眾監(jiān)督，未能真正做到嚴(yán)格自律。我們對采購信息流程進行了細致梳理，發(fā)現(xiàn)某機構(gòu)在一個完整年度完成27項采購項目，信息公示是由實施部門負責(zé)，所承辦的項目直接在人民銀行內(nèi)聯(lián)網(wǎng)上進行公示或以打印的紙質(zhì)公告在行內(nèi)進行張貼。2014年度除2項公示不及時外，其它25項公示均能夠在詢價評議結(jié)束后當(dāng)日在人民銀行內(nèi)聯(lián)網(wǎng)或張貼公告的形式進行了公示，公示的內(nèi)容具有不完整性，不完整率為7.41%。究其產(chǎn)生的原因，主要是思想認識不到位和業(yè)務(wù)水平不強。一部分采購工作人員對采購內(nèi)部控制、工作流程、風(fēng)險隱患等認識不到位影響了單位采購工作水平的提高。其次內(nèi)控制度缺失或缺乏指導(dǎo)效力，不利于明確集中采購領(lǐng)導(dǎo)組織機構(gòu)、相關(guān)部門和崗位人員之間的權(quán)利和義務(wù)，不利于明確各項采購活動的操作流程，不利于形成“按制度流程辦事”的集中采購內(nèi)控環(huán)境。未能充分發(fā)揮內(nèi)控制度的指導(dǎo)規(guī)范功能。一些業(yè)務(wù)人員對制度學(xué)習(xí)不到位，以慣例代替制度，影響了集中采購的操作水平。集中采購具有較強的專業(yè)性，部分單位受組織集中采購業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)培訓(xùn)較少、部分人員在不同崗位兼職等因素影響，對一些操作流程的理解存在偏差，導(dǎo)致在實施采購、采購評審、合同簽訂、組織驗收、檔案管理等環(huán)節(jié)出現(xiàn)各種違規(guī)操作。
四、思考和啟示
(一)績效審計改善了雙方關(guān)系，鍛煉了審計隊伍。我們以績效管理審計為切入點，采購管理績效審計達到了預(yù)期的效果，也堅定了我們繼續(xù)開展績效審計的信心。其次鍛煉了隊伍，加強了團隊合作意識，開拓了審計人員思維能力。采購管理績效審計實踐，由于審計覆蓋面廣，涉及的人員多，使審計人員接受了一次全面的審計思維洗禮。大家從有畏難情緒，到認真學(xué)習(xí)鉆研績效審計理論，再到具體審計實踐，嘗試了審計思路的轉(zhuǎn)變，突破了原有老舊的審計認知，優(yōu)化了知識結(jié)構(gòu)，審計人員的潛力得到進一步挖掘，綜合素質(zhì)得到了大幅度提高。結(jié)合工作實際，一方面在深入調(diào)研的基礎(chǔ)上擴大績效審計范圍;另一方面熟練掌握績效審計的方式方法，增強方案和評價指標(biāo)制定的科學(xué)性和合理性，使評價結(jié)果更趨客觀、公正，使審計發(fā)現(xiàn)在審計過程中成為“審與被審”雙方的共同成果，達成共識，對提高被審計單位業(yè)務(wù)工作管理水平的發(fā)揮起到了促進作用。
(二)建議總行內(nèi)審部門盡快制定一套集中采購管理績效審計評估體系。頂層框架應(yīng)有精確性，精確描述集中采購管理方面完整性、實時性、可信性、相關(guān)性、可用性、可調(diào)整性，預(yù)測性、低成本等等內(nèi)容，在業(yè)績指標(biāo)、人員指標(biāo)、管理指標(biāo)、效益指標(biāo)、時間指標(biāo)、服務(wù)指標(biāo)、信用指標(biāo)等方面進行深入探求，達到一個共性的，共同認知的范疇。這是提高人民銀行集中采購管理績效和改善央行形象的有效措施，可以減少或避免利益輸送造成的腐敗行為，提高依法行政執(zhí)政能力。
(三)進一步加強基層行集中采購的預(yù)算約束，嚴(yán)格考核，提高采購資金使用效率。建議總行將集中采購預(yù)算與計劃執(zhí)行詳細情況納入考核體系，加大對各省及下轄各機構(gòu)編制集中采購預(yù)算和集中采購計劃的審核力度，加強對年度采購預(yù)算和采購計劃執(zhí)行情況的監(jiān)督，要求基層單位提高集中采購預(yù)算和計劃的編制質(zhì)量，積極加強績效效能管理，促進集中采購管理轉(zhuǎn)型，積極構(gòu)建合適的績效評價指標(biāo)，完善其持續(xù)發(fā)展的配套措施，為可持續(xù)全面開展集中采購管理評價奠定堅實有力基礎(chǔ)。針對車輛保險、維修、保養(yǎng)、加油以及電子耗材中的硒鼓、墨盒等服務(wù)和貨物項目，應(yīng)該對這類物品采購項目加大授權(quán)管理力度，既考慮到不同地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展條件，商品服務(wù)貿(mào)易的可選擇性，又進一步細化采購實施程序，切實提高定向采購工作成效。針對采購供應(yīng)商信息庫，建議總行集采中心建立橫向到邊、縱向到底的采購供應(yīng)商信息庫管理網(wǎng)絡(luò)平臺，將政府采購監(jiān)管機構(gòu)、采購人、政府采購商、供應(yīng)商計算機終端連接，形成全國性范圍內(nèi)共享信息資源的應(yīng)用信息平臺，并可附帶各種應(yīng)用模塊，便于今后開展的工作。
參考文獻:
［1］采購績效埃森哲
［2］中國政府采購制度及運行機制宗芳宇
論文關(guān)鍵詞：審計案例 課堂教學(xué) 實踐 模式
論文摘要：目前傳統(tǒng)的審計課堂教學(xué)普遍偏重對審計理論的講授，缺乏對學(xué)生解決實際問題能力的培養(yǎng)，難以滿足培養(yǎng)高素質(zhì)審計人才的需要，審計教育改革也就成為教育界關(guān)注的焦點。以傳統(tǒng)審計案例教學(xué)模式的缺陷為切入點，對傳統(tǒng)案例教學(xué)模式進行改進并構(gòu)建審計案例新的課堂教學(xué)模式，加強課后的實踐教學(xué)，使審計案例教學(xué)得以廣泛應(yīng)用和推廣成為可能。
0 引言
審計學(xué)課程是會計學(xué)專業(yè)學(xué)生的核心課程，該課程體系中既包括審計的理論又包括了審計的實務(wù)，課程的技術(shù)性及實踐性極強。審計教學(xué)的根本目的是要求學(xué)生掌握審計基本理論，掌握審計的基本技能和方法，理論結(jié)合實踐，提高學(xué)生應(yīng)用能力。但由于審計的基本理論、基本方法和基本技能在學(xué)生看來比較抽象，難以理解，要求學(xué)生對會計知識有較好的靈活運用的能力，教學(xué)中普遍存在著老師難教、學(xué)生難學(xué)的問題。為提高審計課程的教學(xué)效果，就必須對傳統(tǒng)理論教學(xué)模式進行改革，把案例教學(xué)進入課堂教學(xué)過程中。
1 審計案例教學(xué)實施中仍然存在的問題
經(jīng)過實踐，發(fā)現(xiàn)審計案例教學(xué)法的實施仍有如下問題：
（1）審計案例的選用不恰當(dāng)。
目前課堂教學(xué)的案例均存在著針對性不強，不夠系統(tǒng)的問題。教師們在備課時所選用的案例多半都是國外的案例或者是上個世紀(jì)的案例，要么不能夠有效的跟中國實際相結(jié)合，要么就是與現(xiàn)階段的實際情況不相符，而且很多只注重了會計實務(wù)的考核，反而忽略了審計的實務(wù)操作。
（2）師資能力不足。
進行案例教學(xué)需要授課教師具有淵博的專業(yè)的學(xué)識、豐富的審計實踐經(jīng)驗，但現(xiàn)實情況是，目前高校的審計授課教師大多缺乏審計實踐經(jīng)驗，不了解審計的實際工作流程和技巧，很難將較為抽象、晦澀難懂的審計理論放在實際例子中使之具體化、形象化，使之通俗易懂，這是審計課程枯燥、難懂、難學(xué)的原因之一，也是制約審計案例教學(xué)實施效果的主要原因之一。
（3）學(xué)生不習(xí)慣、不配合。
長期的應(yīng)試教育導(dǎo)致學(xué)生缺乏學(xué)習(xí)的主動性、自覺性，學(xué)生不僅積極性較差，而且市場經(jīng)濟的商業(yè)化氣息更使學(xué)業(yè)也帶上了某種功利主義色彩。學(xué)生們學(xué)好一門課程通常有種種目的，或是為了拿到高分，或為了將來能找到一份好工作，這導(dǎo)致學(xué)生注重追逐高分而忽視能力的培養(yǎng)、注重死記硬背而忽視知識的靈活運用。其結(jié)果就是案例教學(xué)的參與熱情不高或參與了也不配合，導(dǎo)致教師的提問、啟示、分析、點評全成了唱“獨角戲”，最終又回歸到傳統(tǒng)教學(xué)模式的老路上。
2 審計案例課堂教學(xué)模式的改進
（1）精選審計案例，建立審計案例庫。
審計案例一般可分為審計理論案例和審計實務(wù)案例，前者一般可獨立成例，側(cè)重于對審計理論的闡釋，不需要有較多的審計實務(wù)經(jīng)驗，教師可以通過查閱中、外文獻資料，搜集電視、新聞等媒體報道，或瀏覽相關(guān)網(wǎng)站等方式收集；后者則需要具備較豐富的審計實踐經(jīng)驗，對被審計單位的實際業(yè)務(wù)較熟悉，并具備綜合運用多門學(xué)科的能力。這部分案例最好是根據(jù)授課教師本人的親自實踐編成，或由授課教師對來源于審計實踐的第一手資料加工、整理，使之符合教學(xué)要求?？傊瑢徲嫲咐木帉懖荒軆H靠若干個教師的個人努力，更需要大家齊心協(xié)力、集思廣益、互通有無，建立比較成熟、系統(tǒng)的審計案例庫。
（2）科學(xué)設(shè)置課程，保證充分的課時。
目前，審計課程并沒有象會計課程那樣，分為初級、中級、高級會計等不同級次，以反映教學(xué)內(nèi)容的不同難度，而在實際中，由于課時、專業(yè)、學(xué)生層次等的不同，授課教師經(jīng)常將同一門審計課講成審計基礎(chǔ)與原理、審計技術(shù)與實務(wù)、審計理論與實務(wù)等多門課程。建議獨立開設(shè)審計學(xué)原理，以講授最基本、最必要的審計基礎(chǔ)理論，其課時應(yīng)盡量壓縮；再單獨開設(shè)審計案例課，其課時應(yīng)充分保證課堂討論的需要。兩門課程之間應(yīng)注意適當(dāng)銜接。
（3）采取多種方式，提高師資水平。
針對審計教師大多缺乏審計實踐經(jīng)驗、實際動手能力差的現(xiàn)狀，建議采取以下多種途徑提高師資能力和水平：①鼓勵教師每隔二年或三年，即運用一學(xué)期時間到大型企業(yè)的內(nèi)審部門、會計師事務(wù)所或政府審計機構(gòu)做兼職或脫產(chǎn)實踐，以增強實踐經(jīng)驗。這要求改變以往主要以課時考核教師工作量的做法，適當(dāng)壓縮課堂教學(xué)工作量，增加一定的實踐工作量。②加強“雙師型”隊伍建設(shè)，鼓勵教師參加CIA（國際注冊內(nèi)部審計師）或CPA考試，取得CIA或CPA資格。③通過網(wǎng)絡(luò)培訓(xùn)等方式，補充專業(yè)理論方面的新知識，了解市場環(huán)境變化給審計帶來的影響。④適時聘請實務(wù)經(jīng)驗豐富、業(yè)務(wù)素質(zhì)過硬的審計實務(wù)高手來校進行專題講座。只有師資隊伍的整體素質(zhì)提高了，審計案例教學(xué)有了好的“牽頭人”、“領(lǐng)航人”，才能達到好的教學(xué)效果。
（4）改變考核方式，獲得學(xué)生認同。
傳統(tǒng)審計課程考核主要采取帶有標(biāo)準(zhǔn)答案的期末閉卷考試形式，平時成績形同虛設(shè)，期末試卷的卷面成績幾乎決定了審計課程的最終成績，這種考核制度不能不導(dǎo)致學(xué)生“唯分是圖”。以我校為例，專業(yè)必修課的平時成績和期末考試成績的比例為3∶7，而平時成績主要依據(jù)平時到課率、平時作業(yè)的完成情況、課堂回答問題情況等打出，學(xué)生之間分?jǐn)?shù)幾乎沒有差別，根本無法反映課堂討論情況，更沒有包括審計實驗、實訓(xùn)等環(huán)節(jié)。建議改變傳統(tǒng)的審計考核形式，專門給課題實踐成績一個固定的比例，在平時成績、課堂講授、案例研討、審計實驗等之間建立一個合適的比例。相信以能力培養(yǎng)為核心的考核方式必然會導(dǎo)致學(xué)生對能力的重視，最終引起他們對審計案例教學(xué)模式的傾心認同。
3 課堂案例教學(xué)建議模式
（1）課堂講授方式。
以學(xué)生為講授主體，教師進行總結(jié)。例如在審計理論課之后開設(shè)的審計案例分析課程中，教師提供國內(nèi)外發(fā)生的一些典型審計案件，讓學(xué)生以課程小組為單位，選取某個案件，查找相關(guān)資料，小組內(nèi)進行討論、分工協(xié)作，并推選代表在課堂上進行該案例的分析。教師對整個分析過程及問題進行概括總結(jié)，幫助學(xué)生將審計理論與審計實踐有機地結(jié)合起來，培養(yǎng)和提高學(xué)生的綜合分析問題和解決問題的能力。
（2）課堂討論方式。
該種教學(xué)形式主要運用于審計實務(wù)部分的課程講授。為使學(xué)生充分領(lǐng)會及掌握會計報表審計及審計意見出具類型等知識點，教師根據(jù)教學(xué)要求編制不同內(nèi)容的審計案例。可以根據(jù)課程內(nèi)容，分別編制采購與付款循環(huán)、銷售與收款循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)、籌資與投資循環(huán)、貨幣資金及會計報表審計等不同內(nèi)容的綜合性審計實務(wù)案例。在案例編寫過程中，力求既與課程知識點相結(jié)合，又貼近實際的審計工作，并在教學(xué)實踐中不斷進行修訂。在教學(xué)使用時，為節(jié)約時間，可以將審計案例提前發(fā)到學(xué)生手上，讓課程小組先進行課下討論。課堂上再組織案例討論，然后教師抽選某個小組進行課堂發(fā)言，其他小組進行提問。在這個過程中教師要注意引導(dǎo)，可以就關(guān)鍵問題或容易產(chǎn)生混淆的問題讓小組之間展開辯論。教師最后對整個過程進行講評，對案例分析結(jié)果進行總結(jié)，并就學(xué)生們在分析中存在的問題及注意事項進行講評。 轉(zhuǎn)貼于
（3）案例情景模擬形式。
即借助模擬現(xiàn)實場景，通過設(shè)身處地、寓教于樂的教習(xí)方式來強化學(xué)生對審計理論、審計程序、審計技能的理解和掌握。主要運用于審計理論課程后的綜合案例分析課程。在實際操作時，讓每個課程小組編制一個5-10分鐘的審計案例情景劇，在劇情中穿插一些違反審計準(zhǔn)則的錯誤行為，然后以小組為單位，模擬演示該案例。其他小組則以搶答方式指出情景劇中的問題，教師最后進行總結(jié)。在案例考核時，可以從內(nèi)容、表演、參與情況等幾個方面對表演小組予以評價，從搶答情況及指出問題正誤方面對其他小組作出評價。在教學(xué)實踐中，學(xué)生所模擬的案例情景涉及到業(yè)務(wù)承接、職業(yè)道德、貨幣資金審計、存貨審計等諸多方面。角色涉及被審計單位經(jīng)理、會計、出納等不同崗位職員及會計師事務(wù)所合伙人、項目經(jīng)理、注冊會計師、審計助理等不同層次審計人員。
在教學(xué)過程中，實現(xiàn)了情景表演時小組全員參與，問題搶答時全班參與，既活躍了課堂的氣氛，又調(diào)動了學(xué)生參與課程教學(xué)的積極性，同時又在輕松的環(huán)境下達到了掌握知識的目的。在前述教學(xué)形式過程中，教師的引導(dǎo)、總結(jié)與評價是極其重要的?！笆谌艘贼~，不如授人以漁”，不能僅僅局限于某一個案例上，而是要通過教師的總結(jié)，將案例分析的目的定位在對相應(yīng)的審計理論的理解上，以及具體審計技術(shù)、審計方法的掌握上。
4 課后實踐教學(xué)
（1）校內(nèi)模擬審計。
模擬審計是在案例教學(xué)的基礎(chǔ)上對審計實踐各環(huán)節(jié)的一次綜合模擬。目的是為學(xué)生創(chuàng)造一個極為方便的接觸實際的條件，使學(xué)生無須走出校門也能在較短的時間內(nèi)親身體驗到比較系統(tǒng)、全面的審計工作全過程，掌握財務(wù)報表審計的基本程序和具體方法，有利于加強對審計基本理論的理解、基本方法的運用和基本技能的訓(xùn)練，將專業(yè)理論和審計實務(wù)緊密結(jié)合。
校內(nèi)模擬審計包括兩個部分：手工審計模擬和計算機審計模擬。其中，手工審計模擬主要是結(jié)合審計學(xué)原理、內(nèi)部控制、企業(yè)財務(wù)審計、經(jīng)濟效益審計等專業(yè)主干課的學(xué)習(xí)，重點模擬審計技術(shù)方法在實際中的應(yīng)用。審計模擬中使用的指導(dǎo)教材可以是教師自主編寫的教材，強調(diào)審計檢查、計算、分析程序的基本功訓(xùn)練。模擬實習(xí)資料取材于公司的實務(wù)，并根據(jù)其大量真實的核算資料分析、篩選、增補而成。要求審計實習(xí)者完成財務(wù)報表審計的基本程序，即從取證到編制審計工作底稿，直至撰寫審計報告，完成審計工作底稿歸檔的全部過程。學(xué)生的模擬實習(xí)安排在大四上學(xué)期進行，共安排8周的時間。這為沒有真正接觸過審計工作，對審計中的審查程序、專業(yè)技術(shù)方法、職能崗位缺乏感性認識的學(xué)生提供了極好的鍛煉機會。計算機審計模擬則是模擬操作相關(guān)審計軟件，要求學(xué)生完成審計工作底稿、審計報告的編制復(fù)核、整理任務(wù)，掌握相關(guān)審計證據(jù)的獲取方法，模擬審計檔案的歸檔管理。當(dāng)然，這部分也可以穿插在課堂教學(xué)過程中進行，起到理論結(jié)合實踐的效果。
（2）校外審計實習(xí)。
審計實習(xí)可以幫助學(xué)生進一步接觸社會、了解社會，實現(xiàn)理論與實踐更好的結(jié)合。一方面通過在校期間階段性的審計實習(xí)，可以讓學(xué)生更好地將課堂上學(xué)到的知識和實際相結(jié)合，及時了解課本理論與現(xiàn)實工作的差異，彌補理論學(xué)習(xí)中存在的不足；另一方面畢業(yè)實習(xí)是學(xué)生就業(yè)前的一項重要準(zhǔn)備工作，可以讓學(xué)生熟悉將來可能承擔(dān)的工作，盡快把知識轉(zhuǎn)化成生產(chǎn)力。
審計實習(xí)包括在校期間階段性實習(xí)和畢業(yè)實習(xí)。其中，在校期間階段性實習(xí)主要是根據(jù)本課程的進度和學(xué)生的不同學(xué)習(xí)情況及興趣取向，將學(xué)生分批、分期送入審計實踐基地接觸真實審計實務(wù)；畢業(yè)實習(xí)則是在畢業(yè)前（一般在大四上學(xué)期期末安排兩個月時間）安排學(xué)生實習(xí)，可以由學(xué)校統(tǒng)一安排學(xué)生到實習(xí)基地參與審計，也可以由學(xué)生自己選擇實習(xí)單位進行實習(xí)。在實習(xí)期內(nèi)，每位學(xué)生至少參與一個完整的審計業(yè)務(wù)，從而切實提高其對審計問題的分析與處理能力。
參考文獻
［1］汪燕芳.審計案例教學(xué)模式探析［J］.湖北經(jīng)濟學(xué)院學(xué)報（人文社會科學(xué)版），2007，（11）.
