發(fā)布時(shí)間：2023-09-21 17:42:12
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的管理會(huì)計(jì)和初級(jí)會(huì)計(jì)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：公司治理；研發(fā)支出；會(huì)計(jì)處理；盈余管理；費(fèi)用化比例
研發(fā)活動(dòng)作為技術(shù)創(chuàng)新源泉，日益受到企業(yè)重視。近十年來(lái)我國(guó)大中型工業(yè)企業(yè)研發(fā)投人，平均增長(zhǎng)率高達(dá)26.4%，研發(fā)支出逐漸成為公司的一項(xiàng)重要支出，其會(huì)計(jì)處理也逐漸被人們所關(guān)注。2006年我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求公司用于研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)支出，分為研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出兩個(gè)部分，并規(guī)定研究階段支出全部費(fèi)用化，開(kāi)發(fā)階段支出有條件地資本化。由于研發(fā)支出是否費(fèi)用化及費(fèi)用化比例高低直接影響公司當(dāng)期經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，因此研發(fā)支出不同的會(huì)計(jì)處理，會(huì)對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生較大的影響。但是，怎樣區(qū)別研究階段與開(kāi)發(fā)階段及研發(fā)支出是否滿足資本化條件，均涉及公司主觀判斷，這是否會(huì)成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的一個(gè)途徑?
近年來(lái)眾多學(xué)者對(duì)公司治理與盈余管理關(guān)系的研究，發(fā)現(xiàn)兩者之間存在很高的相關(guān)關(guān)系，同時(shí)研究者也注意到會(huì)計(jì)政策選擇已成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈余管理的手段。那么在不同公司治理?xiàng)l件下，研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理與盈余管理又有怎樣的聯(lián)系?本文在新研發(fā)支出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下，從盈余管理視角對(duì)公司治理和研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行實(shí)證研究，旨在為上市公司治理及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步完善提供理論參考。
一、理論分析與研究假設(shè)
公司治理作為企業(yè)核心制度安排，為研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理提供了制度環(huán)境。公司擁有會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，公司中不同利益主體—股東、董事、管理層對(duì)如何選擇會(huì)計(jì)政策有著不同的利益需求，故各方都可能從自身利益出發(fā)來(lái)選擇會(huì)計(jì)政策。研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理對(duì)盈余管理有正向和負(fù)向的影響，費(fèi)用化比例的確定是研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理中的一個(gè)關(guān)鍵，它與公司治理各方面因素是怎樣的關(guān)系，成為本文研究的核心問(wèn)題。
公司治理核心內(nèi)容，是委托人和人的利益沖突問(wèn)題。由于我國(guó)資本市場(chǎng)的特殊性，上市公司“一股獨(dú)大”現(xiàn)象較為普遍，在集中股權(quán)結(jié)構(gòu)下，重點(diǎn)不是股東與管理層之間的問(wèn)題，而是大股東與中小股東之間的問(wèn)題。研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理作為一種彈性較大的會(huì)計(jì)政策，自然有可能被公司利用來(lái)進(jìn)行盈余管理。由于研發(fā)支出費(fèi)用化比例高會(huì)使公司當(dāng)期利潤(rùn)下降，不利于掩飾對(duì)中小股東利益侵占的不良后果，且上市公司還面臨著經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)差所導(dǎo)致股價(jià)下跌的壓力。為避免這種現(xiàn)象，第一大股東憑借其對(duì)公司的控制力，選擇降低費(fèi)用化比例以進(jìn)行正向盈余管理，調(diào)高當(dāng)期利潤(rùn)。有鑒于此，本文提出：
假設(shè)1：第一大股東持股比例越高，正向盈余管理程度越大，從而費(fèi)用化比例越低。
Peasnell(2005)發(fā)現(xiàn)公司獨(dú)董占比重越高，董事會(huì)對(duì)管理層盈余管理行為約束越強(qiáng)。獨(dú)董監(jiān)督力越強(qiáng)，越能抑制經(jīng)理層和大股東操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，使得會(huì)計(jì)政策體現(xiàn)出更強(qiáng)的盈余穩(wěn)健性(趙德武、曾力、譚莉川，2008)。盈余穩(wěn)健性被定義為“不預(yù)期盈利，但預(yù)期全部的損失”(Bliss，1924)。然而經(jīng)理層與大股東都有違背盈余穩(wěn)健性的意愿：由于經(jīng)理的薪酬往往與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)直接掛鉤，所以經(jīng)理在研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理上就會(huì)傾向于降低費(fèi)用化比例，延遲或隱藏支出，提前反映甚至虛增利潤(rùn)；大股東具有股權(quán)再融資偏好，為此選擇降低費(fèi)用化比例以進(jìn)行正向盈余管理。獨(dú)董對(duì)盈余穩(wěn)健性的影響是通過(guò)抑制股東和管理層的正向盈余管理來(lái)實(shí)現(xiàn)的，故本文提出：
假設(shè)2：獨(dú)立董事比重越大，公司會(huì)計(jì)處理越穩(wěn)健，對(duì)正向盈余管理抑制程度也越大，從而使費(fèi)用化比例越高。
董事長(zhǎng)和總經(jīng)理由同一人承擔(dān)時(shí)，總經(jīng)理能對(duì)董事會(huì)施加更大的控制力，使得內(nèi)部控制系統(tǒng)失效、盈余管理程度較高。兩職兼任的總經(jīng)理會(huì)利用其對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制和信息披露權(quán)力，削弱研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理方法對(duì)業(yè)績(jī)的影響，通過(guò)正向盈余管理降低研發(fā)支出費(fèi)用化比例，增加公司利潤(rùn)。
假設(shè)3：兩職兼任的公司盈余管理空間較大，費(fèi)用化比例較低。
梁萊散等(2005)認(rèn)為，研發(fā)投人產(chǎn)出效應(yīng)具有明顯的滯后性，研發(fā)活動(dòng)往往在以后幾年、甚至更長(zhǎng)的時(shí)間才能給企業(yè)帶來(lái)效益。因此即將離任的經(jīng)理有很強(qiáng)的動(dòng)機(jī)減少研發(fā)支出費(fèi)用(Dechow,1991；Bushee,1998)。
假設(shè)4：總經(jīng)理剩余任期越短，越看重公司近期業(yè)績(jī)，費(fèi)用化比例越低。
二、研究設(shè)計(jì)
1.樣本選取和數(shù)據(jù)來(lái)源。由于研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理于2007年起使用新準(zhǔn)則所規(guī)定的方法，故本文以2007-2008年我國(guó)深市所有披露研發(fā)支出的上市公司為樣本并從中剔除了不符合研究條件的兩類公司：(1)未劃分且難以確定資本化和費(fèi)用化金額的公司；(2)調(diào)整后資產(chǎn)負(fù)債率>1和利潤(rùn)為負(fù)的公司，最終形成110組數(shù)據(jù)。本文相關(guān)數(shù)據(jù)均來(lái)自于上市公司的年報(bào)，數(shù)據(jù)分析采用SPSS16.0軟件。
2.變量定義與樣本模型。對(duì)變量作如下定義：
POEXP：研發(fā)支出費(fèi)用化比例(被解釋變量，費(fèi)用化支出：研發(fā)支出總額)；
FIRST：第一大股東持股比例(解釋變量，第一大股東持股數(shù)、總股數(shù))；
POIND：獨(dú)立董事比重(解釋變量，獨(dú)立董事人數(shù)二董事會(huì)總?cè)藬?shù))；
CABC：董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理(解釋變量，董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理為1，否則為0)；
LEAVE：總經(jīng)理剩余任期率(解釋變量，總經(jīng)理剩余任期于總?cè)纹?。
為更準(zhǔn)確進(jìn)行分析，本文還考慮了以下除公司治理外可能影響研發(fā)支出費(fèi)用化比例的因素作為控制變量：
SIZE：企業(yè)規(guī)模(控制變量，企業(yè)總資產(chǎn)的對(duì)數(shù))；
RDINT：研發(fā)強(qiáng)度(控制變量，研發(fā)支出總額于主營(yíng)業(yè)務(wù)收人)；
ALEV：調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債率(控制變量，總負(fù)債于(總資產(chǎn)一資本化支出))；
APRO：調(diào)整利潤(rùn)總額(控制變量，稅前總利潤(rùn)+費(fèi)用化支出的對(duì)數(shù))；
PROGR：研發(fā)進(jìn)展階段(控制變量，研究階段為1，否則為0)。
基于以上假設(shè)和變量定義，建立多元線性回歸模型如下：POEXP=β0+β1FIRST+β2POIND+β3CABC+β4LEAVE+β5SSIZE+β6RDINT+β7ALEV+β8APRO+β9PROGR+ε
三、實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果及分析
1.描述性統(tǒng)計(jì)。根據(jù)樣本數(shù)據(jù)描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果，可看出研發(fā)支出費(fèi)用化比例均值為52.7%；第一大股東持股比例相對(duì)較高，最大值達(dá)到63.8%，均值為35.7%，這與我國(guó)“一股獨(dú)大”現(xiàn)象相吻合；獨(dú)董比重均值為36.8%,滿足上市公司獨(dú)董比重不少于1/3的要求；總樣本有29家是兩職兼任，占26.37%；總經(jīng)理剩余任期率均值為51.1%；企業(yè)規(guī)模和調(diào)整利潤(rùn)總額標(biāo)準(zhǔn)差較大，說(shuō)明這兩者在不同公司間的差異較大樣本中研發(fā)強(qiáng)度均值較大，達(dá)到了4.2%；調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債率最小值為3%，最大值達(dá)到了86%。
2.變量間的相關(guān)分析。根據(jù)變量間的相關(guān)系數(shù)，可看出兩職兼任和獨(dú)董比重在α=0.01時(shí)顯著正相關(guān)，說(shuō)明在兩職兼任的公司中需要更多的獨(dú)董來(lái)進(jìn)行監(jiān)督和約束以避免兩職兼任可能帶來(lái)的內(nèi)部控制失效；企業(yè)規(guī)模、調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債率及調(diào)整利潤(rùn)總額顯著正相關(guān)，研發(fā)強(qiáng)度和企業(yè)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率顯著負(fù)相關(guān)；調(diào)整利潤(rùn)總額與調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債率顯著正相關(guān)。由于解釋變量之間存在較高的相關(guān)關(guān)系，因此我們進(jìn)行了多重共線性診斷。當(dāng)變量方差膨脹因子(VIF)>10時(shí)就可判定變量間存在嚴(yán)重多重共線性問(wèn)題。經(jīng)分析所有變量的VIF值都<10，因此變量間的相關(guān)性不會(huì)對(duì)回歸方程產(chǎn)生太大影響。
3.回歸結(jié)果分析。模型回歸結(jié)果在考慮所有解釋變量及控制變量之后，我們發(fā)現(xiàn)：(1)第一大股東持股比例與研發(fā)支出費(fèi)用化比例在α=0.1時(shí)顯著負(fù)相關(guān)，支持假設(shè)1；(2)獨(dú)董比例和兩職兼任與研發(fā)支出費(fèi)用化比例不存在顯著線性關(guān)系，不支持假設(shè)2和假設(shè)3；(3)總經(jīng)理剩余任期率與研發(fā)支出費(fèi)用化比例在α=0.05時(shí)顯著正相關(guān)，支持假設(shè)4。
控制變量中，調(diào)整利潤(rùn)總額和研發(fā)階段與研發(fā)支出費(fèi)用化比例顯著正相關(guān)，與預(yù)期結(jié)果一致，說(shuō)明公司利潤(rùn)越大或項(xiàng)目處在研究階段則費(fèi)用化比例越高。企業(yè)規(guī)模、研發(fā)強(qiáng)度及調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債率沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)，其中企業(yè)規(guī)模和調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債率與預(yù)期方向相反，研發(fā)強(qiáng)度與預(yù)期方向一致。
由于回歸結(jié)果顯示出兩職兼任與獨(dú)董比重顯著線性相關(guān)，雖兩者不存在嚴(yán)重的多重共線性問(wèn)題，但仍會(huì)對(duì)回歸模型產(chǎn)生一定影響，為了避免解釋變量間相關(guān)性對(duì)回歸結(jié)果的影響，借鑒相關(guān)處理(杜興強(qiáng)，2007)，我們分別剔除兩職兼任和獨(dú)董比重，同時(shí)采用后向篩選策略剔除控制變量中t檢驗(yàn)值最小的調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債率再次進(jìn)行了回歸分析，篩選出調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債率后，顯示在兩職兼任與獨(dú)董比重兩個(gè)變量中，回歸方程剔除前者的效果更好，且F值和擬合度都比考慮全部變量的結(jié)果更高。
我們發(fā)現(xiàn)：(1)第一大股東持股比例與研發(fā)支出費(fèi)用化比例在α=0.05時(shí)顯著負(fù)相關(guān)，支持假設(shè)1。這說(shuō)明持股比例越高的大股東有很強(qiáng)的動(dòng)機(jī)降低研發(fā)支出費(fèi)用化比例，通過(guò)正向盈余管理增加利潤(rùn)、粉飾業(yè)績(jī)。(2)獨(dú)董比重與研發(fā)支出費(fèi)用化比例在α=0.1時(shí)顯著正相關(guān)，支持假設(shè)2。這表示獨(dú)立董事不再是“花瓶董事”，他們發(fā)揮了應(yīng)有的監(jiān)督和約束作用，維護(hù)了中小股東和公司的整體利益，有效抑制了股東和管理層利用降低研發(fā)支出費(fèi)用化比例以進(jìn)行正向盈余管理的動(dòng)機(jī)。(3)兩職兼任沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)，不支持假設(shè)3。這可能是因?yàn)樵S多上司公司實(shí)行了高管股權(quán)激勵(lì)制，總經(jīng)理兼任董事長(zhǎng)同時(shí)也可能持有公司一定數(shù)量股份，這使得其和公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益趨向于一致，從而削弱了其利用降低研發(fā)支出費(fèi)用化比例以求短期逐利的動(dòng)機(jī)。(4)總經(jīng)理剩余任期率與研發(fā)支出費(fèi)用化比例在α=0.05時(shí)顯著正相關(guān)，支持假設(shè)4。這說(shuō)明總經(jīng)理越接近離任，費(fèi)用化比例越低。由于研發(fā)活動(dòng)往往持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，在一定時(shí)間之后才能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，而經(jīng)理任期是有限的，尤其是越接近離任時(shí)，越可能得不到研發(fā)所帶來(lái)的利益，故剩余任期率越短的經(jīng)理越會(huì)降低費(fèi)用化比例以削弱其對(duì)業(yè)績(jī)的影響。
控制變量中調(diào)整利潤(rùn)總額和研發(fā)進(jìn)展階段通過(guò)顯著性檢驗(yàn)并與預(yù)期結(jié)果一致，研發(fā)強(qiáng)度和企業(yè)規(guī)模沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)，其中企業(yè)規(guī)模與預(yù)期方向相反，研發(fā)強(qiáng)度與預(yù)期方向一致。
四、研究結(jié)論
本文以我國(guó)深市所有披露研發(fā)支出的上市公司為樣本，從盈余管理視角對(duì)公司治理與研發(fā)支出費(fèi)用化比例的相關(guān)關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，并得出以下結(jié)論：
1第一大股東持股比例與研發(fā)支出費(fèi)用化比例顯著負(fù)相關(guān)。由于“一股獨(dú)大”易造成對(duì)中小股東的侵害，使其資金侵占程度較高，因此大股東往往會(huì)降低研發(fā)支出費(fèi)用化比例，利用正向盈余管理掩蓋資金占用的不利后果。為了減少上市公司的盈余管理程度，應(yīng)盡量避免股權(quán)高度集中，使大股東持股比例適度均衡，形成制衡作用以避免單個(gè)股東利用其絕對(duì)控制權(quán)操縱研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理而進(jìn)行盈余管理。
【關(guān)鍵詞】 合同能源管理； 融資租賃； 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)
合同能源管理是指節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能項(xiàng)目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為實(shí)現(xiàn)節(jié)能目標(biāo)向用能單位提供必要的服務(wù)，用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司的投入及其合理利潤(rùn)的節(jié)能服務(wù)機(jī)制。合同能源管理是一種基于市場(chǎng)的、全新的節(jié)能機(jī)制，其對(duì)節(jié)能產(chǎn)業(yè)的帶動(dòng)作用，對(duì)我國(guó)完成“十二五”節(jié)能減排任務(wù)、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展具有十分重要的意義。本文擬從合同能源管理的發(fā)展及主要特征談起，結(jié)合節(jié)能服務(wù)公司及用能單位的具體實(shí)踐，對(duì)合同能源管理的相關(guān)會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)問(wèn)題進(jìn)行探討，以期能為我國(guó)合同能源管理的發(fā)展作出一定的貢獻(xiàn)。
一、合同能源管理在節(jié)能核算中的推廣及特征
（一）合同能源管理在國(guó)內(nèi)能源管理中的推廣
20世紀(jì)70年代，“世界能源危機(jī)”爆發(fā)，合同能源管理在此次危機(jī)中應(yīng)運(yùn)而生。作為一種基于市場(chǎng)的、全新的節(jié)能機(jī)制，自出現(xiàn)以來(lái)，合同能源管理因其顯著的節(jié)能效果和極低的風(fēng)險(xiǎn)，獲得了長(zhǎng)足發(fā)展，尤其是在歐盟、美國(guó)、加拿大等發(fā)達(dá)國(guó)家，已發(fā)展成為一種新興的節(jié)能產(chǎn)業(yè)。據(jù)美國(guó)國(guó)家節(jié)能服務(wù)公司協(xié)會(huì)（NAESCO）的《美國(guó)合同能源管理產(chǎn)業(yè)調(diào)查：2008至2011年市場(chǎng)增長(zhǎng)及發(fā)展》報(bào)告顯示，2008年美國(guó)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值約為41億美元，較之于2000年的20億美元產(chǎn)值顯著增加。NAESCO根據(jù)眾多節(jié)能服務(wù)公司的收入增長(zhǎng)預(yù)期估計(jì)，2011年美國(guó)節(jié)能服務(wù)業(yè)的產(chǎn)值將達(dá)到71—73億美元，也就是從2009年到2011的3年間，美國(guó)節(jié)能服務(wù)市場(chǎng)將保持每年26%的增長(zhǎng)率。
我國(guó)的合同能源管理起始于20世紀(jì)90年代初，在與世界銀行的反復(fù)研究和討論過(guò)程中，我國(guó)政府與世界銀行一直認(rèn)為：在建立和完善節(jié)能標(biāo)準(zhǔn)、激勵(lì)政策和法規(guī)的同時(shí)，有必要引進(jìn)和推廣一種市場(chǎng)化運(yùn)作的、節(jié)能投資服務(wù)管理的新機(jī)制，即合同能源管理；與此同時(shí)，以盈利為目的的節(jié)能服務(wù)公司，應(yīng)當(dāng)發(fā)展成為節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)的大軍。1996年，由原國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、世界銀行和全球環(huán)境基金共同開(kāi)發(fā)和實(shí)施的“世行/GEF中國(guó)節(jié)能促進(jìn)項(xiàng)目”，一期在北京、遼寧、山東成立了三家示范性的合同能源管理公司。我國(guó)的合同能源管理正式起步。經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，我國(guó)的節(jié)能服務(wù)公司從單一依靠世界銀行和全球環(huán)境基金中國(guó)節(jié)能促進(jìn)項(xiàng)目的擔(dān)?；饋?lái)獲得商業(yè)銀行的貸款，發(fā)展到現(xiàn)在已經(jīng)成為眾多風(fēng)險(xiǎn)投資公司競(jìng)相追逐的對(duì)象，并且海內(nèi)外資本市場(chǎng)也有了節(jié)能服務(wù)公司的足跡。特別是2010年以來(lái)，隨著我國(guó)節(jié)能減排深入，一系列鼓勵(lì)合同能源管理發(fā)展的政策不斷出臺(tái)。2010年6月和12月，財(cái)政部、國(guó)家發(fā)改委等有關(guān)部門先后下發(fā)了《合同能源管理項(xiàng)目財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金管理暫行辦法》、《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅 營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》。自2010年8月以來(lái)，兩部委已公布了四批節(jié)能服務(wù)公司備案名單。各種優(yōu)惠政策的不斷出臺(tái)，使我國(guó)的節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)不斷發(fā)展壯大，節(jié)能服務(wù)公司形成了一個(gè)龐大而多極的群體，不但數(shù)量有所增加，而且在核心競(jìng)爭(zhēng)力和資源配置等方面也各具特色，形成了細(xì)分的差異和天然的互補(bǔ)性，出現(xiàn)了業(yè)內(nèi)合作共贏的良好局面。
（二）合同能源管理的特征
在實(shí)務(wù)中，依照具體的業(yè)務(wù)開(kāi)展方式，合同能源管理可以分為節(jié)能效益分享型、節(jié)能量保證型、能源費(fèi)用托管型、融資租賃型、混合型等。其中，相對(duì)而言，節(jié)能效益分享型業(yè)務(wù)最為復(fù)雜，開(kāi)展也最為廣泛。本文主要研究該類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。所謂節(jié)能效益分享型合同能源管理業(yè)務(wù)，是指節(jié)能服務(wù)公司提供項(xiàng)目資金和全過(guò)程的專業(yè)技術(shù)服務(wù)，合同期內(nèi)節(jié)能服務(wù)公司與用能單位按照合同約定的比例分享節(jié)能效益，合同期滿后節(jié)能效益和節(jié)能項(xiàng)目所有權(quán)歸用能單位所有。其特征主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.項(xiàng)目資金主要由節(jié)能服務(wù)公司籌措
合同能源管理本身屬于一種信用形式，節(jié)能服務(wù)公司需提供或出讓節(jié)能項(xiàng)目的資產(chǎn)，而取得該項(xiàng)目資產(chǎn)所需的資金，則主要由節(jié)能服務(wù)公司承擔(dān)（節(jié)能服務(wù)公司投資應(yīng)在70%以上），節(jié)能服務(wù)公司可采取自籌、向銀行借款等多種方式進(jìn)行資金的籌措。用能單位可以借助于節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施的合同能源管理項(xiàng)目，改善自身現(xiàn)金流，把有限的資金投資在其他更優(yōu)先的投資領(lǐng)域。
2.項(xiàng)目所有權(quán)與使用權(quán)相分離
合同簽訂后，在整個(gè)合同期限內(nèi)，用能單位所取得的只是合同能源管理項(xiàng)目資產(chǎn)的使用權(quán)，而其所有權(quán)（與項(xiàng)目有關(guān)的投入，如土建、原材料、設(shè)備、技術(shù)等）仍歸屬于節(jié)能服務(wù)公司，節(jié)能服務(wù)公司按照與用能單位的約定分享節(jié)能收益；合同期結(jié)束后，節(jié)能服務(wù)公司所投入的項(xiàng)目資金、運(yùn)行成本、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)及合理利潤(rùn)得到補(bǔ)償后，合同能源管理項(xiàng)目資產(chǎn)的所有權(quán)和節(jié)能效益全部歸屬于用能單位。在整個(gè)合同存續(xù)期和項(xiàng)目使用期，用能單位的現(xiàn)金流始終是正值。
3.項(xiàng)目的全過(guò)程服務(wù)由節(jié)能服務(wù)公司提供
節(jié)能服務(wù)公司背后擁有國(guó)內(nèi)外最新、最先進(jìn)的節(jié)能技術(shù)和產(chǎn)品作支持，是專門從事節(jié)能促進(jìn)項(xiàng)目的專業(yè)化公司。在整個(gè)合同期，節(jié)能服務(wù)公司需向用能單位提供能效分析、項(xiàng)目設(shè)計(jì)和可行性研究、設(shè)備選購(gòu)、施工、驗(yàn)收、運(yùn)行人員培訓(xùn)、節(jié)能量監(jiān)測(cè)和確認(rèn)等一系列服務(wù)。合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司也可應(yīng)用能單位要求，繼續(xù)提供技術(shù)支持，但已不屬于節(jié)能服務(wù)公司的強(qiáng)制義務(wù)。
二、合同能源管理中會(huì)計(jì)處理的應(yīng)用和不足
合同能源管理項(xiàng)目具有自身特征，與傳統(tǒng)節(jié)能項(xiàng)目所發(fā)生的費(fèi)用與損益，有著本質(zhì)的區(qū)別，集中體現(xiàn)為明顯的“融資租賃”特征，即具有所有權(quán)與使用權(quán)相分離、融資與融物相統(tǒng)一的特點(diǎn)。因此，從根本上來(lái)說(shuō)，合同能源管理實(shí)質(zhì)是一種特殊的融資租賃。
在融資租賃的五條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中，合同能源管理項(xiàng)目至少符合其中的三條：1.在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。合同能源管理項(xiàng)目的資產(chǎn)，在合同期滿后，即全部無(wú)償轉(zhuǎn)移給用能單位。2.承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。3.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不進(jìn)行較大改造，只有承租人才能使用。合同能源管理項(xiàng)目均以用能單位原有的用能設(shè)備為依托進(jìn)行節(jié)能技術(shù)改造，只能服務(wù)于特定的用能單位，如針對(duì)某臺(tái)鍋爐進(jìn)行的氣封改造、針對(duì)某臺(tái)電機(jī)進(jìn)行的變頻調(diào)速改造等。這些改造具有專有性，一般來(lái)說(shuō)，無(wú)法拆除后再供其他用能單位的用能設(shè)備使用。
此外，合同能源管理項(xiàng)目還可能滿足其中的一條：租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。節(jié)能服務(wù)公司不是公益機(jī)構(gòu)，其經(jīng)營(yíng)的根本目的在于盈利。節(jié)能服務(wù)公司合同能源管理項(xiàng)目的收益主要來(lái)源于合同存續(xù)期間從用能單位分得的節(jié)能效益，一般來(lái)說(shuō)，合同期越長(zhǎng)，所分得的節(jié)能效益也越多。為了在扣減融資成本、運(yùn)行成本等費(fèi)用后獲取合理的利潤(rùn)，節(jié)能服務(wù)公司更愿意有較長(zhǎng)的合同期（即租賃期），但是要滿足此條標(biāo)準(zhǔn)，和設(shè)備的使用壽命有直接關(guān)聯(lián)。某些合同能源管理項(xiàng)目所依托的用能設(shè)備可能壽命很長(zhǎng)，因此租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例較小，如工業(yè)窯爐改造；而某些合同能源管理項(xiàng)目所依托的用能設(shè)備可能壽命較短，因此租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例較大，如燈具的綠色照明改造。
雖然根據(jù)會(huì)計(jì)理論可以將合同能源管理項(xiàng)目認(rèn)定為融資租賃，但是在具體的會(huì)計(jì)核算中，還存在以下問(wèn)題：
1.節(jié)能收益存在不確定性
合同能源管理項(xiàng)目的合同簽訂于項(xiàng)目改造之前，由于項(xiàng)目尚未實(shí)際運(yùn)行，合同中所約定的節(jié)能收益只是一個(gè)理論上的預(yù)測(cè)值，每期的實(shí)際收益只能在項(xiàng)目運(yùn)行后通過(guò)節(jié)能量監(jiān)測(cè)予以確認(rèn)，而不能在事先簽訂的合同中予以明確，正因如此，也無(wú)法規(guī)定一個(gè)具體的利率。但在融資租賃的會(huì)計(jì)核算中，則需要事先確定租賃的內(nèi)含利率以及最低租賃收款額、付款額，以便確認(rèn)資產(chǎn)及融資費(fèi)用或融資收益的入賬價(jià)值。
2.風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移存在不確定性
雖然從租賃確認(rèn)的兩個(gè)因素（依賴某特定資產(chǎn)、轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)）來(lái)看，合同能源管理項(xiàng)目可以確定滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但合同期內(nèi)的節(jié)能效益由節(jié)能服務(wù)公司和用能單位雙方共享，從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有全部轉(zhuǎn)移給用能單位。因此，在確認(rèn)為融資租賃會(huì)計(jì)處理方面存在一些值得商榷的地方。
三、合同能源管理中會(huì)計(jì)處理的具體核算
由于合同能源管理項(xiàng)目的融資租賃性質(zhì)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，用能單位用節(jié)能收益支付的節(jié)能合同費(fèi)用應(yīng)予以資本化，并形成節(jié)能項(xiàng)目的投資成本。節(jié)能服務(wù)公司在處理這一問(wèn)題時(shí)，明顯與公司規(guī)模及性質(zhì)有一定關(guān)聯(lián)。一般非上市的規(guī)模較小的節(jié)能服務(wù)公司絕大部分將節(jié)能設(shè)備投資作為待攤銷的費(fèi)用處理，在合同期內(nèi)進(jìn)行攤銷；個(gè)別上市的或納入上市公司報(bào)表合并范圍的或規(guī)模較大的節(jié)能服務(wù)公司則把合同能源管理項(xiàng)目的相關(guān)設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，按直線法以合同期為限計(jì)提折舊；銷售自產(chǎn)節(jié)能產(chǎn)品的同時(shí)提供節(jié)能改造服務(wù)的生產(chǎn)型節(jié)能服務(wù)公司則將節(jié)能設(shè)備作為存貨核算。本文以資本化處理方式，通過(guò)舉例將用能單位的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理予以說(shuō)明。
（一）用能單位的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理
例1：某公司2010年電機(jī)系統(tǒng)共耗電1 200萬(wàn)千瓦時(shí)，支付電費(fèi)720萬(wàn)元。2011年10月，該用能單位與某節(jié)能服務(wù)公司同意按照“合同能源管理”模式就電機(jī)系統(tǒng)變頻改造項(xiàng)目進(jìn)行專項(xiàng)節(jié)能服務(wù)，雙方簽訂了節(jié)能效益分享型合同，約定由節(jié)能服務(wù)公司全部出資，進(jìn)行項(xiàng)目設(shè)計(jì)、變頻器購(gòu)買、安裝調(diào)試、維修保養(yǎng)等，預(yù)計(jì)的節(jié)能效果為每月節(jié)約電耗20萬(wàn)千瓦時(shí)，節(jié)約電費(fèi)12萬(wàn)元。效益分享期為1年，節(jié)能服務(wù)公司的分享比例為100%，以后不再分享。變頻器的使用壽命為10年，無(wú)殘值。
1.接受變頻器。
借：固定資產(chǎn)——視同自有資產(chǎn) 1 440 000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付節(jié)能項(xiàng)目款1 440 000
2.每月月末，支付變頻器使用費(fèi)。
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付節(jié)能項(xiàng)目款 120 000
貸：銀行存款 120 000
3.月末，按變頻器的使用壽命計(jì)提折舊額，并計(jì)入成本。
借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——節(jié)能項(xiàng)目使用費(fèi) 120 000
貸：累計(jì)折舊 120 000
借：制造費(fèi)用——節(jié)能項(xiàng)目折舊 10 000
貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——節(jié)能項(xiàng)目使用費(fèi) 10 000
4.用能單位變頻器實(shí)現(xiàn)的節(jié)能收益，不需做會(huì)計(jì)處理，自然體現(xiàn)在相關(guān)的賬戶里，如電費(fèi)支出減少等。
5.一年后，節(jié)能合同期滿，注銷變頻器的賬面價(jià)值及累計(jì)折舊額。登記“固定資產(chǎn)備查賬簿”或制作“變頻器卡片”采用卡片式進(jìn)行管理，為節(jié)能服務(wù)公司日后進(jìn)行維護(hù)保養(yǎng)等服務(wù)提供管理上的便利，用能單位按期將變頻器的折舊額計(jì)入相關(guān)成本。
（二）節(jié)能服務(wù)公司的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理
例2：續(xù)例1，上述節(jié)能服務(wù)公司從銀行取得項(xiàng)目融資貸款120萬(wàn)元，購(gòu)置變頻器等出讓給用能單位。期間共發(fā)生項(xiàng)目設(shè)計(jì)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)以及預(yù)計(jì)的運(yùn)行維修保養(yǎng)等24萬(wàn)元。
1.為購(gòu)置變頻器取得銀行的項(xiàng)目融資貸款
借：銀行存款 1 200 000
貸：長(zhǎng)期借款 1 200 000
2.購(gòu)置變頻器，并出讓給用能單位
借：節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)——變頻器 1 200 000
貸：銀行存款 1 200 000
借：應(yīng)收節(jié)能項(xiàng)目款——某公司 1 440 000
貸：節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)——變頻器1 200 000
遞延收益——未實(shí)現(xiàn)節(jié)能項(xiàng)目收益240 000
3.每月收到變頻器產(chǎn)生的節(jié)能收益
借：銀行存款 120 000
貸：應(yīng)收節(jié)能項(xiàng)目款——某公司 120 000
借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)節(jié)能項(xiàng)目收益 20 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 000
（三）實(shí)務(wù)處理方式分析
參照融資租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，符合會(huì)計(jì)確認(rèn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值，不論是節(jié)能服務(wù)公司還是用能單位，節(jié)能項(xiàng)目所帶來(lái)的收益和發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用都能比較均衡地進(jìn)行配比，但不利之處是與《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅 營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2010〕110號(hào)文）中規(guī)定的稅務(wù)處理方法不盡一致，需要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。
【參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞：應(yīng)收票據(jù)；初始計(jì)量；到期兌付
一、應(yīng)收票據(jù)的取得
應(yīng)收票據(jù)取得時(shí)，不論是否帶息，也不論承兌人是誰(shuí)，或是否帶有追索權(quán)，賬務(wù)處理基本相同，都是按應(yīng)收票據(jù)的面值，借記“應(yīng)收票據(jù)”，按實(shí)現(xiàn)的收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，按增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。帶息應(yīng)收票據(jù)，企業(yè)應(yīng)于中期期末和年度終了，按規(guī)定的票面利率計(jì)算利息，在增加應(yīng)收票據(jù)賬面價(jià)值的同時(shí)，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。
案例一：某企業(yè)2012年10月1日銷售產(chǎn)品100000元，增值稅17000元，收到一張期限6個(gè)月的商業(yè)匯票，面值117000元，利率8%，其會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)收票據(jù) 117000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17000
若上例票據(jù)為帶息票據(jù)，票面利率8%，其會(huì)計(jì)處理為：
2012年12月31日年度終了，計(jì)提票據(jù)利息時(shí)：利息=117000* 8%/12*3=2340（元）
二、應(yīng)收票據(jù)到期兌付
到期兌付的票據(jù)如果是不帶息的，會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單，按票據(jù)面值借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收票據(jù)”即可，若到期兌付的應(yīng)收票據(jù)是帶息的，則按應(yīng)收回的本息和，借記“銀行存款”，按應(yīng)收票據(jù)的賬面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”（票據(jù)面值+已計(jì)提的利息部分），按其差額（尚未計(jì)提的利息部分），貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。
比如上述案例帶息，票據(jù)到期后，收回貨款
應(yīng)收回的本息和=117000+117000*8%/12*6=117000+4680= 121680（元）
應(yīng)收票據(jù)賬面值=117000+2340=119340（元）
2013年應(yīng)提利息=117000*8%/12*3=2340（元）
借：銀行存款 121680
貸：應(yīng)收票據(jù) 119340
財(cái)務(wù)費(fèi)用 2340
三、應(yīng)收票據(jù)到期不能兌現(xiàn)
應(yīng)收票據(jù)到期后付款人無(wú)力承付時(shí)，按應(yīng)收票據(jù)的賬面余額，計(jì)入“應(yīng)收賬款”賬戶，期末不再計(jì)提利息，這部分利息在備查賬簿中登記，待實(shí)際收到時(shí)再?zèng)_減當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。
如上述案例帶息，票據(jù)到期收不回貨款，則會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)收賬款 119340
貸：應(yīng)收票據(jù) 119340
四、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)
貼現(xiàn)就是票據(jù)持有人將未到期的票據(jù)在背書(shū)后轉(zhuǎn)讓給銀行，銀行從票據(jù)到期值中扣除按銀行貼現(xiàn)率計(jì)算的貼現(xiàn)利息后，將余額付給持票人。
1.票據(jù)貼現(xiàn)額的計(jì)算
貼現(xiàn)金額=票據(jù)到期值-貼現(xiàn)息
貼現(xiàn)息=票據(jù)到期值×貼現(xiàn)率×貼現(xiàn)期
在以上公式計(jì)算中，除貼現(xiàn)期需要計(jì)算外，其他指標(biāo)都比較容易獲得，貼現(xiàn)期是指從貼現(xiàn)日至到期日這段時(shí)間，可用月表示，也可用日表示，貼現(xiàn)期的計(jì)算方法與前面介紹的“應(yīng)收票據(jù)期末利息的計(jì)提”中所涉及的月數(shù)和日數(shù)的計(jì)算方法相同。承兌人在異地的，貼現(xiàn)利息的計(jì)算應(yīng)另加3天的劃款日期。
案例二：2012年6月1日，A企業(yè)持一張出票日為4月23日，期限為6個(gè)月，面值為50000元，利率6%的商業(yè)匯票到銀行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)率10%，銀行和貼現(xiàn)企業(yè)在同一票據(jù)交換區(qū)。
到期值=50000+50000×6%÷12×6=51500元
貼現(xiàn)息=51500×10%÷360×144=2060元
貼現(xiàn)金額=51500-2060=49440元
2.票據(jù)貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理
貼現(xiàn)票據(jù)若為不帶息票據(jù)，按收到的貼現(xiàn)金額，借記“銀行存款”，按貼現(xiàn)息，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，按應(yīng)收票據(jù)的面值，貸記“應(yīng)收票據(jù)”；貼現(xiàn)票據(jù)若為帶息票據(jù)，按收到的貼現(xiàn)金額，借記“銀行存款”，按應(yīng)收票據(jù)的賬面余額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”，其差額借記或貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。
案例二，貼現(xiàn)會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 49440
財(cái)務(wù)費(fèi)用 810
貸：應(yīng)收票據(jù) 50250
3.貼現(xiàn)票據(jù)到期，承兌人賬戶存款不足支付
目前，我國(guó)應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)一般都帶有追索權(quán)，貼現(xiàn)票據(jù)到期，承兌人賬戶存款不足支付，申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)就要負(fù)連帶責(zé)任，按應(yīng)收票據(jù)的本息和，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“銀行存款”，若貼現(xiàn)企業(yè)的存款賬戶也不足以支付票據(jù)本息，期差額作為逾期貸款處理，記入“短期借款”賬戶。
案例二，如已貼現(xiàn)的商業(yè)匯票到期后，承兌人無(wú)力償還票款，貼現(xiàn)企業(yè)的存款賬戶只有20000元。會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)收賬款 51500
貸：銀行存款 20000
短期借款 31500
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】 合并商譽(yù);會(huì)計(jì)處理;減值測(cè)試;攤銷
一、合并商譽(yù)的確認(rèn)
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)合并》規(guī)定,交易發(fā)生時(shí),購(gòu)買成本超過(guò)購(gòu)買企業(yè)在所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值這種股權(quán)份額的部分為計(jì)量依據(jù),應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。
美國(guó)《企業(yè)合并和無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定,商譽(yù)應(yīng)按收購(gòu)成本超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)減負(fù)債金額的總額的差額進(jìn)行計(jì)量,同時(shí)應(yīng)將商譽(yù)作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。商譽(yù)還應(yīng)包括被購(gòu)的不能可靠計(jì)量的可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。
我國(guó)《企業(yè)合并》準(zhǔn)則中規(guī)定:“購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)?！?/p>
在實(shí)務(wù)中,合并商譽(yù)通常按間接法進(jìn)行計(jì)量,即:合并商譽(yù)=合并成本-被并購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值。
二、合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的回顧
(一)國(guó)外對(duì)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的回顧
對(duì)于商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量,長(zhǎng)期以來(lái)在理論上一直存在著以下三大觀點(diǎn):
1.立即沖銷法,即在取得時(shí)繞過(guò)利潤(rùn)表直接、一次性沖減股東權(quán)益。
持這一觀點(diǎn)的理由是:企業(yè)在并購(gòu)后,商譽(yù)是否繼續(xù)存在令人質(zhì)疑,將其確認(rèn)為并購(gòu)后企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn),不符合謹(jǐn)慎原則,而直接沖銷。
2.系統(tǒng)攤銷法,即將購(gòu)買商譽(yù)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn),單獨(dú)入賬,并在其預(yù)計(jì)的有效年限內(nèi)分期攤銷,計(jì)入當(dāng)期損益。
持這一觀點(diǎn)的理由是:合并商譽(yù)是被并購(gòu)企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值。它是并購(gòu)企業(yè)為未來(lái)若干年獲得超額利潤(rùn)預(yù)先支付的代價(jià)。因此,按照配比原則,并購(gòu)企業(yè)為取得商譽(yù)所發(fā)生的費(fèi)用,應(yīng)該與以后各期產(chǎn)生的超額利潤(rùn)相配比。
3.永久保留法,即將購(gòu)買商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)入賬,并且以后不予以攤銷。
持這一觀點(diǎn)的理由是:外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值一般不會(huì)下跌,因?yàn)橐院蟮慕?jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠不斷地維持這種無(wú)形資產(chǎn);另一方面,被并購(gòu)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的商譽(yù),已將其自創(chuàng)商譽(yù)的有關(guān)費(fèi)用計(jì)入被并購(gòu)企業(yè)損益;如果再將外購(gòu)商譽(yù)予以攤銷,不免重復(fù)。
對(duì)于上述三種處理方法,在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi),美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則以及其他絕大多數(shù)國(guó)家均主將合并商譽(yù)作為一項(xiàng)可損耗資產(chǎn)在一定期間內(nèi)運(yùn)用直線法進(jìn)行攤銷,也就是采用系統(tǒng)攤銷法,但隨著全球企業(yè)合并和并購(gòu)的熱潮興起,近年來(lái)國(guó)際上不斷對(duì)以上三種做法進(jìn)行了修正,系統(tǒng)攤銷法逐漸被減值測(cè)試法所代替。
2001年,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第142號(hào)――商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)》(SFAS142),提出新觀點(diǎn),不再要求對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷,而是定期進(jìn)行減值測(cè)試。
隨后,2004年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員
會(huì)(IASC)頒布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)――企業(yè)合并》(IFRS3),也禁止了將商譽(yù)分期攤銷,取而代之要求對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試,若有事項(xiàng)或環(huán)境的變化顯示其可能發(fā)生減值,則應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。
很顯然,無(wú)論是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均放棄了之前對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行攤銷的處理方法,以減值測(cè)試法來(lái)代替。
(二)我國(guó)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的回顧
我國(guó)對(duì)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定經(jīng)歷了以下幾個(gè)階段:
1.《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中的規(guī)定
1995年2月財(cái)政部頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中規(guī)定,母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷產(chǎn)生的差額,作為合并價(jià)差。合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)就是母公司的長(zhǎng)期投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷項(xiàng)目之一,因此也是合并價(jià)差中的一項(xiàng)內(nèi)容?？芍?當(dāng)時(shí)沒(méi)有對(duì)合并商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn),也沒(méi)有對(duì)合并價(jià)差是否攤銷或進(jìn)行減值測(cè)試作出明確規(guī)定。
2.具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(征求意見(jiàn)稿)中的規(guī)定
1996年財(cái)政部印發(fā)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(征求意見(jiàn)稿)中“企業(yè)合并”規(guī)定:“購(gòu)買成本超過(guò)購(gòu)買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值中股權(quán)份額時(shí),其超出數(shù)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。對(duì)商譽(yù)的攤銷也作了規(guī)定:“商譽(yù)一般應(yīng)當(dāng)在不超過(guò)10年的期限內(nèi)采用直線法攤銷,并記入各期費(fèi)用”。
3.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》中的規(guī)定
1998年6月財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》。合并價(jià)差實(shí)際上是長(zhǎng)期投資的調(diào)整項(xiàng)目,應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中“長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目下單獨(dú)列示。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》中對(duì)股權(quán)投資差額的攤銷期限作了明確規(guī)定:合同規(guī)定了投資期限的,按投資的期限攤銷;沒(méi)有規(guī)定投資期限的,投資成本超過(guò)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額,一般按不超過(guò)10年(含10年)的期限攤銷。筆者認(rèn)為,既然合并商譽(yù)作為合并價(jià)差的一部分,且合并價(jià)差又是長(zhǎng)期投資的調(diào)整項(xiàng)目,則也應(yīng)按這一規(guī)定進(jìn)行攤銷,即合并商譽(yù)一般按不超過(guò)10年的期限攤銷。
4.新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的規(guī)定
2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》第十三條規(guī)定:“購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù),應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》第四條規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),無(wú)論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試?！?由于商譽(yù)自身性質(zhì)的特殊性,不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量,因此商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其他相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的做法,明確規(guī)定企業(yè)合并商譽(yù)不進(jìn)行攤銷,而是要進(jìn)行減值測(cè)試,即只有在合并商譽(yù)實(shí)際發(fā)生減值時(shí)才減少其賬面價(jià)值。
三、合并商譽(yù)減值測(cè)試的利弊分析
我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并商譽(yù)問(wèn)題的處理,體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的趨勢(shì),有利于我國(guó)會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)與國(guó)際的等效。合并商譽(yù)減值測(cè)試的會(huì)計(jì)處理,有其積極的一面,也還存在不足,具體表現(xiàn)如下:
(一)合并商譽(yù)減值測(cè)試有利的方面
1.體現(xiàn)合并商譽(yù)資產(chǎn)的本質(zhì)特征
減值測(cè)試法將合并商譽(yù)作為永久性資產(chǎn)體現(xiàn)了商譽(yù)的本質(zhì)特點(diǎn)。該方法將商譽(yù)價(jià)值的決定權(quán)交給市場(chǎng),市場(chǎng)環(huán)境變化降低了企業(yè)的盈利能力,則商譽(yù)價(jià)值減少;企業(yè)獲利能力不變,則商譽(yù)價(jià)值不變。但若將并購(gòu)商譽(yù)按期攤銷,無(wú)疑是否定了商譽(yù)的長(zhǎng)期存在價(jià)值,也否認(rèn)了商譽(yù)的長(zhǎng)期超額收益能力,從而背離了商譽(yù)的本質(zhì)屬性。因此,在考慮謹(jǐn)慎性原則而不確認(rèn)資產(chǎn)增值的情況下,定期對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試體現(xiàn)了合并商譽(yù)作為一項(xiàng)特殊資產(chǎn)的性質(zhì)。
2.縮小了權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法的不同會(huì)計(jì)后果間的差異
目前,對(duì)權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法的使用是否具有不同經(jīng)濟(jì)后果還存在爭(zhēng)議,但是兩者不同會(huì)計(jì)后果卻是顯而易見(jiàn)的。采用權(quán)益結(jié)合法時(shí),合并方只按資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬,并且在合并當(dāng)年將被合并方的利潤(rùn)全部納入合并方利潤(rùn)表中。在改用減值測(cè)試后,采用購(gòu)買法的企業(yè)合并后的資產(chǎn)價(jià)值會(huì)由于商譽(yù)的減值測(cè)試而降低,并要進(jìn)行攤銷,因此不同合并方法對(duì)其利潤(rùn)等指標(biāo)產(chǎn)生的影響會(huì)減小,使兩種方法的不同會(huì)計(jì)后果間的差異縮小。
(二)合并商譽(yù)減值測(cè)試不利的方面
1.合并商譽(yù)減值測(cè)試成本高、難度大
新準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)企業(yè)合并過(guò)程中形成的商譽(yù),無(wú)論是否存在減值跡象,企業(yè)每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試,而且須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組上進(jìn)行。如果每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試,與原來(lái)的直接定期攤銷相比,無(wú)疑將會(huì)大大加重企業(yè)的負(fù)擔(dān),而且還可能違背成本效益原則。要對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試,就需要獲取諸如公允價(jià)值、未來(lái)超額利潤(rùn)之類的信息。雖然新準(zhǔn)則規(guī)定要在資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合的基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測(cè)試,但是考慮到資產(chǎn)組劃分的不確定性以及目前我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展的客觀狀況,很難對(duì)資產(chǎn)組作出準(zhǔn)確的劃分和估價(jià),從而影響到合并商譽(yù)減值金額的準(zhǔn)確性。
2.合并商譽(yù)減值測(cè)試缺乏可靠性
商譽(yù)減值測(cè)試強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。計(jì)量側(cè)重于未來(lái),能真實(shí)地反映商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值,因而,有助于信息使用者評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利能力和未來(lái)現(xiàn)金流量。在初始計(jì)量中,企業(yè)通過(guò)購(gòu)買價(jià)格與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額“倒軋”出商譽(yù)的價(jià)值。而購(gòu)買價(jià)格不僅取決于企業(yè)的“內(nèi)在價(jià)值”,而且還受到買賣雙方談判能力的影響。如果買賣雙方處于不對(duì)等的談判地位,那么通過(guò)購(gòu)買價(jià)格“倒軋”出的商譽(yù)價(jià)值,就必然含有非商譽(yù)的因素,而這些不屬于商譽(yù)的部分是不應(yīng)該掛賬而應(yīng)該直接計(jì)入損益或在以后期間攤銷的。同時(shí),商譽(yù)的各個(gè)組成部分的特性不同,有的部分適宜攤銷(如聘任期內(nèi)的高級(jí)管理人員等),將其忽略當(dāng)作不需要攤銷的商譽(yù)一樣處理,會(huì)直接導(dǎo)致商譽(yù)計(jì)價(jià)的不準(zhǔn)確性。
四、對(duì)合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的思考
綜合以上論述,筆者認(rèn)為我國(guó)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段狀況,對(duì)合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量宜采取逐步向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏的做法,不適宜從開(kāi)始完善商譽(yù)會(huì)計(jì)處理就直接選用減值測(cè)試法。
第一步:采取系統(tǒng)攤銷與減值測(cè)試相結(jié)合的方式來(lái)進(jìn)行商譽(yù)的后續(xù)處理。
采取此方式主要是考慮到,目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力參差不齊,以及我國(guó)信息和價(jià)格市場(chǎng)還不夠完善透明,資產(chǎn)減值程度難以處理和確定,所有企業(yè)都直接采用減值測(cè)試法,實(shí)務(wù)操作難度較大。建議準(zhǔn)則允許企業(yè)根據(jù)不同情況選擇會(huì)計(jì)處理方法。對(duì)于能夠進(jìn)行減值測(cè)試的企業(yè),直接采用減值測(cè)試法,每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試。對(duì)于其他企業(yè),將合并商譽(yù)在一定的期限內(nèi)攤銷(攤銷期限可以根據(jù)各行業(yè)的特點(diǎn)綜合考慮而定),并定期(至少每年一次)對(duì)商譽(yù)是否存在減值跡象進(jìn)行檢查,在存在減值跡象時(shí)才進(jìn)行減值測(cè)試;同時(shí)要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露本年是否進(jìn)行了減值測(cè)試以及未進(jìn)行減值測(cè)試的理由和依據(jù)。這種做法符合成本效益原則,便于操作,更符合我國(guó)現(xiàn)行情況。
第二步:完全與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同,直接選用減值測(cè)試法。
吸收積累第一步經(jīng)驗(yàn),并做好如下工作,逐步過(guò)渡到直接“減值測(cè)試法”。
1.提高公允價(jià)值的測(cè)評(píng)質(zhì)量
合并商譽(yù)相關(guān)準(zhǔn)則中運(yùn)用了公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,因此要想提供準(zhǔn)確可靠的會(huì)計(jì)信息,合理地確定公允價(jià)值是前提條件。為此,我們應(yīng)制定嚴(yán)格的可遵循的測(cè)定方法,在實(shí)際操作中,建立估計(jì)公允價(jià)值的恰當(dāng)政策和程序,提高公允價(jià)值測(cè)定的準(zhǔn)確性。
2.加強(qiáng)信息監(jiān)管的力度
合并商譽(yù)相關(guān)準(zhǔn)則,對(duì)于公允價(jià)值的應(yīng)用,存在一定人為可控因素。因此需要進(jìn)一步規(guī)范準(zhǔn)則監(jiān)督體系,完善企業(yè)的內(nèi)部控制,加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、評(píng)估師的執(zhí)業(yè)能力,同時(shí),完善相應(yīng)的法律法規(guī),保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。
3.提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)
由于商譽(yù)的特殊性,其確認(rèn)、計(jì)量的內(nèi)容有別于其他資產(chǎn),這對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求。為此,我們要不斷加大教育的投入,培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念,懂理論、會(huì)實(shí)務(wù)、職業(yè)道德高尚的會(huì)計(jì)人員,全面提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.
[2] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)[M].人民出版社,2008.
關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì) ； 新經(jīng)濟(jì)； 新要求
管理會(huì)計(jì)是以現(xiàn)代管理科學(xué)為基礎(chǔ)，以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的，把管理與會(huì)計(jì)這兩個(gè)主題結(jié)合起來(lái)，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃和控制的信息系統(tǒng)。管理會(huì)計(jì)為決策與計(jì)劃提供信息，協(xié)助指導(dǎo)與控制，制定激勵(lì)目標(biāo)，計(jì)量與評(píng)價(jià)績(jī)效，對(duì)強(qiáng)化內(nèi)部管理和提高經(jīng)濟(jì)效益起著十分重要的作用。而在21世紀(jì)，隨著經(jīng)濟(jì)一體化和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的愈演愈烈，管理會(huì)計(jì)又面對(duì)怎樣的挑戰(zhàn)呢?
一、要求管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)發(fā)生變化
按照世界經(jīng)合組織的說(shuō)法，知識(shí)經(jīng)濟(jì)就是以現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)為核心的，建立在知識(shí)和信息的生產(chǎn)、存儲(chǔ)、使用和消費(fèi)之上的經(jīng)濟(jì)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代管理會(huì)計(jì)的一個(gè)主要的職責(zé)就是把握知識(shí)經(jīng)濟(jì)的特征，提供多樣化的信息。由于管理環(huán)境的變化，要求管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供管理過(guò)程的“長(zhǎng)期戰(zhàn)略”信息、提供“服務(wù)”、“交貨時(shí)間”等信息；而這一切都需要傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)生轉(zhuǎn)變，由原來(lái)以“成本”為中心，轉(zhuǎn)變?yōu)橐浴霸鲋怠睘橹行模^而轉(zhuǎn)變?yōu)橐浴昂诵哪芰Α钡呐嘀矠橹行摹?企業(yè)只有具備核心能力才能持續(xù)獲得價(jià)值增值
二、要求現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的革新
1.合理計(jì)量智力資本
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式注重有形資產(chǎn)的計(jì)量，而知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，知識(shí)等無(wú)形資產(chǎn)的貢獻(xiàn)對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的影響已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了其他實(shí)物資產(chǎn)，為了有效地管理企業(yè)的智力資本，同時(shí)也為了更真實(shí)地反映企業(yè)的價(jià)值，就必須對(duì)智力資本進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，知識(shí)經(jīng)濟(jì)下作為主導(dǎo)生產(chǎn)要素的知識(shí)是企業(yè)生存發(fā)展的關(guān)鍵，而人是知識(shí)的創(chuàng)造者，只有準(zhǔn)確的計(jì)量了人力資本和其他無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，才能正確計(jì)算企業(yè)的價(jià)值，做出正確的決策。
2.成本計(jì)算和管理方法要求隨之改進(jìn)
在管理會(huì)計(jì)中傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法必須作革命性的變革，以“產(chǎn)品”為中心的成本計(jì)算將被以 “作業(yè)”為中心的作業(yè)成本計(jì)算所代替。隨著高新技術(shù)對(duì)傳統(tǒng)工業(yè)領(lǐng)域的滲透，將會(huì)引發(fā)生產(chǎn)的大幅度增長(zhǎng)和人工成本的顯著降低，當(dāng)前的管理會(huì)計(jì)方法已不能適應(yīng)新技術(shù)的要求。因此，如果制造費(fèi)用的分配仍以工時(shí)為標(biāo)準(zhǔn)，必然會(huì)使產(chǎn)品成本信息失真，企業(yè)據(jù)此做出的短期經(jīng)營(yíng)決策和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，就可能出現(xiàn)較大失誤。
3 .要求存貨管理模式的改變
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，全球范圍內(nèi)的網(wǎng)絡(luò)支付、網(wǎng)絡(luò)采購(gòu)等活動(dòng)都可在網(wǎng)上進(jìn)行，傳統(tǒng)存貨模式受到挑戰(zhàn)，“零存貨”的概念有可能成為現(xiàn)實(shí)。存貨乃是一種資源的閑置，它會(huì)降低資金的使用效果，造成資源浪費(fèi)，因此，應(yīng)該務(wù)求“及時(shí)適量”生產(chǎn)，預(yù)防產(chǎn)生存貨堆積的現(xiàn)象，以至于逼近零存貨。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中對(duì)存貨的處理方法已不適應(yīng)現(xiàn)代管理的要求。
三、要求改變對(duì)現(xiàn)行投資方案的評(píng)價(jià)
目前的投資方案評(píng)價(jià)，主要是考慮企業(yè)的財(cái)務(wù)效益。目前管理會(huì)計(jì)所采用的決策評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要是利益最大化(成本費(fèi)用最小化)和現(xiàn)金凈流量最大化。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)的投資主要以智力投資為主，隨著企業(yè)投資的取向從物力投資向智力投資的轉(zhuǎn)變，管理會(huì)計(jì)決策方案的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也將從單純的以財(cái)務(wù)效益為重點(diǎn)轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)效益和綜合信息并重的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。投資的評(píng)價(jià)和選優(yōu)，應(yīng)以方案可能產(chǎn)生的全方位效益為出發(fā)點(diǎn)。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，產(chǎn)品價(jià)值的大小將主要由其具有的知識(shí)含量或技術(shù)含量決定，因而經(jīng)營(yíng)決策的重點(diǎn)應(yīng)集中在如何最大限度地發(fā)揮人才的積極作用，如何通過(guò)適當(dāng)?shù)卦黾赢a(chǎn)品的技術(shù)含量而使企業(yè)產(chǎn)品得到最大限度的增值。
四、要求管理會(huì)計(jì)加強(qiáng)對(duì)非財(cái)務(wù)信息的重視
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，大量的非貨幣信息將充斥于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的每一個(gè)角落，要求企業(yè)的管理會(huì)計(jì)人員及其他各個(gè)責(zé)任中心從中選擇對(duì)本企業(yè)有用的信息，即利用管理會(huì)計(jì)所提供的非貨幣性和貨幣性信息來(lái)滿足各方面的需求，有時(shí)非財(cái)務(wù)信息的影響甚至超過(guò)財(cái)務(wù)信息。例如，新產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率、引進(jìn)人才的未來(lái)效益、引進(jìn)高級(jí)制造技術(shù)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益等，都關(guān)系到企業(yè)全方位的效益。
五、知識(shí)經(jīng)濟(jì)要求管理會(huì)計(jì)著眼于整個(gè)產(chǎn)品生命周期而不是僅僅關(guān)注企業(yè)的生命周期
現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)僅考慮生產(chǎn)者所承受的成本，而不反映影響消費(fèi)者購(gòu)買決策的一個(gè)重要因素——消費(fèi)者所承受的成本，不僅包括購(gòu)買價(jià)，還可能包括與安裝、運(yùn)行、支持、維護(hù)、丟棄相關(guān)的成本，這些成本應(yīng)該在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段引起企業(yè)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)者的足夠重視。
六、知識(shí)經(jīng)濟(jì)要求管理會(huì)計(jì)注重價(jià)值鏈分析
邁克爾·波特教授認(rèn)為，價(jià)值鏈?zhǔn)情_(kāi)發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷和向顧客交付產(chǎn)品與勞務(wù)所形成的一系列作業(yè)的價(jià)值。價(jià)值鏈分析要求管理者注重企業(yè)的外部環(huán)境，分析從供應(yīng)商到最終用戶這條價(jià)值鏈及其一系列的相關(guān)活動(dòng)，從而管理成本。價(jià)值鏈構(gòu)成了企業(yè)的生命鏈，是企業(yè)具有生命價(jià)值的基礎(chǔ)，價(jià)值鏈的每一個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)當(dāng)增加價(jià)值。在識(shí)別了價(jià)值鏈中每一階段所增加的價(jià)值及相關(guān)活動(dòng)所涉及的成本后，一個(gè)重要的問(wèn)題就是如何保持和發(fā)展企業(yè)的持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。有效管理價(jià)值鏈對(duì)于增加顧客價(jià)值而言是至關(guān)重要的。強(qiáng)調(diào)顧客價(jià)值，要求企業(yè)經(jīng)營(yíng)者以顧客為中心分析價(jià)值鏈中不同作業(yè)的性質(zhì)。
正如著名會(huì)計(jì)學(xué)家余緒纓教授指出，“與知識(shí)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展相聯(lián)系的智力資本管理會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展顯得尤為迫切和重要”。21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)將“以人為本”，圍繞企業(yè)核心能力的培植構(gòu)建其基本的框架。這也是未來(lái)管理會(huì)計(jì)研究的方向。
參考文獻(xiàn)：
[1]余緒纓:現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)研究的新思維[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2004年第二期
一、農(nóng)墾企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作存在哪些問(wèn)題
1、對(duì)財(cái)務(wù)管理缺乏準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，賦予了財(cái)務(wù)管理工作新的內(nèi)涵，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理工作無(wú)論從定位上還是從管理內(nèi)容上都發(fā)生了巨大變化，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理工作已經(jīng)無(wú)法滿足現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的需求。財(cái)務(wù)管理工作已不僅僅局限于“算好賬、管好錢”，財(cái)務(wù)管理工作關(guān)乎企業(yè)生存發(fā)展的命脈，為此企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作除做好本職工作外，還應(yīng)積極參與到企業(yè)的發(fā)展決策之中，這有利于企業(yè)發(fā)展過(guò)程中降低企業(yè)的決策風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)決策的科學(xué)性。
2、財(cái)務(wù)管理職責(zé)不清，越位管理問(wèn)題嚴(yán)重企業(yè)內(nèi)部缺乏專注財(cái)務(wù)管理負(fù)責(zé)人員，財(cái)務(wù)管理工作責(zé)任制不規(guī)范，企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)制，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作肆意干涉，使企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作出現(xiàn)多頭管理，財(cái)務(wù)管理責(zé)任追究機(jī)制缺失，財(cái)務(wù)管理工作一旦出現(xiàn)問(wèn)題，無(wú)人負(fù)責(zé)。這些問(wèn)題極大地制約了財(cái)務(wù)管理工作者職能的發(fā)揮，同時(shí)也抑制的財(cái)務(wù)工作人員的工作積極性。
3、日常核算不規(guī)范。會(huì)計(jì)資料不準(zhǔn)確，無(wú)法給財(cái)務(wù)分析提供翔實(shí)的資料有的單位任意簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算手續(xù)，濫用會(huì)計(jì)科目，賬目不清，信息失真；賬外設(shè)賬，弄虛作假，私設(shè)小金庫(kù)；不按期盤(pán)點(diǎn)財(cái)產(chǎn)物資和庫(kù)存現(xiàn)金，不經(jīng)常核對(duì)債權(quán)債務(wù)，造成賬簿記錄與實(shí)物、款項(xiàng)不符。會(huì)計(jì)人員對(duì)原始憑證審核不嚴(yán)，對(duì)財(cái)務(wù)收支監(jiān)督不力，造成會(huì)計(jì)資料不準(zhǔn)確，既違反了財(cái)紀(jì)經(jīng)律，也不利于財(cái)務(wù)各項(xiàng)指標(biāo)的分析和考核。
4、會(huì)計(jì)管理隊(duì)伍，無(wú)法滿足信息化、知識(shí)化理財(cái)?shù)陌l(fā)展需求隨著信息化時(shí)代的來(lái)臨，各種先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)被應(yīng)用到生產(chǎn)生活的各個(gè)領(lǐng)域，企業(yè)會(huì)計(jì)管理工作領(lǐng)域也引進(jìn)了計(jì)算機(jī)技術(shù)，新技術(shù)的引用對(duì)會(huì)計(jì)管理工作者提出了新的要求，現(xiàn)有企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作者素質(zhì)低，接受能力差，在很大程度上阻礙的了信息化、知識(shí)化理財(cái)?shù)陌l(fā)展。
5、內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制不健全企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制不健全，企業(yè)的監(jiān)督機(jī)制除上下級(jí)之間的監(jiān)督之外，企業(yè)內(nèi)部各部門之間應(yīng)加強(qiáng)彼此之間的聯(lián)系與監(jiān)督。各部門之間缺乏了解，不但不利于企業(yè)發(fā)展的整體實(shí)力的提高，還會(huì)導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)漏洞時(shí)無(wú)法及時(shí)發(fā)現(xiàn)，給企業(yè)造成損失。
二、新時(shí)期加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的具體措施
1、準(zhǔn)確定位現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作在企業(yè)中的地位企業(yè)的管理者要轉(zhuǎn)變觀念，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作有清醒的認(rèn)識(shí)。在企業(yè)發(fā)展過(guò)程中對(duì)財(cái)務(wù)管理工作予以高度的重視，努力為企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作創(chuàng)造良好的發(fā)展空間，作為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者要對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況從整體上加以把握，科學(xué)合理的使用企業(yè)資金，加強(qiáng)各項(xiàng)資金的分配與管理，提高資金的運(yùn)作水平。
2、開(kāi)展培訓(xùn)、加強(qiáng)教育，提高會(huì)計(jì)管理工作人員的各項(xiàng)素質(zhì)財(cái)務(wù)管理工作者的科學(xué)文化素質(zhì)和思想道德素質(zhì)都需要通過(guò)培訓(xùn)予以提高，隨著財(cái)務(wù)管理知識(shí)和手段的不斷創(chuàng)新，財(cái)務(wù)管理工作人員要通過(guò)培訓(xùn)不斷提高自己的專業(yè)知識(shí)水平，為履行財(cái)務(wù)管理工作，提供理論和知識(shí)基礎(chǔ)。與此同時(shí)還要不斷培養(yǎng)財(cái)務(wù)管理工作人員愛(ài)崗敬業(yè)、明禮誠(chéng)信、團(tuán)結(jié)友善、奉公守法的職業(yè)品質(zhì)和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ髯黠L(fēng)。通過(guò)提高會(huì)計(jì)工作人員的各項(xiàng)素質(zhì)，提高財(cái)務(wù)管理工作的效率和質(zhì)量。
3、建立健全規(guī)章制度，明確工作職責(zé)對(duì)于財(cái)務(wù)管理工作，必須做到有法可依、有章可循。黑龍江省紅五月農(nóng)場(chǎng)根據(jù)《會(huì)計(jì)法》及其他有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，結(jié)合農(nóng)場(chǎng)的實(shí)際，建立了“剛性預(yù)算”“、資金管理”“、比價(jià)采購(gòu)”“、統(tǒng)籌款個(gè)人賬戶管理”等一系財(cái)務(wù)管理規(guī)章制度，并在實(shí)際工作中不斷補(bǔ)充和完善。同時(shí)，還制定了嚴(yán)格的崗位責(zé)任制。明確企業(yè)有關(guān)人員的財(cái)務(wù)管理權(quán)限和責(zé)任，并堅(jiān)持制度面前人人平等，做到有章必循，違章必究。這些做法，不但使每個(gè)財(cái)務(wù)人員認(rèn)識(shí)到了財(cái)務(wù)紀(jì)律的嚴(yán)肅性，而且還提高了他們的工作熱情和責(zé)任心。
4、更新理財(cái)觀念，創(chuàng)建人人參與財(cái)務(wù)管理的新模式要想使企業(yè)適應(yīng)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，必須更新財(cái)務(wù)理念。
5、建立嚴(yán)密的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，使財(cái)務(wù)管理更加規(guī)范化農(nóng)墾企業(yè)要發(fā)展，必須依據(jù)《會(huì)計(jì)法》和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。制定適合本單位實(shí)際的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的處理程序，實(shí)行會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制，建立嚴(yán)密的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。一是建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)管理規(guī)范和監(jiān)督制度，并要體現(xiàn)權(quán)責(zé)明確、相互制約和內(nèi)部審計(jì)的要求；二是統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，從企業(yè)內(nèi)部管理要求出發(fā)，統(tǒng)一執(zhí)行所確定的會(huì)計(jì)政策，以便統(tǒng)一核算匯總、分析和考核；三是統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目，在實(shí)行國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理需要，統(tǒng)一設(shè)定明細(xì)科目，以便統(tǒng)一口徑，統(tǒng)一核算；四是明確會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的處理程序與方法，遵循會(huì)計(jì)制度規(guī)定的各條核算原則，使會(huì)計(jì)真正為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理提供信息，為企業(yè)外部各有關(guān)方面了解其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果提供信息。
一、BT融資模式的定義
BT是政府利用非政府資金來(lái)承建某些基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的一種投資方式，是Build（建設(shè)）和Transfer（轉(zhuǎn)讓）兩個(gè)英文單詞的縮寫(xiě)，直譯為建設(shè)―轉(zhuǎn)讓，是基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)領(lǐng)域中采用的一種投資建設(shè)模式，其含義是：政府通過(guò)合同約定，將擬建設(shè)某個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投融資權(quán)授予某個(gè)建筑商，在一定時(shí)間內(nèi)，由建筑商負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的投融資和建設(shè)，合同期滿，建筑商考慮一定利潤(rùn)后將該項(xiàng)目有償轉(zhuǎn)讓給政府。
一般來(lái)說(shuō)，確定BT模式需通過(guò)如下特征：1.它是一種投資方式；2.只有政府的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目才能采用BT方式；3.他采用的是非政府資金，即不由政府直接投入而由建筑商自己籌集資金（包括自有資金和出面借取的資金等）；4.項(xiàng)目的投融資和建設(shè)者是建筑商（施工單位）；5.項(xiàng)目在規(guī)定的時(shí)間建成后（是指按法定建設(shè)程序竣工驗(yàn)收備案后）立即有償轉(zhuǎn)讓給政府，收回投資并賺取一定的利潤(rùn)。
二、會(huì)計(jì)處理
BT融資的存在三大模式：
1.完全BT：即通過(guò)招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方.然后建設(shè)方組建項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資、投資和建設(shè)，項(xiàng)目建成后由業(yè)主回購(gòu)的形式。（即實(shí)務(wù)中先由地產(chǎn)集團(tuán)與地方政府簽定BT合同，然后由項(xiàng)目公司進(jìn)行全程運(yùn)做）
2.工程總承包方式：簡(jiǎn)單如下流程即招標(biāo)==確定建設(shè)方==建設(shè)方==對(duì)工程項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、竣工驗(yàn)收等實(shí)行全過(guò)程的承包，并承擔(dān)項(xiàng)目的全部投資，==由業(yè)主委托指派工程監(jiān)理，==項(xiàng)目建成后==業(yè)主回購(gòu)。
3.施工承包方式：即招標(biāo)==確定建設(shè)方，建設(shè)方==對(duì)工程項(xiàng)目的工程施工及投資負(fù)責(zé)==驗(yàn)收合格==業(yè)主回購(gòu)。
下面以我公司承建延津玉湖（引黃渠改造工程）為例，對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算：
河南地產(chǎn)集團(tuán)地產(chǎn)集團(tuán)2013年8月與延津縣政府達(dá)成引黃渠改造工程改造協(xié)議，由名門地產(chǎn)集團(tuán)成立項(xiàng)目公司（名門地產(chǎn)延津有限公司，注冊(cè)資本3000萬(wàn)）承擔(dān)引黃渠改造工程的改造工作.工期10個(gè)月，合同轉(zhuǎn)讓總價(jià)3000萬(wàn)，毛利率10%，管理費(fèi)10%，根據(jù)實(shí)質(zhì)大于形式原則，應(yīng)采用模式一方式進(jìn)行核算。
地產(chǎn)集團(tuán)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本――名門地產(chǎn)延津有限公司 3000
貸：銀行存款3000
名門地產(chǎn)延津： 8-12月根據(jù)實(shí)際發(fā)生的合同成本
借：工程施工――合同成本 1120
貸：銀行存款等1120
根據(jù)已結(jié)算的合同價(jià)款：
借：應(yīng)收賬款――延津縣政府 1200
貸：工程結(jié)算1200
2013年末，按照完工進(jìn)度40%，確認(rèn)當(dāng)年的合同收入和合同費(fèi)用時(shí)
借：工程施工――合同毛利 80
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1120
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1200
完工時(shí)，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額對(duì)沖
借：工程結(jié)算 3000
貸： 工程施工――合同成本 2800
工程施工――合同毛利 200
三、稅務(wù)處理
對(duì)BT的稅務(wù)處理規(guī)定，各地有不同的規(guī)定：：下面分別介紹一下重慶和河北及河南的規(guī)定
1.重慶市規(guī)定。《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（渝地稅發(fā)[2008]195號(hào)）規(guī)定：BT是通過(guò)融資進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)的一種融投資方式。對(duì)BT模式的營(yíng)業(yè)稅征收管理，明確為：
（1）無(wú)論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，對(duì)融資人應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
（2）融資方取得的回購(gòu)價(jià)款，包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入，應(yīng)全額交納建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅，并全額開(kāi)具建安發(fā)票。
（3）融資人的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為按BT模式合同規(guī)定的分次付款時(shí)間，合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為總承包方收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。分包方納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為分包方收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。
2.河北省規(guī)定?！逗颖笔〉胤蕉悇?wù)局關(guān)于“建設(shè)-移交”模式有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（河北省地方稅務(wù)局公告2011年第2號(hào)）“建設(shè)―移交”模式有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題公告如下：
納稅人采用“建設(shè)―移交”模式從事基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目取得的全部收入，應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。若該納稅人將建筑工程承包（分包）給其他施工企業(yè)的，則以取得的全部收入扣除支付給其他施工企業(yè)的承包（分包）款后的余額為營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅。
3.河南省規(guī)定?！逗幽鲜〉胤蕉悇?wù)局關(guān)于的公告》第八條規(guī)定：建設(shè)項(xiàng)目實(shí)行BT模式的，納稅人為：
（1）項(xiàng)目的建設(shè)方（或投資方）與施工企業(yè)為同一單位的，以項(xiàng)目的建設(shè)方（投資方）為納稅人。
（2）項(xiàng)目的建設(shè)方（或投資方）將建筑安裝工程承包或分包給其它施工企業(yè)的，分別以建設(shè)方（或投資方）和施工企業(yè)為納稅人
《河南省地方稅務(wù)局關(guān)于的公告》第十九條 納稅人實(shí)行BT模式的，營(yíng)業(yè)額按以下方式處理：
（1）項(xiàng)目的建設(shè)方（或投資方）與施工企業(yè)為同一單位的，建設(shè)方（或投資方）在取得業(yè)主支付回購(gòu)款項(xiàng)時(shí)以實(shí)際取得的回購(gòu)款項(xiàng)為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額?；刭?gòu)價(jià)款包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；拆遷補(bǔ)償費(fèi)用；會(huì)計(jì)；稅務(wù)處理
中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）033-000-01
引言
房地產(chǎn)企業(yè)在拆遷房屋的時(shí)候，會(huì)對(duì)被拆除房屋的所有人采取一定形式的補(bǔ)償，以彌補(bǔ)房屋所有人的損失。補(bǔ)償方式是按照《城市房屋拆遷管理?xiàng)l例》中的有關(guān)規(guī)定以及各地的拆遷補(bǔ)償政策執(zhí)行的。對(duì)于存在拆遷補(bǔ)償情況的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目整體開(kāi)發(fā)成本核算和稅務(wù)管理的關(guān)鍵。
一、房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
（一）對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)置換所采用的會(huì)計(jì)處理方式
所謂的“房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)置換”，就是開(kāi)發(fā)商在開(kāi)發(fā)舊城改造、棚戶區(qū)改造、城中村改造等含有需拆遷房屋的項(xiàng)目時(shí)，用自己建造的新房與被拆遷人的被拆遷房屋進(jìn)行置換，或是直接在拆遷補(bǔ)償協(xié)議中明確安置房建設(shè)的位置、面積、戶型等建設(shè)指標(biāo)再按一定的標(biāo)準(zhǔn)與拆遷戶的被拆遷房屋進(jìn)行置換。有些項(xiàng)目還存在按照拆遷房屋的評(píng)估價(jià)和調(diào)換房屋的市場(chǎng)價(jià)（簽訂拆遷補(bǔ)償協(xié)議時(shí)的期房市場(chǎng)價(jià)格）或優(yōu)惠價(jià)進(jìn)行結(jié)算調(diào)換差價(jià)的行為。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本有六大項(xiàng)，分別是土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、建筑安裝費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)。安置房的建設(shè)支出以及可能存在的差價(jià)，由于是屬于拆遷補(bǔ)償?shù)姆懂?，是為了獲取土地而發(fā)生的，這個(gè)款項(xiàng)就需要計(jì)入到土地開(kāi)發(fā)成本中?？稍凇巴恋卣饔眉安疬w補(bǔ)償費(fèi)”科目下設(shè)安置及動(dòng)遷支出，核算安置房建設(shè)發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用。由于舊城改造、棚戶區(qū)改造、城中村改造等項(xiàng)目均伴隨商品房開(kāi)發(fā)，等到項(xiàng)目整體（含商品房）建設(shè)完畢，該部分支出由商品房承擔(dān)，隨著商品房成本的結(jié)轉(zhuǎn)而轉(zhuǎn)入“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”。
（二）作價(jià)補(bǔ)償業(yè)務(wù)所采用的會(huì)計(jì)處理方式
對(duì)于補(bǔ)償方式，拆遷戶可以選擇，貨幣的補(bǔ)償是被多數(shù)的拆遷戶所接受的，即拆遷戶從房地產(chǎn)公司那獲得補(bǔ)償金之后，就自己處理住房的問(wèn)題。房地產(chǎn)公司將這部分費(fèi)用作為開(kāi)發(fā)成本計(jì)入到“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”中。即借記科目為“開(kāi)發(fā)成本-土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”，所涵蓋的內(nèi)容包括所征用的土地費(fèi)以及拆遷補(bǔ)償費(fèi)；貸記科目為“庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款”等等。
（三）在會(huì)計(jì)處理中將產(chǎn)權(quán)置換結(jié)合作價(jià)補(bǔ)償來(lái)完成
房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)拆遷戶的補(bǔ)償，是以一定面積的房屋作為補(bǔ)償條件，多余的面積就兌換為貨幣支付以作為補(bǔ)償費(fèi)用。對(duì)于房地產(chǎn)公司而言，拆遷戶獲得安置房，房地產(chǎn)公司獲得可開(kāi)發(fā)的土地，安置房屋建設(shè)發(fā)生的各類支出計(jì)入到土地成本中，科目設(shè)置和會(huì)計(jì)核算同“房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)置換所采用的會(huì)計(jì)處理方式”。拆遷戶另外獲得的補(bǔ)償費(fèi)用，也是土地成本中的一部分，科目設(shè)置和會(huì)計(jì)核算同“作價(jià)補(bǔ)償業(yè)務(wù)所采用的會(huì)計(jì)處理方式”。再具體核算中應(yīng)將兩者結(jié)合起來(lái)。
二、房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的稅務(wù)處理
（一）“營(yíng)改增”前對(duì)營(yíng)業(yè)稅的處理方式
房地產(chǎn)企業(yè)在對(duì)拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的稅務(wù)處理上，按照國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的住房征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題執(zhí)行，所涉及的內(nèi)容包括個(gè)人銷售拆遷補(bǔ)償和住宅小區(qū)建O補(bǔ)償。如果所補(bǔ)償?shù)姆课菝娣e與拆遷建筑的面積是相等的，就要按照同類住宅房屋的成本價(jià)格對(duì)營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行核定。在房屋轉(zhuǎn)讓的時(shí)候沒(méi)有做出結(jié)算的房屋以及包括托兒所、車棚等等公共用房，如果房屋已經(jīng)轉(zhuǎn)讓且營(yíng)業(yè)稅已經(jīng)征收了，就不需要征收營(yíng)業(yè)稅了[3]。對(duì)于拆遷房屋中超出的部分，就要根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例中的相關(guān)內(nèi)容確認(rèn)營(yíng)業(yè)額，一方面可以按照納稅人當(dāng)期的應(yīng)稅行為核定價(jià)格，另一方面可以按照其他納稅人的當(dāng)期的應(yīng)稅行為核定價(jià)格。計(jì)算公式如下：
營(yíng)業(yè)額=[營(yíng)業(yè)成本（工程成本）×（1+成本利潤(rùn)率）]/（1-營(yíng)業(yè)稅稅率）
（二）“營(yíng)改增”后對(duì)增值稅的處理方式
“營(yíng)改增”以后，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的稅務(wù)處理，國(guó)家稅務(wù)總局并沒(méi)有明確規(guī)定，但是營(yíng)改增以后，安置房可按照增值稅視同銷售行為中的“將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”這一項(xiàng)。同時(shí)，由于安置房沒(méi)有可參照的平均銷售價(jià)格，其視同銷售額應(yīng)按組成計(jì)稅價(jià)格確定。
增值稅組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）
（三）對(duì)土地增值稅的處理方式
土地增值稅的處理方式是按照土地增值稅清算管理的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行的，房地產(chǎn)公司對(duì)于開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)產(chǎn)品作為抵償債務(wù)項(xiàng)，用于換取非貨幣性資產(chǎn)。當(dāng)有所有權(quán)轉(zhuǎn)移的事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)候，就要看作是房地產(chǎn)銷售行為，所獲得的收入就可以按照同類房地產(chǎn)的價(jià)格進(jìn)行確認(rèn)，也可以按照房地產(chǎn)市場(chǎng)中的同類房地產(chǎn)價(jià)格對(duì)評(píng)估該產(chǎn)品的價(jià)值，以此為依據(jù)對(duì)拆遷補(bǔ)償費(fèi)確認(rèn)。房地產(chǎn)公司向回遷戶支付補(bǔ)差價(jià)款，將這筆費(fèi)用計(jì)入到拆遷補(bǔ)償費(fèi)中。此外，對(duì)于按照政府有關(guān)規(guī)定支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)以及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商與拆遷戶以協(xié)議形式確認(rèn)的拆遷補(bǔ)償金額，可以計(jì)入到土地增值稅中。
（四）對(duì)企業(yè)所得稅的處理方式
企業(yè)所得稅的處理方式按照企業(yè)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的所得稅處理方式以及相關(guān)的稅法執(zhí)行。當(dāng)出現(xiàn)開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)存在所有權(quán)轉(zhuǎn)移的問(wèn)題時(shí)，或者使用權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)候，或者在獲得利益權(quán)利的時(shí)候都要對(duì)所獲得的收入進(jìn)行確認(rèn)。確認(rèn)的順序?yàn)椋喊凑辗康禺a(chǎn)公司近期所開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品的銷售價(jià)格為準(zhǔn)，確認(rèn)產(chǎn)品的市場(chǎng)公允價(jià)值[4]，或者按照視同銷售的銷售額確認(rèn)收入。對(duì)于產(chǎn)品可能獲得的利潤(rùn)，就需要按照產(chǎn)品開(kāi)發(fā)過(guò)程中所消耗的成本加以確認(rèn)，要求產(chǎn)品開(kāi)發(fā)中要有一定的成本利潤(rùn)率。
三、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補(bǔ)償并不是等同劃一的，而是根據(jù)拆遷戶條件的不同、拆遷項(xiàng)目的規(guī)劃要求不同而靈活選用產(chǎn)權(quán)調(diào)換的拆遷補(bǔ)償形式、作價(jià)補(bǔ)償?shù)牟疬w補(bǔ)償形式、產(chǎn)權(quán)調(diào)換的拆遷補(bǔ)償形式和作價(jià)補(bǔ)償相結(jié)合的拆遷補(bǔ)償形式。不同的拆遷補(bǔ)償形式都有各自的特點(diǎn)，在會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理上要進(jìn)行區(qū)別化處理。
參考文獻(xiàn)：
[1]國(guó)家稅務(wù)總局.國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問(wèn)題》的公告[DB/OL].2013年第11號(hào)，2013-3-12.
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