發(fā)布時(shí)間：2023-09-21 16:53:03
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的電子商務(wù)稅收征管案例樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；C2C交易；稅收制度；現(xiàn)狀
我國電子商務(wù)自從 1998 年興起以來，一直迅猛發(fā)展。電子商務(wù)的交易規(guī)模已經(jīng)相當(dāng)可觀，《2013 年中國電子商務(wù)企業(yè)發(fā)展報(bào)告》指出，2013 年上半年，我國電子商務(wù)的交易額為 4.98 億元，同比增加 45.3%。2013 年 11 月 11 日當(dāng)天，淘寶網(wǎng)的交易額已經(jīng)突破350億大關(guān)，其中作為電子商務(wù)中一種新型的交易模式C2C交易，發(fā)展?jié)摿薮?，發(fā)展最為迅速。C2C 模式下的網(wǎng)絡(luò)交易，具有非常豐富的商品種類、比較實(shí)惠的商品價(jià)格，吸引著越來越多的消費(fèi)者網(wǎng)上購物，人們可以在 C2C 交易平臺上通過瀏覽網(wǎng)頁買到自己心儀的商品。如果你有創(chuàng)業(yè)的激情，不需要任何的工商、稅務(wù)登記，就可以很方便地在 C2C 交易平臺上進(jìn)行注冊開店開展經(jīng)營業(yè)務(wù)。C2C 交易的出現(xiàn)極大的改變了人們的交易方式和交易習(xí)慣。目前西方發(fā)達(dá)國家和國際組織從維護(hù)本國、本地區(qū)經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)，制定了不同的稅收法律政策與稅收原則來指導(dǎo)電子商務(wù)的發(fā)展，對電子商務(wù)的稅收研究有了很大的進(jìn)展，也制定了幾種不同的稅收方案。
一、C2C交易的基本類型
根據(jù) C2C 電子商務(wù)交易標(biāo)的存在形式不同，可以將 C2C 電子商務(wù)交易標(biāo)的分為有形商品和無形商品。C2C 電子商務(wù)交易標(biāo)的不僅包括傳統(tǒng)貿(mào)易中的實(shí)物商品如家具、汽車、食品等實(shí)實(shí)在在存在的物體，還包括無形的商品和勞務(wù)如電子書和數(shù)字音樂、在網(wǎng)上進(jìn)行的醫(yī)療咨詢和法律咨詢服務(wù)等等。
根據(jù) C2C 電子商務(wù)交易主體間交易標(biāo)的的傳遞方式的不同，C2C 電子商務(wù)可以分為直接電子商務(wù)和間接電子商務(wù)。在間接 C2C 電子商務(wù)交易中，買賣雙方只是在網(wǎng)上完成了交易的磋商談判支付等行為，交易標(biāo)的仍然需要按照買賣雙方?jīng)Q定的物流方式，一般是由賣家安排物流進(jìn)行發(fā)貨，直接送到消費(fèi)者手中。交易的標(biāo)的主要涉及有形的商品。而在線交易（直接 C2C 交易）則主要涉及數(shù)字形式存在的無形商品和勞務(wù)，賣家在得知支付寶已經(jīng)代收貨款后，就可以直接通過網(wǎng)上傳輸數(shù)據(jù)信息完成交易。針對這兩種不同的交易方式，應(yīng)該設(shè)計(jì)相關(guān)的稅收種類，因此我們必須對 C2C 交易的方式有最基本的把握，才不會發(fā)生在稅種適用的上混亂。
根據(jù) C2C 交易主體能否獲取收益為標(biāo)準(zhǔn)，將 C2C 網(wǎng)店店主分為營利主體和非營利主體。在 C2C 電子商務(wù)平臺上的網(wǎng)店賣家能夠通過長期經(jīng)營獲取一定的收益，他們有一定的進(jìn)貨渠道，遵循著低買高賣的市場規(guī)律，賺取差價(jià)，經(jīng)營時(shí)間長，能獲得成本外的收益。非營利主體可以進(jìn)一步的區(qū)分為公益性的非營利主體和個(gè)人閑置物品轉(zhuǎn)讓的主體。區(qū)分營利主體和非營利主體能夠更好地界定 C2C 電子商務(wù)交易的主體，只有對 C2C 交易主體進(jìn)行區(qū)分，才能針對營利主體和非營利主體制定不同稅收規(guī)定和稅收制度。
綜上所述，C2C 交易模式具有自己形式上的獨(dú)特特征，但是與傳統(tǒng)商務(wù)模式相比，C2C 交易只是將傳統(tǒng)的實(shí)體店搬到網(wǎng)絡(luò)上，其實(shí)質(zhì)都是以營利為目的的。根據(jù)我國稅法的規(guī)定，只要存在經(jīng)營行為，不論何種形式，都應(yīng)該繳納稅收。但是為了鼓勵(lì)電子商務(wù)的發(fā)展，我們在 C2C 交易市場上卻仍然持免稅的態(tài)度。2007年 8 月全國首例網(wǎng)絡(luò)交易偷稅案“彤彤屋案”就是利用 C2C 交易免稅的優(yōu)勢而逃稅的案例，最終以被告判處有期徒刑而告終。這個(gè)案例引發(fā)了很多理論上的爭議，也顯示了司法機(jī)關(guān)在適用法律上的尷尬。在 C2C 交易規(guī)模迅速發(fā)展壯大并給現(xiàn)有稅收法律制度帶來挑戰(zhàn)的情況下，我們到底應(yīng)不應(yīng)該對 C2C 交易征稅，何時(shí)征稅，怎樣征稅，這個(gè)理論問題的研究變得非常迫切。
二、我國 C2C 交易稅收調(diào)整的制度環(huán)境
2001 年 4 月 28 日實(shí)行的《稅收征收管理法》，它主要調(diào)整傳統(tǒng)貿(mào)易中的征納稅行為，已經(jīng)無法適應(yīng) C2C 電子商務(wù)模式的發(fā)展要求，比如在如何處理 C2C 電子商務(wù)交易中的電子商務(wù)稅務(wù)登記與征管、稅源監(jiān)控、稅收稽查等問題上，并沒有做出相應(yīng)的改變，因此形成了這部分的調(diào)整上的不足。依靠原有的稅法依據(jù)，不能完整的規(guī)范 C2C 交易稅收活動(dòng)，立法上的滯后性，有可能阻礙電子商務(wù)的發(fā)展。有鑒于此，國家和地方政府根據(jù)電子商務(wù)發(fā)展的實(shí)際情況，先后制定了一系列專門針對電子商務(wù)的各個(gè)側(cè)面進(jìn)行調(diào)整的法律法規(guī)。由于技術(shù)上的落后，配套措施的不完善，也給這些制度的真正實(shí)施帶來困難。以下是幾種國家專門針對電子商務(wù)制定的法律法規(guī)和政策：
《中華人民共和國電子簽名法》以法律的形式明確了電子簽名的法律地位，保障了電子簽名法律效力，為確定 C2C 交易的買賣雙方提供了法律依據(jù)，在一定程度上能夠保障電子商務(wù)發(fā)展的安全性與合法性，為 C2C 交易的發(fā)展提供更廣闊的發(fā)展空間。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管的電子化技術(shù)手段發(fā)展滯后，不能跟上電子簽名的合法化節(jié)奏，即使電子簽名的法律效力已經(jīng)明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠根據(jù)電子簽名確定 C2C 交易中的納稅主體，但電子化征管手段發(fā)展的滯后性，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)仍不能對 C2C 交易進(jìn)行有效的稅收征管。因此，國家立法機(jī)關(guān)仍然需要對電子商務(wù)的稅收政策和稅收法律規(guī)范進(jìn)行進(jìn)一步的補(bǔ)充和完善；國家稅務(wù)總局公布的《關(guān)于個(gè)人通過網(wǎng)絡(luò)買賣虛擬貨幣取得收入征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》，該批復(fù)稱任何人只要通過網(wǎng)絡(luò)交易平臺收買網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣后，再通過網(wǎng)絡(luò)交易平臺向第三人進(jìn)行銷售賺取差價(jià)的，該批復(fù)規(guī)定對這種通過低買高賣行為賺取的差價(jià)征收個(gè)人所得稅。該批復(fù)明確國家稅務(wù)機(jī)關(guān)對數(shù)字化商品進(jìn)行課稅，這是我國電子商務(wù)稅收法律制度開始構(gòu)建的開始，具有重要的意義；2010 年 7 月 1 日起實(shí)行的《網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)行為管理暫行辦法》要求經(jīng)營者進(jìn)行工商注冊時(shí)，必須提供真實(shí)的個(gè)人信息。2012 年 5 月中旬，國家發(fā)展改委員《關(guān)于組織開展國家電子商務(wù)示范城市電子商務(wù)試點(diǎn)專項(xiàng)的通知》，目前首次獲批開展電子發(fā)票試點(diǎn)的地點(diǎn)有重慶等 5 個(gè)城市。這表明電子發(fā)票推廣工作已經(jīng)正式進(jìn)入實(shí)際操作階段，這在一定程度上可以緩解由于“無紙化”交易而產(chǎn)生的網(wǎng)上購物無憑證的難題；2013 年 4 月 1 日起實(shí)行的《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》為 C2C 電子商務(wù)模式征稅提供了可能性，網(wǎng)絡(luò)發(fā)票的推廣實(shí)施也便于稅務(wù)部門的監(jiān)督管理。
以上列舉的有關(guān)調(diào)整電子商務(wù)的全國性普遍性的指導(dǎo)規(guī)范，目前地方性的法律法規(guī)不多。最典型的是北京市工商局下發(fā)的關(guān)于貫徹落實(shí)《北京市信息化促進(jìn)條例》的意見，該意見強(qiáng)調(diào)對電子商務(wù)加強(qiáng)監(jiān)督管理并稱在 C2C 交易平臺上的個(gè)人網(wǎng)店只有在工商管理局注冊后才具有合法性，不經(jīng)過工商管理局注冊的網(wǎng)絡(luò)商店將按照無照經(jīng)營進(jìn)行注銷、取締。該意見遭到了反對，最終沒有正式實(shí)施。上海擬將開始對 C2C 網(wǎng)絡(luò)店鋪進(jìn)行行政監(jiān)管，最終也未能通過。總而言之，這些規(guī)范就構(gòu)成了目前調(diào)整我國 C2C 交易的主要制度環(huán)境。
三、我國 C2C 交易稅收調(diào)整的現(xiàn)狀
目前我國尚未針對 C2C 電子商務(wù)交易進(jìn)行稅收立法，對 C2C 網(wǎng)絡(luò)交易征稅缺乏充分的法律依據(jù)。依靠以傳統(tǒng)交易模式為依托的現(xiàn)行稅法對C2C交易進(jìn)行調(diào)整造成了C2C交易課稅無法可依的局面。中國現(xiàn)行稅法是針對實(shí)體交易制定的，調(diào)整的是針對交易實(shí)體的稅收法律行為，而 C2C 網(wǎng)店購物模式是一種新興事物，與傳統(tǒng)的交易模式存在著很大的不同，尤其對于 C2C 交易的虛擬性特征而言，現(xiàn)行稅法中的各種規(guī)定如關(guān)于各種稅制要素的規(guī)定、稅收征管規(guī)定等均不適用于 C2C 電子商務(wù)，在對我國 C2C 交易調(diào)整方面存在著很大的難題：
（一）不能明確 C2C 交易稅制要素，傳統(tǒng)稅法形同虛設(shè)
現(xiàn)行稅法對納稅主體的規(guī)定比較簡單，根據(jù)其居住地或存在的物理場所就可以判定交易主體是否屬于稅法上的“居民”，而在電子商務(wù)條件下，交易主體在虛擬空間里進(jìn)行交易，這使得我們無法判定其居住地和經(jīng)常場所，也就導(dǎo)致納稅主體居民身份難以認(rèn)定。由于在電子商務(wù)交易中傳統(tǒng)中介人的消失，使電子商務(wù)條件下納稅主體呈現(xiàn)多樣化、模糊化、邊緣化的特點(diǎn)?，F(xiàn)行稅法對納稅主體的規(guī)定比較片面，無法涵蓋電子商務(wù)中的納稅主體；現(xiàn)行稅法以有形商品和服務(wù)作為主要的征稅對象，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過物流系統(tǒng)監(jiān)控稅源比較容易，但是在 C2C 交易條件下，交易標(biāo)的不僅包括有形的商品和勞務(wù)，還包括以數(shù)字化形式存在的各種無形的商品和勞務(wù)。依照傳統(tǒng)稅法，無法確定課稅對象的性質(zhì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法通過信息流進(jìn)行監(jiān)控，各種稅收政策和稅收規(guī)定和執(zhí)行也缺乏相關(guān)的技術(shù)支持，實(shí)際上處于無法監(jiān)管的狀態(tài)；現(xiàn)行稅法對納稅地點(diǎn)的規(guī)定以領(lǐng)土原則和有形原則為主，由于 C2C 交易的虛擬化和無形化，就使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無法準(zhǔn)確認(rèn)定 C2C 交易賣家的經(jīng)營場所、生產(chǎn)地、消費(fèi)地，這給常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定帶來很大的困難，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無法正確行使稅收管轄權(quán)；現(xiàn)行稅法是根據(jù)傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)中傳統(tǒng)的支付方式來規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，而對于 C2C 交易的時(shí)間難以確定，所以導(dǎo)致現(xiàn)行規(guī)定成為一紙空文。
（二）不能有效調(diào)整稅收征管活動(dòng)，容易造成稅負(fù)不公
根據(jù)現(xiàn)行稅收征管法律規(guī)定，在我國從事生產(chǎn)、銷售、提供勞務(wù)的任何單位和個(gè)人，都需要到相關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記。但是由于網(wǎng)絡(luò)交易活動(dòng)的隨意性和虛擬性，使得傳統(tǒng)稅收征管制度變得毫無意義。C2C 電子商務(wù)模式下的稅務(wù)登記方式的滯后性造成了國家稅務(wù)機(jī)關(guān)難以監(jiān)控稅源（應(yīng)稅主體與應(yīng)稅行為），給稅收征管、稅收稽查帶來了困難。依靠傳統(tǒng)稅法對 C2C 交易進(jìn)行稅收調(diào)整，容易造成傳統(tǒng)貿(mào)易經(jīng)營者與電子商務(wù)經(jīng)營者間的稅負(fù)不公。這主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，我國現(xiàn)行稅制是針對傳統(tǒng)的實(shí)體貿(mào)易而規(guī)定的，由于 C2C 交易本身所具有的特殊性以及法律規(guī)定的不完善，現(xiàn)行稅制并不適用于 C2C 電子商務(wù)貿(mào)易，這就使得 C2C 交易主體可以利用法律漏洞輕易地逃稅，而從事實(shí)物貿(mào)易的主體卻還要依法納稅，這將導(dǎo)致兩種不同的貿(mào)易方式下稅負(fù)的不公平；另一方面，由于電子商務(wù)本身的虛擬性，采用無紙化的操作方式，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以監(jiān)控稅源并給稅收征管造成了帶來障礙，一些實(shí)體企業(yè)利用 C2C 交易平臺上零稅收的優(yōu)勢進(jìn)行偷稅漏稅，他們往往將實(shí)物貿(mào)易轉(zhuǎn)移到電子商務(wù)貿(mào)易中，以此來規(guī)避稅收征管，這就造成了明顯的稅負(fù)不公。現(xiàn)行的稅收調(diào)整法規(guī)中沒有與 C2C 交易相對應(yīng)的商務(wù)處罰條例。制定于 2001 年現(xiàn)行的稅收程序法，針對的是傳統(tǒng)的交易方式，但是對于新的 C2C 交易來說沒有任何相關(guān)規(guī)定。由于缺乏有關(guān) C2C 交易的處罰條例的規(guī)定造成了處罰力度不足，因而不能有效的規(guī)范網(wǎng)絡(luò)交易者的納稅活動(dòng)。
參考文獻(xiàn)
[1]余劍.我國電子商務(wù)征稅問題及對策探析[D].西安：西安文理學(xué)院， 2014.
(一)電子商務(wù)的特性決定了對稅收影響
與傳統(tǒng)行業(yè)相比,電子商務(wù)具有虛擬性、全球性、隱蔽性等特性,這些特性對于我們稅務(wù)部門帶來了挑戰(zhàn)?，F(xiàn)在的問題不是討論要不要征稅的問題,而是如果要征稅,能不能實(shí)現(xiàn)征稅。從之前的一些案例來看,都是有前文而沒有后文或是抓幾個(gè)典型而已,如網(wǎng)店實(shí)名制。這正是由于電子商務(wù)的獨(dú)特的特性所造成的?，F(xiàn)階段幾乎所有的傳統(tǒng)行業(yè)都可以搬到互聯(lián)網(wǎng)開展電子商務(wù),每天都有新的創(chuàng)意冒出來,新的商業(yè)模式產(chǎn)生。電子商務(wù)的高速發(fā)展有可能使稅務(wù)的法律法規(guī)無法跟上,這些都將影響征稅的過程。
電子商務(wù)具有虛擬性,與傳統(tǒng)商務(wù)相比,電子商務(wù)可以在任何時(shí)間交易,不限交易地點(diǎn),不需見面而完成交易過程。對于有形商品來說,只有物流需經(jīng)過實(shí)體經(jīng)濟(jì),其他過程都可以在互聯(lián)網(wǎng)上快速完成。而對于無形商品來說,如有償數(shù)字音樂服務(wù)、軟件服務(wù)等,所有過程如選購、下訂單、付款、交貨都可以在互聯(lián)網(wǎng)上快速完成。電子商務(wù)具有虛擬的場所,如淘寶網(wǎng)、易趣網(wǎng)等并沒有實(shí)體經(jīng)營店。交易的主體具有虛擬性,在網(wǎng)上只以服務(wù)器、網(wǎng)站、網(wǎng)上賬號出現(xiàn),網(wǎng)絡(luò)對所有交易主體都是開放的,任何人都可以成為交易主體。電子商務(wù)具有全球性,互聯(lián)網(wǎng)將地球變成了地球村,不同的國家通過互聯(lián)網(wǎng)迅速完成商務(wù)活動(dòng)。特別對于無形產(chǎn)品,無需通過海關(guān)而暢通無阻地完成交易活動(dòng)。由于電子商務(wù)具有虛擬性、便捷性,因而極具隱蔽性。如商家無需實(shí)體店,可以在家里辦公或其他任何地點(diǎn)或由廠家直接發(fā)貨。
(二)電子商務(wù)造成了稅收的一系列問題出現(xiàn)
在傳統(tǒng)貿(mào)易方式下,交易雙方是誰、納稅人是誰都很清楚,交易者必須具備資金、場地、人員、章程等條件,經(jīng)工商部門登記注冊并到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記后,才具有合法的經(jīng)營資格。傳統(tǒng)的稅收征管和稽核、是建立在有形的憑證、賬冊和各類報(bào)表基礎(chǔ)上,通過對其有效性、真實(shí)性、邏輯性和合法性的審核,達(dá)到管理和稽查的目的。而電子商務(wù)的特性造成了稅收的一系列問題出現(xiàn):
1.對稅負(fù)公平原則的影響。由于電子商務(wù)具有優(yōu)越的特性,使得傳統(tǒng)企業(yè)無法與電子商務(wù)企業(yè)競爭。如電子商務(wù)企業(yè)的客戶具有無窮增大效應(yīng),而傳統(tǒng)的企業(yè)卻沒有,如一個(gè)淘寶商城相當(dāng)于幾十家超市,隨著上網(wǎng)人數(shù)增加及網(wǎng)上購物人群不斷增大,它的消費(fèi)客戶還在不斷增加,而傳統(tǒng)的超市卻沒有這個(gè)效應(yīng)。如果再加上電子商務(wù)免稅的話,那將更突出電子商務(wù)企業(yè)的優(yōu)越性,將對傳統(tǒng)企業(yè)產(chǎn)生更大沖擊。從事電子商務(wù)的企業(yè)和個(gè)人利用網(wǎng)絡(luò)交易的虛擬性避免納稅義務(wù),由此造成了與傳統(tǒng)貿(mào)易之間的稅負(fù)不公現(xiàn)象,使傳統(tǒng)的稅基面臨減少趨勢。由于電子商務(wù)具有全球性,再加上各國電子商務(wù)的政策不同,還將造成國際間稅負(fù)不公平產(chǎn)生。而要解決國際稅負(fù)問題則需全球各國密切合作。
2.稅收稽查難度增大。由于電子商務(wù)具有虛擬性,使得納稅主體不清晰,納稅地點(diǎn)難以確定,稅收管轄權(quán)難以界定以及常設(shè)機(jī)構(gòu)出現(xiàn)虛擬化,這些造成稅收的征管及稽查難度加大。因此按傳統(tǒng)的稅收方法難以適應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展。
3.對稅收效率原則的影響。對現(xiàn)行稅收征管體制而言,電子商務(wù)的出現(xiàn)提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款征收成本,降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管工作的效率。電子商務(wù)的虛擬化、全球化,電子商務(wù)中居民身份的模糊難辨,賬冊憑證的無紙化,計(jì)算機(jī)密碼技術(shù)的發(fā)展等增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)收集資料的難度,提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本,從而造成稅收效率的下降。因此建立什么樣的稅收體系必須要考慮稅收的效率問題。否則即使開征電子商務(wù)稅收也可能是得不償失的。
4.國際雙重征稅問題和國際避稅問題。由于國際納稅征管權(quán)不易確定以及各國制定的電子商務(wù)政策不同,將出現(xiàn)兩種現(xiàn)象:要么雙重征稅,要么避稅。目前,世界各國實(shí)行的稅收管轄權(quán)原則并不統(tǒng)一,有的實(shí)行來源地稅收管轄權(quán),有的實(shí)行居民稅收管轄權(quán),也有來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)合并實(shí)行的。尤其是對電子商務(wù)而言,其虛擬性使得居民身份和收入來源地的確定都變得困難,直接導(dǎo)致了國際稅收沖突的加劇。
二、電子商務(wù)下稅收體系重構(gòu)建之比較分析
根據(jù)電子商務(wù)的特征,許多學(xué)者提出了不同的征稅方案,但主要有以下三種方案為主,即比特稅方案、托賓稅方案和現(xiàn)行稅制拓展。不同的方案有不同的優(yōu)缺點(diǎn),以下通過比較分析能更好的區(qū)分三種方案的優(yōu)劣。
(一)電子商務(wù)下的征稅方案之一:比特稅方案
比特稅是通過對網(wǎng)絡(luò)中數(shù)據(jù)信息的傳遞量進(jìn)行征稅。比特是信息流量的單位,在電子商務(wù)中,一般來說電子商務(wù)的業(yè)務(wù)越大,信息流量也越大。經(jīng)營的時(shí)間越久,信息流量也越大。比特稅類似于印發(fā)稅,如股票的交易資金流量越大,繳交的印發(fā)稅也越多。
比特稅的納稅人范圍很廣,它涵蓋所有通過網(wǎng)絡(luò)交易或者獲取信息的單位和個(gè)人。課稅對象很明顯,就是單位和個(gè)人上網(wǎng)所產(chǎn)生的流量,比特信息流量越大,所繳納的稅越多。比特稅的稅率制定要考慮傳統(tǒng)企業(yè)和電子商務(wù)企業(yè)之間公平,同時(shí)要考慮電子商務(wù)的發(fā)展。在電子商務(wù)的發(fā)展和公平中找到平衡點(diǎn)。納稅的形式可以由網(wǎng)絡(luò)接入商代繳代征,或建立上網(wǎng)實(shí)名制,給予每個(gè)單位和個(gè)人固定賬戶,由銀行自動(dòng)扣繳。
比特稅方案支持者有以下幾點(diǎn)理由:一是該方案簡便易行,操作簡單,體現(xiàn)了稅收效率原則。如果按傳統(tǒng)繳稅來做,按納稅地點(diǎn)來繳納,由于電子商務(wù)的虛擬性而不易確定納稅地點(diǎn),征稅必將是低效率。而比特稅由網(wǎng)絡(luò)接入商代繳代征或由銀行自動(dòng)扣繳,無需考慮納稅地點(diǎn),正好適應(yīng)電子商務(wù)的特性。就像股票印發(fā)稅,不論你在哪兒上網(wǎng)炒股都可以簡單快捷地繳納印發(fā)稅。二是體現(xiàn)了公平性原則。電子商務(wù)應(yīng)該與傳統(tǒng)行業(yè)一樣納稅才能體現(xiàn)稅負(fù)公平原則。三是比特稅可減少網(wǎng)上的所謂“信息污染”,可鼓勵(lì)人們在工作中更有效地使用互聯(lián)網(wǎng)和保護(hù)知識產(chǎn)權(quán)。
比特稅方案反對者有以下幾點(diǎn)理由:一是比特稅使用“比特”,即信息流增量來作為納稅對象,無法與商務(wù)交易的量成比例。如一樁幾千萬美元的交易可能快速就完成,使用的信息流最多只有幾千比特。而一部在線有償電影使用的信息流為幾百兆比特,但只有幾元錢的交易額。如果按比特稅方案納稅,幾千萬美元的交易只要繳納很少比特稅,而看一部在線電影要繳納比特稅是前者1000多倍。這將難以體現(xiàn)稅收公平原則。二是如何區(qū)分人為發(fā)送信息流和計(jì)算機(jī)自動(dòng)發(fā)送信息流。計(jì)算機(jī)很容易自動(dòng)發(fā)送信息流,而且這個(gè)增量是巨大的。如果同時(shí)對這兩種信息流征稅將難以操作,無法實(shí)行。
(二)電子商務(wù)下的征稅方案之二:托賓稅方案
托賓稅是指對現(xiàn)貨外匯交易課征全球統(tǒng)一的交易稅。這一稅種是美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家托賓在1972年的普林斯頓大學(xué)演講中首次提出的,他建議“往飛速運(yùn)轉(zhuǎn)的國際金融市場這一車輪中擲些沙子”。而電子商務(wù)的托賓稅方案是指對電子商務(wù)中的全部貨幣支付流量課稅。只要在電子商務(wù)下進(jìn)行商務(wù)活動(dòng)都會伴隨資金流動(dòng)。商務(wù)活動(dòng)中交易額越大則資金流也越大,所征收的托賓稅也越大。
托賓稅方案支持者有以下幾點(diǎn)理由:一是托賓稅更能體現(xiàn)稅收公平原則。正如前面所述,電子商務(wù)的信息流較小時(shí)可能伴隨巨大資金交易額。商務(wù)活動(dòng)中資金交易額越大則應(yīng)交更多的稅才能更好體現(xiàn)稅收的公平。所有把資金流作為課稅對象比把信息流作為課稅對象要合理。二是托賓稅體現(xiàn)了稅收效率原則。只要通過監(jiān)控電子銀行和物流公司,由銀行代為征繳,就像通過銀行征繳利息稅一樣簡單高效。三是抑制國際投機(jī)、穩(wěn)定匯率。實(shí)施托賓稅可以使一國政府在中短期內(nèi)依據(jù)國內(nèi)經(jīng)濟(jì)狀況和目標(biāo)推行更為靈活的利率政策而無需擔(dān)憂它會受到短期資金流動(dòng)的沖擊。
托賓稅方案反對者有以下幾點(diǎn)理由:一是可能阻礙先進(jìn)的電子支付的發(fā)展,而使落后的貨到付款方式盛行。對于有形商品一定繞不開實(shí)體物流這一環(huán)節(jié),如果對物流公司稅務(wù)監(jiān)管不到位,就有可能通過貨到付款方式逃稅。二是如何界定商務(wù)活動(dòng)的資金流和非商務(wù)活動(dòng)的資金流。對于非商務(wù)活動(dòng)的資金流如網(wǎng)上轉(zhuǎn)賬則不應(yīng)該繳納托賓稅。三是擔(dān)心侵犯商家的隱私。托賓稅方案需要更多的商家的信息,如商家的信息流、商家的銀行賬戶信息等,才能做到有效征稅,商家將會對此擔(dān)憂。
(三)電子商務(wù)下的征稅方案之三:現(xiàn)行稅制拓展方案
現(xiàn)行稅制拓展方案是將互聯(lián)網(wǎng)看成一種營銷工具,與傳統(tǒng)的營銷工具一樣不影響企業(yè)的納稅行為,企業(yè)該納什么稅還是納什么稅。即通過電子商務(wù)方式的經(jīng)營與通過傳統(tǒng)方式的經(jīng)營一樣納稅。對于完全電子商務(wù)公司即銷售無形產(chǎn)品的公司則通過設(shè)立虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)。虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)際上是拓展了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念的外延,即要將服務(wù)器、網(wǎng)址等納入“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念之中,收入來源國政府可據(jù)此行使地域管轄權(quán),對與該“常設(shè)機(jī)構(gòu)”相關(guān)聯(lián)的,來源于本國境內(nèi)的所得征稅。
現(xiàn)行稅制拓展方案的優(yōu)點(diǎn):一是對現(xiàn)在的電子商務(wù)發(fā)展影響很小。與前二者增加新的稅種來比,顯然現(xiàn)行稅制拓展方案更少地阻礙電子商務(wù)的發(fā)展。二是保持電子商務(wù)與傳統(tǒng)行業(yè)的平衡。與完全免稅的觀點(diǎn)來比,則不會造成對傳統(tǒng)行業(yè)巨大沖擊。如果電子商務(wù)免稅,則有更多的傳統(tǒng)行業(yè)轉(zhuǎn)移到電子商務(wù)上來,傳統(tǒng)的稅基將會受到巨大影響。三是對稅務(wù)部門更容易實(shí)施。
現(xiàn)行稅制拓展方案的不足在于:一是不能很好適應(yīng)高速發(fā)展的電子商務(wù)。二是不能很好體現(xiàn)稅收的效率和公平原則。與前二種方案比,該方案的效率明顯偏低。由于電子商務(wù)具有虛擬性、全球性等特性,很容易逃稅避稅,特別是經(jīng)營無形商品服務(wù)的電子商務(wù)企業(yè),稅收的稽查難度更大。這樣造成電子商務(wù)企業(yè)中有的納稅,有的沒有納稅的不公平現(xiàn)象。
三、我國電子商務(wù)稅收體系重構(gòu)建的建議
在目前情況下,對電子商務(wù)免稅的政策主張將占主導(dǎo)地位,如何對電子商務(wù)征稅問題將是一個(gè)值得深入研究的課題。就現(xiàn)階段來說,現(xiàn)行稅制拓展方案是比較合適的選擇。只有當(dāng)電子商務(wù)發(fā)展到一定程度,現(xiàn)行稅制已完全不再適用時(shí),重建新的稅收體系才可被提上議事日程。對于比特稅和托賓稅方案來說,托賓稅方案則是更好的選擇。我國電子商務(wù)稅收體系重構(gòu)建過程中還要考慮以下問題:
一是要加強(qiáng)國際間的合作。由于電子商務(wù)具有全球性,一國實(shí)行電子商務(wù)稅收,而他國免稅,則必定造成本國的電子商務(wù)企業(yè)轉(zhuǎn)移到他國去,對本國的電子商務(wù)發(fā)展造成嚴(yán)重打擊。
近年來，基于互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)的電子商務(wù)迅猛發(fā)展，尤其是C2C電子商務(wù)對我國傳統(tǒng)貿(mào)易方式下的稅收政策帶來了強(qiáng)烈沖擊。C2C電子商務(wù)模式能夠大幅降低成本、提高市場交易效率，在促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、增加就業(yè)、推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型和升級等方面發(fā)揮至關(guān)重要的作用。同時(shí)，這種新的商務(wù)模式將在很大程度上改變我國現(xiàn)有的實(shí)體經(jīng)濟(jì)稅收格局。如何改變?nèi)绾斡绊懕闶潜疚牡闹攸c(diǎn)所在，本文目標(biāo)為構(gòu)建電子商務(wù)征稅體系提出各種對策，進(jìn)一步推進(jìn)和完善我國C2C電子商務(wù)稅收體系的構(gòu)建。
一、C2C電子商務(wù)分類
1.C2C電子商務(wù)的定義
“網(wǎng)上開店”的C2C網(wǎng)絡(luò)購物模式發(fā)展快于B2C，兩者融合的趨勢越來越明顯。在現(xiàn)實(shí)中，也確實(shí)大量存在B2C類型的企業(yè)為了節(jié)省成本等方面考慮在C2C平臺上進(jìn)行經(jīng)營的案例。B2C和C2C的界限越來越模糊，造成了稅收和監(jiān)管政策的很多困擾。
本研究中把C2C電子商務(wù)的定義概括為：個(gè)人與個(gè)人之間通過網(wǎng)絡(luò)上的C2C平臺進(jìn)行的的交易。關(guān)于現(xiàn)實(shí)里B2C向C2C滲透使得C2C的界限模糊的問題，本文為了方便對C2C交易細(xì)節(jié)的研究，僅限于對純粹意義上的C2C模式進(jìn)行研究。
2.按照交易對象分類
按照交易對象的性質(zhì)的不同，主要可以分以下三種。
(1)傳統(tǒng)實(shí)物商品
本文定義的傳統(tǒng)實(shí)物商品是指非應(yīng)稅消費(fèi)品，這個(gè)種類包括了市場上現(xiàn)有的大多數(shù)商品。
(2)應(yīng)稅消費(fèi)品
目前，應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅的商品共有14個(gè)大類，C2C市場上常見的主要有高檔手表、化妝品、珠寶首飾等。
(3)無形的數(shù)字商品
無形的數(shù)字商品是隨著信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展逐漸出現(xiàn)的。在現(xiàn)實(shí)生活中，數(shù)字商品主要可以區(qū)分為兩個(gè)種類;其一是知識產(chǎn)權(quán)類的商品，如電腦軟件、音像制品等;其二是服務(wù)類的商品，如游戲點(diǎn)卡、充值卡等等。
二、C2C電子商務(wù)稅收的理論思考
C2C電子商務(wù)作為一種新商業(yè)模式，在拉動(dòng)內(nèi)需、增加就業(yè)、活躍宏觀經(jīng)濟(jì)、刺激相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的同時(shí)，對建立在傳統(tǒng)貿(mào)易模式基礎(chǔ)上的稅收規(guī)則產(chǎn)生了巨大的沖擊。
1.是否應(yīng)該對C2C電子商務(wù)征稅
現(xiàn)有的稅收法規(guī)的制定針對的是傳統(tǒng)的生產(chǎn)或經(jīng)營活動(dòng)?，F(xiàn)有的稅法也沒有明確的對C2C電子商務(wù)的相關(guān)稅收問題做出規(guī)定。所謂該不該收稅，就是要解決C2C電子商務(wù)是否負(fù)有納稅義務(wù)的問題。
一方面，從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，稅收其實(shí)是人民通過以一定量的私人產(chǎn)權(quán)換取國家提供的各項(xiàng)公共福利公共利益而和國家達(dá)成的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)協(xié)議。另一方面，純粹意義的C2C電子商務(wù)也是通過在網(wǎng)絡(luò)平臺實(shí)現(xiàn)了買賣雙方的福利增進(jìn)，也是以盈利為目的的交易活動(dòng)，其經(jīng)營活動(dòng)體現(xiàn)或行使了法律賦予的產(chǎn)權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照一定的規(guī)則繳納稅金。
2.該如何對C2C電子商務(wù)征稅
作為新興商業(yè)模式的C2C電子商務(wù)，在運(yùn)作上跟傳統(tǒng)商業(yè)模式有很多不同之處，是現(xiàn)行稅法無法做出合理解釋和管理的，這就需要我們針對C2C電子商務(wù)的特點(diǎn)，在現(xiàn)有的稅制結(jié)構(gòu)之上建立起一套適用的制度，以解決“該如何收稅”的問題，引導(dǎo)C2C電子商務(wù)更健康的發(fā)展。
在對產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行解構(gòu)和劃分的基礎(chǔ)上，對C2C電子商務(wù)活動(dòng)的各個(gè)細(xì)節(jié)進(jìn)行考量，分析其中的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移或行使情況，可以得出該活動(dòng)應(yīng)當(dāng)為其產(chǎn)權(quán)情況變化繳納何種稅款。我們假定賣家是以盈利為目的在進(jìn)行經(jīng)營，組織模式是以個(gè)人方式，即商家為個(gè)人所得稅納稅人。
(1)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的構(gòu)成
有關(guān)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)認(rèn)定最普遍的觀點(diǎn)是產(chǎn)權(quán)的構(gòu)成因素及相互關(guān)系和產(chǎn)權(quán)主體在某一特定考察范圍內(nèi)所呈現(xiàn)出的一種構(gòu)成形態(tài)。各種不同的考察有不同的理論和實(shí)踐意義。我們可以把產(chǎn)權(quán)視為主要由所有權(quán)、使用權(quán)、受益權(quán)和處置權(quán)所組成的結(jié)構(gòu)。
(2)C2C交易對應(yīng)的產(chǎn)權(quán)變化和稅制結(jié)構(gòu)
C2C交易中涉及的產(chǎn)權(quán)變化如下：對于銷售傳統(tǒng)商品的商家來說，是以銷售的形式完成了商品的所有權(quán)由賣家向買家的轉(zhuǎn)移;對于銷售無形商品，主要是數(shù)字形式的商品來說，是實(shí)現(xiàn)了商品的使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，買家購買的實(shí)際上是該無形商品或服務(wù)的使用資格。以上產(chǎn)權(quán)情況變化都與稅收制度有一定的聯(lián)系。
結(jié)合C2C交易中的產(chǎn)權(quán)變化，可以確定交易的稅制結(jié)構(gòu)如下：
流轉(zhuǎn)稅：我國的流轉(zhuǎn)稅主要包括增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅。
所得稅：C2C模式中個(gè)人所得稅的征收是針對賣家的受益權(quán)的實(shí)現(xiàn)來進(jìn)行的。而依據(jù)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法，個(gè)體戶應(yīng)按“生產(chǎn)經(jīng)營所得”稅目將其生產(chǎn)經(jīng)營所得部分進(jìn)行個(gè)人所得稅的自行繳納，如若為自然人則依據(jù)“生產(chǎn)經(jīng)營所得”上繳。
財(cái)產(chǎn)稅：按照現(xiàn)行房產(chǎn)稅、土地使用稅和車船使用稅政策規(guī)定，必須對C2C模式中的商家在經(jīng)營過程中的細(xì)節(jié)，包括是否設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)、使用的房產(chǎn)或車船等產(chǎn)權(quán)是否歸己做詳細(xì)明確的調(diào)查，以確定是否應(yīng)征收財(cái)產(chǎn)稅。
行為稅：C2C電子商務(wù)活動(dòng)中涉及到的行為稅主要是指印花稅。根據(jù)我國現(xiàn)行的印花稅征收條例，凡是在我國境內(nèi)書立、領(lǐng)受稅法列舉的應(yīng)稅憑證的，不管是企業(yè)、單位還是個(gè)人，都應(yīng)繳納印花稅。交易方通過繳納印花稅，使交易中涉及的產(chǎn)權(quán)收到法律的承認(rèn)和保護(hù)。
稅收作為社會產(chǎn)品分配關(guān)系鏈上的重要組成環(huán)節(jié)反映了國家與人民在征稅、納稅以及如何實(shí)現(xiàn)合理利益分配上存在的種種矛盾。從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析出發(fā)，我們可以得出在C2C電子商務(wù)中所表現(xiàn)出來的產(chǎn)權(quán)關(guān)系及產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移情況，從而解決應(yīng)如何對C2C電子商務(wù)進(jìn)行征稅的問題
3.實(shí)施C2C電子商務(wù)征稅的影響
稅收意味著納稅人的負(fù)擔(dān)。在C2C網(wǎng)上交易征稅的過程中，賣方往往會將稅收成本歸入商品定價(jià)從而實(shí)施C2C電子商務(wù)征稅首先需要評估市場價(jià)格將會如何變化。
首先為了考察市場價(jià)格的波動(dòng)變化我們需要作出一個(gè)流轉(zhuǎn)稅等于t的一個(gè)固定單位產(chǎn)品稅金的假定，從而得到以下簡圖，征稅的結(jié)果是賣家的供給曲線由S1向上平移t到達(dá)S2。
在圖1中，需求是完全沒有彈性的。這種情況下消費(fèi)者的消費(fèi)需求不受價(jià)格變動(dòng)影響，這表明即使對經(jīng)營方征稅，經(jīng)營方也只是將稅收負(fù)擔(dān)以更高的商品售價(jià)轉(zhuǎn)移至消費(fèi)者身上無形中相當(dāng)于消費(fèi)者轉(zhuǎn)成了稅收的經(jīng)濟(jì)歸宿。
圖2中，需求是完全有彈性的情況，這種情況下消費(fèi)者將對價(jià)格變動(dòng)異常敏感，因此賣方無法改變均衡價(jià)格只能自行承擔(dān)流轉(zhuǎn)稅從而降低均衡數(shù)量。在需求完全有彈性的情況下稅收的經(jīng)濟(jì)歸宿由賣方承擔(dān)，稅收數(shù)額在某種程度上成為了額外的每個(gè)單位成本并因此導(dǎo)致銷售量的下降。
圖3表示了一種需求曲線彈性適中的情況，這種情況下稅收的征取會使商品價(jià)格提高到P2，但價(jià)格上升的幅度略小于稅收的額度，實(shí)際上相當(dāng)于均衡價(jià)格稍稍上漲均衡數(shù)量稍稍下降，經(jīng)營方和消費(fèi)者共同承擔(dān)了稅收的經(jīng)濟(jì)歸宿。
在一個(gè)市場中，決定產(chǎn)品需求價(jià)格彈性很重要的一個(gè)因素便是市場中是否有廣泛的類似替代品，在電商領(lǐng)域內(nèi)我們可以很容易的發(fā)現(xiàn)每一種商品幾乎都由大量的相近替代品，商品需求具有很大的彈性，因此在電商環(huán)境下征收流轉(zhuǎn)稅不太可能導(dǎo)致經(jīng)營方轉(zhuǎn)移稅收成本至消費(fèi)者的情況。
其次，對C2C電子商務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅會影響互聯(lián)網(wǎng)買方的決策。
只要市場的需求曲線不是完全有彈性的，那么對C2C交易征稅將是均衡價(jià)格上漲。消費(fèi)者和賣者將面臨博弈，買者希望以盡量低的價(jià)格出貨，但他們面臨的是賣者希望把價(jià)格變化幅度盡量減小。當(dāng)市場再次處于均衡時(shí)，毫無疑問的，許多消費(fèi)者將從電子商務(wù)交易消費(fèi)轉(zhuǎn)回到非電子商務(wù)交易中。而向網(wǎng)購群體做了調(diào)查的數(shù)據(jù)顯示，如果政府開始對C2C銷售征稅，將有20%的網(wǎng)上消費(fèi)者停止在網(wǎng)上購物。
對于整個(gè)C2C電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)來說，這將帶來巨大的影響。C2C電子商務(wù)的賣者可能會發(fā)現(xiàn)連續(xù)運(yùn)營沒有利潤可轉(zhuǎn)，這些賣者會推出C2C交易市場，這樣會導(dǎo)致其所在行業(yè)的市場供給進(jìn)一步減少。
三、構(gòu)建C2C電子商務(wù)稅收制度的對策
1.確立稅收原則
原則是制定對策的根本，在進(jìn)行廣泛的資料搜集和他國經(jīng)驗(yàn)參考后，有以下幾點(diǎn)原則需要重視。
稅收公平原則：稅收公平便是指無論納稅人采取什么樣的生產(chǎn)經(jīng)營方式，必須承擔(dān)應(yīng)有的稅收負(fù)擔(dān)，這樣才可避免市場的公正平穩(wěn)受稅收不公的影響，保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)平穩(wěn)有序的進(jìn)行。
稅收中性原則：電商的發(fā)展意味著經(jīng)濟(jì)時(shí)代的轉(zhuǎn)變，人類的進(jìn)步。目前世界上贊成電子商務(wù)征稅的國家遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于反對票，我國也曾有過相關(guān)征稅方案的提出但大多沒有可行性，這將會造成不同商務(wù)形式稅收負(fù)擔(dān)的不公平分布，不利于電子商務(wù)的進(jìn)一步發(fā)展也不利于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正常進(jìn)行。
稅收效率原則：制訂電子商務(wù)稅收政策時(shí)需要利用現(xiàn)代化手段充分發(fā)揮互聯(lián)網(wǎng)的優(yōu)勢，在降低征稅成本的基礎(chǔ)上最大化的提高征稅效率，此外還需兼顧納稅人的低奉行成本。
2.加強(qiáng)立法準(zhǔn)備
對于電子商務(wù)這種新興的事物，應(yīng)當(dāng)從法律角度對其涉及到的各種概念加以定義，尤其是與稅收相關(guān)的概念。在保證暫不開征新稅及附加稅的前提下同時(shí)以修正、重新定義等方式對現(xiàn)行稅法進(jìn)行完善，并且增加電子商務(wù)的相關(guān)管理?xiàng)l款使其更加適應(yīng)當(dāng)下的電子商務(wù)環(huán)境。
從立法角度對現(xiàn)行的稅制進(jìn)行增值稅、營業(yè)稅和所得稅征稅范圍的進(jìn)一步完善。擴(kuò)大稅制中無形資產(chǎn)的范圍，把無形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓納入營業(yè)稅征稅范圍。通過減少國家稅收收入流轉(zhuǎn)稅比重和加大所得稅、財(cái)產(chǎn)稅的比重對現(xiàn)行的以流轉(zhuǎn)稅為主體的間接稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)行改革。
3.提高征管水平
要對C2C電子商務(wù)進(jìn)行征稅，符合電子商務(wù)要求的稅收征管體系的建設(shè)必須逐步完善加強(qiáng)。電子商務(wù)具有時(shí)代性和新興性，即使有關(guān)電子商務(wù)的稅收制度制定的再完善也必須要有與之匹配相當(dāng)?shù)谋O(jiān)管體系作保障，因此，健全電子商務(wù)稅收機(jī)制必須提高征管水平。
建立電子商務(wù)稅收代扣代繳制度。網(wǎng)上進(jìn)行交易是網(wǎng)上C2C電子商務(wù)模式與傳統(tǒng)商務(wù)模式差別的重要特征之一，而運(yùn)營商提供的交易平臺則扮演了一個(gè)中介角色，這使得稅款由電子商務(wù)平臺運(yùn)營商代扣代繳成為可能。
當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)也必須對軟硬件體系和人才制度上同時(shí)改善稅收監(jiān)控條件以為國家稅收提供大量稅收業(yè)務(wù)知識兼電子網(wǎng)絡(luò)知識雙具備的復(fù)合型人才。
4.建立監(jiān)察體系
不論是從近期角度還是遠(yuǎn)期角度，都必須建立起對C2C電子商務(wù)的監(jiān)察體系。
實(shí)行C2C電子商務(wù)網(wǎng)上交易實(shí)名制。企業(yè)形態(tài)隨著電子商務(wù)的興起發(fā)生了很大變化，大量虛擬的網(wǎng)上企業(yè)層出不窮因此必須建立實(shí)名監(jiān)察體系，必須將有關(guān)電子商務(wù)的稅務(wù)登記管理?xiàng)l款融入進(jìn)現(xiàn)有的稅務(wù)登記制度中。一是要求所有法定需要進(jìn)行稅務(wù)登記的單位凡建有網(wǎng)站者都必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)上網(wǎng)資料，并將其公司稅務(wù)登記號碼和稅務(wù)主管機(jī)關(guān)在其網(wǎng)站首頁上進(jìn)行展示。二是電子商務(wù)運(yùn)營商在通過網(wǎng)絡(luò)平臺賣家身份確認(rèn)時(shí)必須要求申請人進(jìn)行實(shí)名認(rèn)證，提供相關(guān)營業(yè)執(zhí)照和身份證件。這樣可大大提高稅收監(jiān)管的保障力度同時(shí)也有助于提升網(wǎng)上交易的信用度。
只有健全而科學(xué)的監(jiān)察體系，才能保障C2C電子商務(wù)健康發(fā)展，并搜集足夠的信息，為稅收決策提供依據(jù)。
其實(shí)，“電子稅務(wù)”并非全新的話題。我國的《“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)》中明確指出“要進(jìn)一步完善納稅申報(bào)制度，加快應(yīng)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行稅收征管的步伐”。2001年5月1日實(shí)行的新《稅收征管法》在總則中指出：“國家有計(jì)劃地用現(xiàn)代信息技術(shù)裝備各級稅務(wù)機(jī)關(guān)，加強(qiáng)稅收征收管理信息系統(tǒng)的現(xiàn)代化建設(shè)”。這使電子稅務(wù)的思想在法律上得以確立。
二、實(shí)施電子稅務(wù)的意義
（一）顯著提高稅收征管效率，降低稅收征納成本
實(shí)施電子稅務(wù)最重要的意義在于電子稅務(wù)能顯著地提高稅收征管的效率，降低稅收征納的成本。主要表現(xiàn)在：(1)電子稅務(wù)突破了時(shí)間與空間的限制，可以讓納稅人隨時(shí)隨地通過電腦直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)、納稅，并可通過網(wǎng)站獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的相應(yīng)服務(wù)，既節(jié)省了報(bào)稅納稅的成本，又可方便、快捷地辦理涉稅事務(wù)。(2)電子稅務(wù)使得稅款征收和稅款劃解從傳統(tǒng)的手工化、紙面化操作向電子化、無紙化轉(zhuǎn)變，由新穎的電子化票據(jù)代替?zhèn)鹘y(tǒng)的紙面實(shí)物票據(jù)，這必然會降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本。(3)實(shí)施電子稅務(wù)必然帶來稅務(wù)檔案的電子化。電子化稅務(wù)檔案既能保證納稅檔案的完整、系統(tǒng)，又能讓稅務(wù)人員按其不同的需要極其方便地調(diào)閱。如可以按納稅人的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、不同稅種、納稅人的業(yè)務(wù)特點(diǎn)等分別生成不同的稅務(wù)檔案，供調(diào)查、研究使用。(4)電子稅務(wù)的實(shí)施和各種稅收征管軟件的運(yùn)行，必然會提高稅收征管數(shù)據(jù)的質(zhì)量，提高稅收征管的科學(xué)性和規(guī)范性，從而對提高稅收征管效率、降低征納成本起到重要的推動(dòng)作用。
（二）電子稅務(wù)有利于稅務(wù)公開，更好地實(shí)現(xiàn)法治稅”
實(shí)施電子稅務(wù)對于促進(jìn)稅務(wù)公開具有重要的意義。因?yàn)樵趯?shí)施電子稅務(wù)的過程中，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)必然會利用互聯(lián)網(wǎng)這一重要的信息工具，向社會公眾公開各種稅收政策法規(guī)以及稅務(wù)部門的職能、組織機(jī)構(gòu)、辦事規(guī)程等，公眾既可通過網(wǎng)絡(luò)了解各種涉稅事宜，也可通過網(wǎng)站公布的電話、電子郵件等形式監(jiān)督、舉報(bào)稅務(wù)人員的作風(fēng)和行為，使得傳統(tǒng)的稅收征管由原來的神秘、封閉走向透明、公開，成為陽光下的公正的行為。
電子稅務(wù)對“依法治稅”能起到應(yīng)有的作用。一方面，納稅人通過互聯(lián)網(wǎng)對自身的納稅義務(wù)可以更加全面、深入地了解，同時(shí)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)也可以通過網(wǎng)絡(luò)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管。如納稅人在開戶銀行的資金流轉(zhuǎn)情況就可通過網(wǎng)絡(luò)直接反映到稅務(wù)部門，這樣將有利于約束、規(guī)范納稅人的行為。另一方面，稅務(wù)執(zhí)法人員在電子稅務(wù)條件下既要受到同一層面的執(zhí)法人員從不同的執(zhí)法環(huán)節(jié)進(jìn)行的制約，又要受到來自上級機(jī)關(guān)的監(jiān)管，同時(shí)還要接受納稅人的監(jiān)督，這就在很大程度上有利于規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法人員的行為，使得“依法治稅”落到實(shí)處。
（三）電子稅務(wù)有利于稅務(wù)部門決策的科學(xué)化、民主化
稅務(wù)機(jī)關(guān)是國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重要職能部門，承擔(dān)著大量的經(jīng)濟(jì)分析與決策任務(wù)。電子稅務(wù)對提高稅務(wù)部門決策的科學(xué)化、民主化水平具有重要的意義。第一，電子稅務(wù)借助互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用使稅務(wù)部門獲取信息資源的能力得到空前提高，使得決策信息更加全面、豐富；第二，在決策方法方面，電子稅務(wù)既可以通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)與數(shù)據(jù)庫技術(shù)獲得大量定量、系統(tǒng)的分析，又可以通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)與外部專家展開廣泛的聯(lián)系，使得頭腦風(fēng)暴法、特爾菲等常用的決策方法可通過互聯(lián)網(wǎng)遠(yuǎn)程實(shí)現(xiàn)；第三，互聯(lián)網(wǎng)為稅務(wù)部門加強(qiáng)與公眾的交流提供了極為順暢、便捷的通道，既有利于稅務(wù)部門在決策時(shí)集思廣益，聽取公眾的呼聲，采納來自社會各階層的意見和建議，又有利于公眾通過互聯(lián)網(wǎng)監(jiān)督稅務(wù)部門的決策，減少?zèng)Q策的盲目性和隨意性，使各項(xiàng)決策更加符合實(shí)際工作的需要，更好地為經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展服務(wù)。
（四）電子稅務(wù)有利于納稅知識的普及和稅收環(huán)境的改善
稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有普及納稅知識的義務(wù)，改善稅收環(huán)境也一直是各級稅務(wù)部門長期努力的目標(biāo)。在傳統(tǒng)的稅收征管條件下，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往采用散發(fā)稅務(wù)資料、辦培訓(xùn)斑、面對面宜傳咨詢等方式，但由于傳播面小、成本較高等原因，很難達(dá)到理想的效果。實(shí)施電子稅務(wù)后，利用互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行納稅知識的宜傳普及具有信息量大、成本低、傳播面廣、時(shí)效性強(qiáng)等特點(diǎn)，更容易為納稅人所接受。在不少稅務(wù)網(wǎng)站可以看到“政策法規(guī)”、“納稅人信箱”、“舉報(bào)與投訴”、“稅務(wù)論壇”、“案例分析”等欄目，這些欄目對普及納稅知識、提高納稅人的納稅意識具有重要的幫助。納稅知識的普及、納稅意識的提高，必然使稅收環(huán)境得到改善。
三、電子稅務(wù)的主要形式
發(fā)展電子稅務(wù)具有十分重要的意義，如何實(shí)施電子稅務(wù)成為擺在我們面前的現(xiàn)實(shí)課題。根據(jù)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的優(yōu)勢，結(jié)合稅收征管工作的特點(diǎn)，筆者以為，電子稅務(wù)主要應(yīng)包括以下幾種形式：
（一）電子報(bào)稅
電子稅務(wù)的核心內(nèi)容當(dāng)屬電子報(bào)稅。電子報(bào)稅包括電子申報(bào)和電子納稅兩個(gè)部分。電子申報(bào)指納稅人利用電腦、電話機(jī)等相應(yīng)的報(bào)稅工具，通過因特網(wǎng)、電話網(wǎng)、分組交換網(wǎng)和DDN網(wǎng)等通信網(wǎng)絡(luò)直接將申報(bào)資料傳送至稅務(wù)機(jī)關(guān)，以完成納稅申報(bào)的全過程。電子申報(bào)借助于先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用，實(shí)現(xiàn)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)間的電子信息交換。電子納稅是指納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、銀行和國庫間通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行稅款結(jié)算、劃解的過程。在這一環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人電子申報(bào)所提交的納稅信息，直接從納稅人的開戶銀行賬戶或?qū)ｉT的稅務(wù)賬戶劃撥稅款，以完成納稅人稅款繳納的工作。
具體來說，電子報(bào)稅可以采取以下多種方式。
1.互聯(lián)網(wǎng)遠(yuǎn)程報(bào)稅
互聯(lián)網(wǎng)遠(yuǎn)程申報(bào)是指納稅人使用計(jì)算機(jī)通過互聯(lián)網(wǎng)登錄稅務(wù)機(jī)關(guān)的網(wǎng)站，依托遠(yuǎn)程電子申報(bào)軟件進(jìn)行納稅申報(bào)，并實(shí)現(xiàn)稅款自動(dòng)劃轉(zhuǎn)入庫，完成電子申報(bào)和電子納稅的整個(gè)過程?；ヂ?lián)網(wǎng)遠(yuǎn)程報(bào)稅以互聯(lián)網(wǎng)為載體，使得納稅人可以將填報(bào)的相關(guān)的納稅數(shù)據(jù)資料通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)快速地傳遞給稅務(wù)機(jī)關(guān)，無需納稅人去稅務(wù)部門窗口完成納稅申報(bào)，同時(shí)大量的納稅申報(bào)數(shù)據(jù)可以與稅務(wù)機(jī)關(guān)的電子管理檔案系統(tǒng)無縫聯(lián)接，實(shí)現(xiàn)對數(shù)據(jù)的存儲與管理。這種報(bào)稅方式對企業(yè)或個(gè)人來說所需的投入很小，因?yàn)樗恍枰慌_能上網(wǎng)的電腦和一根普通電話線就可以了，而且，愿意采用這種方式報(bào)稅的單位與個(gè)人基本都有相應(yīng)的設(shè)備，并能進(jìn)行相應(yīng)的操作。
互聯(lián)網(wǎng)遠(yuǎn)程申報(bào)對那些規(guī)模較大、實(shí)力較強(qiáng)、報(bào)表數(shù)據(jù)較多而且又具有良好的計(jì)算機(jī)應(yīng)用基礎(chǔ)的企業(yè)來說，具有很大的方便性和經(jīng)濟(jì)性；對一些收入較高、工作繁忙、又常身處外地的個(gè)人所得稅納稅人來說，是一種理想的報(bào)稅方式。
2.電話報(bào)稅
電話報(bào)稅是指納稅人利用電話，通過電信、銀行和稅務(wù)系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行納稅申報(bào)和繳納稅款的方式。電話報(bào)稅綜合應(yīng)用了現(xiàn)代通信、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和呼叫中心等技術(shù)，使得納稅人可直接通過撥打電話自助地完成報(bào)稅事宜。與互聯(lián)網(wǎng)遠(yuǎn)程報(bào)稅相比，電話報(bào)稅具有設(shè)備投資少、操作簡單、技術(shù)要求低等特點(diǎn)，所以這種方式特別適合于納稅數(shù)額相對較少的“雙定”納稅戶。他們可以足不出戶地完成申報(bào)繳稅義務(wù)，同時(shí)也可減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)的前臺工作壓力，節(jié)省征納雙方的納稅成本。電話報(bào)稅的缺點(diǎn)是交互性差，直觀性不足，信息量也很小，缺乏稅務(wù)人員與納稅人的直接交流等，所以在一定程度上影響了它的使用面。
3.銀行網(wǎng)絡(luò)報(bào)稅
銀行網(wǎng)絡(luò)報(bào)稅是指稅務(wù)機(jī)關(guān)與指定的代收稅銀行進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，納稅人（主要指個(gè)體雙定戶）與指定銀行簽訂委托扣款協(xié)議，充分利用銀行計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)提供的通存通兌功能，在規(guī)定的納稅申報(bào)期前到該銀行的任何一個(gè)營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)存儲不低于應(yīng)納稅款的資金，由銀行在每個(gè)法定申報(bào)納稅期的最后一日，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的應(yīng)納稅額直接劃轉(zhuǎn)入庫，完成納稅申報(bào)和繳納稅款事項(xiàng)。納稅人可在每個(gè)納稅期滿10日后，憑稅務(wù)登記證副本到銀行網(wǎng)點(diǎn)領(lǐng)取完稅憑證，完成申報(bào)納稅全過程。
銀行網(wǎng)絡(luò)報(bào)稅可以充分發(fā)揮銀行網(wǎng)絡(luò)的資源優(yōu)勢，對各方都具有實(shí)際意義。對銀行來說，可以通過這種形式增加存貸業(yè)務(wù)的數(shù)量，提高自身的經(jīng)營效益；對稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，通過銀行網(wǎng)絡(luò)征收稅款，可以大大減少自身的工作量，提高稅收征管的效率；對納稅人而言，通過銀行報(bào)稅，可以節(jié)省到稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)稅的時(shí)間和費(fèi)用，還可以減少在銀行反復(fù)存取現(xiàn)金的差錯(cuò)。對“雙定戶”而言，優(yōu)勢是顯而易見的。
電子報(bào)稅使納稅人真正實(shí)現(xiàn)了新《稅收征管法》所要求的“自行申報(bào)”。值得注意的是，由于我國目前與電子稅務(wù)相關(guān)的法律、法規(guī)還很不完善，所以無論采用上述哪一種報(bào)稅方式，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)、開戶銀行都必須簽訂協(xié)議，以明確各方的責(zé)任、權(quán)利與義務(wù)。
（二）電子稽查
傳統(tǒng)的稅務(wù)稽查是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國家稅法和財(cái)務(wù)會計(jì)制度的規(guī)定，對照納稅人的納稅申報(bào)表，發(fā)票領(lǐng)、用、存情況，各種財(cái)務(wù)賬簿和報(bào)表等信息，來確認(rèn)稽查對象并進(jìn)行檢查，以監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，防止稅款流失，保證國家稅款及時(shí)足額收繳。實(shí)施電子稅務(wù)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)可直接通過互聯(lián)網(wǎng)獲取納稅人所屬行業(yè)情況、貨物和服務(wù)的交易情況、銀行資金流轉(zhuǎn)情況、發(fā)票稽核情況及其關(guān)聯(lián)企業(yè)情況等信息，以提高稽查的效率和準(zhǔn)確性。稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以與網(wǎng)絡(luò)銀行資金結(jié)算中心、電子商務(wù)認(rèn)證中心、工商行政管理部門以及公安等部門聯(lián)網(wǎng)，共同構(gòu)筑電子化的稽查監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)，以加強(qiáng)和改善稽查工作。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)接受群眾提交的電子郵件形式的稅務(wù)舉報(bào)也將很尋常。電子稽查的主要方式可以有以下幾種：
1.電子郵件舉報(bào)
稽查選案是稅務(wù)稽查活動(dòng)的起點(diǎn)，群眾舉報(bào)是稽查選案的重要依據(jù)之一。傳統(tǒng)的稅務(wù)舉報(bào)通常有口頭舉報(bào)、信函舉報(bào)、電話舉報(bào)和傳真舉報(bào)等方式。這些舉報(bào)方式均存在一定程度的不足?？陬^舉報(bào)因舉報(bào)人的身份暴露通常會使舉報(bào)人產(chǎn)生心理壓力；信函舉報(bào)隨著近年來民用信函業(yè)務(wù)量的逐年下降也深受影響；電話舉報(bào)由于語言溝通及書面記錄等方面的原因，其信息量和準(zhǔn)確性受到一定程度的限制；傳真舉報(bào)需有專門的傳真設(shè)備，應(yīng)用范圍受到制約。
與傳統(tǒng)的舉報(bào)方式相比，電子郵件舉報(bào)具有成本低、速度快、信息量大等優(yōu)點(diǎn)，既可傳輸文字資料，又可傳輸圖像和聲訊資料，使得舉報(bào)內(nèi)容更為翔實(shí)、可信。另外，電子郵件舉報(bào)可以突破時(shí)間和空間的界限，舉報(bào)人可以隨時(shí)隨地提供舉報(bào)材料，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可全天候地接收舉報(bào)信息。同時(shí)，電子郵件舉報(bào)者的身份較為隱蔽，一般不必?fù)?dān)心身份暴露受到打擊報(bào)復(fù)。舉報(bào)人有自己專門的電子郵箱，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)與其進(jìn)行直接、專門的聯(lián)系，雙方的溝通更為順暢、快捷。
對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，接收電子郵件舉報(bào)并不需要專門的軟、硬件設(shè)備，也不需要建設(shè)獨(dú)立的稅務(wù)網(wǎng)站，只要配備能上網(wǎng)的電腦，并由專人管理就能進(jìn)行舉報(bào)受理了。
2.稅務(wù)網(wǎng)站直接舉報(bào)
稅務(wù)網(wǎng)站直接舉報(bào)是與電子郵件舉報(bào)既相類似又有區(qū)別的另一種電子舉報(bào)方式。它是指舉報(bào)者通過稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站提供的網(wǎng)上舉報(bào)窗口，直接向稅務(wù)部門提供舉報(bào)線索。這種舉報(bào)方式已在一些建立起專門稅務(wù)網(wǎng)站的稅務(wù)機(jī)關(guān)中實(shí)行。
對稅務(wù)機(jī)關(guān)和舉報(bào)人來說，通過網(wǎng)站進(jìn)行舉報(bào)無疑具有極大的方便性和有利性。一方面表現(xiàn)在網(wǎng)上舉報(bào)有統(tǒng)一的格式，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行統(tǒng)一管理和處理；另一方面，網(wǎng)站舉報(bào)通常具有舉報(bào)結(jié)果查詢功能，舉報(bào)人有受重視和信任感。如南京市地稅局的網(wǎng)上舉報(bào)頁面，舉報(bào)人只要憑借稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的舉報(bào)查詢賬號和密碼，即可查詢網(wǎng)上舉報(bào)的處理結(jié)果。另外，舉報(bào)人還可以直接得到稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的電子郵件回復(fù)。
3.電子化查前準(zhǔn)備
稅務(wù)人員在實(shí)施稅務(wù)稽查前，通常要做必要的準(zhǔn)備工作。除了準(zhǔn)備必要的文書、熟悉相關(guān)政策規(guī)定外，還要搜集、了解稽查對象及相關(guān)行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況，做到有的放矢。
傳統(tǒng)的稅務(wù)稽查查前準(zhǔn)備通常是調(diào)閱在稅務(wù)機(jī)關(guān)存放的稽查對象的納稅檔案，如稅務(wù)登記、發(fā)票領(lǐng)購、納稅申報(bào)資料等。現(xiàn)在，隨著稅收征管軟件的運(yùn)用，通常是先運(yùn)用征管軟件查詢稽查對象的電子信息，必要時(shí)再調(diào)閱其紙質(zhì)檔案。這些都是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部存有的書面或電子信息，信息量是有限的，并且往往是滯后的。
實(shí)施電子化查前準(zhǔn)備，稅務(wù)人員可以直接登錄稽查對象的網(wǎng)站，動(dòng)態(tài)地了解稽查對象的基本情況、生產(chǎn)經(jīng)營情況、財(cái)務(wù)管理情況等大量即時(shí)的信息。稅務(wù)人員還可以登錄稽查對象的相關(guān)行業(yè)網(wǎng)站，了解該行業(yè)的基本情況、相關(guān)指標(biāo)的平均值，通過稽查對象與本行業(yè)的對比分析，以發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡，為稅務(wù)稽查的順利實(shí)施打下良好的基礎(chǔ)。
4.典型案件網(wǎng)上公示
稅務(wù)機(jī)關(guān)利用互聯(lián)網(wǎng)這個(gè)十分有效的信息工具進(jìn)行典型案件網(wǎng)上公示，可以切切實(shí)實(shí)地為納稅人提供遵紀(jì)守法指導(dǎo)，幫助納稅人更好地把握哪些可為，哪些不可為，從而起到防微杜漸的作用。
稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用典型案件網(wǎng)上公示時(shí)，一是要注意案件選取的典型性，盡量選擇在當(dāng)?shù)匕l(fā)生的一些大案、要案，讓納稅人盡可能從中吸取教訓(xùn)，避免類似行為的發(fā)生；二是要有專業(yè)人員對案例進(jìn)行點(diǎn)評，分析典型案例存在的根本問題，找出癥結(jié)所在，使其他納稅人從中得到啟發(fā)、受到教益。如廈門市國稅局網(wǎng)站提供的案例公示資料翔實(shí)、典型性強(qiáng)，教育警示作用較大，具有借鑒意義。
（三）稅收電子化服務(wù)
為廣大納稅人提供優(yōu)質(zhì)、高效的納稅服務(wù)，一直是各級稅務(wù)機(jī)關(guān)努力追求的目標(biāo)。但在傳統(tǒng)的稅收征管條件下，由于受到人力、財(cái)力、場地等方面的限制，稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人提供的服務(wù)，無論是在服務(wù)品種還是服務(wù)水平上都有很大的局限性，與納稅人的要求有很大的距離。利用互聯(lián)網(wǎng)來改善稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)是一條重要的途徑。目前，國內(nèi)不少已經(jīng)建立起專業(yè)網(wǎng)站的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，都把電子化服務(wù)作為網(wǎng)站基本的應(yīng)用。如把稅收政策法規(guī)、納稅資料、辦稅指南等內(nèi)容在網(wǎng)站上，供納稅人隨時(shí)隨地方便地查詢。也有的稅務(wù)機(jī)關(guān)在網(wǎng)上開設(shè)了專門的咨詢中心，接受納稅人的各種問詢，并向他們提供專業(yè)、系統(tǒng)、有針對性的服務(wù)。功能全面一些的網(wǎng)站還提供搜索引擎、資料下載、常見問題解答(FAQ)、網(wǎng)上發(fā)票查詢、企業(yè)資信情況查詢等服務(wù)。
四、電子稅務(wù)在我國的發(fā)展
電子稅務(wù)在我國的發(fā)展時(shí)間并不長，從20世紀(jì)90年代中期的初創(chuàng)到今天不過短短數(shù)年時(shí)間。在這數(shù)年時(shí)間里，全國各地許多稅務(wù)部門結(jié)合自身征管的需要、地區(qū)的特點(diǎn)，進(jìn)行了不少有益的探索，也收到了很好的效果。如：在電子報(bào)稅方面，上海的納稅人通過Internet接入上海財(cái)稅網(wǎng)電子申報(bào)網(wǎng)頁，用合法用戶名和口令登錄電子申報(bào)服務(wù)器后，選擇、填寫、提交相關(guān)申報(bào)表即可完成本次申報(bào)。在電子稽查方面，無錫市地稅局設(shè)立了電子郵件地址為"ltax@"的舉報(bào)信箱，專門受理電子郵件舉報(bào)案件。在電子化服務(wù)方面，北京市地稅局推出了“網(wǎng)上地稅局”，它為廣大納稅人和普通網(wǎng)民提供了大量有關(guān)稅收政策、辦稅程序和辦稅手續(xù)、復(fù)議聽證程序、納稅人權(quán)利義務(wù)等信息。在其他方面，南京市國稅局于2002年12月開通了遠(yuǎn)程網(wǎng)上發(fā)票認(rèn)證，納稅人可以在任何時(shí)間同時(shí)進(jìn)行即時(shí)或批量認(rèn)證。企業(yè)自行完成增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)掃描、識別后，通過Internet網(wǎng)絡(luò)將掃描識別數(shù)據(jù)傳輸?shù)蕉悇?wù)機(jī)關(guān)。就全國范圍而言，目前正在緊鑼密鼓地規(guī)劃建設(shè)的“金稅工程”三期，不僅涵蓋國地稅所有的稅種和執(zhí)法環(huán)節(jié)，還將與企業(yè)聯(lián)網(wǎng)，從而為我國電子稅務(wù)的發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
發(fā)展電子稅務(wù)是不可阻擋的時(shí)代潮流，同時(shí)，我們也應(yīng)該認(rèn)識到，實(shí)施電子稅務(wù)并不能一蹴而就。我國在實(shí)施電子稅務(wù)的過程中還存在著不少不容樂觀的情況，如：經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)與欠發(fā)達(dá)地區(qū)之間的發(fā)展不平衡；稅務(wù)部門之間溝通不足，存在信息孤島，信息資源浪費(fèi)嚴(yán)重；技術(shù)方面標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，擴(kuò)展性差；等等。這些方面必須很好地加以解決，否則將阻礙電子稅務(wù)的健康發(fā)展。
要克服上述存在的情況，首先要解決觀念問題。因?yàn)闊o形的互聯(lián)網(wǎng)部分地代替?zhèn)鹘y(tǒng)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)完成相關(guān)的涉稅事務(wù)，對人們的觀念無疑是一個(gè)極大的沖擊。這當(dāng)中既有不少稅務(wù)工作人員對電子稅務(wù)的發(fā)展意義缺乏認(rèn)識，也有人擔(dān)心電子稅務(wù)的發(fā)展對自身利益構(gòu)成威脅，所以，要成功實(shí)施電子稅務(wù)，就應(yīng)首先掃清觀念障礙。其次是人才問題。電子稅務(wù)屬于高科技的范疇，不僅需要組織大量的高精尖的信息技術(shù)人才攻關(guān)，而且需要全體稅務(wù)人員具有良好的信息技術(shù)素質(zhì)。而我國目前的稅務(wù)人員隊(duì)伍現(xiàn)狀與這個(gè)要求尚有不少距離。大量引進(jìn)人才畢竟不很現(xiàn)實(shí)，只有在適當(dāng)引進(jìn)部分高尖端人才的基礎(chǔ)上，全體稅務(wù)人員不斷學(xué)習(xí)提高才是真正出路。另外，企業(yè)人員素質(zhì)以及全社會人員的素質(zhì)也需相應(yīng)提高。再次就是投入問題。實(shí)施電子稅務(wù)需要大量的投入，充足的資金來源是一個(gè)十分重要的因素。對欠發(fā)達(dá)地區(qū)而言，這個(gè)問題較為突出。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，南京市國稅局近年來在稅務(wù)信息化方面的投入已超過5000萬元，而正在建設(shè)的國家“金稅工程”三期計(jì)劃5年內(nèi)投資逾60億元。巨大的資金投入需要各級稅務(wù)部門想方設(shè)法、多管齊下地來籌集。最后還有個(gè)安全問題。稅務(wù)部門的職能進(jìn)入互聯(lián)網(wǎng)，如果安全沒有保證，電子稅務(wù)就不能健康發(fā)展。稅務(wù)部門在實(shí)施電子稅務(wù)的進(jìn)程中務(wù)必對安全問題給予高度的重視，既要通過防止黑客攻擊、限制用戶的訪問權(quán)限等方式保證網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的安全，又要保證數(shù)據(jù)免受病毒破壞，確保數(shù)據(jù)在傳輸過程中的安全。在實(shí)施電子稅務(wù)的過程中，不斷地解決上述問題以及新出現(xiàn)的問題，電子稅務(wù)將迎來長足發(fā)展的未來。
【參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞：互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù);稅收現(xiàn)代化
中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）027-000-02
我們看到，近兩年我們推行的網(wǎng)上申報(bào)、網(wǎng)上辦稅、移動(dòng)納稅服務(wù)平臺等“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的一系列舉措，使納稅人到稅務(wù)機(jī)關(guān)的距離消失了;以大數(shù)據(jù)為支撐的稅收風(fēng)險(xiǎn)分析與應(yīng)對，使原來單個(gè)納稅人被遮蔽、分割的獨(dú)立數(shù)據(jù)被瓦解了，為我們稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)稅務(wù)管理開拓了一個(gè)全新的無限的空間?？墒牵覀円睬逍训目吹?，當(dāng)辦稅廳變得越來越冷清，當(dāng)傳統(tǒng)的征管辦法、工作方式、行為模式在互聯(lián)網(wǎng)的聯(lián)通中統(tǒng)統(tǒng)被顛覆著、被改變著，我們大多數(shù)的基層稅務(wù)干部，更多的，是“被”適應(yīng)著，原因就是，大家還沒有真正樹立起“互聯(lián)網(wǎng)思維”。而如何解決這些問題，我認(rèn)為要從以下幾個(gè)方面入手
一、引導(dǎo)、引領(lǐng)、培養(yǎng)互聯(lián)網(wǎng)意識和思維
一是要勇于打破傳統(tǒng)的思維方式?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+稅務(wù)”已經(jīng)在深刻的改變著我們傳統(tǒng)的工作方式，這是大勢所趨。首要的是先打破固有的思維定式，徹底轉(zhuǎn)變原有的思想觀念，勇于給自己在意識深處來一次徹底的變革，站在全新的視角，來重新審視互聯(lián)網(wǎng)、互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)，否則，如果我們還是用傳統(tǒng)的思維定式來看待來實(shí)踐“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”，無論我們做了什么，本質(zhì)上依然沒有改變，更難以走遠(yuǎn)。
二是要努力培養(yǎng)全新的思維方式?；ヂ?lián)網(wǎng)已經(jīng)為我們實(shí)現(xiàn)“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”開創(chuàng)了一個(gè)新的時(shí)代，這也要求我們的思維方式要“順勢而為”：
要注重培養(yǎng)納稅人需求思維。在“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”，以互聯(lián)網(wǎng)為依托，通過強(qiáng)大的稅務(wù)云，實(shí)現(xiàn)納稅人與稅務(wù)的線上線下互動(dòng)，為納稅人提供量身定制的服務(wù)。
要注重培養(yǎng)數(shù)據(jù)思維。網(wǎng)絡(luò)的聯(lián)通，給我們通過網(wǎng)絡(luò)、涉稅平臺提取、比對、分析數(shù)據(jù)成為可能，改變?nèi)撕?zhàn)術(shù)的管理，培養(yǎng)數(shù)據(jù)思維，實(shí)現(xiàn)科學(xué)、精準(zhǔn)、有的放矢的稅務(wù)管理。
要注重培養(yǎng)社會化協(xié)作思維?；ヂ?lián)網(wǎng)的存在，使整個(gè)世界都變得更平了。任何第三方信息通過互聯(lián)網(wǎng)均可實(shí)現(xiàn)共享、匯聚，進(jìn)而積極采取征管措施，實(shí)施有效管理。
由思維認(rèn)知引領(lǐng)執(zhí)行落地，“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”越走越寬廣。
三是形成“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的思維定位?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”的思維可指導(dǎo)稅收事務(wù)工作，改變納稅人辦稅體驗(yàn)，改變稅務(wù) 機(jī)關(guān)面對納稅人的方式，改變稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的連接方式，改變征納模式，從而讓稅務(wù)資源在“互聯(lián)網(wǎng)+”的模式下，讓過去不太起眼的得以催化，優(yōu)先的得 到充分利用，最終使稅務(wù)資源得到最有效的配置，納稅人的潛力得到最大程度的釋放。
創(chuàng)新納服理念，降低納稅人辦稅成本，實(shí)現(xiàn)便捷高效。以稅收現(xiàn)代化管理的理念統(tǒng)籌和建設(shè)稅務(wù)信息化，使之成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的核心競爭力，積極響應(yīng)簡政便民的訴求，讓納稅人在辦稅過程中，用時(shí)最短、成本最低、體驗(yàn)最好。創(chuàng)造服務(wù)型稅務(wù)機(jī)關(guān)，對內(nèi)優(yōu)化辦稅流程，對外拓展服務(wù)渠道，深化大廳互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，順應(yīng)時(shí)展趨勢，一方面積極宣傳推廣網(wǎng)上辦稅、手機(jī)辦稅等互聯(lián)信息辦稅手段，實(shí)現(xiàn)納稅人辦稅由柜臺、網(wǎng)絡(luò)到手機(jī)的拓展，使納稅人可以隨時(shí)隨地開展納稅操作;另一方面發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)辦稅終端分流作用，充分引導(dǎo)納稅人通過自助辦稅機(jī)、自助電腦等網(wǎng)絡(luò)終端進(jìn)行代開發(fā)票、社保繳納、網(wǎng)上申報(bào)等項(xiàng)目操作，提高納稅人辦稅效率。
優(yōu)化征管模式，提高稅收征管效率，實(shí)現(xiàn)集約規(guī)范。通過大數(shù)據(jù)采集，規(guī)范數(shù)據(jù)應(yīng)用，優(yōu)化稅收風(fēng)險(xiǎn)管理方式，使基層稅務(wù)管理人員從紛繁復(fù)雜的企業(yè)管理的束縛中解脫出來，從從管人制到管事制的轉(zhuǎn)變中，差異化管理納稅人，通過加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向強(qiáng)化“征、管、查、評”的工作，運(yùn)用系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)篩選推送機(jī)制，實(shí)施對各個(gè)納稅人的基準(zhǔn)判斷，高風(fēng)險(xiǎn)戶高級別應(yīng)對，中等風(fēng)險(xiǎn)稅企聯(lián)合糾偏，低等風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)自行改正，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)現(xiàn)有資源的合理分配，最終達(dá)到提高稅務(wù)機(jī)關(guān)管理效能，減輕納稅人負(fù)擔(dān)，提高納稅人納稅遵從度的目的。
擴(kuò)大對接規(guī)模，完善政府服務(wù)層次，實(shí)現(xiàn)多元多樣。充分利用互聯(lián)網(wǎng)的交互性，提升稅務(wù)機(jī)關(guān)與機(jī)關(guān)外地對接端口，提升信息交互能力。例如近年來，多地實(shí)施稅務(wù)金融對接，將大數(shù)據(jù)技術(shù)引入中小企業(yè)的信貸領(lǐng)域，搭建服務(wù)平臺，為中小企業(yè)量身定制融資渠道。企業(yè)納稅人可依據(jù)自己需要，自愿公開部分涉稅信息并簽署協(xié)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)將納稅人信用評級在平臺上推送，稅銀交互平臺將信息轉(zhuǎn)化為銀行的放貸憑據(jù)，銀行對數(shù)據(jù)進(jìn)行整理、分析和審核，向企業(yè)提供房貸業(yè)務(wù)。
二、搭建“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”平臺的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)
一是確立互聯(lián)網(wǎng)管理數(shù)據(jù)采集基礎(chǔ)。稅務(wù)機(jī)關(guān)目前已基本實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)管理和服務(wù)職能的信息化運(yùn)作和內(nèi)部數(shù)據(jù)儲備和部分外部數(shù)據(jù)儲備。包括納稅人申報(bào)信息、內(nèi)部機(jī)關(guān)各類業(yè)務(wù)信息、第三方涉稅信息等，擁有了一套初步完整的具有法律保障、技術(shù)支持、安全防護(hù)的收集機(jī)制。通過計(jì)算機(jī)對互聯(lián)網(wǎng)大量信息進(jìn)行高效收集和篩選，拓展互聯(lián)網(wǎng)涉稅信息獲取渠道，多方面分析過濾。使之成為稅務(wù)機(jī)關(guān)可用的有價(jià)值信息。
二是加強(qiáng)互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)的整合加工?；ヂ?lián)網(wǎng)擁有數(shù)以億計(jì)的數(shù)據(jù)，如何對其進(jìn)行有效加工是一項(xiàng)重要工作。沒有數(shù)據(jù)良好的整合加工，就談不上數(shù)據(jù)的應(yīng)用服務(wù)，也就達(dá)不到數(shù)據(jù)收集的目的，必須要加大互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)整合力度，對收集的信息分類處理，針對分析，產(chǎn)生有需要、能應(yīng)用的數(shù)據(jù)材料，推動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的互聯(lián)網(wǎng)聯(lián)合能力。數(shù)據(jù)加工所要做的工作，就是基于大數(shù)據(jù)技術(shù)，對采集的海量數(shù)據(jù)進(jìn)行維護(hù)、整理、分析，建立數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)，讓無序的數(shù)據(jù)變得活起來、有意義。積極適應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的特征，在風(fēng)險(xiǎn)管理、數(shù)據(jù)管理和數(shù)據(jù)利用的基礎(chǔ)上，形成依托數(shù)據(jù)倉庫技術(shù)的數(shù)據(jù)存儲中心、數(shù)據(jù)加工中心、數(shù)據(jù)分析中心、情報(bào)交換中心四位一體的現(xiàn)代化數(shù)據(jù)處理中心。實(shí)現(xiàn)了對海量涉稅數(shù)據(jù)的深度挖掘、重組、分析、利用，進(jìn)一步有效支撐了業(yè)務(wù)決策和稅收管理。
三是提煉稅務(wù)治理信息的應(yīng)用價(jià)值。信息前提在收集，處理是關(guān)鍵，應(yīng)用是目的。在稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)信息收集、整理的同時(shí)，必須注重對處理信息的應(yīng)用，這樣才不會浪費(fèi)之前信息收集、處理的成本，可以在處理之前，明確信息使用目的，對特定需要的信息數(shù)據(jù)在處理時(shí)專項(xiàng)進(jìn)行，達(dá)到一處理一應(yīng)用的目的。經(jīng)采集、處理后的涉稅數(shù)據(jù)信息，是提高稅務(wù)治理質(zhì)量的關(guān)鍵所在。通過對采集、整理后的第三方數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合分析，形成專門的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)分析報(bào)告。堅(jiān)持稅收管理平臺應(yīng)用，切實(shí)加強(qiáng)稅收治理程度，建立一套行之有效、統(tǒng)籌協(xié)調(diào)的稅收治理機(jī)制。稅收治理的廣度因互聯(lián)網(wǎng)的數(shù)據(jù)收集而擴(kuò)大，將進(jìn)一步提升了對納稅人各類經(jīng)營、交易行為的監(jiān)控能力。
三、“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”發(fā)展需解決的現(xiàn)實(shí)問題
“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”不是互聯(lián)網(wǎng)和傳統(tǒng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的簡單相加，需要用全新的角度考慮稅務(wù)互聯(lián)網(wǎng)的建設(shè)方向，在加快互聯(lián)網(wǎng)建設(shè)進(jìn)程中，有三大問題需要面對。
一是“互聯(lián)網(wǎng)+稅收治理現(xiàn)代化建設(shè)”需要建立規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)和工作機(jī)制。規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)是互聯(lián)網(wǎng)建設(shè)和發(fā)展的基礎(chǔ)，確保各項(xiàng)工作有序開展、實(shí)現(xiàn)信息共享、業(yè)務(wù)系統(tǒng)互聯(lián)互通的重要保障。當(dāng)前，各地實(shí)施“互聯(lián)網(wǎng)+”的過程中，存在著看重技術(shù)投入但輕視運(yùn)行管理，重視硬件的建設(shè)但忽視軟件的運(yùn)用，使得“互聯(lián)網(wǎng)+稅收治理現(xiàn)代化建設(shè)”的實(shí)施內(nèi)容與業(yè)務(wù)戰(zhàn)略融合度不夠，頂層設(shè)計(jì)和統(tǒng)籌規(guī)劃的科學(xué)性有待進(jìn)一步加強(qiáng)。因此在完善流程中，充分考慮地域、經(jīng)濟(jì)、人員素質(zhì)的差異，建立科學(xué)規(guī)范的整理規(guī)范和框架標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)不同系統(tǒng)、業(yè)務(wù)領(lǐng)域之間的兼容性。進(jìn)一步將稅務(wù)信息平臺和電子商務(wù)、支付平臺等第三方擴(kuò)展和互聯(lián)，形成更廣泛的稅務(wù)大信心平臺。
[關(guān)鍵詞]納稅籌劃 誤區(qū)研究 綜述
“納稅籌劃”，也稱為“稅收籌劃”、“稅務(wù)籌劃”。納稅籌劃誤區(qū)是指人們對于納稅籌劃理念、方法、技巧等的錯(cuò)誤認(rèn)識和運(yùn)用，導(dǎo)致納稅籌劃的錯(cuò)誤運(yùn)作。它不同于納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)。納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)是指在納稅籌劃活動(dòng)中由于各種不確定性因素或原因的存在，使企業(yè)發(fā)生稅收損失而付出的代價(jià)。也就是說，納稅籌劃誤區(qū)是指納稅籌劃在理念、方法、技巧方面本身是錯(cuò)誤的。而納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)是指理念、方法、技巧方面沒有錯(cuò)誤，而是由于不確定因素或原因，導(dǎo)致籌劃失敗的可能性。風(fēng)險(xiǎn)可以防范，誤區(qū)必須糾正。
我國納稅籌劃誤區(qū)的研究，大致可以分為以下四個(gè)階段。
一、第一階段：我國納稅籌劃的蘊(yùn)釀期(1994年以前)
改革開放之前，我國實(shí)行的是高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位，國有企業(yè)利潤上繳是財(cái)政收入的主要形式，稅收職能作用的發(fā)揮受到了極大限制。改革開放以后，為了積極應(yīng)對對外開放給稅收制度提出的新要求，我國財(cái)稅部門在思想上、理論上全面貫徹黨的精神，實(shí)事求是地總結(jié)了建國以來稅制建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，從當(dāng)時(shí)的實(shí)際情況出發(fā)，提出了包括開征國營企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等內(nèi)容的稅制改革基本設(shè)想，并確定配合對外開放政策、稅制改革優(yōu)先解決對外征稅問題。這一時(shí)期納稅人謀求減輕稅負(fù)的主要手段是偷稅、漏稅、欠稅。1993年1月1日，我國第一部統(tǒng)一的《稅收征管法》正式實(shí)施，標(biāo)志著我國稅收征管工作從此進(jìn)入法制化、規(guī)范化的軌道。隨著對偷稅、漏稅、欠稅行為打擊的加強(qiáng)，避稅，尤其是逆向避稅逐漸成為減輕稅負(fù)的一種新型手段。這一時(shí)期稅收界的研究主要集中在建立和完善稅制以及防止稅收流失等問題上，避稅問題的研究開始成為熱點(diǎn)。這一時(shí)期關(guān)于避稅方面的著作主要有《國際避稅與反避稅》(王鐵軍，1987)，《避稅論：合理避稅的方法途徑及其理論依據(jù)》(谷志杰、許木，1990)，《避稅與逃稅方式?實(shí)例?對策》(陳松林，1993)等。雖然這些著作的大部分內(nèi)容是國外研究成果的移植，但這些研究無疑為納稅籌劃理念的引進(jìn)打下了基礎(chǔ)。這一時(shí)期對納稅籌劃的研究很少，如通過CNKI文獻(xiàn)檢索，以“稅收籌劃”、“稅務(wù)籌劃”、“納稅籌劃”為主題詞的只有3條，以“節(jié)稅”為主題詞的有4條，而以“避稅”為主題詞的有113條。因此，這一時(shí)期理論界和實(shí)務(wù)界研究的重點(diǎn)是避稅和反避稅問題，尤其是在對避稅問題性質(zhì)的界定上，爭議較大，多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為避稅是合法的，也有人認(rèn)為避稅是非法的，還有人認(rèn)為避稅既有合法的也有非法的；在內(nèi)涵和外延上未能對避稅有一個(gè)明確的界定，其明顯表現(xiàn)就是沒有將避稅與偷稅、逃稅、節(jié)稅等相關(guān)概念明確區(qū)分清楚，也沒有體現(xiàn)避稅的本質(zhì)特征。“近年來，在研究加強(qiáng)稅收征管的過程中，常有人把逃稅、避稅、節(jié)稅相混同，認(rèn)為避稅就是逃稅，節(jié)稅也是避稅。應(yīng)當(dāng)肯定，逃稅、避稅、節(jié)稅之間的界限確有不清之處，但也絕非等同。”我國政府一直以來都不提倡“避稅”，并致力于通過完善稅法、堵塞漏洞等反避稅措施來加以防范。鑒于此，一些學(xué)者把避稅分為合理(合法)避稅與不合理(不合法)避稅，認(rèn)為符合國家立法意圖、符合稅收政策法規(guī)并達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)目的的行為視為合理(合法)避稅，不符合國家稅收立法精神、鉆稅收法律漏洞的行為視為不合理(不合法)避稅，并試圖用“節(jié)稅”和“稅收籌劃”的概念取代合理(合法)的避稅。因此，這一時(shí)期通過對避稅行為的研究，我國試圖開拓一個(gè)新的研究領(lǐng)域――納稅籌劃，由于納稅籌劃的研究處于蘊(yùn)釀期，納稅籌劃的誤區(qū)尚未形成。
二、第二階段：我國納稅籌劃的形成期(1994-2001年)
這一時(shí)期，一方面在分稅制改革后，我國的稅收程序法和實(shí)體法逐步完善，企業(yè)的市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的獨(dú)立地位得到明確，其對于納稅籌劃的市場需求也明顯增加；另一方面，稅務(wù)作為一個(gè)行業(yè)逐步形成，稅務(wù)中介在全國各地得以建立，我國出現(xiàn)了第一批注冊稅務(wù)師，但這一階段由于中介行業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)及行政隸屬關(guān)系尚未完全理順，因此中介主要是業(yè)務(wù)，以具體涉稅事項(xiàng)為主。唐騰翔、唐向(1994)所著的《稅務(wù)籌劃》是國內(nèi)第一本提出稅收籌劃的概念并進(jìn)行系統(tǒng)研究的專著，書中指出稅收籌劃是在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，盡可能地取得“節(jié)稅”的稅收收益?！霸摱x在我國稅收籌劃研究領(lǐng)域中起到了奠基的作用，但限于當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)體制，從事理論研究與實(shí)踐運(yùn)用的企業(yè)和個(gè)人少之又少。”與此同時(shí)，有關(guān)法律、法規(guī)的出臺為納稅籌劃的研究和運(yùn)用做了法律層面的鋪墊。如1993年頒布了《中華人民共和國征收管理法》，1994年國家稅務(wù)總局制定了《稅務(wù)試行辦法》，這些法律和規(guī)范性文件的出臺標(biāo)志著我國政府對稅務(wù)及其行為在法律地位上的認(rèn)可，為納稅籌劃的研究做了鋪墊。
1999年11月，由浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院承辦的國家教育部“面向21世紀(jì)財(cái)政專業(yè)教學(xué)內(nèi)容和課程體系改革項(xiàng)目”第二次研討會在舟山順利召開。與會代表認(rèn)為，《稅收籌劃》作為財(cái)政專業(yè)的教材是一個(gè)新的嘗試，但要寫得多、寫得好，難度很大，其作為主干課尚不夠成熟，宜先作為選修課，待條件成熟后再考慮定為必修課。與會代表認(rèn)為，從納稅人角度研究稅收籌劃問題很有必要也很重要，也是培養(yǎng)21世紀(jì)財(cái)經(jīng)人才的需要。這無疑成為納稅籌劃研究的號角，稅收籌劃開始成為熱點(diǎn)。
2000年《中國稅務(wù)報(bào)》率先開辦了“籌劃周刊”，公開討論納稅籌劃問題，這是一次社會觀念與思維的質(zhì)的飛躍。
2001年1月，由全國各地近百家稅務(wù)師事務(wù)所聯(lián)辦的全國首家納稅籌劃方面的專業(yè)網(wǎng)站一“中國稅收籌劃網(wǎng)()”在大連正式開通。
關(guān)于納稅籌劃的文章、專著如雨后春筍般涌現(xiàn)。這一時(shí)期雖然書籍出版了不少，但原理性的介紹居多，理論和技巧大多是引用國外的成果，沒有根據(jù)我國的國情和稅法體系形成一套成型的理論，可行性較差。
通過CNKI文獻(xiàn)檢索，這一時(shí)期以“稅收籌劃”、“稅務(wù)籌劃”、“納稅籌劃”為主題詞的有729條，以“節(jié)稅”為主題詞的有195條，以“避稅”為主題詞的有900條。但絕大部分文章都以概念辨析、性質(zhì)界定、成因分析為主。
由于這一階段納稅籌劃在我國公開研究剛剛起步，很多人對納稅籌劃尚未形成系統(tǒng)認(rèn)識，一些書籍報(bào)刊及相關(guān)文章各抒己見。這一時(shí)期關(guān)于納稅籌劃誤區(qū)的專門研究較少，有關(guān)納稅籌劃誤區(qū)的論述主要在于幫助人們走出五個(gè)誤區(qū)：一是納稅籌劃會不會減少國家稅收，損害國家利益；二是納稅籌劃與偷稅、避稅是否相同；三是納稅人能不能進(jìn)行納稅籌劃；四是納稅籌劃與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營有無關(guān)系；五是稅務(wù)人在納稅籌劃中
的作用。
三、第三階段：我國稅收籌劃的發(fā)展期(2001―2007年)
這個(gè)階段的起始標(biāo)志是2001年5月1日新的征管法的頒布和實(shí)施。這一階段，隨著全國稅務(wù)機(jī)關(guān)法制化、規(guī)范化建設(shè)的逐步深入及稅務(wù)中介改制的全面完成，納稅籌劃在我國開始迅速發(fā)展，全面展開，這一階段的研究有以下幾個(gè)特點(diǎn)。
1、構(gòu)建了有中國特色的納稅籌劃基礎(chǔ)理論框架。學(xué)者們在納稅籌劃的界定、法律分析、原則和基本原理等方面進(jìn)行了詳細(xì)的研究，并在總體方面達(dá)成共識。
2、研究視野開闊，納稅籌劃個(gè)案豐富。納稅籌劃既圍繞稅種類別展開了研究，比如個(gè)人所得稅籌劃、公司所得稅籌劃、消費(fèi)稅籌劃、增值稅籌劃、財(cái)產(chǎn)稅籌劃等等，也圍繞企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)的不同方式展開了研究，比如跨國經(jīng)營的稅收籌劃、公司融資管理的納稅籌劃、企業(yè)功能管理的納稅籌劃、證券投資的納稅籌劃、財(cái)產(chǎn)信托的納稅籌劃等等，形成了兩種不同類別的研究方式。同時(shí)還從契約理論、博弈理論、比較利益學(xué)說和系統(tǒng)論等角度剖析納稅籌劃的理論淵源，對納稅籌劃的必要性、可行性、約束性和過程從理論上進(jìn)行揭示。此外，這一階段還對納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)及防范進(jìn)行了廣泛的探討。
3、納稅交流平臺多樣化。首先，報(bào)刊平臺?！吨袊悇?wù)報(bào)》、《稅務(wù)研究》和《涉外稅務(wù)》等主要稅收理論報(bào)紙、刊物都分別開辟了“稅收籌劃”專欄。其次，網(wǎng)絡(luò)平臺。這一時(shí)期出現(xiàn)了專門進(jìn)行納稅籌劃理論研討和案例交流的網(wǎng)站，如中國稅收籌劃網(wǎng)等。再次，電視、廣播平臺。電視、廣播開辦了專門的納稅籌劃論壇。最后，直接交流平臺。各種納稅籌劃講座和研修班如火如荼在全國各地展開。
4、各高等院校相繼開出了納稅籌劃課程。近年來，許多高校財(cái)務(wù)管理專業(yè)和相鄰專業(yè)紛紛開設(shè)了稅務(wù)籌劃課程，稅收籌劃逐步進(jìn)入普及階段。
5、研究成果豐碩。從北京大學(xué)圖書館檢索的涉及納稅籌劃方面的專著及編著達(dá)170余種，從CNKI文獻(xiàn)檢索的論文達(dá)13000余篇。與此同時(shí)我國也開始了對納稅籌劃誤區(qū)的研究。
(1)楊智敏等編著的《納稅大思維――走出納稅籌劃的誤區(qū)》(2002)，是第一本有關(guān)納稅籌劃誤區(qū)研究的著作，該書最大的貢獻(xiàn)是提出了納稅籌劃的誤區(qū)問題?！氨M管納稅籌劃已漸漸地深入到人們的生活中，但很多人仍然對于納稅籌劃沒有很明確的認(rèn)識，往往將納稅籌劃與稅務(wù)籌劃、避稅，甚至偷稅等同起來，而且，現(xiàn)在許多納稅人所做的籌劃方案很不規(guī)范，其中一部分實(shí)際是偷漏稅。這些都說明我們納稅籌劃已經(jīng)走入誤區(qū)”。正如書名一樣，該書只是從思維的角度對當(dāng)時(shí)納稅籌劃在概念、可能性及意義、目的等方面的誤區(qū)進(jìn)行了有限的探討，其精選的案例涉及企業(yè)設(shè)立、合并、分立、籌資、投資、購貨、銷貨、經(jīng)營管理、進(jìn)出口、跨國經(jīng)營、轉(zhuǎn)讓定價(jià)、房地產(chǎn)、電子商務(wù)、逆向避稅、反避稅等方面，但還是落入了大多數(shù)人研究的窠臼，并沒有分析其AA_的現(xiàn)實(shí)約束條件，因此對于使用者來說仍然有誤區(qū)。
(2)阮雙峰在《論稅收籌劃的誤區(qū)及其正確運(yùn)用》(2002)一文中從納稅籌劃的理念方面分析了其當(dāng)時(shí)存在的兩個(gè)誤區(qū)。第一個(gè)誤區(qū)是把稅收籌劃同偷稅、避稅混為一談，指出偷稅與稅收籌劃的區(qū)別主要體現(xiàn)在是否合法，避稅與稅收籌劃的區(qū)別在于是否有悖于國家稅法的立法意圖和政策意圖。第二個(gè)誤區(qū)是稅收籌劃會減少國家稅收，損害國家利益，指出雖然從短期來看，企業(yè)通過稅收籌劃會減少納稅，但是從長遠(yuǎn)的眼光來看，企業(yè)通過稅收籌劃可以更好地適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，增強(qiáng)企業(yè)的競爭能力，推動(dòng)企業(yè)經(jīng)營秩序與經(jīng)營機(jī)制的完善，從而增強(qiáng)企業(yè)長期贏利能力，因而增加實(shí)際納稅水平，有利于國家財(cái)政收入的長期穩(wěn)定增長。
(3)張文賢、文桂江在《關(guān)于稅收籌劃誤區(qū)的實(shí)證分析》(2002)一文中用實(shí)證的方法揭示了這一階段納稅籌劃的三個(gè)誤區(qū)。第一個(gè)誤區(qū)是用銀行貸款投資比用自有資金合算。其分析結(jié)論是：使用銀行貸款雖然少交了企業(yè)所得稅，但由此并未增加企業(yè)的收益――凈利潤，相反它卻減少了企業(yè)的凈收益，因此這種稅收籌劃思想對國家無利，對企業(yè)同樣無利。第二個(gè)誤區(qū)是用后進(jìn)先出法可以減輕企業(yè)稅負(fù)。其分析的結(jié)論是：采用后進(jìn)先出法與其他方法發(fā)出材料時(shí)，在全部材料從購進(jìn)到全部消耗的一個(gè)考查期之內(nèi)，其所得稅負(fù)是完全相同的，即后進(jìn)先出法并沒有減輕企業(yè)稅負(fù)，也沒有減少企業(yè)的所得稅總額，除貨幣的時(shí)間價(jià)值外，它僅僅是將納稅的時(shí)間向后推遲而已。第三個(gè)誤區(qū)是加速折舊法好于直線折舊法。其分析結(jié)論是：直線折舊法與加速折舊法之間，本身并無誰優(yōu)誰劣之分，用不同的指標(biāo)考核，就會有不同的結(jié)果，如果是考核經(jīng)營者的業(yè)績，則直線折舊法要好于加速折舊法；如果是考核股東財(cái)富的大小，則加速折舊法比直線折舊法要好。這種實(shí)證研究在當(dāng)時(shí)鳳毛麟角。
(4)姒建英在《當(dāng)前納稅籌劃中存在的誤區(qū)及辨析》(2003)一文中分析了納稅籌劃在認(rèn)識、方法、目標(biāo)上的誤區(qū)，強(qiáng)調(diào)對納稅籌劃積極作用的曲解，不利于納稅籌劃的發(fā)展和完善。
(5)顧躍南在《稅收籌劃誤區(qū)辨析》(2004)一文中從納稅籌劃個(gè)案設(shè)計(jì)的技法、籌劃目標(biāo)、判別標(biāo)準(zhǔn)三個(gè)方面分析了納稅籌劃的誤區(qū)。他認(rèn)為某些個(gè)案的籌劃技法涉嫌“教唆”，多數(shù)個(gè)案的籌劃目標(biāo)不全面，大量個(gè)案的判別標(biāo)準(zhǔn)欠準(zhǔn)確；某些稅收籌劃人士的稅收籌劃認(rèn)知和職業(yè)道德水準(zhǔn)亟需提高，并吁請有關(guān)專家、學(xué)者和實(shí)際工作者們，從理論和實(shí)踐的結(jié)合上，關(guān)注、研究和解決稅收籌劃中已經(jīng)出現(xiàn)和將會出現(xiàn)的各類問題，以促進(jìn)我國稅收籌劃活動(dòng)沿著正確的軌道健康發(fā)展。
(6)劉慧翮在《對納稅籌劃認(rèn)識誤區(qū)的探析》(2005)一文中對此前納稅籌劃誤區(qū)研究的成果進(jìn)行了加工和總結(jié)，文章從納稅籌劃與稅務(wù)籌劃、納稅籌劃的根本目的與少納稅、納稅籌劃與避稅、納稅籌劃與偷逃稅、納稅籌劃與稅收方案、納稅籌劃與稅負(fù)的高低等八個(gè)方面探析了對納稅籌劃在認(rèn)識上存在的誤區(qū)。
(7)李龍梅在《企業(yè)稅務(wù)籌劃誤區(qū)分析》(2006)一文中利用實(shí)證的方法，指出了在實(shí)務(wù)中，企業(yè)常常陷入納稅籌劃的誤區(qū)：一是對法律一知半解，稅務(wù)籌劃不完全合法；二是注重暫時(shí)小利，忽視企業(yè)整體效益；三是考慮不周全，損人且不利己；四是看重理論數(shù)字，脫離具體情況。
(8)蘇強(qiáng)在《論企業(yè)稅務(wù)籌劃誤區(qū)及風(fēng)險(xiǎn)防范》(2006)一文中指出目前企業(yè)稅務(wù)籌劃存在許多誤區(qū)，諸如混淆稅務(wù)籌劃與偷稅、避稅和節(jié)稅，只從稅種人手強(qiáng)調(diào)減輕稅負(fù)，忽視企業(yè)整體利益，片面夸大稅務(wù)籌劃作用等。同時(shí)在稅務(wù)籌劃實(shí)踐中也面臨來自企業(yè)內(nèi)部和外部的各種風(fēng)險(xiǎn)，蘇強(qiáng)認(rèn)為只有明晰稅務(wù)籌劃的概念，遵循操作原則，采取有效措施防范稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，才能實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃目標(biāo)。
(9)宋效中、高淑芳在《企業(yè)納稅籌劃誤區(qū)探析》(2007)一文中認(rèn)為納稅籌劃在我國仍屬于新生事物，雖然近年來，納稅人、稅務(wù)籌劃專家以及稅收理論界等專家學(xué)者們對納稅籌劃進(jìn)行了一系列的理論和實(shí)務(wù)研究，但仍有許多人在納稅籌劃認(rèn)識上存在誤區(qū)。一是將納稅籌劃等同于稅務(wù)籌劃，二是將納稅籌劃
與避稅混為一談，三是將納稅籌劃等同于偷逃稅，四是稅負(fù)最輕的方案是納稅籌劃的最佳方案，五是認(rèn)為納稅籌劃不需要成本，六是認(rèn)為納稅籌劃的方法具有通用性，七是片面夸大納稅籌劃的作用，八是認(rèn)為納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)處于對立地位，九是僅從稅種上進(jìn)行納稅籌劃。
這一時(shí)期對納稅籌劃誤區(qū)的研究主要集中在理論方面，試圖厘清納稅籌劃在認(rèn)識、方法和目標(biāo)等方面的誤區(qū)，也有少量的實(shí)證分析和個(gè)案分析，但不系統(tǒng)、不深入。
四、第四階段：我國納稅籌劃的反思期(2008年至今)
2008年《企業(yè)所得稅法》頒布以后，稅收籌劃進(jìn)入了一個(gè)更新的發(fā)展階段。一方面，《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施細(xì)則的頒布使我國在所得稅的實(shí)體法上與國際更加接軌，傳統(tǒng)的納稅籌劃手段迫切需要調(diào)整，另一方面，2009年我國頒布了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》，以理論界學(xué)者、企業(yè)稅務(wù)顧問和中介為代表的納稅籌劃從業(yè)人員開始了理性的回歸。
侯麗平在《納稅籌劃誤區(qū)及其指正》(2008)一文中總結(jié)了前一階段納稅籌劃誤區(qū)研究的成果，并從理論上進(jìn)一步分析了納稅籌劃產(chǎn)生的誤區(qū)，即納稅籌劃主體誤區(qū)、目標(biāo)誤區(qū)、概念誤區(qū)、內(nèi)容誤區(qū)、作用誤區(qū)、方法誤區(qū)、認(rèn)定誤區(qū)和風(fēng)險(xiǎn)誤區(qū)，并對以上誤區(qū)進(jìn)行了――指正。
馬建、李偉毅在《企業(yè)納稅籌劃的三個(gè)認(rèn)識誤區(qū)》(2008)一文中將“隨意夸大納稅籌劃的作用”列入納稅籌劃的誤區(qū)。
農(nóng)海沫在《企業(yè)納稅籌劃的誤區(qū)》(2008)一文中將“隨意采用稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的籌劃方案，片面認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)是行之有效的籌劃方法和企業(yè)的自主行為”列入納稅籌劃的誤區(qū)。
劉雄飛在《納稅籌劃的誤區(qū)分析》(2009)一文中將“顧此失彼或只注重重點(diǎn)稅種”列入納稅籌劃的誤區(qū)。
莊粉榮出版了《稅收籌劃大敗局》(2010)專著，該書可以說是其已出版的《納稅籌劃實(shí)戰(zhàn)精選百例》一書的姊妹篇，以稅務(wù)稽查案例作為切入點(diǎn)，分析了有關(guān)企業(yè)納稅籌劃失敗的原因，對相關(guān)案例的實(shí)務(wù)操作提出了籌劃建議，從實(shí)證的層面證明了由于納稅籌劃存在的種種誤區(qū)所導(dǎo)致的后果。
五、分析結(jié)論
近年來理論界開始系統(tǒng)地分析納稅籌劃的誤區(qū)，但研究成果偏少，與數(shù)量眾多的稅收籌劃理論和技巧的研究成果形成了較為鮮明的對比，尚處于起步階段。研究方法以定性研究為主，定量研究少，研究成果缺乏說服力?！熬屠碚撗芯款I(lǐng)域看，由于稅收籌劃在我國出現(xiàn)的歷史不長，盡管目前有關(guān)稅收籌劃的研究已不少見，但整體上系統(tǒng)地對稅收籌劃的理論和務(wù)實(shí)的探討還不多，現(xiàn)有的理論體系不夠完整，實(shí)踐操作性不高，企業(yè)未能真正將稅收籌劃與實(shí)際經(jīng)營戰(zhàn)略結(jié)合。同時(shí)在實(shí)際操作中并不是嚴(yán)格意義上的稅收籌劃，在一定程度上存在著避稅的嫌疑，容易造成納稅檢查風(fēng)險(xiǎn)”。
[關(guān)鍵詞]會計(jì)師事務(wù)所;職能;和諧社會
黨的十六屆四中全會提出了“構(gòu)建社會主義和諧社會”的科學(xué)論斷。會計(jì)師事務(wù)所作為介于政府、企業(yè)、個(gè)人之間,以服務(wù)、溝通、監(jiān)督、協(xié)調(diào)為主要職能的中介機(jī)構(gòu),其所具有的特性使其在構(gòu)建和諧社會中處于超然的地位。會計(jì)師事務(wù)所的性質(zhì)主要表現(xiàn)為:(1)獨(dú)立性。同政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)不同,會計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的第三方不隸屬于政府、企業(yè)和社會團(tuán)體,未卷入契約各方的利益關(guān)系,正是其工作的獨(dú)立性使其具有社會監(jiān)督性,在構(gòu)建和諧社會中能更早地發(fā)現(xiàn)問題。(2)公正性。會計(jì)師事務(wù)所為客戶提供各種會計(jì)信息和保證服務(wù),依法對被審計(jì)單位的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行查證,鑒定其是否真實(shí)、合法、合規(guī),據(jù)實(shí)而言,提出公證。(3)專業(yè)性。會計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)人員都是專業(yè)人士,具有專業(yè)技術(shù)資格認(rèn)證并在不同類型企、事業(yè)單位提供服務(wù)的過程中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。(4)協(xié)調(diào)性。作為中介機(jī)構(gòu),會計(jì)師事務(wù)所起的是連線搭橋的中間作用,在構(gòu)建和諧社會中能夠協(xié)調(diào)社會矛盾,維護(hù)社會穩(wěn)定。
一、會計(jì)師事務(wù)所在構(gòu)建和諧社會中的職能定位
1.維護(hù)和實(shí)現(xiàn)社會公平正義。注冊會計(jì)師的主要職能是經(jīng)濟(jì)鑒證。注冊會計(jì)師通過接受委托人委托,依法對被審計(jì)人的財(cái)務(wù)報(bào)表和會計(jì)賬目進(jìn)行查證,鑒定其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果是否真實(shí)、合法,是否符合有關(guān)法規(guī)和公認(rèn)會計(jì)原則,并出具審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告,是企業(yè)選擇交易伙伴、債權(quán)人貸款投放、潛在的投資者選擇股票、稅務(wù)部門進(jìn)行稅收征管、法院進(jìn)行經(jīng)濟(jì)判決以及政府宏觀決策的重要依據(jù)。因此,注冊會計(jì)師的職責(zé)是以向委托方負(fù)責(zé)為主線,進(jìn)而擴(kuò)大到社會公眾,使信息得到共享。
2.協(xié)調(diào)社會矛盾,保持社會穩(wěn)定。我們黨之所以提出構(gòu)建社會主義和諧社會這一重大任務(wù),就是因?yàn)楫?dāng)前中國社會生活中出現(xiàn)了各種利益矛盾和沖突,人們之間的利益關(guān)系亟待協(xié)調(diào)。會計(jì)師事務(wù)所在工作時(shí)是處于一種中間的第三人的地位,與其服務(wù)的雙方并沒有直接的利益沖突關(guān)系,這就使得會計(jì)師事務(wù)所能站在客觀的地位上,看清矛盾所在并在工作中努力協(xié)調(diào)雙方的利益關(guān)系,使雙方能夠通過這一中介心平氣和地討論解決問題的方式、方法,避免了矛盾的激化。從管理社會的角度出發(fā),會計(jì)師事務(wù)所能起到政府起不到、也不應(yīng)當(dāng)起的作用。一方面,政府原有的許多服務(wù)職能會轉(zhuǎn)由會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)承擔(dān),另一方面,各級政府部門和公共事業(yè)也會越來越多地需要注冊會計(jì)師提供社會審計(jì)等相應(yīng)服務(wù)。會計(jì)師事務(wù)所的社會監(jiān)督性在此得以發(fā)揮,從而將出現(xiàn)的各種問題及時(shí)地反饋給政府部門,使政府能及時(shí)地了解到社會的需求,有的放矢的開展工作。
二、影響會計(jì)師事務(wù)所在構(gòu)建和諧社會中發(fā)揮職能作用的因素分析
在現(xiàn)實(shí)中,中國會計(jì)師事務(wù)所在構(gòu)建和諧社會中并不能很好地發(fā)揮職能作用,其問題大致有以下幾個(gè)方面。
1.監(jiān)管力度不足,法規(guī)滯后。中國注冊會計(jì)師制度正處于逐步完善階段,離法制化、職業(yè)規(guī)范化尚有一段距離。中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的監(jiān)管模式比較特殊,采用綜合監(jiān)管模式,即國家財(cái)政部門、證券監(jiān)督管理部門和注冊會計(jì)師協(xié)會共同對會計(jì)師的職業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)管,但在實(shí)質(zhì)上還是以自我管理為主的監(jiān)管模式。中國現(xiàn)實(shí)中層出不窮的注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)違法行為,充分說明了這種以自我管理為主的監(jiān)管模式力度太小,很難有效地對會計(jì)師執(zhí)業(yè)進(jìn)行監(jiān)管。同時(shí),對會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)則的法制建設(shè)不健全、有關(guān)法律法規(guī)不配套、法規(guī)之間存在法律責(zé)任不明確及處罰標(biāo)準(zhǔn)不一等問題,給會計(jì)師執(zhí)業(yè)帶來困難,也給執(zhí)法工作帶來一定的難度。在現(xiàn)行法規(guī)中,對因?qū)徲?jì)過失給投資者造成損失的賠償責(zé)任寥寥可數(shù),如何界定會計(jì)師的審計(jì)和賠償責(zé)任,如何界定投資者的損失,均沒有具體的法規(guī),這在很大程度上阻礙了法律制度對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的監(jiān)管。
2.各種形式的行政干預(yù)仍比較突出。從1998年開始至1999年末,中國已基本完成了會計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制工作,但許多事務(wù)所改制后仍與原掛靠單位保持者千絲萬縷的聯(lián)系,明脫暗掛,依然實(shí)行行業(yè)壟斷、地區(qū)壁壘。如某些地區(qū)大型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的工程審計(jì),外城市或地區(qū)的事務(wù)所則很難介入。在資產(chǎn)評估領(lǐng)域,行政上條塊分割以及由此導(dǎo)致的多頭領(lǐng)導(dǎo)、重復(fù)評估現(xiàn)象仍然十分嚴(yán)重。目前,多個(gè)部門分別掌握不同資產(chǎn)評估的立項(xiàng)審批和評估結(jié)果的確認(rèn)權(quán),評估機(jī)構(gòu)為了順利開展業(yè)務(wù),不得不申請多項(xiàng)評估資格證書。
3.從業(yè)人員數(shù)量不足,素質(zhì)參差不齊。同志曾講過中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要“3個(gè)30萬”,其中之一就是指30萬注冊會計(jì)師,而目前中國執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師僅有6萬余名,而通過考試取得資格的還不足一半。事務(wù)所大多數(shù)注冊會計(jì)師還是早期考核通過的年齡較大的一批人,而具有較全面的知識結(jié)構(gòu)、熟悉國際會計(jì)準(zhǔn)則和國際慣例、能熟練應(yīng)用計(jì)算機(jī)和外語的高水平專業(yè)人才非常缺乏,人員老化、知識老化已成為發(fā)展的“桎梏”。加之當(dāng)前會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營以利潤為導(dǎo)向,在后續(xù)教育、人力資源開發(fā)培訓(xùn)方面投入明顯不足,因此后續(xù)教育往往流于形式,未能達(dá)到改善注冊會計(jì)師創(chuàng)新意識與專業(yè)發(fā)展能力的效果。這些問題嚴(yán)重制約著會計(jì)師事務(wù)所服務(wù)領(lǐng)域的擴(kuò)大、執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高。
4.職業(yè)道德有失規(guī)范。審計(jì)中所存在的問題并非完全是由于技術(shù)上或程序上的失誤造成的,審計(jì)人員的日常行為和工作態(tài)度有時(shí)會成為問題的癥結(jié)所在。這類行為通常包括:(1)審計(jì)人員未能認(rèn)清其在社會經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所扮演的角色,一味地以賺錢為目的。(2)與客戶存在利害關(guān)系,不能保持應(yīng)有的獨(dú)立性。(3)違反職業(yè)道德準(zhǔn)則的某些特定要求,如以低價(jià)策略分成回扣等不正當(dāng)競爭手段招徠和保住客戶、承接與審計(jì)業(yè)務(wù)不相容的其他職務(wù)或服務(wù)、接受客戶的傭金等。
5.風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制存在明顯缺陷。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日趨多元化、復(fù)雜化和專門化,使得注冊會計(jì)師的工作負(fù)擔(dān)日益增加,所要兼顧的范圍日益擴(kuò)大,隨之而來的審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也越來越大。近幾年,中國先后出現(xiàn)了“深圳原野”、“億安科技”、“海南瓊民源”和“銀廣廈”等案例,涉及注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所的訴訟案件有著明顯的上升趨勢。這些案件給會計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)帶來極大的負(fù)面影響。
三、完善會計(jì)師事務(wù)所職能的對策建議
如上因素的影響使得會計(jì)師事務(wù)所在構(gòu)建和諧社會中的職能作用受到影響,因此,完善會計(jì)事務(wù)所職能解決會計(jì)師事務(wù)所目前存在的問題,使其在構(gòu)建和諧社會中發(fā)揮出應(yīng)有的作用非常重要。
1.健全法規(guī)制度,加大行業(yè)監(jiān)管力度。完善現(xiàn)有準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī),明確注冊會計(jì)師依法從業(yè)的法規(guī)依據(jù),盡可能地對注冊會計(jì)師所承擔(dān)的責(zé)任作出說明,用良好的制度來約束所有當(dāng)事人的行為。行業(yè)管理的重點(diǎn)是明確行業(yè)發(fā)展方向及其政策,制定競爭規(guī)則。注冊會計(jì)師協(xié)會要建立業(yè)務(wù)質(zhì)量技術(shù)鑒定、違規(guī)懲戒機(jī)構(gòu),建立和完善質(zhì)量監(jiān)督體系,開展實(shí)地檢查,認(rèn)真做好注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所的年檢工作。提高行業(yè)監(jiān)管和行業(yè)自律的權(quán)威性,凈化注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境,促進(jìn)公平競爭。
2.突出會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模效應(yīng)。規(guī)?；侵袊鴷?jì)師事務(wù)所的發(fā)展趨勢所在。中國有幾百家特大型國有企業(yè),資產(chǎn)多達(dá)十幾億元至幾十億元,對其實(shí)施審計(jì)的事務(wù)所必須具備相當(dāng)?shù)囊?guī)模才能勝任;隨著中國會計(jì)市場的放開,國際會計(jì)公司的進(jìn)入,加上國內(nèi)事務(wù)所要加入國際會計(jì)市場的競爭,走規(guī)?；?jīng)營的道路才是國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所的惟一出路。通過規(guī)模效應(yīng)可以節(jié)約成本,提高競爭力;可以降低風(fēng)險(xiǎn)、擴(kuò)展經(jīng)營邊界;還可以帶來人員結(jié)構(gòu)的專業(yè)化和全面化,提高人力資源質(zhì)量。
3.拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域,開發(fā)潛在會計(jì)服務(wù)市場。中國會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)存在明顯的單一性和局限性。傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)收入占據(jù)較大份額,最高的占到年業(yè)務(wù)收入的99%,大量潛在的會計(jì)服務(wù)市場尚未得到有效開發(fā)。而從國外會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展來看,會計(jì)咨詢和會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)發(fā)展迅速。據(jù)統(tǒng)計(jì),如今的“四大”審計(jì)業(yè)務(wù)收入占總收入的比例僅在30%左右。當(dāng)前在以信息技術(shù)為標(biāo)志的知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代,不僅審計(jì)的內(nèi)容擴(kuò)大、程度加深,而且審計(jì)工作的功能也有了實(shí)質(zhì)性的擴(kuò)展。中國會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行新一輪的業(yè)務(wù)重組,明確業(yè)務(wù)重點(diǎn),減少新興業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的沖突,以增加收入。
4.加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制,建立有效監(jiān)督和檢查機(jī)制。隨著會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模和業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大,其風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)也隨之增多,如果有一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)出現(xiàn)問題,不僅會造成經(jīng)濟(jì)損失,而且會對整個(gè)會計(jì)師事務(wù)所的形象、品牌甚至生存帶來很大的影響。會計(jì)師事務(wù)所可以聘請熟悉和精通法律的法律顧問,審計(jì)人員也可以經(jīng)常同法律顧問探討執(zhí)業(yè)過程中所有可能存在的法律問題,一旦審計(jì)工作中出現(xiàn)有關(guān)的問題,可以借鑒國際會計(jì)公司的做法對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制。通過建立質(zhì)量自檢體系,抽調(diào)精干人員組成質(zhì)量巡視小組對各業(yè)務(wù)部門、分所或成員進(jìn)行經(jīng)常性、不定期的檢查,防患于未然;也可采取購買專業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)將執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)部分轉(zhuǎn)嫁給保險(xiǎn)公司等措施,以增強(qiáng)自身風(fēng)險(xiǎn)防范能力。
5.重視人才培養(yǎng)和職業(yè)培訓(xùn)。在專業(yè)人才培養(yǎng)方面,國家應(yīng)增加對注冊會計(jì)師行業(yè)人才教育的投資,支持會計(jì)師事務(wù)所與高等院校合作培養(yǎng)注冊會計(jì)師專業(yè)人才。加強(qiáng)對事務(wù)所現(xiàn)有從業(yè)人員的后續(xù)教育。除了進(jìn)行必要的專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)外,還要加強(qiáng)計(jì)算機(jī)、電子商務(wù)、外語和特殊業(yè)務(wù)知識等的培訓(xùn)。適時(shí)開放國際合作市場,充分利用國際知名會計(jì)公司的技術(shù)資源和培訓(xùn)機(jī)制,加快中國注冊會計(jì)師達(dá)到國際水平的步伐。
[參考文獻(xiàn)]
[1]劉明輝,孫坤,徐平.審計(jì)[M].大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2004.
