發(fā)布時間：2023-08-20 14:58:29
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的單位預(yù)算會計要素樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會計；企業(yè)會計；預(yù)算會計；區(qū)別
一、我國會計中的兩大分支
隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計的體系及其分支也在這一過程中隨之形成，其主要作用是幫助人們管理日常的財務(wù)活動。會計按照具體的適用范圍和核算對象可以分為兩類：一類是企業(yè)會計，另一類是非企業(yè)會計，即預(yù)算會計。企業(yè)會計主要適用的范圍包括：農(nóng)、工、商、交和金融等企業(yè)單位，并用以監(jiān)督和反映社會再生產(chǎn)過程中的流通領(lǐng)域、生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營資金的活動情況。預(yù)算會計其具體適用范圍包括：政府的財政機(jī)關(guān)、行政單位、事業(yè)單位等，用以監(jiān)督和反映社會再生產(chǎn)過程中社會福利領(lǐng)域、分配領(lǐng)域、精神生產(chǎn)領(lǐng)域等的政府財政資金和事業(yè)單位業(yè)務(wù)資金的情況。事業(yè)單位一般不直接提供物質(zhì)產(chǎn)品，屬于非物質(zhì)生產(chǎn)部門，位于上層建筑領(lǐng)域，其主要是從事各種為人民生活和社會生產(chǎn)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動，在社會的再生產(chǎn)過程中具有相當(dāng)重要的作用。企業(yè)單位和事業(yè)單位最主要的區(qū)別在于是否具有物質(zhì)生產(chǎn)及經(jīng)營方面的職能。事業(yè)單位在進(jìn)行各種社會性、公益性活動時，一般都是由單位或個人進(jìn)行出資，并且投入的這部分資金是不要求回報的，就算個別單位或個人終止時，資金基本上也不會收回，他們在業(yè)務(wù)活動中大部分都是無償提供服務(wù)的，雖然也有收費(fèi)的，但卻并不是足額補(bǔ)償，其中的大部分資金通常都是由國家財政部門提供的。所以說事業(yè)單位會計主要是以社會效益為目的，所有的會計工作也都是圍繞著社會效益展開的，如計量、記錄、報告等。
二、事業(yè)單位會計與企業(yè)會計的區(qū)別
基于上述對我國會計兩大分支的簡要介紹，可以看出事業(yè)單位會計作為預(yù)算會計的分支，具有預(yù)算會計非營利性質(zhì)這一共同性，這與企業(yè)會計有著本質(zhì)的區(qū)別，加之部分事業(yè)單位具有一定生產(chǎn)性、營利性，所以，只有在理解和掌握事業(yè)單位會計總體特征的基礎(chǔ)上，才能讓我們正確認(rèn)識其與企業(yè)會計的之間區(qū)別。
(一)會計核算基礎(chǔ)的區(qū)別
我國預(yù)算會計可以采用不同的會計基礎(chǔ)，事業(yè)單位作為預(yù)算會計的分支可以根據(jù)單位的實(shí)際情況，采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。由于我國事業(yè)單位可以在進(jìn)行專業(yè)業(yè)務(wù)活動和輔助活動之外，允許開展非獨(dú)立核算經(jīng)營活動，所以，在大部分非營利性的事業(yè)單位會計中均采用收付實(shí)現(xiàn)制，而對于具有一定營利性的事業(yè)單位，其非營利收支采用收付實(shí)現(xiàn)制，營利性收支則可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
企業(yè)會計只能以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告。
(二)會計要素構(gòu)成的區(qū)別
由于事業(yè)單位與企業(yè)在運(yùn)行方式、運(yùn)行結(jié)果上存在本質(zhì)區(qū)別，所以兩者在會計要素的構(gòu)成上也存在差異。事業(yè)單位會計要素主要分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、所有者權(quán)益、收入、支出五大類，而企業(yè)會計要素則分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤六大類。由于兩者的資產(chǎn)和負(fù)債在本質(zhì)上基本趨同，所以，下面僅對其他要素的區(qū)別進(jìn)行分析。
1.凈資產(chǎn)與所有者權(quán)益。事業(yè)單位凈資產(chǎn)是指預(yù)算會計所特有的、產(chǎn)權(quán)單一的政府與非盈利組織擁有的資產(chǎn)凈值。與事業(yè)單位凈資產(chǎn)所相對應(yīng)的企業(yè)會計要素是所有者權(quán)益，它是指投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)所享有的權(quán)益。
2.收入、支出(費(fèi)用)。事業(yè)單位的收入是指本單位依法從國家財政部門、上級單位或其他單位取得的非償還性資金，其資金的主要來源為財政撥款；而企業(yè)的收入是指在企業(yè)經(jīng)營活動中形成的、能夠?qū)е滤姓邫?quán)益增加且與所有者資本投入無關(guān)的資金流入，其資金的主要來源為企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)過程中而產(chǎn)生的。
事業(yè)單位的支出是指用于開展業(yè)務(wù)活動和基本建設(shè)項(xiàng)目所發(fā)生的資金消耗，其目的是為了耗費(fèi)。而企業(yè)的費(fèi)用是指企業(yè)為了日常經(jīng)營活動而發(fā)生的資金流出，其目的是為了取得收入，獲取更大的經(jīng)濟(jì)利益。
3.利潤。利潤是企業(yè)在一定會計期間內(nèi)所取得的經(jīng)營成果。利潤是企業(yè)特有的會計要素，是根據(jù)企業(yè)自身具有營利性質(zhì)而設(shè)置的要素，而事業(yè)單位屬于非盈利組織，所有沒有這一會計要素。
(三)會計等式的區(qū)別
企業(yè)的會計等式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，該等式屬于凈態(tài)等式，其主要反映的是企業(yè)資產(chǎn)的歸屬、會計要素之間的數(shù)量等關(guān)系，同時也表明了企業(yè)與所有者都是各自獨(dú)立存在的，該式為企業(yè)會計在編制資產(chǎn)負(fù)債表時提供了重要的理論依據(jù)；事業(yè)單位的會計等式為：資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入，該式則屬于動態(tài)等式，主要反映了單位在具體業(yè)務(wù)工作中凈資產(chǎn)的增值和收支結(jié)余情況。由于事業(yè)單位的主要資金來源來自于上級單位或財政部門下?lián)艿目铐?xiàng)，所以需對各項(xiàng)資金的耗費(fèi)情況進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)管，以免造成國有資產(chǎn)柳生，因此，必須采用動態(tài)的等式，事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的編制也是以該等式作為主要依據(jù)。
(四)會計核算方法與內(nèi)容的區(qū)別
首先，事業(yè)單位會計與企業(yè)會計在會計科目設(shè)置上和會計核算方法上存在諸多差別，兩者相比較而言，企業(yè)會計科目設(shè)置更為細(xì)化和全面，而事業(yè)單位會計科目設(shè)置較為簡單、數(shù)量也相對較少；其次，兩者在某些相同的會計業(yè)務(wù)核算事項(xiàng)上，其核算方法不同，如對固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的會計核算方法就存在較大區(qū)別；再次，在會計核算內(nèi)容上，事業(yè)單位不實(shí)行成本核算，即使存在營利性業(yè)務(wù)，必須實(shí)行成本核算的，也只是進(jìn)行內(nèi)部成本核算。
結(jié)論：
總而言之，事業(yè)單位會計與企業(yè)會計之間存在諸多差異，隨著新企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，企業(yè)會計得到了逐步完善，事業(yè)單位會計的改革也勢在必行。從長遠(yuǎn)的發(fā)展角度來看，兩者之間差異會逐步縮小，但是可能完全達(dá)成一致，兩者的本質(zhì)差異性是無法消除的。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞 稅收會計 稅收資金 成本效益
中圖分類號：F271 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
一、稅收會計在會計體系中的地位
稅務(wù)會計是進(jìn)行稅務(wù)籌劃、稅金核算和納稅申報的一種會計系統(tǒng)。通常人們認(rèn)為稅務(wù)會計是財務(wù)會計和管理會計的自然延伸，這種自然延伸的先決條件是稅收法規(guī)的日益復(fù)雜化。按照我國現(xiàn)行對會計體系的分類方法，把會計分為企業(yè)會計和預(yù)算會計兩類。一般認(rèn)為，稅收會計是預(yù)算會計體系的組成部分，這是主流學(xué)者的觀點(diǎn)；還有一種非主流的觀點(diǎn)，認(rèn)為稅收會計并非預(yù)算會計的組成部分，稅收會計與預(yù)算會計是并列的關(guān)系，并非從屬關(guān)系。對于這一問題，國家有關(guān)的會計制度和準(zhǔn)則中沒有明確說明，甚至在1997年預(yù)算會計制度改革中出臺的一系列預(yù)算會計準(zhǔn)則和制度中也只字未提稅收會計，給人的感覺似乎稅收會計不屬于預(yù)算會計。因此，從上個世紀(jì)后期開始，稅收會計總是獨(dú)立于預(yù)算會計之外，而進(jìn)行著一次次小動作的改革，直到今天也沒有擺脫計劃經(jīng)濟(jì)的影響而與稅收計劃、稅收統(tǒng)計捆綁在一起，使稅收會計在會計體系中的地位始終不明確。那么，稅收會計在整個會計體系中究竟處于什么地位呢？對于前述提到的將稅收會計與預(yù)算會計并列的提法，筆者認(rèn)為是行不通的。我國的會計體系通常是按照是否以取得利潤為根本目的，將會計分為企業(yè)會計和預(yù)算會計兩大類，而稅收會計肯定不是以取得利潤為目的的，它不屬于企業(yè)會計，這是毫無疑問的。按照這種分類方法，不是企業(yè)會計就一定是預(yù)算會計。如果將其獨(dú)立出來作為與企業(yè)會計、預(yù)算會計并列的第三大類會計，無論從哪方面講，都很難找到充足的依據(jù)。持有這種觀點(diǎn)的人其惟一的理由就是認(rèn)為稅收會計有獨(dú)立的研究對象，是獨(dú)立的專業(yè)會計，因此是獨(dú)立于預(yù)算會計體系之外的一門專業(yè)會計。對此，筆者認(rèn)為這不能成立。理由是：
我們承認(rèn)稅收會計有其獨(dú)立的研究對象，具有一定的獨(dú)立性，但并不能因?yàn)槠溆邢鄬Φ莫?dú)立性就能將其在會計體系中單列一個體系，它完全可以是會計體系某一大類中的一個相對獨(dú)立的專業(yè)會計。因此，具有獨(dú)立的研究對象并不能成為將稅收會計獨(dú)立于預(yù)算會計體系之外的理由。況且這種所謂的獨(dú)立性，實(shí)際上也是相對的。
我們將會計分為企業(yè)會計和預(yù)算會計兩大體系，在每一個體系（類）中，又包含若干門專業(yè)會計，如企業(yè)會計體系中包括：財務(wù)會計、成本會計、管理會計等；預(yù)算會計體系中包括：各級財政總預(yù)算會計、行政單位預(yù)算會計、事業(yè)單位預(yù)算會計、國庫會計、稅收會計等。如果將稅收會計獨(dú)立出來與企業(yè)會計體系和預(yù)算會計體系并列成為第三個會計體系，在這個體系中除了稅收會計本身外還有什么呢？這無法形成一個體系。當(dāng)然最關(guān)鍵的問題還在于從會計屬性上看，它是屬于非盈利性的會計，從大的類別看，它應(yīng)屬于非盈利會計系列中的一員。
二、稅收會計與稅務(wù)部門（行政單位）預(yù)算會計的關(guān)系
（一）會計主體不同。
稅收會計的會計主體是直接負(fù)責(zé)稅款征收和入庫業(yè)務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。不直接負(fù)責(zé)稅款征收和入庫的稅務(wù)機(jī)關(guān)，如國家稅務(wù)總局、省稅務(wù)局、地（市）稅務(wù)局等雖然也是稅務(wù)機(jī)關(guān)，但不是稅收會計主體。而稅務(wù)部門預(yù)算會計主體則是指稅務(wù)系統(tǒng)的各級行政機(jī)關(guān)單位，凡是由預(yù)算撥款，并獨(dú)立核算的，包括國家、省、地（市）等各級稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的稅務(wù)行政部門。
（二）會計核算對象不同。
稅收會計的核算對象是一級稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄范圍內(nèi)的稅收資金及其運(yùn)動，即從稅金的應(yīng)征到入庫、提退的全過程。而稅務(wù)部門發(fā)生的稅收資金以外的資金運(yùn)動則不是稅收會計的核算對象，而是行政單位預(yù)算會計的核算對象。因此，在稅務(wù)部門發(fā)生的各項(xiàng)資金的收支活動中，必須嚴(yán)格區(qū)分哪些是稅收資金，哪些是非稅收資金，在此基礎(chǔ)上分別用不同的會計來核算。由于兩者會計對（內(nèi)容）的不同，導(dǎo)致其會計要素也各不相同。稅收會計的會計要素只分為稅收資金來源和稅收資金占用兩大類；而行政單位會計的會計要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出五類。
（三）會計確認(rèn)基礎(chǔ)不同。
稅收會計適應(yīng)其核算需要，分別在稅收資金運(yùn)動的不同階段采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制——分段聯(lián)合制為會計確認(rèn)基礎(chǔ)。而行政單位會計，目前主要采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會計確認(rèn)基礎(chǔ)。
（四）會計核算所依據(jù)的制度基礎(chǔ)不同。
在具體處理業(yè)務(wù)時，稅收會計要以《稅收會計制度》作為其規(guī)范性的要求進(jìn)行會計確認(rèn)、計量、記錄和報告；而行政單位預(yù)算會計要以《行政單位會計制度》以及相關(guān)的其他制度為依據(jù)。
三、稅收會計主體及其核算單位問題
（一）上解單位。直接負(fù)責(zé)稅款的征收、上解業(yè)務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)是上解單位。
它不負(fù)責(zé)與金庫核對入庫稅款和從金庫辦理稅款退庫業(yè)務(wù)，它是相對獨(dú)立的會計主體，一般指基層稅務(wù)所。
（二）混合業(yè)務(wù)單位。
是指與鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）金庫的設(shè)置相對應(yīng)，對鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）固定收入和縣鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）級共享稅款收入除負(fù)責(zé)征收以外，還負(fù)責(zé)與鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）金庫辦理其入庫、退庫業(yè)務(wù)，對縣級固定收入稅款和縣級以上稅款收入只負(fù)責(zé)征收、上解業(yè)務(wù)，不負(fù)責(zé)入庫、退庫業(yè)務(wù)的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)。其稅收會計要核算稅收資金從實(shí)現(xiàn)到上解過程及部分稅款的入庫和提退過程。按照前面對稅收會計主體含義的界定，這四種單位都進(jìn)行稅收業(yè)務(wù)的會計核算工作，因此都應(yīng)是會計主體。但對這一問題的理解，有兩種不同的意見：一種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收會計的主體，是指直接負(fù)責(zé)與金庫核對入庫稅款和從金庫辦理稅款退庫業(yè)務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，即上述四種單位中的入庫單位和雙重業(yè)務(wù)單位才是稅收會計主體。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為上述四種單位均是稅收會計主體，只是按其反映稅收資金運(yùn)動過程的完整性分為完全獨(dú)立的會計主體和相對獨(dú)立的會計主體。獨(dú)立的會計主體指核算稅收資金運(yùn)動的全過程（即從申報到入庫全過程）的稅務(wù)機(jī)關(guān)，上述的入庫單位和雙重業(yè)務(wù)單位即屬于此類；相對獨(dú)立的會計主體是指核算某階段的稅收資金運(yùn)動過程（即從申報到上解過程）的稅務(wù)機(jī)關(guān)。
四、稅收會計亟待改革的問題——稅收成本效益問題
關(guān)鍵詞：財務(wù)會計；預(yù)算會計；聯(lián)系；協(xié)調(diào)措施
隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，事業(yè)單位面臨的挑戰(zhàn)越來越嚴(yán)峻、復(fù)雜，在競爭如此激烈的環(huán)境下，要想占據(jù)市場優(yōu)勢就需要不斷對單位的管理進(jìn)行改革，改變以往的財務(wù)管理制度，將財務(wù)會計與預(yù)算會計相結(jié)合，建設(shè)雙核算的會計系統(tǒng)，使得這一會計制度不斷適應(yīng)當(dāng)前變化發(fā)展的市場環(huán)境，為單位做出合理的項(xiàng)目支出和預(yù)算，不斷推動單位的發(fā)展。
一、財務(wù)會計與預(yù)算會計的差異
1.受托責(zé)任不同
財務(wù)會計與預(yù)算會計同屬于會計系統(tǒng)，但是它們之間具有明顯的差異。從受托責(zé)任的角度來看，對于財務(wù)會計來說，其受托責(zé)任的對象是全部的公共資源，它具有長期性和持續(xù)性；對于預(yù)算會計來說，其受托責(zé)任的對象是預(yù)算資源，年度性比較強(qiáng)。由此可見，財務(wù)會計和預(yù)算會計這兩者所承擔(dān)的責(zé)任有明顯的不同，財務(wù)會計責(zé)任范圍大于預(yù)算會計，這也使得兩者的工作側(cè)重點(diǎn)產(chǎn)生差異。合規(guī)性是預(yù)算會計所追求的重點(diǎn)，需要單位在項(xiàng)目實(shí)施過程中嚴(yán)格根據(jù)預(yù)算來推進(jìn)，而財務(wù)會計更偏向于績效性。這兩種會計形式的結(jié)合能夠有效幫助事業(yè)單位提高財務(wù)管理效率。
2.會計基礎(chǔ)不同
除了受托責(zé)任不同以外，財務(wù)會計與預(yù)算會計的會計基礎(chǔ)也不同。在實(shí)際的財務(wù)核算中，收付實(shí)現(xiàn)制是預(yù)算會計的會計基礎(chǔ)，其中主要包括預(yù)算收入、支出、結(jié)余等，而權(quán)責(zé)發(fā)生制則是財務(wù)會計的會計基礎(chǔ)，其中主要包括單位的資產(chǎn)、收入、負(fù)債等五個內(nèi)容，這五個內(nèi)容更加側(cè)重于單位經(jīng)濟(jì)的資源和資源的流動狀態(tài)。若是將這兩種會計核算方式的會計基礎(chǔ)和對象相結(jié)合，就會從根本上掌握單位資金的運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)和流動方向，確保單位的經(jīng)濟(jì)效益。
3.會計主體不同
事業(yè)單位的財務(wù)會計與預(yù)算會計所針對的會計主體存在差異，我國將各單位、各部門作為一個會計主體。在這一會計主體中包含著許多單位、組織、團(tuán)體，它們都與事業(yè)單位有著直接或是間接的預(yù)算聯(lián)系。所以，在會計核算的過程中，事業(yè)單位需要明確具體的組織架構(gòu)，這樣才能將財務(wù)會計與預(yù)算會計所對應(yīng)的會計主體區(qū)分開來。再通過科學(xué)合理的協(xié)調(diào)方式將單位的財務(wù)會計與預(yù)算會計結(jié)合起來，以此來確保事業(yè)單位能夠有效實(shí)施會計基本準(zhǔn)則。
二、事業(yè)單位預(yù)算會計中存在的問題
1.預(yù)算內(nèi)容不真實(shí)
在針對事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債核算過程中，利用預(yù)算會計的方式不能夠較好地體現(xiàn)單位的負(fù)債狀況，給單位進(jìn)一步的負(fù)債管理和資產(chǎn)管理帶來一定的困難，不能夠有效降低財政風(fēng)險。雖然近年來事業(yè)單位引入了對外投資核算，但其主要針對的是對外投資和債券投資的計價問題，針對權(quán)益性投資的核算仍然存在問題。
2.會計報告缺乏透明度
事業(yè)單位預(yù)算會計在制定相應(yīng)的報表過程中存在內(nèi)容不完整、信息簡單、無法充分反映單位財務(wù)狀況的問題。缺乏科學(xué)化的報表設(shè)計，無法為單位利用信息提供正確的依據(jù)。此外，單位的財政部門提交的報表與單位的資產(chǎn)負(fù)債表中內(nèi)容存在重復(fù)，資產(chǎn)的總額、負(fù)債等到出現(xiàn)虛增現(xiàn)象，收入支出表也不能夠詳細(xì)地標(biāo)示出資金的收支超余，不利于后期的財務(wù)分析工作。
3.核算結(jié)果不準(zhǔn)確
現(xiàn)階段，我國事業(yè)單位在預(yù)決算編制的過程中，通常使用的是收付實(shí)現(xiàn)制。在這一體制之下，預(yù)算管理需要針對單位每年的收入、支出、結(jié)余等進(jìn)行統(tǒng)計。這就表明預(yù)算會計主要是核算各事業(yè)單位與財政部門收支、結(jié)余情況，做的報表也主要是反映這方面的信息，會計的核算基礎(chǔ)也是基于收付實(shí)現(xiàn)制。
三、財務(wù)會計與預(yù)算會計的并存與協(xié)調(diào)的具體措施
1.財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離
財務(wù)會計與預(yù)算會計的雙合算財務(wù)系統(tǒng)是我國當(dāng)前推行的一種財務(wù)管理模式。這一管理模式中兩種會計方式應(yīng)當(dāng)適度分離，依據(jù)它們各自的特征和功能來劃分財務(wù)內(nèi)容。適度分離的措施主要可以從以下幾個方面展開。首先，進(jìn)行雙功能的核算機(jī)制，財務(wù)會計中涉及的所有者權(quán)益、資產(chǎn)、費(fèi)用、收入、負(fù)債五個方面，在進(jìn)行核算的過程中就應(yīng)當(dāng)從這五個方面出發(fā)；預(yù)算會計主要就從預(yù)算收入、支出、結(jié)余這三個方面出發(fā)進(jìn)行預(yù)算。其次，是雙基礎(chǔ)會計機(jī)制，在實(shí)際核算過程中將預(yù)算會計與財務(wù)會計的兩種會計基礎(chǔ)結(jié)合起來，按照相應(yīng)的法律法規(guī)進(jìn)行核算處理。處理完成后采用雙報告的形式，提出決算報告與財務(wù)報告，這樣才能充分發(fā)揮財務(wù)會計與預(yù)算會計的功能，實(shí)現(xiàn)并存。
適度分離的會計體系應(yīng)當(dāng)要加強(qiáng)會計工作人員對會計事項(xiàng)的關(guān)注。在此過程中，單位應(yīng)當(dāng)為會計體系制定統(tǒng)一的會計基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為該會計體系的會計基礎(chǔ)，更好的為單位解決債務(wù)和成本問題。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)明確財務(wù)會計的要素，使得在會計核算過程中適用的會計要素與規(guī)定的相一致。就目前來看，預(yù)算管理與財務(wù)管理適度分離能夠更好地幫助單位進(jìn)行核算系統(tǒng)優(yōu)化。
2.財務(wù)會計與預(yù)算會計相互銜接
為了促進(jìn)財務(wù)會計與預(yù)算會計的并存與協(xié)調(diào)，應(yīng)當(dāng)在適度分離的基礎(chǔ)上加強(qiáng)它們之間的相互銜接?？梢岳盟鼈儍烧叩臅嬕貋硇纬蓞f(xié)調(diào)，兩者的會計報告應(yīng)當(dāng)做好相互之間的補(bǔ)充說明。將預(yù)算和財務(wù)信息同時展現(xiàn)在報告上，例如，我們在進(jìn)行單位的收支預(yù)算時，要注意平行記賬，可以在會計核算過程中與財務(wù)會計人員一同進(jìn)行核算，無須預(yù)算的方面可以讓財務(wù)會計進(jìn)行操作；其次，財務(wù)報表也需要形成相互銜接，可以從盈余差異和預(yù)算結(jié)余這兩個角度出發(fā)，在報表中明確表示預(yù)算會計和財務(wù)會計在不同環(huán)境影響下的區(qū)別和聯(lián)系。這樣一來，能夠讓單位清晰明快地了解到單位的財務(wù)情況，更好地進(jìn)行會計核算工作。
3.建立健全法律法規(guī)
在事業(yè)單位預(yù)算會計與財務(wù)會計并存協(xié)調(diào)的過程中，需要建立健全相關(guān)的法律法規(guī)來為它們的結(jié)合提供保障，這也是實(shí)現(xiàn)兩者并存與協(xié)調(diào)的前提。首先，國家應(yīng)當(dāng)為事業(yè)單位制定相應(yīng)的會計權(quán)責(zé)發(fā)生制，并確定該法律的法律地位，確保該法律能夠準(zhǔn)確有效地實(shí)施。其次，現(xiàn)階段事業(yè)單位針對財務(wù)會計與預(yù)算會計的相關(guān)管理制度的規(guī)定還不是很完善，兩者的職能范圍比較局限，這就導(dǎo)致事業(yè)單位對本單位的財務(wù)信息掌握不夠廣泛和全面。對此，事業(yè)單位需要對原有的會計制度進(jìn)行修改和補(bǔ)充，更新預(yù)算會計與財務(wù)款會計所針對的職能范圍并以此來約束他們的行為，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)算會計與財務(wù)會計的協(xié)調(diào)與并存。
4.事業(yè)單位的財務(wù)會計、預(yù)算會計協(xié)調(diào)與并存的實(shí)施
（一）國庫集中支付的實(shí)施也要求財政機(jī)構(gòu)的會計預(yù)算管理范圍需要進(jìn)一步擴(kuò)展。
一般情況下，政府在會計預(yù)算的核對范圍上常常局限于政府直接撥款，范圍相對較小，難以全面準(zhǔn)確反映政府資金的全部運(yùn)作狀況和運(yùn)作結(jié)果。以此形成鮮明對比的是，伴隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的深化，對政府會計預(yù)算核算的要求越來越高，政府的投資也不再拘泥于直接投資的單一形式，而是逐漸向著多元化方向發(fā)展，產(chǎn)生了直接或者間接控股等新形式，這些新形式的出現(xiàn)都對政府會計預(yù)算管理提出了新的要求。同時，國庫資金體制的改革也進(jìn)一步強(qiáng)化了這一趨勢。沒有將資本化的財政資金以及國有股份等形式納入到會計預(yù)算管理范圍，只是局限于當(dāng)期的支出核算。
(二)國庫集中收付制度的實(shí)施也對收付實(shí)現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)產(chǎn)生了沖擊
我國行政事業(yè)單位通常采用收付實(shí)現(xiàn)制的會計計量形式，按照收付實(shí)現(xiàn)制，會計預(yù)算在賬面上記錄反映的是本期所發(fā)生的各項(xiàng)實(shí)際的收入支出業(yè)務(wù)，并沒有將本期應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的支出和本期應(yīng)當(dāng)納入核算范圍的收入計量在內(nèi)，這就造成單位在會計預(yù)算時難以準(zhǔn)確反映單位的真實(shí)狀況，容易造成誤判，形成財政風(fēng)險。舉例來講，在會計預(yù)算時沒有將負(fù)債等計入支出，或者沒有按照實(shí)際支付結(jié)算本期費(fèi)用，這些都會致使行政事業(yè)單位的可支配財政收入高于實(shí)際情況，進(jìn)而在預(yù)算時難以準(zhǔn)確把握，掩蓋了債務(wù)信息，減弱了政府的預(yù)算管理能力。同時，由于收入和支出的計量不是根據(jù)實(shí)際權(quán)責(zé)期間計量，造成收入和支出不能合理科學(xué)匹配，也就使單位管理層難以準(zhǔn)確考量單位的收支結(jié)余等情況，難以實(shí)現(xiàn)收支的真實(shí)平衡和預(yù)算信息的準(zhǔn)確可靠。
根據(jù)我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)前在我國行政單位以及總預(yù)算會計中執(zhí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的的會計核算，而事業(yè)單位的會計核算通常也是采用收付實(shí)現(xiàn)制，但是也可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)進(jìn)行會計核算處理。相比較于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算，收付實(shí)現(xiàn)制在核算上具有自身的優(yōu)勢，計算簡單便捷，容易理解，所需的會計技術(shù)相對較少，易于編制會計報表，而且收付實(shí)現(xiàn)制可以準(zhǔn)確提供現(xiàn)金指標(biāo)，完整真實(shí)地記錄貨幣的收支情況，能夠有效提升現(xiàn)金管理水平，避免預(yù)算超支情況發(fā)生。
收付實(shí)現(xiàn)制關(guān)注的是現(xiàn)金的實(shí)際收到或者現(xiàn)金的實(shí)際支付情況，它以實(shí)際收到或者實(shí)際支付款項(xiàng)來作為標(biāo)準(zhǔn)，以此確認(rèn)本期的收入及費(fèi)用。因此當(dāng)收入和費(fèi)用的發(fā)生期間不一致時，收付實(shí)現(xiàn)制下的會計核算就難以真實(shí)反映某一會計期間內(nèi)行政及事業(yè)單位在提供社會服務(wù)及公共產(chǎn)品時發(fā)生的費(fèi)用和獲得到社會收益，計量上難以做到準(zhǔn)確可靠，不利于行政事業(yè)單位提高資源使用效率。
在收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算下，事業(yè)單位的會計核算相對比較簡單，其固定資產(chǎn)無需計提折舊費(fèi)，而僅是記錄反映固定資產(chǎn)在原值上的增減變化情況，無法真實(shí)可靠地反映單位固定資產(chǎn)的損耗情況。而且在收付實(shí)現(xiàn)制下，會計核算無法準(zhǔn)確辨別經(jīng)常性支出以及資本性支出，事業(yè)單位資產(chǎn)的數(shù)量規(guī)模計算常常不準(zhǔn)確，造成單位資產(chǎn)信息失真，不能全面反映，進(jìn)而影響到事業(yè)單位對其資產(chǎn)的管理和控制。
二、為適應(yīng)國庫集中收付制度，行政事業(yè)單位預(yù)算會計改革建議
國庫集中支付制度對行政事業(yè)單位預(yù)算會計提出了各種挑戰(zhàn)，因此財政部門應(yīng)強(qiáng)化會計預(yù)算管理，不斷完善會計預(yù)算管理機(jī)制，提高財政部門會計預(yù)算管理水平，以此強(qiáng)化行政事業(yè)單位預(yù)算會計對國庫集中支付制度的適應(yīng)性。
國庫集中收付制度的實(shí)施，要求在預(yù)算會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，它符合我國公共財政體制的需要，這樣可以有效提高對公共財政資金使用的監(jiān)管，并有助于對財政資金使用效率的評價分析，對于規(guī)范財政資金使用，充分發(fā)揮財政資金作用具有重要意義。在我國財稅體制改革的大背景下，政府財政資金有了多元化的來源渠道，這就要求政府部門能夠正確核算所有與之相關(guān)的會計信息。但在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府會計核算工作關(guān)注的重點(diǎn)僅僅是財政收支活動，難以全面覆蓋所有的會計要素。通過采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，則可以全面反映預(yù)算會計的相關(guān)信息，增強(qiáng)政府會計透明度，更好地反映政府及事業(yè)單位在提供公共服務(wù)方面的績效情況。在收付實(shí)現(xiàn)制下，當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的資金收支跟報表中的收支數(shù)據(jù)存在一定差距，不利于真實(shí)反映政府績效，而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算，則可以避免這一弊端，可靠反映政府經(jīng)濟(jì)存量和提供服務(wù)的能力。通過在事業(yè)單位預(yù)算會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)，可以改變以往固定資產(chǎn)不計提折舊費(fèi)用的狀況，有助于準(zhǔn)確反映單位固定資產(chǎn)真實(shí)可靠的賬面價值，明確固定資產(chǎn)的數(shù)量和規(guī)模，對于強(qiáng)化單位資產(chǎn)管理、提高利用效率具有重要意義。而且，對事業(yè)單位固定資產(chǎn)提取折舊費(fèi)用，能夠準(zhǔn)確反映每個會計期間所發(fā)生的固定資產(chǎn)成本，符合成本費(fèi)用匹配原則，真實(shí)反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)的損耗水平。
首先，在國庫集中管理以及財政資金收支核算上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這一方面的改革可以由下及上，從基層預(yù)算單位的收入核算開始，逐步向上擴(kuò)展開來，在公共財政資金支出的核算上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，對經(jīng)費(fèi)支出仍可以繼續(xù)采用收付實(shí)現(xiàn)制會計核算。其次，對事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，之前才有收付實(shí)現(xiàn)制，不對固定資產(chǎn)計提折舊，難以真實(shí)反映單位固定資產(chǎn)的規(guī)模數(shù)量，更不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的損耗情況，在固定資產(chǎn)和算上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以有效改變這一狀況。再次，政府債務(wù)上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。這樣可以有效反映政府部門的全部債務(wù)情況，將其作為債務(wù)主體所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的所有債務(wù)都納入到核算范圍，便于政府科學(xué)決策，方法潛在風(fēng)險。
財政部門積極實(shí)施國庫集中收付制度，強(qiáng)化會計預(yù)算監(jiān)管，管理政府資金的支出，組織并確保財政資金收入，以此完善政府經(jīng)濟(jì)調(diào)控是財政部門的主要職責(zé)，但與此同時也不能夠忽視會計預(yù)算對行政事業(yè)單位正常運(yùn)作的重要意義，更不能忽視對會計預(yù)算的管理工作。因此，財政部門應(yīng)當(dāng)提高對會計預(yù)算管理的重視程度，強(qiáng)化監(jiān)管意識，加強(qiáng)會計基礎(chǔ)工作，做到定期檢查與不定期檢查相結(jié)合，完善單位內(nèi)部控制體系，并樹立服務(wù)理念，提高監(jiān)管效率。
1．會計工作的法規(guī)體系有所改變
原事業(yè)單位會計工作的法規(guī)體系為：《會計法》《事業(yè)行政單位預(yù)算會計制度》；新事業(yè)單位會計工作的法規(guī)體系為：《會計法》《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會計制度》。也即事業(yè)單位的會計法規(guī)在會計制度這一層次上已與行政單位會計法規(guī)相分離，并采用“準(zhǔn)則”加“制度”的規(guī)范模式。事業(yè)單位會計制度與行政單位會計制度相分離的主要原因，可以歸納為這樣幾個方面，即事業(yè)單位與行政單位：
（1）性質(zhì)不同。即事業(yè)單位屬于公益性質(zhì)，行政單位屬于政權(quán)性質(zhì)。
（2）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容不同。即事業(yè)單位主要從事事業(yè)活動，生產(chǎn)精神產(chǎn)品；行政單位主要從事行政活動，維持社會運(yùn)轉(zhuǎn)。
（3）財務(wù)管理的要求不同。即事業(yè)單位可以嚴(yán)格實(shí)行“核定收支，定額或者定項(xiàng)補(bǔ)助，超支不補(bǔ)，結(jié)余留用的預(yù)算管理辦法”，預(yù)算一旦確定，一般不予調(diào)整；但行政單位則可能不一定能嚴(yán)格實(shí)行如事業(yè)單位的這種預(yù)算管理辦法，可能需要根據(jù)行政管理情況的變化，適當(dāng)增加預(yù)算的彈性，國家不能一天沒有行政管理。
（4）對市場的依賴程度不同。即事業(yè)單位，尤其是有條件走向市場的事業(yè)單位，其對市場的依賴程度要比行政單位大，也即事業(yè)單位可能會有一筆數(shù)字較大的事業(yè)收入；但行政單位沒有相應(yīng)的“行政收入”，只有財政撥入經(jīng)費(fèi)。
（5）收支情況復(fù)雜程度不同。即事業(yè)單位收入來源多渠道，如有財政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、附屬單位繳款、事業(yè)收入、經(jīng)營收入等渠道，支出使用多用途，如有事業(yè)支出、經(jīng)營支出、對附屬單位補(bǔ)助、上繳上級支出等用途；而行政單位收入的來源主要依靠財政撥款，一般只有撥入經(jīng)費(fèi)和預(yù)算外資金收入，支出也主要是用于行政管理方面的支出，一般只有經(jīng)費(fèi)支出，行政單位一般要求與所屬經(jīng)濟(jì)實(shí)體脫鉤。事業(yè)單位實(shí)行“準(zhǔn)則”與“制度”規(guī)范模式的主要原因，可以歸納為：
（1）事業(yè)單位涉及的行業(yè)較多，如科研、教育、文化、衛(wèi)生、體育等，各行業(yè)在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容、活動方式、對財政撥款的依賴程度、會計核算的要求和會計管理水平等方面差別較大，必須有較高層次的會計準(zhǔn)則規(guī)范，以確保各行業(yè)會計信息的真實(shí)性和可比性。
（2）會計準(zhǔn)則由于其層次較高，因此，內(nèi)容不可能具體，為便于實(shí)務(wù)工作者實(shí)際操作，就有必要再根據(jù)準(zhǔn)則制定制度，制度就比較詳細(xì)具體，基層單位可以依照其規(guī)定具體操作。改革后的事業(yè)單位會計工作的法規(guī)體系更加完善。
2．會計與財政的關(guān)系有所改變在《原制度》中，將會計核算與財務(wù)管理的內(nèi)容混合在一起，如“第四章貨幣資金的核算與管理”，“第五章全額預(yù)算收支的核算與管理”，“第六章預(yù)算外收支的核算與管理”等等，內(nèi)容雜亂。在《新制度》中，著重規(guī)范了會計核算工作，突出了會計核算的方法，而將財務(wù)管理的要求全部納入《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》和有關(guān)行業(yè)財務(wù)制度中。這樣，《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計制度》與《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》和行業(yè)財務(wù)制度兩者相輔相成，相得益彰。通過改革，會計與財務(wù)的關(guān)系得到了理順。
3．會計主體有所改變在《原制度》中，將事業(yè)單位的會計主體認(rèn)為是預(yù)算資金活動，即“以預(yù)算資金活動作為記賬主體”。這使得事業(yè)單位變成了是國家財政的一個報銷單位，事業(yè)單位加強(qiáng)自身經(jīng)濟(jì)管理的觀念淡薄?！妒聵I(yè)單位會計準(zhǔn)則》第四條明確規(guī)定“會計核算應(yīng)當(dāng)以事業(yè)單位自身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對象，記錄和反映事業(yè)單位自身的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動。”這就從概念上明確了事業(yè)單位是一個會計主體。事業(yè)單位會計主體的確立，有利于事業(yè)單位加強(qiáng)自身的經(jīng)濟(jì)管理，提高資金使用效益，同時也有利于事業(yè)單位以主體的身分參與市場競爭，謀求自身發(fā)展?？梢哉J(rèn)為，事業(yè)單位會計主體地位的確立，是這次事業(yè)單位會計改革的最主要的內(nèi)容之一，事業(yè)單位會計要素的改變、會計核算平衡公式的改變、預(yù)算內(nèi)外資金核算方法的改革以及會計報表的改變等，都在某種程度上體現(xiàn)了事業(yè)單位的會計主體地位。
4．確定了會計核算的一般原則在《原制度》中，只注重對具體會計核算方法的規(guī)定，沒有對指導(dǎo)會計核算工作的一般原則作出全面而系統(tǒng)的規(guī)定。這種情況對提高事業(yè)單位會計信息的質(zhì)量帶來很多不利的因素?！妒聵I(yè)單位會計準(zhǔn)則》第一次集中、全面而又系統(tǒng)地提出了11條會計核算的一般原則。這11條一般原則是：客觀性原則、適應(yīng)性原則、可比性原則、一致性原則、及時性原則、清晰性原則、收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、?？顚Ｓ迷瓌t、實(shí)際成本原則、重要性原則。會計核算一般原則的確定，對于統(tǒng)一協(xié)調(diào)各部門、各行業(yè)事業(yè)單位的會計核算具有重要的作用。
5．會計要素有所改變在《原制度》中，設(shè)置了三個會計要素，即資金來源、資金運(yùn)用和資金結(jié)存。很明顯，這是計劃經(jīng)濟(jì)體制下的產(chǎn)物，事業(yè)單位圍繞資金運(yùn)動組織會計核算，不確立事業(yè)單位會計地位?！缎轮贫取穼Υ俗髁烁拘缘母淖?，確定了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五個會計要素。這五個會計要素的設(shè)置，體現(xiàn)了事業(yè)單位的會計主體地位，有利于事業(yè)單位的會計信息更好地滿足各有關(guān)方面的需要，也有利于國際交流。
6．記賬方法有所改變在《原制度》中，記賬方法規(guī)定采用資金收付記賬法。這與當(dāng)時事業(yè)單位的資金主要依賴財政預(yù)算資金以及由此采用收付實(shí)現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)相關(guān)?！妒聵I(yè)單位會計準(zhǔn)則》第八條規(guī)定“會計記賬采用借貸記賬法”。改變記賬方法的原因可以歸納為以下兩個方面：
（1）目前的事業(yè)單位已經(jīng)形成收人來源多渠道、支出使用多用途的基本格局，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，資金收付記賬法難以適應(yīng)，而借貸記賬法有一套完整、嚴(yán)密而科學(xué)的方法體系，能適應(yīng)新形勢下經(jīng)濟(jì)與社會事業(yè)發(fā)展的需要。
（2）目前，企業(yè)會計通過改革，已經(jīng)全部采用了借貸記賬法，國際上也普遍使用借貸記賬法，為與國內(nèi)企業(yè)會計以及與國際會計交流方便起見，事業(yè)單位也采用借貸記賬法非常有必要。
7．會計核算平衡公式有所改變在《原制度》中，會計核算平衡公式為：資金來源－資金運(yùn)用＝資金結(jié)存。該公式是一個資金平衡公式，無法全面、正確地反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況和收支情況，沒有體現(xiàn)事業(yè)單位的會計主體地位。在《新制度》中，會計核算平衡公式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)。采用這個公式不僅有利于在會計核算上能明確區(qū)分債權(quán)人權(quán)益和凈資產(chǎn)的增減變化，而且還能全面反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況，為政府提供宏觀管理所需要的經(jīng)濟(jì)信息，為事業(yè)單位本身提供有利于加強(qiáng)自身經(jīng)濟(jì)管理的有用的信息，為有關(guān)方面提供決策有用的信息。新公式體現(xiàn)了事業(yè)單位的會計主體地位。
8．會計科目的設(shè)置有所改變在《原制度》中，事業(yè)單位的會計科目按全額預(yù)算管理、差額預(yù)算管理和自收自支預(yù)算管理單位分別設(shè)置三套會計科目，并且還按預(yù)算內(nèi)資金和預(yù)算外資金分別設(shè)置兩套會計科目。會計科目的設(shè)置不可謂不復(fù)雜。在《新制度》中，所有事業(yè)單位統(tǒng)一設(shè)置一套會計科目，即會計科目不再按三類預(yù)算管理單位設(shè)置，也不再按預(yù)算內(nèi)外資金設(shè)置，而是按新的會計要素設(shè)置。這樣設(shè)置會計科目的原因，可以歸納為以下兩個方面：
（1）《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》取消了三類預(yù)算管理單位的區(qū)別，所有事業(yè)單位可以認(rèn)為全部是接受財政的補(bǔ)助，無非是補(bǔ)助金額的多少，補(bǔ)助的金額也可以為零。這樣，在各事業(yè)單位之間，就不再是階梯式的差別了，而是平滑式的差別，這有利于國家對各事業(yè)單位進(jìn)行更為科學(xué)的經(jīng)濟(jì)管理。由此，事業(yè)單位的會計科目也沒有必要再區(qū)分三類預(yù)算管理單位，分設(shè)三套會計科目。
（2）《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》對事業(yè)單位實(shí)行“事業(yè)單位預(yù)算應(yīng)當(dāng)自求收支平衡”的做法，即事業(yè)單位預(yù)算內(nèi)外的資金實(shí)行統(tǒng)一運(yùn)行，綜合平衡的做法。因此，會計科目也沒有必要再區(qū)分預(yù)算內(nèi)外，分設(shè)兩套會計科目了。應(yīng)該說，《新制度》科目的設(shè)置，比《原制度》更科學(xué)更簡明。
關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；新會計制度；財會工作；影響
事業(yè)單位會計，是以事業(yè)單位實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對象，記錄、反映和監(jiān)督事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過程和結(jié)果的專業(yè)會計，是預(yù)算會計的重要組成部分。它對于促進(jìn)國家預(yù)算收支任務(wù)的完成，保護(hù)事業(yè)單位財產(chǎn)安全，提高社會效益和經(jīng)濟(jì)效益都具有重要的意義。1997年10月22日，財政部頒布了《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》，從1997年1月1日起執(zhí)行。財務(wù)規(guī)則的執(zhí)行從原則上對事業(yè)單位的財務(wù)工作提出了規(guī)范要求，同時對會計工作也提出改革的要求。財政部于1997年5月份和7月份分別了《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計制度》，并規(guī)定該準(zhǔn)則和制度于1998年1月1日起在全國范圍內(nèi)實(shí)行。新的事業(yè)單位會計制度在會計分類、會計要素、核算方式、記賬基礎(chǔ)、會計報表等方面都有質(zhì)的突破。它不僅吸取了企業(yè)會計制度改革的成功經(jīng)驗(yàn)，而且還借鑒了國際公共會計的習(xí)慣做法。因此,這次事業(yè)單位會計制度改革與以往相比，可以說是一次會計管理模式的變革，對于事業(yè)單位財會工作也有重大影響，主要體現(xiàn)在會計主體、預(yù)算資金核算方式和管理方法、會計要素、會計等式和記賬方法以及會計報表體系的改變方面。
一、會計主體的改變
在原會計制度中，將事業(yè)單位的會計主體認(rèn)為是預(yù)算資金活動，即“以預(yù)算資金活動作為記賬主體”。這使得事業(yè)單位變成了國家財政的一個報銷單位，事業(yè)單位加強(qiáng)自身經(jīng)濟(jì)管理的觀念淡薄。新會計制度則明確規(guī)定：“會計核算應(yīng)當(dāng)以事業(yè)單位自身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對象，記錄和反映事業(yè)單位自身的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動?！边@就從概念上明確了事業(yè)單位是一個會計主體。事業(yè)單位會計主體的確立，有利于事業(yè)單位加強(qiáng)自身的經(jīng)濟(jì)管理，提高資金使用效益，同時也有利于事業(yè)單位以主體身份參與市場競爭，謀求自身發(fā)展。
因此，這就要求事業(yè)單位財會工作不能像原會計制度下那樣，僅僅是單純的記帳、算帳、報帳和簡單的比較分析，而應(yīng)更加注重資金的“效益性”、“靈活性”和“流向性”。事業(yè)單位財會工作應(yīng)當(dāng)是依法籌集和運(yùn)用資金，對事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行綜合管理，包括：合理編制單位預(yù)算；積極組織收入，努力節(jié)約支出；加強(qiáng)資產(chǎn)管理，防止國有資產(chǎn)流失；建立健全的財務(wù)制度，如實(shí)反映單位財務(wù)狀況，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，提高資金使用效益等等，其內(nèi)容要全面涉及到事業(yè)單位的預(yù)算管理、收入管理、支出管理、資產(chǎn)管理、成本費(fèi)用管理和負(fù)債管理等各個方面。
二、預(yù)算資金核算方式和管理方法的改變
在原會計制度下，預(yù)算內(nèi)資金、預(yù)算外資金分別核算，這是在過去計劃經(jīng)濟(jì)體制下實(shí)行的一種有效辦法。但隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府支持和鼓勵事業(yè)單位合理組織業(yè)務(wù)收入，增強(qiáng)了單位自我發(fā)展的能力。由此，預(yù)算外收入大幅度上升，并直接影響到了事業(yè)單位的生存和發(fā)展。當(dāng)前，在事業(yè)單位資金來源多渠道，同一種業(yè)務(wù)支出有多種資金來源的情況下，再采用預(yù)算內(nèi)外資金分別核算的辦法就顯得不相適應(yīng)了，會帶來很多問題。這是因?yàn)?，預(yù)算內(nèi)外資金分別核算，各自平衡，就好像是一個單位有兩套賬，各自分別記賬、算賬和報賬，不利于資金的統(tǒng)籌使用和合理調(diào)度，從而影響資金的使用效果和會計信息的真實(shí)性。因此，在實(shí)際業(yè)務(wù)運(yùn)營中，事業(yè)單位需要的是充分利用各項(xiàng)資金在取得和使用方面的時間差，以調(diào)劑余缺，統(tǒng)籌兼顧。新的事業(yè)單位會計正是從這點(diǎn)出發(fā)，在核算內(nèi)容上取消了預(yù)算的內(nèi)外分設(shè)賬戶、分別核算并專戶儲存等方面的規(guī)定，成為核算內(nèi)容統(tǒng)一的會計主體單位。新會計制度明確規(guī)定“國家對事業(yè)單位實(shí)行核定收支、定額或定項(xiàng)補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余留用的預(yù)算管理辦法”，取消了原有全額預(yù)算管理、差額預(yù)算管理和自收自支管理三種預(yù)算管理方式?！昂硕ㄊ罩А?，就是事業(yè)單位要將全部收入與各項(xiàng)支出統(tǒng)一編制預(yù)算，報經(jīng)主管部門和財政部門核定。各單位的預(yù)算內(nèi)外撥款和預(yù)算外收入，統(tǒng)一納入單位財務(wù)收支計劃，統(tǒng)一管理，統(tǒng)一核算?！岸~或定項(xiàng)補(bǔ)助”，是對非財政補(bǔ)助收入不能滿足支出的事業(yè)單位實(shí)行的辦法。其中“定額補(bǔ)助”，是根據(jù)事業(yè)單位的收支情況，按相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)確定一個總的補(bǔ)助數(shù)額，“定項(xiàng)補(bǔ)助”則是對某些支出項(xiàng)目進(jìn)行的補(bǔ)助?！俺Р谎a(bǔ)，結(jié)余留用”，是事業(yè)單位預(yù)算在經(jīng)主管部門和財政部門核定后，預(yù)算由事業(yè)單位自求平衡。這種新的預(yù)算管理形式要求事業(yè)單位必須對其預(yù)算內(nèi)、外資金實(shí)行統(tǒng)一核算、綜合平衡。事業(yè)單位在政府的支持下，可以合理組織業(yè)務(wù)收入，以增強(qiáng)單位自身發(fā)展的能力；同時事業(yè)單位可以根據(jù)實(shí)際需要統(tǒng)籌安排和合理調(diào)度預(yù)算內(nèi)、外資金，事業(yè)單位實(shí)行預(yù)算內(nèi)外資金統(tǒng)一核算，將有利于提高事業(yè)單位各項(xiàng)資金的綜合使用效益。
三、會計要素的改變
在過去的預(yù)算會計體系下，沒有明確提出會計要素問題，但會計科目分為資金來源、資金運(yùn)用和資金結(jié)存三類，故可理解為三個會計要素。資金來源類科目反映的是資金收入的來源情況，資金運(yùn)用類科目反映的是資金付出的情況，而資金結(jié)存類科目反映的則是貨幣資金和財產(chǎn)物資的結(jié)存情況。這種分類是由采用資金收付記賬法決定的，同時也不甚科學(xué)、合理。在新的事業(yè)單位會計制度下，會計要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五類。資產(chǎn)表示事業(yè)單位現(xiàn)有的各類財產(chǎn)和可動用的經(jīng)濟(jì)資源，負(fù)債表示事業(yè)單位從銀行、財政部門或其他單位借入的各類款項(xiàng)和應(yīng)向財政部門等單位上繳的款項(xiàng)，凈資產(chǎn)表示國家或其他出資者對事業(yè)單位的產(chǎn)權(quán)凈值，收入表示事業(yè)單位累計從各方取得的各種財產(chǎn)物資，支出表示事業(yè)單位為進(jìn)行業(yè)務(wù)活動的累計耗費(fèi)。進(jìn)行這樣的變動，對事業(yè)單位的會計核算將產(chǎn)生積極的作用。改革后的會計要素比原有的三個要素提供了更為豐富的內(nèi)容，有利于事業(yè)單位改善管理狀況，同時易于與企業(yè)會計和國際會計接軌，解決原有體系不能處理，但已成為客觀實(shí)際事務(wù)的問題，促使事業(yè)單位提高核算水平，積極吸取國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，洋為中用，更主動地將事業(yè)單位會計工作做好。
四、會計等式和記賬方法的改變
會計的基礎(chǔ)理論為：有什么樣的會計要素，就會有什么樣的會計等式，就會有與其相適應(yīng)的記賬方法。國際會計經(jīng)驗(yàn)和我國的實(shí)踐更是證明了這一點(diǎn)。會計要素是基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，它表示著會計要反映內(nèi)容的基本方向，即會計要提供什么樣的信息，也就會有什么樣的會計要素；會計等式是復(fù)式記賬方法據(jù)不同會計要素而做出的積極反應(yīng)，即復(fù)式記賬方法下一定要求有一個平衡等式將各會計要素聯(lián)系起來，但各會計要素怎樣組成等式，則要依要素的劃分狀況而定；記賬方法與會計要素的劃分有關(guān)，有的方法雖可適應(yīng)于幾種要素劃分方式，卻有著不同的使用效果。在事業(yè)單位原有會計體系中，事業(yè)單位使用的會計等式為：
資金占用=資金來源
或者，
資金來源總額-資金運(yùn)用總額=資金結(jié)存總額
與此等式相適應(yīng)的記賬方法極不統(tǒng)一，有資金收付記賬法、增減記賬法，還有借貸記賬法。采用最多的是資金收付記賬法。在計劃經(jīng)濟(jì)條件下，該等式和記賬法符合事業(yè)單位資金來源渠道單一，分配方式不太復(fù)雜的供給型會計核算的要求，通俗易懂，直觀明了。但在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，它們己無法滿足事業(yè)單位面向市場開展的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動的核算，更不能反映事業(yè)單位業(yè)已存在的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)之間的關(guān)系。因此，在新的事業(yè)單位會計制度下，會計等式變?yōu)椋?/p>
資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)
或者，
資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入
與此相應(yīng)的記賬方法改為借貸記賬法。采用新的會計等式和借貸記賬法，可適應(yīng)現(xiàn)代會計的發(fā)展要求，使事業(yè)單位摒棄其他類型的記賬方法，求得在整個事業(yè)單位范圍內(nèi)會計基本處理方式的一致性，使事業(yè)單位會計在全國范圍內(nèi)、在各行業(yè)之間具有更大的可比性，同時使事業(yè)單位會計人員融各業(yè)會計之長，促進(jìn)本身業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高，同時也有利于事業(yè)單位會計被社會公眾所認(rèn)識、了解，使事業(yè)單位更有效地利用資金，更好地完成其業(yè)務(wù)活動，取得更大的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，并能夠促進(jìn)加強(qiáng)事業(yè)單位內(nèi)部和外部管理，從而有效考核單位資金使用效果，監(jiān)督單位資金的使用情況。
五、會計報表體系的改變
會計報表是整個會計工作的最終產(chǎn)品，是單位向外部傳遞信息的主要渠道。過去經(jīng)費(fèi)來源主要依靠財政預(yù)算撥款的事業(yè)單位的會計報表以資金活動情況表、經(jīng)費(fèi)支出決算明細(xì)表、基本數(shù)字表為主體，輔之以預(yù)算包干結(jié)余計算表、預(yù)算外資金收支決算表等。這類報表及其格式設(shè)計反映的是清晰的收、付、存的要素執(zhí)行情況，統(tǒng)收統(tǒng)支的執(zhí)行結(jié)果及其預(yù)算內(nèi)外分別核算、管理的情況。新事業(yè)單位會計制度對會計報表體系作了重大改革，對不同類型的事業(yè)單位的會計報表作了統(tǒng)一的規(guī)范，增強(qiáng)了報表的通用性和可比性。新的報表體系包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、事業(yè)支出明細(xì)表、經(jīng)營支出明細(xì)表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等。新報表體系既主次分明，又內(nèi)容全面，充分滿足有關(guān)部門和社會各方面的需要，使報表使用者更全面地了解和掌握事業(yè)單位財務(wù)狀況及相關(guān)情況。其中變化最大的是以資產(chǎn)負(fù)債表代替資金活動情況表，這既是借鑒企業(yè)財務(wù)制度改革的經(jīng)驗(yàn)，與國際慣例接軌，更是事業(yè)單位財務(wù)管理本身的客觀要求。在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，國家不再包辦各項(xiàng)事業(yè)，事業(yè)單位的資金來源趨于多元化，一部分有條件的事業(yè)單位將逐步走向市場，利用自身?xiàng)l件，開展經(jīng)營活動和有償服務(wù)活動。在這過程中，事業(yè)單位的可用經(jīng)濟(jì)資源和負(fù)債狀況，特別是借款情況，不僅單位本身需要，有關(guān)部門也需了解，客觀上需要從會計報表上加以反映，而原來的資金活動情況表不能滿足這些要求。因此，必須采用國際通用的資產(chǎn)負(fù)債表真實(shí)直觀地反映事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債情況，滿足各方的需求。按新的報表體系編報報表，易于直接取得與單位財務(wù)狀況有關(guān)的各種數(shù)據(jù)，有利于進(jìn)行指標(biāo)計算和其他方面的考核、分析工作，同時在很大程度上與會計報表的通用格式保持了一致性，為各監(jiān)督部門的監(jiān)督活動提供了一個良好的基礎(chǔ)，這在促進(jìn)事業(yè)單位走向市場，更好地進(jìn)行各種服務(wù)，加強(qiáng)對事業(yè)單位的會計監(jiān)督以利于國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理、財政管理方面，無疑有著非常大的潛在作用。
通過以上分析可知，在新的事業(yè)單位會計制度下，事業(yè)單位財會工作的對象、方法和形式方面都存在較大轉(zhuǎn)變，因此，事業(yè)單位的財會工作要重點(diǎn)做到以下幾個方面：（1）轉(zhuǎn)變管理方式。即要轉(zhuǎn)變對單位內(nèi)部各機(jī)構(gòu)、部門的管理方式，由過去資金撥付、使用等方面的直接管理轉(zhuǎn)變?yōu)橘M(fèi)用與事業(yè)效果、與收入掛鉤、與宏觀經(jīng)濟(jì)掛鉤的方式，在明確國有產(chǎn)權(quán)及預(yù)算資金有效使用的前提下，理順單位內(nèi)部各經(jīng)濟(jì)實(shí)體的關(guān)系；（2）轉(zhuǎn)變管理觀念。要使財會工作對事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動的被動反映轉(zhuǎn)為主動反映，樹立以單位業(yè)務(wù)活動、資金耗費(fèi)為宏觀經(jīng)濟(jì)效益和社會效益服務(wù)的觀念，更為有效地利用事業(yè)單位的會計信息；（3）轉(zhuǎn)變會計職能。事業(yè)單位的財會工作要從報帳型向經(jīng)營管理型轉(zhuǎn)變，要在做好記賬、算賬、報賬工作的同時，將工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到更好地參與單位的經(jīng)濟(jì)管理方面，制定更加科學(xué)的預(yù)算和財務(wù)收支計劃，加強(qiáng)單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動的控制。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：政府財務(wù)會計；政府預(yù)算會計；改革路徑；
作者：張琦
近年來，隨著我國在公共財政、公共管理與政府治理等方面改革的不斷深入，現(xiàn)有的政府預(yù)算會計系統(tǒng)越來越難以滿足公共領(lǐng)域的信息需求，政府會計改革勢在必行。然而，在我國既定的財政、預(yù)算管理體制下，如何能既提高會計系統(tǒng)的信息含量與質(zhì)量，以滿足公共領(lǐng)域相關(guān)改革的需求，又不削弱會計系統(tǒng)預(yù)算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國政府現(xiàn)有會計系統(tǒng)的局限性入手，借鑒國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會(以下簡稱“IPSASB”)與美國政府會計準(zhǔn)則委員會(以下簡稱“GASB”)的有關(guān)做法，探討一種適合我國的政府會計改革路徑。
一、我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性與改革研究的“兩難局面”
我國現(xiàn)行政府預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性是政府會計改革研究的邏輯起點(diǎn)，對它進(jìn)行分析能夠明確未來改革的基本方向。
(一)我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性
我國政府現(xiàn)行的會計系統(tǒng)是一種核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財政資金收支活動的專業(yè)會計，其目的主要是為國家預(yù)算執(zhí)行服務(wù)，它是國家財政預(yù)算管理的有機(jī)組成部分，是實(shí)現(xiàn)國家財政職能、執(zhí)行國家預(yù)算的重要手段(財政部會計司，2005)。因此，我國政府現(xiàn)行的會計系統(tǒng)又被通稱為“預(yù)算會計”。毋需置疑，現(xiàn)行的預(yù)算會計系統(tǒng)在保護(hù)國家公共財產(chǎn)安全完整，強(qiáng)化財政預(yù)算管理，貫徹落實(shí)國家宏觀政策方面發(fā)揮著重要作用。但隨著我國公共領(lǐng)域相關(guān)改革的不斷深入，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)越來越顯現(xiàn)出局限性，具體表現(xiàn)為：
第一，現(xiàn)有會計系統(tǒng)不同于西方國家的政府會計，無法全面反映政府整體的財務(wù)狀況與運(yùn)營情況。我國預(yù)算會計系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)為預(yù)算管理服務(wù)，因而造成整個會計系統(tǒng)側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，其財務(wù)報告(預(yù)算收支決算報告)也主要是針對財政收支及預(yù)算執(zhí)行情況。對于政府控制的大量長期資產(chǎn)及其消耗情況、政府承擔(dān)債務(wù)以及還本付息情況等信息在我國現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)中缺乏完整的披露。
第二，現(xiàn)有會計系統(tǒng)也非真正意義上的預(yù)算會計，難以完全發(fā)揮預(yù)算管理的作用。我國現(xiàn)有的政府會計系統(tǒng)雖冠以“預(yù)算”會計之名，實(shí)際上卻是財務(wù)會計與預(yù)算會計的混合體，這表現(xiàn)為：一方面，除了反映預(yù)算收支情況外，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)還部分反映了資產(chǎn)的存量信息。例如，在購置固定資產(chǎn)時，現(xiàn)有系統(tǒng)既反映預(yù)算支出(預(yù)算會計信息)，也反映固定資產(chǎn)的增加(財務(wù)會計信息)；另一方面，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)確認(rèn)的資產(chǎn)并非完全源于預(yù)算資金，它還可能源于非預(yù)算資金。其次，現(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)(如財政總預(yù)算會計)主要披露財政部門的預(yù)算分配信息，但未在同一系統(tǒng)中反映預(yù)算單位的實(shí)際執(zhí)行信息，難以反映預(yù)算資金運(yùn)動的全貌。此外，隨著預(yù)算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預(yù)算會計系統(tǒng)難以真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，也無法為編制部門預(yù)算、實(shí)行“零基預(yù)算”辦法，提供相關(guān)的會計信息。
第三，現(xiàn)有會計系統(tǒng)按照組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置會計制度，缺乏完整統(tǒng)一的體系，所披露的信息具有片段性。我國的預(yù)算會計制度體系按照財政部門、稅務(wù)部門、國庫、行政單位與事業(yè)單位等組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置，財政總預(yù)算會計反映預(yù)算資金總的取得與分配情況，行政單位會計與事業(yè)單位會計主要披露單位預(yù)算資金的實(shí)際使用情況，稅收會計等則反映預(yù)算資金的具體來源。但上述各會計系統(tǒng)的科目設(shè)置與報表系統(tǒng)自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映政府預(yù)算資金整體收支流程(包括取得、分配與使用過程)，也無法完整地反映各級政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌。
(二)我國政府會計改革研究的“兩難局面”
綜上所述，我國現(xiàn)有的政府會計系統(tǒng)既非單純的預(yù)算會計系統(tǒng)，也非西方國家的政府會計系統(tǒng)，而是一種缺乏完整性與系統(tǒng)性的政府預(yù)算會計與財務(wù)會計的混合體。這種混合會計系統(tǒng)既無法反映政府整體財務(wù)狀況、運(yùn)營業(yè)績，也難以提供全面的預(yù)算信息，發(fā)揮預(yù)算管理的優(yōu)勢功能。為了解決這一困境，我國學(xué)者大都主張引入西方國家的政府會計概念，逐步采用應(yīng)計制基礎(chǔ)替代現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)中的現(xiàn)金制基礎(chǔ)，使我國未來的政府會計系統(tǒng)能夠更好地服務(wù)于公共受托責(zé)任的解除目標(biāo)。
然而，引入西方國家的政府會計概念與采用應(yīng)計制并非政府會計改革的“萬能良藥”。一個典型的例子是，政府資產(chǎn)的消耗情況是眾多利益相關(guān)者關(guān)注的問題。在政府會計系統(tǒng)中引入應(yīng)計制，對固定資產(chǎn)計提折舊似乎成為改革的必然選擇。然而，如果不對我國政府現(xiàn)有的會計系統(tǒng)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，簡單在其中對固定資產(chǎn)計提折舊，將會誤導(dǎo)預(yù)算信息使用者的判斷。對于預(yù)算信息使用者而言，折舊費(fèi)用既非政府財務(wù)資源的來源，也非財務(wù)資源的實(shí)際使用。預(yù)算會計中的折舊信息將造成該政府主體需要增加預(yù)算資金補(bǔ)償?shù)恼`解。
由此可見，能否在我國政府會計中采用西方國家的做法，直接引入應(yīng)計制，值得反思：其一，西方國家受新公共管理運(yùn)動的影響，公共受托責(zé)任的內(nèi)涵由過程評價逐漸轉(zhuǎn)換為結(jié)果評價，其政府會計采用應(yīng)計制能夠反映政府控制資源的存量與結(jié)構(gòu)、承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與償還情況，以及政府的營運(yùn)成本，有利于對政府進(jìn)行結(jié)果評價。但我國政府目前仍強(qiáng)調(diào)預(yù)算過程控制(如收支執(zhí)行過程是否符合預(yù)算安排)，現(xiàn)金制相對應(yīng)計制能更有效地服務(wù)于預(yù)算的過程控制目標(biāo)。其二，西方國家政府治理的重點(diǎn)已逐步由合規(guī)性管理轉(zhuǎn)為績效管理，而應(yīng)計制會計能全面反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用，較好地滿足了政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強(qiáng)調(diào)合規(guī)管理，政府會計系統(tǒng)的重點(diǎn)在于政府資金取得與使用的合法合規(guī)性，如政府的支出控制(確保支出總量不突破預(yù)算和法律的規(guī)定)等方面?，F(xiàn)金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優(yōu)勢，能較好地滿足合規(guī)性管理的需求。
鑒于以上分析，我國未來的政府會計改革，不能一味地強(qiáng)調(diào)以西方國家的政府會計系統(tǒng)替代我國現(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)，也不應(yīng)簡單比較應(yīng)計制與現(xiàn)金制的優(yōu)劣，盲目地以應(yīng)計制取代現(xiàn)金制，或者直接在現(xiàn)有會計系統(tǒng)中增加應(yīng)計制運(yùn)用的比重。在分析我國政府會計的改革路徑時，有必要再明確政府會計與預(yù)算會計的關(guān)系、我國政府會計改革的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)，以及政府會計基礎(chǔ)的選擇策略等問題的基礎(chǔ)上，提出政府會計系統(tǒng)新的構(gòu)建思路，為我國未來政府會計改革的實(shí)施選擇一個合適的切入點(diǎn)。
二、我國政府會計改革研究亟待明確的問題：改革路徑設(shè)計的前提
我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)存在的上述局限以及改革研究的兩難局面引發(fā)出一系列亟待解決的理論與實(shí)務(wù)問題，它們的解決是我國未來政府會計改革路徑選擇與設(shè)計的前提。
(一)政府會計與預(yù)算會計的關(guān)系
正確界定政府會計并區(qū)別預(yù)算會計是政府會計改革的理論起點(diǎn)與實(shí)施前提。在辨析政府會計與預(yù)算會計關(guān)系的相關(guān)文獻(xiàn)中，大致存在以下觀點(diǎn)：一是政府會計基本等同于預(yù)算會計(劉學(xué)華，2004)。這些文獻(xiàn)認(rèn)為，我國使用的預(yù)算會計概念就是西方國家使用的政府會計概念，二者只是名稱不同，并無實(shí)質(zhì)性區(qū)別；二是政府會計包括預(yù)算會計。目前持這種觀點(diǎn)的學(xué)者較多，他們主要按照“支出周期”的觀念，認(rèn)為預(yù)算會計是追蹤撥款和撥款使用的政府會計，它是政府會計的一個重要組成部分(王雍君，2004)；三是預(yù)算會計包括政府會計(張?jiān)铝幔?004)。持該觀點(diǎn)的學(xué)者按照“組織類型”構(gòu)造框架的思想理解預(yù)算會計，認(rèn)為預(yù)算會計包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計、國庫會計、基建會計及稅收會計等部分，而其中只有財政總預(yù)算會計與行政單位會計才能被稱為政府會計。
本文贊同上述第二種觀點(diǎn)，認(rèn)為預(yù)算會計是政府會計的一個重要組成部分，政府會計除了反映預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行過程中的預(yù)算信息外，還需要全面反映政府的財務(wù)狀況、營運(yùn)業(yè)績等財務(wù)信息。完整的政府會計系統(tǒng)至少應(yīng)由反映政府預(yù)算信息的預(yù)算會計子系統(tǒng)與反映政府財務(wù)信息的財務(wù)會計子系統(tǒng)共同構(gòu)成。
(二)我國政府會計改革目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)定位
政府會計應(yīng)在公共領(lǐng)域扮演何種角色，發(fā)揮何種重要作用將決定改革的目標(biāo)定位。美國聯(lián)邦財務(wù)會計概念公告第1號《聯(lián)邦財務(wù)報告目標(biāo)》(SSFACNo.1)將政府財務(wù)報告的目標(biāo)歸納為預(yù)算的真實(shí)性、運(yùn)營績效、受托責(zé)任以及系統(tǒng)和控制四個方面(陳工孟、張琦，2004)?？梢?，西方國家的政府會計與政府受托責(zé)任、績效評價、預(yù)算管理等是密切相關(guān)的。
本文認(rèn)為，政府公共受托責(zé)任的解除與政府績效評價都需要多元化信息的支持，單純的會計系統(tǒng)難以全面滿足其需求。因此，以解除公共受托責(zé)任或政府績效評價作為我國現(xiàn)階段政府會計改革的目標(biāo)較為理想化，以此為目標(biāo)構(gòu)建會計系統(tǒng)缺乏實(shí)際操作性?；貧w會計的本質(zhì)功能，我國政府會計改革現(xiàn)階段的目標(biāo)應(yīng)兼顧兩個方面：一是財務(wù)管理目標(biāo)。該目標(biāo)下政府會計信息主要體現(xiàn)為各種財務(wù)信息，包括政府公共資金的使用效率(主要是全面成本核算系統(tǒng)的建立)、對政府資產(chǎn)的管理水平(包括存量信息、流量信息與耗費(fèi)信息)、政府承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)以及償還能力等；二是預(yù)算管理目標(biāo)。政府預(yù)算是一種強(qiáng)制性的法定預(yù)算，它強(qiáng)調(diào)立法機(jī)構(gòu)對政府資金使用的控制。預(yù)算一旦被立法機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，政府必須強(qiáng)制執(zhí)行，調(diào)整空間較小。在預(yù)算管理目標(biāo)下，政府會計主要用于披露預(yù)算編制與執(zhí)行各環(huán)節(jié)的信息，包括初始預(yù)算編制信息、預(yù)算調(diào)整信息、最終預(yù)算信息以及預(yù)算執(zhí)行信息等，并確保各環(huán)節(jié)預(yù)算信息披露的完整性與及時性。
(三)我國政府會計核算基礎(chǔ)的選擇
政府會計核算基礎(chǔ)的選擇是近年來政府會計的學(xué)者們探討頻率最高的話題。大多數(shù)學(xué)者通過比較應(yīng)計制和現(xiàn)金制的優(yōu)缺點(diǎn)后認(rèn)為，在政府會計基礎(chǔ)的選擇上，應(yīng)計制要優(yōu)于現(xiàn)金制(陳勝群等，2002等)。學(xué)者們還指出，鑒于應(yīng)計制固有的缺陷和引入的障礙，政府會計不可能一次性、全盤地引入應(yīng)計制基礎(chǔ)(陳立齊等，2003)。
然而，值得注意的是，現(xiàn)金制的優(yōu)點(diǎn)在于會計系統(tǒng)對現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況的反映與控制，應(yīng)計制的優(yōu)點(diǎn)則在于主體財務(wù)狀況的全面評價以及提高政府活動資源耗費(fèi)與成本的透明度(程曉佳，2005)。因此，政府會計在選擇核算基礎(chǔ)時，面臨著兩難的選擇：較大程度地運(yùn)用應(yīng)計制有利于政府的財務(wù)管理與績效評價，但不利于政府的預(yù)算管理，而較大程度地運(yùn)用現(xiàn)金制則正好相反。本文認(rèn)為，在設(shè)計我國未來的政府會計改革路徑時，需考慮會計系統(tǒng)不同類型子系統(tǒng)的具體需求，分別發(fā)揮應(yīng)計制與現(xiàn)金制的優(yōu)點(diǎn)，并確定兩種基礎(chǔ)運(yùn)用的程度。
三、我國改革路徑的現(xiàn)實(shí)選擇：財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離與協(xié)調(diào)
我國未來的政府會計改革既要以提供完整的財務(wù)信息為目標(biāo)，又不能以削弱會計系統(tǒng)的預(yù)算管理功能為代價。政府會計系統(tǒng)必須進(jìn)行功能劃分，否則，在保持我國現(xiàn)有混合會計系統(tǒng)的前提下，籠而統(tǒng)之地探討政府會計改革問題將無法兼顧上述目標(biāo)。本文認(rèn)為，分別構(gòu)建政府財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算會計系統(tǒng)，發(fā)揮兩類不同會計系統(tǒng)各自的優(yōu)勢功能，是我國未來政府會計改革的一種現(xiàn)實(shí)路徑選擇。
(一)政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離
政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計需在充分考慮其各自特點(diǎn)的基礎(chǔ)上分別予以構(gòu)架。
1.政府預(yù)算會計系統(tǒng)的構(gòu)建
新的政府預(yù)算會計系統(tǒng)應(yīng)以服務(wù)于政府預(yù)算管理為最終目標(biāo)，它關(guān)注政府資金使用計劃的擬定與實(shí)際執(zhí)行情況。政府預(yù)算會計的構(gòu)建需要考慮以下因素：
第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)側(cè)重會計系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的銜接，披露預(yù)算各環(huán)節(jié)信息。
預(yù)算會計系統(tǒng)是政府披露預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行情況的主要渠道，它對于改進(jìn)公共部門財務(wù)透明度而言非常重要。通過預(yù)算會計系統(tǒng)，政府官員向公眾披露在已批準(zhǔn)預(yù)算中授權(quán)范圍內(nèi)的活動，有利于解除政府官員在預(yù)算方面的受托責(zé)任(Hughes，2004)?；诖?，IPSASB在2006年頒布的24號準(zhǔn)則《財務(wù)報表中的預(yù)算信息披露》與2004年的研究報告《預(yù)算報告》中要求預(yù)算會計在三個環(huán)節(jié)與預(yù)算系統(tǒng)銜接：(1)預(yù)算編制與事前報告過程。在該過程中，會計系統(tǒng)為預(yù)算編制提供前瞻性財務(wù)信息；(2)預(yù)算執(zhí)行與會計控制過程。在該過程中，預(yù)算會計系統(tǒng)應(yīng)設(shè)立預(yù)算收入、撥款、分配、承諾等賬戶，以便預(yù)算與實(shí)際結(jié)果進(jìn)行對比；(3)事后預(yù)算報告與評價過程。在該過程中，報告主體往往在財政年度末公布事后預(yù)算報告，如預(yù)算與實(shí)際比較報表等，以便信息使用者對預(yù)算執(zhí)行情況做出評價。
第二，會計核算基礎(chǔ)的選擇需符合預(yù)算管理不同階段的需要，現(xiàn)階段應(yīng)以現(xiàn)金制為主。
不同階段的預(yù)算系統(tǒng)可以采用不同的核算基礎(chǔ)，即現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正制基礎(chǔ)與應(yīng)計制基礎(chǔ)：(1)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以保證預(yù)算資金使用的“合規(guī)性”為目標(biāo)時(如目前大部分國家)，它將側(cè)重于資金的過程控制。在該目標(biāo)要求下，由于現(xiàn)金制下的現(xiàn)金信息將比應(yīng)計制下的資產(chǎn)與負(fù)債信息更能方便信息使用者理解，預(yù)算系統(tǒng)往往采用現(xiàn)金制。(2)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以控制政府全部資源的使用績效為目標(biāo)時，它將側(cè)重于對政府資產(chǎn)與負(fù)債的存量、結(jié)構(gòu)與流量的反映。在這一目標(biāo)下，應(yīng)計制將發(fā)揮優(yōu)勢，彌補(bǔ)現(xiàn)金制在資產(chǎn)與負(fù)債信息披露方面的不足。(3)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)處于上述兩個階段的過渡狀態(tài)時，它可能采用修正的現(xiàn)金制或修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)，預(yù)算系統(tǒng)主要報告流動資產(chǎn)與流動負(fù)債，以反映政府財務(wù)資源的使用情況。我國目前的法定預(yù)算強(qiáng)調(diào)資金使用的“合規(guī)性”，預(yù)算編制采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)。因此，預(yù)算會計體系應(yīng)遵循與預(yù)算編制相同的基礎(chǔ)，也采用現(xiàn)金制。
第三，會計主體應(yīng)整合所有預(yù)算資金的使用單位，核算對象包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。
如前文所述，我國現(xiàn)有的預(yù)算會計制度是按照單位性質(zhì)進(jìn)行劃分的，各制度之間缺乏銜接，科目使用缺乏對應(yīng)關(guān)系?，F(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)無法反映預(yù)算資金流轉(zhuǎn)過程的全貌，政府難以披露預(yù)算資金整體使用情況。因此，未來在制定新的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)時，不宜按照單位類別分別規(guī)定，而應(yīng)制定一套適用于所有預(yù)算單位統(tǒng)一的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)與賬戶體系，最終實(shí)現(xiàn)一級政府(一級財政)一套預(yù)算會計賬戶的目標(biāo)。無論是財政部門、行政機(jī)關(guān)，還是事業(yè)單位，只要是財政預(yù)算資金的分配、結(jié)轉(zhuǎn)或使用的單位都應(yīng)作為預(yù)算會計主體的組成部分，納入新預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范范圍。
預(yù)算會計系統(tǒng)在確定核算對象時，應(yīng)包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。從一級政府預(yù)算資金的取得、分配再到各單位的實(shí)際使用都應(yīng)包括在該層次政府統(tǒng)一的預(yù)算會計系統(tǒng)中。需要說明的是，由于實(shí)施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機(jī)構(gòu)直接對用款單位預(yù)算資金的使用情況進(jìn)行了控制。因此，在未來的預(yù)算會計系統(tǒng)中，可由各級財政部門代表本級政府預(yù)算會計主體，核算本級預(yù)算資金的取得、分配與實(shí)際使用等資金流轉(zhuǎn)過程。
第四，預(yù)算信息的披露與報告應(yīng)反映主體的預(yù)算管理績效。
預(yù)算會計系統(tǒng)通過預(yù)算報告來披露主體的預(yù)算管理績效。預(yù)算報告可以按照年度與中期編制。中期預(yù)算報告一般包括：(1)中期收入報表。該報表反映截止到當(dāng)日實(shí)際確認(rèn)的收入、本年的預(yù)計收入，以及實(shí)際確認(rèn)收入占預(yù)計總收入的比例；(2)中期支出報表。該報表與中期收入報表對應(yīng)，反映本年撥款總額、截止到報告日的實(shí)際支出、截止到當(dāng)日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及撥款中的未保留余額；(3)中期收入與支出報表。該報表中除了按照收支類別反映上述兩表中的有關(guān)數(shù)據(jù)，還提供收入扣除支出與保留支出后的結(jié)余信息。年度預(yù)算報表的編制與中期預(yù)算報表中的收入與支出報表類似，它包括年度最初的預(yù)算數(shù)、最終(修訂過)的預(yù)算數(shù)、實(shí)際金額，以及預(yù)算與實(shí)際的差額。通過中期或年度預(yù)算報告能披露主體預(yù)算計劃與實(shí)際執(zhí)行情況的差額，也能披露實(shí)際收入與實(shí)際支出的差額，從而反映出主體的預(yù)算管理績效。
2.政府財務(wù)會計系統(tǒng)的構(gòu)建
政府財務(wù)會計系統(tǒng)不同于政府預(yù)算會計系統(tǒng)，它關(guān)注的是政府整體的財務(wù)狀況與運(yùn)營成果等方面。構(gòu)建政府財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)關(guān)注以下問題：
第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)考慮信息使用者的需求，通過通用目的財務(wù)報表披露政府財務(wù)狀況與運(yùn)營成果等財務(wù)信息。
GASB在其第1號公告中將信息使用者對政府會計的信息需求分為三個主要方面：評價預(yù)算的符合程度；評價政府主體當(dāng)年的運(yùn)營成果；評價政府主體提供公共服務(wù)的水平以及政府到期履行債務(wù)的能力。其中，預(yù)算符合程度的評價能在政府預(yù)算會計系統(tǒng)中得以反映，而另外兩方面的需求則需要政府財務(wù)會計系統(tǒng)提供相關(guān)信息。
對應(yīng)GASB的上述規(guī)范，財務(wù)會計系統(tǒng)的主要目標(biāo)應(yīng)在于披露有關(guān)政府提供公共服務(wù)的水平(公共服務(wù)的成本信息)、履行到期債務(wù)的能力(資產(chǎn)與負(fù)債存量的全面信息)，以及政府運(yùn)營成果(政府收入與費(fèi)用信息)等方面的信息。簡言之，凡是引起政府資源存量發(fā)生變化的事項(xiàng)或交易(無論是由預(yù)算活動還是非預(yù)算活動引起)都應(yīng)包括在財務(wù)會計系統(tǒng)的反映對象中。政府財務(wù)會計系統(tǒng)需通過資產(chǎn)負(fù)債表(包括資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)等財務(wù)狀況信息)與運(yùn)營業(yè)績表(包括收入、費(fèi)用或成本等運(yùn)營成果信息)等通用財務(wù)報表實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)。
第二，在充分考慮政府行為特征的前提下，會計核算基礎(chǔ)與會計要素應(yīng)向企業(yè)會計趨同。
一些西方國家(如澳大利亞)會計規(guī)范已不再專門區(qū)分企業(yè)財務(wù)會計與政府財務(wù)會計(2)，而是要求所有主體(包括企業(yè)主體與政府主體)共同遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)的規(guī)定，以便增強(qiáng)不同類型主體之間會計信息的可比性。我國目前不宜直接在政府財務(wù)會計中運(yùn)用企業(yè)會計準(zhǔn)則，但應(yīng)逐步向企業(yè)會計趨同，具體表現(xiàn)在以下兩方面：
(1)應(yīng)計制的運(yùn)用。政府財務(wù)會計需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔(dān)的債務(wù)，以及發(fā)生的全部成本，現(xiàn)金制基礎(chǔ)無法提供上述信息，應(yīng)計制基礎(chǔ)的逐步引入將成為必然選擇。例如，上文提及的固定資產(chǎn)計提折舊問題。由于現(xiàn)有政府會計系統(tǒng)混合了預(yù)算會計系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)，直接對混合系統(tǒng)中的固定資產(chǎn)計提折舊勢必給預(yù)算信息的使用者造成誤解，即折舊可能意味著預(yù)算資金的補(bǔ)償。但如果財務(wù)會計系統(tǒng)已經(jīng)與預(yù)算會計系統(tǒng)分離，在純財務(wù)會計系統(tǒng)中運(yùn)用應(yīng)計制，對固定資產(chǎn)計提折舊便不會造成上述誤解，折舊在財務(wù)會計系統(tǒng)中僅反映著固定資產(chǎn)的消耗程度。
(2)財務(wù)會計要素的設(shè)立。政府財務(wù)會計要素也應(yīng)與企業(yè)財務(wù)會計要素趨同。按照上述政府財務(wù)會計目標(biāo)的要求，政府財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)反映政府資源的存量及其結(jié)構(gòu)(政府資產(chǎn))、資源的增加(政府收入與政府負(fù)債)以及資源的耗費(fèi)(政府費(fèi)用)，因此，有必要比照企業(yè)會計設(shè)立資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入與費(fèi)用五個政府財務(wù)會計要素，并重點(diǎn)關(guān)注政府資產(chǎn)、負(fù)債與費(fèi)用的內(nèi)容：對于資產(chǎn)要素而言，政府財務(wù)會計除了反映財務(wù)資源外，還應(yīng)確認(rèn)非財務(wù)資源(如房屋等實(shí)物資產(chǎn))，以及這些資源的耗費(fèi)情況(如折舊)。但對于那些難以計量的政府資源(如自然資源與歷史遺跡)可暫不納入政府資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。對于負(fù)債要素而言，政府財務(wù)會計除了反映已產(chǎn)生的法定義務(wù)外，還需考慮政府大量尚未產(chǎn)生的非法定義務(wù)，如各種承諾、養(yǎng)老金等。改革的決策者們應(yīng)該根據(jù)我國的實(shí)際情況，制定政府負(fù)債確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)。對于費(fèi)用要素而言，財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)采用應(yīng)計制基礎(chǔ)下的費(fèi)用要素替代現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的支出要素，以便政府成本核算系統(tǒng)的構(gòu)建。
第三，政府財務(wù)會計主體的確定應(yīng)考慮我國公共部門設(shè)置的特點(diǎn)。
我國公共部門體系的確認(rèn)無法照搬西方國家的做法，以行政性政府(狹義政府)作為會計主體。我國的政府財務(wù)會計主體的確定需要考慮兩個原則：一是該主體是否承擔(dān)政府職能；二是該主體是否占用公共資源。按照上述原則，我國政府財務(wù)會計主體除包括政府行政單位外，還包括履行部分政府職能并使用財政資金的事業(yè)單位，財務(wù)會計主體可以劃分為三個層次：(1)政府機(jī)構(gòu)(部門或單位)主體，它反映某一政府下屬部門或事業(yè)單位的財務(wù)狀況與營運(yùn)績效；(2)某級政府主體，它將一級政府下轄的各部門、事業(yè)單位，以及下級政府的財務(wù)會計信息合并披露；(3)國家主體，它將合并反映前兩個層次主體的整體財務(wù)狀況與營運(yùn)績效，并在條件成熟時，將不屬于任何級次政府或政府機(jī)構(gòu)的自然資源、歷史遺跡等也包括在該層次的財務(wù)會計系統(tǒng)中。以國家主體編制的財務(wù)報告反映了一國公共資源的總體狀況。
(二)政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的協(xié)調(diào)與整合
在政府公共受托責(zé)任的信息披露過程中，財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算會計系統(tǒng)處于互補(bǔ)關(guān)系，它們需要通過整合與協(xié)調(diào)，共同履行政府的信息披露義務(wù)。
1.信息披露方式與報告模式的協(xié)調(diào)與整合
GASB與IPSASB都致力于兩種政府會計子系統(tǒng)，即財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的融合研究。GASB(1999)在第34號準(zhǔn)則《州和地方政府基本財務(wù)報表與管理層討論和分析》中提出新的政府財務(wù)報告模式，包括管理層討論與分析、基本財務(wù)報表與必要的補(bǔ)充信息三個部分。其中，基本財務(wù)報表中的“政府整體層面財務(wù)報表”主要披露政府財務(wù)會計信息，包括政府財務(wù)狀況信息、營運(yùn)成本信息與項(xiàng)目收支信息等方面。而“必要補(bǔ)充信息”部分則要求提供比較預(yù)算報表，包括報告期的原始預(yù)算、最終預(yù)算，以及實(shí)際現(xiàn)金流入量、流出量與余額。因此，34號準(zhǔn)則的財務(wù)報告模式實(shí)際上整合了財務(wù)會計信息與預(yù)算會計信息。
IPSASB(2006)也在上述24號準(zhǔn)則中提出了在政府財務(wù)報告中綜合披露預(yù)算信息與財務(wù)信息的構(gòu)想，具體包括兩種做法：一是直接在相關(guān)財務(wù)報表(如營運(yùn)業(yè)績表)中增設(shè)預(yù)算信息欄，該欄包括年初預(yù)算金額、最終(修改后)預(yù)算金額，以便將預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行數(shù)與預(yù)算計劃進(jìn)行比較，反映政府的預(yù)算執(zhí)行業(yè)績。在第一種方式下，預(yù)算信息將被直接整合于財務(wù)報表中；二是在政府財務(wù)報表體系外，單獨(dú)編制一張預(yù)算與實(shí)際數(shù)據(jù)比較報表，直接利用預(yù)算會計系統(tǒng)對預(yù)算數(shù)據(jù)與實(shí)際執(zhí)行數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。在第二種方式下，政府年度報告包括了基于財務(wù)會計系統(tǒng)的政府財務(wù)狀況表、財務(wù)業(yè)績表與凈資產(chǎn)變動表等(3)，以及基于預(yù)算會計系統(tǒng)的預(yù)算—實(shí)際比較報表。
2.兩類會計系統(tǒng)中收支類賬戶的協(xié)調(diào)
預(yù)算會計系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)中都將設(shè)置收支類賬戶，如預(yù)算會計賬戶體系中的預(yù)計收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶，以及財務(wù)會計賬戶體系中的收入、費(fèi)用等賬戶。本文建議，兩類會計系統(tǒng)在收支賬戶的分類方式應(yīng)盡可能地保持一致(4)，以便未來?xiàng)l件成熟時，在政府年度綜合財務(wù)報告中，直接比較現(xiàn)金制基礎(chǔ)的預(yù)算會計收支信息與應(yīng)計制基礎(chǔ)的財務(wù)會計收支信息，最終評價政府預(yù)算收支的實(shí)際執(zhí)行業(yè)績。
3.電算化系統(tǒng)對兩類會計系統(tǒng)整合的支持
電算化會計系統(tǒng)通過編程，可以實(shí)現(xiàn)兩類會計系統(tǒng)的整合。會計人員未來在錄入某一交易或事項(xiàng)時，可以借助編制識別碼，由計算機(jī)程序自動選擇不同會計系統(tǒng)：如該事項(xiàng)或交易只影響預(yù)算編制，計算機(jī)會直接將事項(xiàng)記錄在預(yù)算會計系統(tǒng)中；如該事項(xiàng)或交易對預(yù)算系統(tǒng)沒有影響，計算機(jī)則只將事項(xiàng)記錄在財務(wù)會計系統(tǒng)中；如果該事項(xiàng)或交易既影響預(yù)算執(zhí)行，又對主體的財務(wù)狀況或營運(yùn)成果構(gòu)成影響，計算機(jī)程序?qū)⒆詣油瑫r生成預(yù)算會計分錄與財務(wù)會計分錄，分別計入上述兩類會計系統(tǒng)。會計期間結(jié)束后，計算機(jī)程序還將直接生成資產(chǎn)負(fù)債表、營運(yùn)業(yè)績表、預(yù)算—實(shí)際比較報表等財務(wù)會計報表與預(yù)算會計報表。
四、結(jié)論與建議
關(guān)鍵詞：行政事業(yè)會計；預(yù)算；采購；改革措施
會計預(yù)算是單位進(jìn)行各項(xiàng)資金管理的主要方式，行政事業(yè)會計預(yù)算是單位的財政管理的重要組成部分，進(jìn)行科學(xué)合理的預(yù)算，才能使得采購資金才能得到有效的控制。財政支出是行政事業(yè)單位財政活動的一個重要部分，一切財政活動都要以會計預(yù)算為財政目標(biāo)。自我國在2000年進(jìn)行相關(guān)的財政體制改革以來，行政事業(yè)單位的會計預(yù)算制度不斷完善和發(fā)展。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和變化，行政事業(yè)單位的會計與采購制度有必要進(jìn)行深化改革。
1.行政事業(yè)會計關(guān)于預(yù)算的改革措施
自我國實(shí)行國庫集中收付制度后，經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度也加快，經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展中暴露出財政預(yù)算管理越來越多的矛盾，迫切需要進(jìn)行預(yù)算管理改革。
1.1行政事業(yè)會計預(yù)算范圍要拓寬
在行政事業(yè)會計預(yù)算工作中不僅需要對正常資金進(jìn)行預(yù)算，還需要把預(yù)算審計的范圍擴(kuò)展到債券核算、政府債務(wù)核算等方面，只有這樣，才能夠充分發(fā)揮出會計預(yù)算的職能。
1.1.1預(yù)算外資金的改革措施
在過去時間，預(yù)算工作只涉及到預(yù)算內(nèi)的資金，在預(yù)算外資金的核算上只是部分進(jìn)行甚至是不進(jìn)行的方式。這樣的預(yù)算方式會導(dǎo)致內(nèi)外核算不同步的現(xiàn)象產(chǎn)生，在行政事業(yè)單位預(yù)算支出與財政總預(yù)算上存在著較大的出入，所以，必須要對預(yù)算職能進(jìn)行科學(xué)的改革和完善。第一步，合并賬。也就是將各項(xiàng)會計預(yù)算納入到財政國庫部門中進(jìn)行統(tǒng)一管理，取消《預(yù)算外資金財政專戶會計核算制度》，設(shè)置一些具有過渡的會計項(xiàng)目。這樣，可以解決當(dāng)前實(shí)際工作中的一些矛盾。第二步，統(tǒng)一核算。也就是完成統(tǒng)一管理之后，將過渡性的會計項(xiàng)目取消，進(jìn)行統(tǒng)一按預(yù)算內(nèi)科目核算的方式。
1.1.2政府債務(wù)、債權(quán)核算的改革措施
會計預(yù)算必須要具備預(yù)防財政風(fēng)險的職能，建立起科學(xué)的預(yù)警制度。所以，在改革的方法和措施上主要有幾點(diǎn)：第一，重視債務(wù)統(tǒng)一工作，把內(nèi)部債務(wù)和外部債務(wù)統(tǒng)一納入到財政的總預(yù)算中；根據(jù)實(shí)際核算工作適當(dāng)增加核算內(nèi)容，在債券的增加和減少上做到科學(xué)合理。第二，每一筆債務(wù)資金的出入必須要通過財政總預(yù)算這道閘門，并按照實(shí)際情況進(jìn)行負(fù)債核算工作；各項(xiàng)外債和各項(xiàng)內(nèi)債需要進(jìn)行統(tǒng)一的收支核算管理；由上級與下級財政部門進(jìn)行的轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，也需要進(jìn)行債券與債務(wù)的核算工作，但可以不計入到本級財政管理的收支當(dāng)中。第三，對國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會計的核算，是依照協(xié)議生效的時間開始的，在這些事項(xiàng)中，財政總預(yù)算會計可以不進(jìn)行直接的會計預(yù)算工作。第四，按照業(yè)務(wù)性質(zhì)，膽引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的收入確認(rèn)模式。而且根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)對不同機(jī)構(gòu)采用不同的方法。
1.1.3有關(guān)政府產(chǎn)權(quán)核算的改革措施
政府在對外投資過程中形成的各種產(chǎn)權(quán)包含：國有資本金、繳存國際金融組織的股本和基金等?；谶@樣的原因存在，所以把政府產(chǎn)權(quán)納入總預(yù)算顯得十分必要。并且在產(chǎn)生各項(xiàng)收支項(xiàng)目的時候，必須要進(jìn)行相應(yīng)的核算管理。此外，在政府產(chǎn)權(quán)中包含兩部分，一是存量部分，二是增量部分，而在過程中需要先對增量進(jìn)行相應(yīng)核算，之后再對存量進(jìn)行相應(yīng)補(bǔ)充。
1.1.4社會保險基金的預(yù)算改革措施
首先，在社會保險基金的核算方面需要實(shí)行獨(dú)立核算的方式，使其體現(xiàn)財政托管資金性質(zhì)。其次，社會保險基金不管是進(jìn)入到財政專戶中還是進(jìn)入國庫中都需要進(jìn)行嚴(yán)格的收入核算工作，在進(jìn)行發(fā)放時嚴(yán)格執(zhí)行支出核算。再次，社會保險資金經(jīng)管機(jī)構(gòu)資金的操作，仍需按照規(guī)定進(jìn)行具體核算，不能以財政部門為替代。最后，今后，財政部門應(yīng)將社會保險基金的收繳、撥付納入國庫單一賬戶體系，取消社會保險基金財政專戶。
此外，還要對基本建設(shè)撥款的核算以及行政事業(yè)單位的恩寵資產(chǎn)計提折舊等進(jìn)行預(yù)算核算的改革，全面拓寬預(yù)算范圍，將資金有效壓縮和科學(xué)投放。
1.2重新調(diào)整會計要素的組成
會計要素的改革措施是將五要素調(diào)整為六要素。將“凈資產(chǎn)”改為“基金”，相應(yīng)增加“結(jié)余”要素。
1.3合理使用新預(yù)算會計科目系統(tǒng)
合理運(yùn)用新預(yù)算會計項(xiàng)目系統(tǒng)主要涉及到兩個部分，一是政府債務(wù)、債樹立機(jī)的資金收支，二是職工所繳納的社?；?，前者需要加強(qiáng)收支體現(xiàn)和反應(yīng)，體現(xiàn)各項(xiàng)關(guān)系；后者需要充分體現(xiàn)出人性化特點(diǎn)，在個人繳納社?；鹕希枰哂幸欢ǖ牧鲃有?，能進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)動轉(zhuǎn)移，給予相應(yīng)利息，并可以繼承。
此外，在對行政事業(yè)單位會計預(yù)算進(jìn)行改革時，還要加強(qiáng)完善預(yù)算會計財務(wù)報告制度和適當(dāng)增加表外信息和非財務(wù)信息。
2.行政事業(yè)會計關(guān)于采購的改革措施
行政事業(yè)單位日常工作所需要的各種材料和設(shè)備等，都需要在預(yù)算執(zhí)行時進(jìn)行相應(yīng)的采購工作，在這個時候?qū)Σ少彮h(huán)節(jié)控制的是否得當(dāng)會直接影響到預(yù)算的質(zhì)量。所以，必須要從實(shí)際情況出發(fā)進(jìn)行相應(yīng)改革，以此來改善采購環(huán)節(jié)中所存在的不足。
2.1行政事業(yè)單位政府采購要有監(jiān)督部門
在當(dāng)前的行政事業(yè)單位中的采購制度是實(shí)行的政府采購的方式，在各項(xiàng)采購環(huán)節(jié)中并沒有設(shè)立相應(yīng)的監(jiān)督部門，這會讓采購工作進(jìn)行得過度自由，存在著許多設(shè)備在購入單位后處于停電的狀態(tài)，甚至存在著部分設(shè)備多年未開過機(jī)的狀態(tài)。這樣的現(xiàn)象導(dǎo)致大量的財政資金處于浪費(fèi)中，造成了大量的財政損失。所以，在采購與申報過程中必須要設(shè)置嚴(yán)格的監(jiān)督程序，嚴(yán)格對申報單位的實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)查，對現(xiàn)有的設(shè)備進(jìn)行定期評審，避免上述的浪費(fèi)現(xiàn)象產(chǎn)生。
2.2建立科學(xué)的采購機(jī)制
加強(qiáng)對采購部門的管理職能的進(jìn)一步規(guī)范，建立起科學(xué)化、法制化的采購機(jī)制。所以，必須要對各個崗位的職能進(jìn)行分工和明確，嚴(yán)格的規(guī)范工作人員的采購行為，可實(shí)施科學(xué)競標(biāo)采購制度，完善各個環(huán)節(jié)，完善工作制度。
2.3對采購進(jìn)行動態(tài)跟蹤管理
由于在政府采購工作中所涉及到的環(huán)節(jié)非常多，而采購過程所遇到的問題不能及時反饋，在申報過程中容易產(chǎn)生重復(fù)申報的情況，阻礙了采購工作的順利進(jìn)行。所以，對采購工作需要進(jìn)行密切了解和管理，所遇到的各種困難和信息進(jìn)行及時反饋，才能將采購工作所需信息及時提交到單位，以避免出現(xiàn)重復(fù)申報的現(xiàn)象，進(jìn)而節(jié)約財政資金。
2.4建立采購后評估機(jī)制
在前期建立質(zhì)量保障體系的基礎(chǔ)上，構(gòu)建政府采購項(xiàng)目的后評估制度，對采購項(xiàng)目效果、政府資金使用情況、供應(yīng)商履行合同情況、售后服務(wù)、評標(biāo)委員會情況等進(jìn)行后評估。
3.結(jié)束語
隨著我國經(jīng)濟(jì)社會的不斷發(fā)展，環(huán)境壓力也越來越大。在保護(hù)環(huán)境、控制污染方面，不但需要政府的行政手段控制，還需要不斷發(fā)揮經(jīng)濟(jì)杠桿的調(diào)節(jié)作用。對環(huán)境會計理論的應(yīng)用，能夠充分反映出一個企業(yè)的環(huán)境發(fā)展效益和經(jīng)濟(jì)發(fā)展效益。前者提供了調(diào)控依據(jù)，后者提供了調(diào)控手段。（作者單位：濟(jì)南高新區(qū)計劃生育服務(wù)中心）
參考文獻(xiàn)：
