發(fā)布時間：2023-07-14 16:35:04
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關(guān)鍵詞：財務(wù)審計 成本控制 關(guān)聯(lián)性 企業(yè)
企業(yè)財務(wù)審計與成本控制之間應(yīng)形成正向關(guān)聯(lián)性。所謂“正向關(guān)聯(lián)”是指，二者之間應(yīng)形成共生、互利的形態(tài)。作為工程技術(shù)領(lǐng)域的成本控制與財務(wù)審計之間怎樣產(chǎn)生聯(lián)系呢？眾所周知，財務(wù)管理和成本控制的對象盡管不同，但都指向企業(yè)資本。從而，財務(wù)審計—財務(wù)管理—成本控制便形成了邏輯遞進(jìn)關(guān)系。
一、企業(yè)成本控制面臨的問題
問題主要表現(xiàn)在以下兩個方面。
（一）不重視成本的動態(tài)管理
根據(jù)控制職能可知，在一定的目標(biāo)預(yù)算約束下，企業(yè)應(yīng)在經(jīng)營過程中動態(tài)地進(jìn)行成本控制。即按照資本循環(huán)G—W—G`的順序，跟蹤企業(yè)在物資采購階段、產(chǎn)品開發(fā)與生產(chǎn)階段、產(chǎn)品銷售階段的成本支出。其中，產(chǎn)品處于開發(fā)階段時，受到企業(yè)開發(fā)能力和資源限制，往往會將企業(yè)大量資金長期積壓在W階段。這樣一來，在影響企業(yè)資本周轉(zhuǎn)頻率的同時，還增大了資金在使用上的機(jī)會成本。這里將實物化的資本轉(zhuǎn)換為貨幣形態(tài)的資金，從而更加明顯感知到因缺乏動態(tài)管理所帶來的問題。
（二）忽視對隱性成本的關(guān)注
從字面上來理解，隱性成本就是在常規(guī)下不被記錄或無法度量的成本類型。該成本類型屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)范疇，而與會計成本的顯性化相并列。具體而言，隱性成本包括：沉淀成本、人力資本轉(zhuǎn)換成本等。企業(yè)在進(jìn)行固定資本重置過程中，不僅實現(xiàn)了資本有機(jī)構(gòu)成的提升；同時，因資產(chǎn)專用性程度提高，而產(chǎn)生的沉淀成本也一并發(fā)生。
二、企業(yè)成本控制的一般措施
拋開財務(wù)審計在企業(yè)成本控制中的作用不論。單就目前的一般措施來看，主要有以下兩種途徑。
（一）全面預(yù)算管理下的成本控制
這種途徑體現(xiàn)為企業(yè)整體下的成本控制措施。即根據(jù)企業(yè)經(jīng)營流程，財務(wù)管理人員根據(jù)G—W—G'的三個階段，依次進(jìn)行資金使用監(jiān)管。并在滿足企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的前提下，針對性的對采購、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)的資金安排給予合理規(guī)劃。這樣一來，作為企業(yè)各部門人員所開展的成本管理活動，便須在前期資金預(yù)算基礎(chǔ)上給予成本控制。由此可見，全面預(yù)算管理為成本控制建立了目標(biāo)導(dǎo)向。
（二）成本逆向分解下的績效管理
這種途徑則是企業(yè)在具體操作層面所財務(wù)的措施。不難理解，盡管成本控制的對象是物，但實施成本控制行為的則是具有主觀能動性的人。根據(jù)筆者調(diào)研發(fā)現(xiàn)，因生產(chǎn)技術(shù)具有不可分性和強關(guān)聯(lián)性，使得“隊生產(chǎn)”模式廣泛存在于企業(yè)中。又因這種生產(chǎn)模式將有利于組織成員實施“偷懶”行為，從而在成本逆向分解的基礎(chǔ)上具體到人頭，這樣就可以在績效考核下推動企業(yè)員工的成本控制效果。
由上可以看出，全面預(yù)算管理與財務(wù)管理建立了聯(lián)系；而成本逆向分解實質(zhì)上仍需進(jìn)行價值量化，進(jìn)而也與財務(wù)管理建立了聯(lián)系。以下將以此中介為載體，來認(rèn)識二者間的關(guān)聯(lián)性。
三、企業(yè)財務(wù)審計與成本控制間的關(guān)系性認(rèn)識
具體而言，可從以下兩個方面來認(rèn)識：
（一）針對企業(yè)資金鏈條風(fēng)險的財務(wù)審計
從動態(tài)的角度，考察資本循環(huán)G—W—G'可知：在這三個環(huán)節(jié)中，不僅在時間維度上表現(xiàn)為依次呈現(xiàn)；而且，在空間維度上體現(xiàn)為同時存在。因此，這就對企業(yè)的資金需求提出了更高的要求。企業(yè)資本有機(jī)構(gòu)成的提升，通過固定資本重置的方式來實現(xiàn)，必將增大企業(yè)的資金投入。從而，企業(yè)財務(wù)審計將為此提供安全屏障。在實施跟蹤審計的情況下，審計活動將對資金預(yù)算、資金流向和流量，以及使用的效益性進(jìn)行評價。從而為企業(yè)成本控制的效果提供結(jié)論，并在功能范圍內(nèi)為推動成本合理化提出建議。
（二）針對企業(yè)資金優(yōu)化配置的財務(wù)審計
財務(wù)審計功能又體現(xiàn)在：優(yōu)化配置企業(yè)資金方面。在以市場拉動為主要模式的商品銷售形態(tài)，使得企業(yè)不僅要關(guān)注下游的需求方，還要面對上游生產(chǎn)要素的購進(jìn)渠道。即：在貨幣職能（G）、生產(chǎn)職能（W）、商品職能（G'）環(huán)節(jié)中，企業(yè)必須進(jìn)行合理的資金配置。若要最終實現(xiàn)“驚險的跳躍”，企業(yè)則須科學(xué)測算出各領(lǐng)域的資金預(yù)算。為了規(guī)避財務(wù)人員因有限理性或機(jī)會主義動機(jī)而可能產(chǎn)生的負(fù)面影響，財務(wù)審計活動便扮演著穩(wěn)定器的角色。
四、小結(jié)
作為工程技術(shù)領(lǐng)域的成本控制與財務(wù)審計之間怎樣產(chǎn)生聯(lián)系呢，這就需依賴于財務(wù)管理這一中介。財務(wù)管理和成本控制的對象盡管不同，但都指向企業(yè)資本。從而，財務(wù)審計—財務(wù)管理—成本控制便形成了邏輯遞進(jìn)關(guān)系。企業(yè)財務(wù)審計與成本控制之間應(yīng)形成正向關(guān)聯(lián)性。所謂“正向關(guān)聯(lián)”是指，二者之間應(yīng)形成共生、互利的形態(tài)。關(guān)于這一點，在基于企業(yè)自我財務(wù)督導(dǎo)的情形下是完全可以做到的。在以財務(wù)管理為中介的前提下，二者之間的關(guān)聯(lián)性體現(xiàn)為：針對企業(yè)資金鏈條風(fēng)險的財務(wù)審計；針對企業(yè)資金優(yōu)化配置的財務(wù)審計。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：財務(wù)審計；創(chuàng)新模；公立醫(yī)院；財務(wù)
1公立醫(yī)院的財務(wù)審計的問題
在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的背景下，公立醫(yī)院資源配置、醫(yī)藥供應(yīng)、患者消費以及醫(yī)療采購等活動均可利用互聯(lián)網(wǎng)有效快速地完成，并且現(xiàn)金已逐漸被電子貨幣取代，成為了互聯(lián)網(wǎng)交易市場結(jié)算的主要工具。在此種變化下，公立醫(yī)院財務(wù)審計亦面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，這種挑戰(zhàn)主要表現(xiàn)在互聯(lián)網(wǎng)財務(wù)審計與常規(guī)財務(wù)審計相互影響引起的結(jié)算困境、常規(guī)財務(wù)審計模式過渡到互聯(lián)網(wǎng)財務(wù)審計的創(chuàng)新問題上。現(xiàn)就當(dāng)下公立醫(yī)院財務(wù)審計中出現(xiàn)的問題進(jìn)行探析[1]。
1.1公立醫(yī)院審計職能弱化
因公立醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部審計職能認(rèn)識不足，因此忽視了對財務(wù)審計的重視力度，導(dǎo)致財務(wù)審計效果得不到發(fā)揮。相對于其他類型的經(jīng)濟(jì)體，公立醫(yī)院業(yè)務(wù)比較單一，實行收入與支出兩方面管理，其會計處理較為簡單。正因為如此，公立醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)未提高對財務(wù)審計工作的重視力度。另外，大部分公立醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)在醫(yī)學(xué)領(lǐng)域中成就較高，具有精湛的醫(yī)術(shù)，未接受過系統(tǒng)財務(wù)教育，潛意識認(rèn)為財務(wù)審計工作便是算賬和記賬，因此，造成公立醫(yī)院財務(wù)審計工作不被重視，導(dǎo)致財務(wù)審計工作落不到實處[2]。
1.2財務(wù)審計者素質(zhì)較低
通過分析財務(wù)人員的綜合素質(zhì)來看，公立醫(yī)院財務(wù)相關(guān)人員的總體素質(zhì)不高，例如知識結(jié)構(gòu)逐漸老化、管理觀念落后、業(yè)務(wù)能力不足、創(chuàng)新意識不強以及工作效率不高等。事多人少問題長期存在，阻礙了公立醫(yī)院財務(wù)的發(fā)展建設(shè)；另外，人才嚴(yán)重流失、財務(wù)編制基數(shù)不足、中級職稱編制過少等，加大了財務(wù)部管理的矛盾[3]。
1.3不完善的財務(wù)審計制度
規(guī)范公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動的基礎(chǔ)便是公立醫(yī)院財務(wù)審計制度?？陀^上來說，當(dāng)下公立醫(yī)院財務(wù)制度沿用的均是往常制定的標(biāo)準(zhǔn)，即便在其長期發(fā)展中有所改變，但實質(zhì)上并未出現(xiàn)較大的變化。諸多制度均遵照公立醫(yī)院管理的相關(guān)規(guī)定制定出，以此應(yīng)付檢查。制定出的制度既未蓋章，也不是文件，甚至連日期也無。另外，部分重大經(jīng)濟(jì)事項無對應(yīng)制度，一旦出現(xiàn)問題，無法明確具體責(zé)任人，進(jìn)而造成事故出現(xiàn)后相互扯皮與推諉等情況的出現(xiàn)[4]。
2公立醫(yī)院財務(wù)審計創(chuàng)新對策
2.1創(chuàng)新財務(wù)審計的目標(biāo)
對比常規(guī)的財務(wù)審計對象，當(dāng)下公立醫(yī)院財務(wù)審計對象出現(xiàn)了實質(zhì)性轉(zhuǎn)變，往常財務(wù)審計的任務(wù)主要是管理物質(zhì)形態(tài)的資金，但在互聯(lián)網(wǎng)時代下，公立醫(yī)院財務(wù)審計已逐漸轉(zhuǎn)向為資源及信息的管理。在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)時代中，公立醫(yī)院財務(wù)審計不僅面臨著全新的機(jī)遇，還需要接受與之相應(yīng)的挑戰(zhàn)，若想使公立醫(yī)院財務(wù)審計工作得到進(jìn)一步發(fā)展，公立醫(yī)院需結(jié)合當(dāng)下互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的表現(xiàn)特點，及時把握發(fā)展趨勢，將創(chuàng)新財務(wù)審計作為目標(biāo)。例如在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)下，公立醫(yī)院財務(wù)部門需及時摒棄常規(guī)財務(wù)審計觀念，適時形成動態(tài)、高效、協(xié)調(diào)與科學(xué)的創(chuàng)新理念，使財務(wù)審計整合資源、指導(dǎo)經(jīng)營決策、制定經(jīng)營方案以及優(yōu)化資源配置等作用得到真正發(fā)揮，進(jìn)而使公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益得到提升[5]。
2.2強化互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)體系建設(shè)
在互聯(lián)網(wǎng)時代背景下，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)屬于關(guān)鍵組成部分，公立醫(yī)院可借助星型拓?fù)浣Y(jié)構(gòu)，同時利用光纖技術(shù)有效連接各個樓宇和科室，進(jìn)而組建出互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，集合數(shù)據(jù)共享、信息交互于一體，使各部之間相互協(xié)調(diào)。建設(shè)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，主要原因在于能夠?qū)崿F(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)財務(wù)實時化、一體化管理，構(gòu)建出自動審計、結(jié)算和優(yōu)化資源配置的管理體系。若想使上述目標(biāo)盡早實現(xiàn)，需強化公立醫(yī)院各部門之間的建設(shè)，即依次建設(shè)管理藥房、后勤物資、住院收費、財務(wù)以及藥庫等管理子系統(tǒng)，其后再有效連接融合各個子系統(tǒng)[5]，如此一來，便可構(gòu)建出一體化的財務(wù)審計互聯(lián)網(wǎng)平臺；利用各系統(tǒng)數(shù)據(jù)共享功能，財務(wù)審計子系統(tǒng)可整合公立醫(yī)院科室?guī)齑鏀?shù)量、資金運轉(zhuǎn)、物質(zhì)消耗以及成本核算等數(shù)據(jù)，進(jìn)而實時管理公立醫(yī)院的資金，將物質(zhì)采購和處理計劃及時制定出，達(dá)到資金經(jīng)濟(jì)與使用效益的最大化[6]。
2.3創(chuàng)新財務(wù)審計工作方式
互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的高效發(fā)展逐漸暴露了常規(guī)財務(wù)審計的弊端，其中最主要的問題在于常規(guī)管理模式已無法滿足當(dāng)下公立醫(yī)院互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的高效發(fā)展。為確保公立醫(yī)院財務(wù)審計在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)時代中得到積極創(chuàng)新，可由以下幾個方面入手：①推進(jìn)固化辦公室模式，取代傳統(tǒng)的移動式辦公，以使時間利用率得到最大程度提升，保障財務(wù)審計自由發(fā)展，達(dá)到解放勞動力的效果。②合理配置資源，使互聯(lián)網(wǎng)靈活性得到充分利用，強化流動資金投資管理，使公立醫(yī)院獲取更可觀的經(jīng)濟(jì)效益。③轉(zhuǎn)變報表、結(jié)算形式，盡可能達(dá)到無紙化辦公的目的，如此不僅能使財務(wù)審計的效率得到提高，亦能夠落實科學(xué)發(fā)展觀，實現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展，幫助公立醫(yī)院構(gòu)建積極向上的社會形象，進(jìn)而獲得更豐厚的效益。構(gòu)建財務(wù)制度，使其核心作用得到充分發(fā)揮。主動借鑒市場機(jī)制，參考價值規(guī)律，對衛(wèi)生資源合理配置。因多數(shù)公立醫(yī)院支出需以醫(yī)療服務(wù)收費的形式來補償，并且其收費的標(biāo)準(zhǔn)需根據(jù)成本明確，因此，為使公立醫(yī)院內(nèi)部支出管理得到加強，需對藥品經(jīng)營、醫(yī)療服務(wù)業(yè)務(wù)的財務(wù)成果正確核算，規(guī)范收費標(biāo)準(zhǔn)，優(yōu)化成本核算方式，提高并加強公立醫(yī)院管理基礎(chǔ)工作，使財務(wù)審計的作用得到充分發(fā)揮，構(gòu)建將財務(wù)作為中心的考核體系，提高社會效益的過程中盡可能減少耗費，最終使效益得到提高。將籌集、投放以及使用資金作為主線，通過合理的渠道對資金進(jìn)行籌集，并使資金的結(jié)構(gòu)得以優(yōu)化，使其周轉(zhuǎn)速度加快，最終使資金使用效率進(jìn)一步提高[7]。
2.4提高財務(wù)審計者的整體素質(zhì)
互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)時代下，公立醫(yī)院財務(wù)審計工作繁重，因此需要一定的管理能力，相關(guān)管理者不僅僅需要對現(xiàn)代化科學(xué)技術(shù)有效掌握，還需對電商理論知識有深入的了解，因此公立醫(yī)院要盡快通過培訓(xùn)提高管理人員的技能及素養(yǎng)，其能積極完善當(dāng)下管理的現(xiàn)狀。通過分析公立醫(yī)院財務(wù)審計可知，財務(wù)審計人員需保持競爭緊張感，動態(tài)化了解市場行情變化，將互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)與個人財會知識相互結(jié)合，進(jìn)而達(dá)到高水平管理的目的。同時，公立醫(yī)院需加強培訓(xùn)財務(wù)人員，適當(dāng)提高招聘人才的門檻，綜合考慮管理技能、創(chuàng)新意識與專業(yè)技能，如此方可適應(yīng)當(dāng)下經(jīng)濟(jì)時展的要求。另外，還需及時更新管理觀念，拓寬管理人員的知識面，進(jìn)而培養(yǎng)出一批批高素質(zhì)高水平的財務(wù)人員。公立醫(yī)院經(jīng)營者需提供充足的支持，加強對財務(wù)工作人員工作的重視力度，激發(fā)其崗位熱情，進(jìn)而積極參與管理工作中。構(gòu)建完善的崗位責(zé)任制，準(zhǔn)確詳細(xì)劃分財務(wù)人員的職責(zé)，定期開展業(yè)績考評，通過精神鼓勵或者物質(zhì)獎勵的形式使管理人員的工作熱情得到充分激發(fā)。鼓勵管理人員積極參與學(xué)術(shù)交流，將公立醫(yī)院難點、熱點問題與同行業(yè)及同仁們積極交流，指導(dǎo)其學(xué)習(xí)先進(jìn)科學(xué)的財務(wù)審計經(jīng)驗，掌握財務(wù)審計中的新動態(tài)，更好地為公立醫(yī)院提供服務(wù)[8]。
3結(jié)語
總之，近幾年，公立醫(yī)院經(jīng)營管理面臨著諸多機(jī)遇及挑戰(zhàn)，為了保障公立醫(yī)院得到穩(wěn)定長遠(yuǎn)的發(fā)展，且能夠在激烈的經(jīng)濟(jì)市場競爭中占據(jù)重要市場，尋求廣闊的生存空間，當(dāng)下公立醫(yī)院的財務(wù)部門需與互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)時代財務(wù)審計的新特點、新職能有效結(jié)合，敢于沖破常規(guī)財務(wù)審計理論框架，并與自身實際發(fā)展有效銜接，使財務(wù)審計創(chuàng)新模式及時創(chuàng)新，在有效利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)優(yōu)勢的基礎(chǔ)上，創(chuàng)新出符合可持續(xù)發(fā)展的公立醫(yī)院財務(wù)審計模式，進(jìn)而更加穩(wěn)定長遠(yuǎn)地發(fā)展。
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1.審計不能滿足財務(wù)的多方需求審計屬于獨立性的財務(wù)部門，主要是為企業(yè)財務(wù)提供公正的標(biāo)準(zhǔn)。目前，財務(wù)審計的現(xiàn)狀，并沒有體現(xiàn)審計的多方價值，不僅沒有維持審計獨立性，更是導(dǎo)致其在發(fā)展中被同化，形成內(nèi)審狀態(tài)，嚴(yán)重影響財務(wù)對審計的多方需求，進(jìn)而降低審計的公平性質(zhì)。
2.審計缺乏實質(zhì)的重視度企業(yè)對審計的理解，僅僅停留在原始表面，認(rèn)為審計只能找出財務(wù)問題，影響財務(wù)的正常運行，并未意識到審計還可以為企業(yè)創(chuàng)造實質(zhì)效益，因此，企業(yè)并不重視審計工作，尤其是在審計部門，不但缺乏專業(yè)的審計人員，而且大部分審計人員來自于財務(wù)、會計等部門，著實對審計存在較大影響，輕視審計的工作內(nèi)容。
3.審計工作不規(guī)范審計不僅作用于財務(wù)問題的后期，更重要的利用審計，預(yù)防財務(wù)風(fēng)險。審計的實質(zhì)是預(yù)防危機(jī)，并不是出現(xiàn)危機(jī)后，分析危機(jī)原因，但是部分企業(yè)平時并不注重審計工作，基本是在企業(yè)進(jìn)入風(fēng)險期，或出現(xiàn)危機(jī)情況時，才開始進(jìn)行審計，在危機(jī)的作用下，大多數(shù)審計人員只是趨于表面化的工作，未按照規(guī)范的審計條例進(jìn)行，由此無法確保審計處于合理環(huán)境內(nèi)，同時無法保障企業(yè)順利渡過風(fēng)險期。
二、改善審計現(xiàn)狀的有效措施
1.深化審計的獨立特性嚴(yán)格遵循審計公平、公正的原則，體現(xiàn)其對財務(wù)的監(jiān)督性，進(jìn)而確保財務(wù)運行機(jī)制的合理性，因此必須保障審計具備獨立的特性，為其提供運行環(huán)境。首先利用國家的規(guī)章制度為背景，構(gòu)建特定審計環(huán)境，提高審計部門的權(quán)威性，保障其可有效參與到財務(wù)活動的各個方面，同時通過構(gòu)建審計制度，保障財務(wù)運行時刻處于監(jiān)督環(huán)境中；其次維護(hù)審計環(huán)境，針對企業(yè)財務(wù)，實行大范圍的審計管理，重點規(guī)劃財務(wù)運行的薄弱環(huán)節(jié)，實行審計控制，避免其受外界環(huán)境影響，轉(zhuǎn)化為財務(wù)風(fēng)險，由此促使企業(yè)內(nèi)部對審計形成正確的認(rèn)識，既可以保障審計工作的有序進(jìn)行，又可以為審計營造獨立、權(quán)威的環(huán)境；最后制定審計計劃，企業(yè)根據(jù)自身財務(wù)運行的狀態(tài)，利用審計計劃，規(guī)劃財務(wù)因素，重點排除財務(wù)風(fēng)險，確保財務(wù)運行處于正常、合理的狀態(tài)。
2.提高對審計的重視度第一培養(yǎng)專業(yè)的審計人員，審計人員是企業(yè)審計工作的基礎(chǔ)，必須提高審計人員的技能，保障專業(yè)性，才可避免審計過程中，出現(xiàn)財務(wù)誤差，重點培養(yǎng)審計人員的技能和素質(zhì)，通過技能提高審計人員對財務(wù)的分析、核算能力，利用素質(zhì)培養(yǎng)，保障審計人員正確對待財務(wù)工作，杜絕出現(xiàn)錯審、誤審現(xiàn)象；第二保持審計職能，審計職能即是通過一定的手段，對企業(yè)財務(wù)實行調(diào)查，明確財務(wù)責(zé)任，以維護(hù)的方式，改善財務(wù)管理，在每一項財務(wù)審計中，始終保持審計職能，體現(xiàn)審計與財務(wù)的關(guān)系，同時提高審計水平；第三提高審計的監(jiān)督能力，監(jiān)督是審計的根本，對財務(wù)實行審計活動，最主要的就是監(jiān)督一定時期內(nèi)的財務(wù)運行，將財務(wù)活動維持在合法、合規(guī)的狀態(tài)下，發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督的作用，主要以企業(yè)財務(wù)為中心，通過審計，可以財務(wù)目標(biāo)、制度、計劃為審計對象，重點是監(jiān)督財務(wù)活動。
關(guān)鍵詞：企業(yè)；財務(wù)審計系統(tǒng)；基本原則；重要措施
一、 構(gòu)建企業(yè)財務(wù)審計系統(tǒng)的基本原則
1. 明確企業(yè)財務(wù)審計的職能與作用
有計劃、有目的的執(zhí)行，往往會有事半功倍的效果，明確審計的作用和最終目的，是幫助員工重視審計工作，做到認(rèn)真負(fù)責(zé)，借此在企業(yè)中形成一種良好的工作氛圍，將“一切為企業(yè)服務(wù)”的理念深入人心，充分發(fā)揮團(tuán)隊的力量，提高員工的潛在能力。
財務(wù)審計承擔(dān)的職能主要有以下幾點：首先是服務(wù)職能，在傳統(tǒng)的企業(yè)管理模式中，審計工作相對缺乏服務(wù)意識，然而服務(wù)職能作為審計工作的重要形式，需要得到有效的提升。使企業(yè)內(nèi)部的審計工作者對本職工作進(jìn)行明確的定位和詳細(xì)的了解，加強企業(yè)內(nèi)部的凝聚力和團(tuán)結(jié)力，懷著為集體服務(wù)的意識，在處理好本職工作的同時與同事之間形成和諧友好的關(guān)系。此外審計工作人員要提高自己的工作能力，善于從全面的角度對企業(yè)的運行進(jìn)行整體的、科學(xué)的分析研究，運用自己敏感的專業(yè)能力做出客觀的評價，指出其中可能暗藏的風(fēng)險，并及時上報，以確保企業(yè)的高效管理和正常經(jīng)營。其次是管理職能，主要是通過對部分部門進(jìn)行有效的監(jiān)督，對內(nèi)部一些不合理的現(xiàn)象進(jìn)行及時的糾正，是加強企業(yè)內(nèi)部管理的重要措施，使企業(yè)發(fā)展逐漸實現(xiàn)現(xiàn)代化。最后是監(jiān)督職能，監(jiān)督職能是審計工作最重要的職能之一，在經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型過程中，企業(yè)的管理和運行受行政力量的干涉越來越小，這為企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展提供的廣闊的平臺，同時審計工作的重要監(jiān)督價值也逐漸受到廣泛的關(guān)注，而審計的內(nèi)容也逐漸是以效益審計和制度審計、責(zé)任審計為關(guān)鍵，是企業(yè)實現(xiàn)高效管理的重要手段。
2.充分考慮預(yù)算的重要性
預(yù)算是審計的重要組成部分，而現(xiàn)有的財務(wù)審計系統(tǒng)中在很大程度上忽略了預(yù)算的重要性，也沒有系統(tǒng)化的管理監(jiān)督措施，威脅著財務(wù)安全性和財務(wù)的高效性；預(yù)算能夠減少不必要的財務(wù)開支，能夠有效控制資金的流向，能夠?qū)⒂邢薜馁Y金得到充分利用，為企業(yè)積累雄厚的物質(zhì)基礎(chǔ)。
3. 確保財務(wù)資料的真實性、準(zhǔn)確性
財務(wù)審計中最關(guān)鍵的就是流出和流入金額的真實性和準(zhǔn)確性，只有確保審計材料是科學(xué)合理的，才能更好地獲得財務(wù)現(xiàn)狀評估，才能為后續(xù)工作的展開提供真實可信的材料；從另一個方面來講，企業(yè)的財務(wù)審計是企業(yè)財務(wù)管理范疇，而加強企業(yè)的資金管理是企業(yè)長期生存發(fā)展的關(guān)鍵，如果無法確保資金管理的真實性，那么整個企業(yè)就是虛構(gòu)的，沒有扎實穩(wěn)妥的財物后盾，就很難在競爭如此激烈的市場經(jīng)濟(jì)中繼續(xù)生存，因此確保審計工作的真實性和準(zhǔn)確性是一切財務(wù)處理的基礎(chǔ)和前提。
二、 完善企業(yè)財務(wù)審計系統(tǒng)的重要措施
1.重視企業(yè)財務(wù)審計系統(tǒng)的建設(shè)
經(jīng)濟(jì)效益是企業(yè)運行的最本質(zhì)目的，內(nèi)控審計作為財務(wù)管理的重要措施，只有在嚴(yán)格的規(guī)范和制度的約束下才能更好地發(fā)揮其作用，才能真正刺激到工作人員按規(guī)矩辦事，因此要想加強企業(yè)財務(wù)審計工作，首先要使決策者從心底對審計工作重視起來，并循序漸進(jìn)的提高企業(yè)內(nèi)部的工作效率。要一下子轉(zhuǎn)變對審計工作的思想態(tài)度是很難的，這就要求企業(yè)管理者進(jìn)行潛移默化的影響，并通過一定的教育宣傳手段，讓員工了解到審計的重要性；建立專門的審計團(tuán)隊是完善審計系統(tǒng)的第一步，而在建立審計隊伍的過程中，一方面要確保工作人員的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，另一方面也要適當(dāng)賦予審計工作著一定的權(quán)利，使企業(yè)的內(nèi)部人員都能夠配合審計工作者完成不同階段的財務(wù)監(jiān)督、檢查工作，只有這樣審計才能更好的發(fā)揮其監(jiān)督管理服務(wù)職能。
2.提高企業(yè)審計工作者的綜合素質(zhì)
任何類型的企業(yè)都需要一個優(yōu)秀的審計隊伍，這不僅是一切審計工作的基礎(chǔ)和前提，還是衡量一個團(tuán)隊審計結(jié)果是否具有權(quán)威性、可靠性的重要依據(jù)。為了使審計工作更好的服務(wù)于企業(yè)管理，加強審計科學(xué)性是非常關(guān)鍵的，這就需要企業(yè)擁有一批高水平、高素質(zhì)的審計人員，在工作中兢兢業(yè)業(yè)、奮發(fā)圖強；從人才來源和人才培養(yǎng)兩個方面對提高工作者整體素質(zhì)進(jìn)行分析，分別是利用競爭機(jī)制，嚴(yán)格考核即將上崗的工作人員；并定期舉行學(xué)習(xí)培訓(xùn)，幫助工作創(chuàng)設(shè)良好的學(xué)習(xí)氛圍。
3.規(guī)范審計工作，完善審計系統(tǒng)
以財務(wù)審計工作為核心系統(tǒng)構(gòu)建，是企業(yè)運營過程中對資產(chǎn)管理實施重點監(jiān)督、管理的重要措施；企業(yè)的審計部門，作為企業(yè)的監(jiān)督管理部門，應(yīng)該具有非常完善的工作流程，擁有非常嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ骷?xì)則。在市場經(jīng)濟(jì)的大范疇中，審計部門并不像計劃經(jīng)濟(jì)時期一樣依附于政府部門而存在，而是作為企業(yè)內(nèi)部的重要管理控制部門而存在，受國家法律法規(guī)、市場價格體制以及金融發(fā)展的影響和制約，因此規(guī)范審計工作的大小事宜是十分關(guān)鍵的。
審計工作的偉大性就在于將企業(yè)的收支控制在預(yù)算范圍內(nèi)，如果審計失去應(yīng)有的作用和威嚴(yán)，那么企業(yè)就像一根根散落的樹枝，始終無法凝聚成一條粗壯的藤條，完善審計系統(tǒng)就是設(shè)定一個框架，將工作中的大小事件分別按照事前的程序一步步完成，做到有條不紊、循序漸進(jìn)。
市場經(jīng)濟(jì)變換莫測，審計工作是抵抗市場風(fēng)險的預(yù)防針，企業(yè)能夠通過不同時期的審計結(jié)果，預(yù)測未來的市場走向，并通過有效規(guī)避，最大程度上降低企業(yè)的損失，而加強風(fēng)險防范工作也是完善審計系統(tǒng)時，要特別注意的環(huán)節(jié)。
結(jié)束語：伴隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，為企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)建了良好的外部環(huán)境，而企業(yè)作為推動經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的最重要部分，在加快社會主義現(xiàn)代化建設(shè)中發(fā)揮著重要作用。企業(yè)內(nèi)部的控制管理工作直接影響著企業(yè)的運行模式和經(jīng)濟(jì)效益，同時內(nèi)部審計工作是管理控制的核心和基礎(chǔ)，在企業(yè)發(fā)展過程中，如何才能抓住審計工作中的關(guān)鍵點，使其滿足企業(yè)發(fā)展的要求，逐漸成為很多領(lǐng)導(dǎo)者苦思冥想的問題。這篇文章將在簡要論述企業(yè)內(nèi)部審計系統(tǒng)構(gòu)建原則的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步了解在完善企業(yè)財務(wù)審計系統(tǒng)時應(yīng)關(guān)注的幾點措施，希望能夠相關(guān)人員提供一定的理論依據(jù)。（作者單位：山東九州稅務(wù)師事務(wù)所有限公司）
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；范疇
中圖分類號：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）11-0-01
在當(dāng)前的內(nèi)部審計工作中，存在一個誤區(qū)，即內(nèi)部審計就是內(nèi)部財務(wù)審計。由于傳統(tǒng)內(nèi)部審計的目標(biāo)是查錯防弊，發(fā)揮保護(hù)性制約性作用，因而其工作重點放在財務(wù)審計上。
目前，我國內(nèi)部審計人員往往將大部分精力投入到財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性、合法性的查證及生產(chǎn)經(jīng)營的監(jiān)督上，而不是對企業(yè)管理做出分析、評價和提出管理建議，審計的對象主要是會計報表、賬本、憑證及相關(guān)資料，其主要工作都集中在財務(wù)領(lǐng)域而未深入到管理和經(jīng)營領(lǐng)域。例如，當(dāng)對某一銷售收入進(jìn)行審計時，往往審核其合同金額與客戶付款金額是否相同，所付票據(jù)是否齊全，而不管其價格是否合理，認(rèn)為那是經(jīng)營部門的事，與財務(wù)無關(guān)；再如對投資項目的審計中，往往審核投資協(xié)議是否完整，企業(yè)是否根據(jù)投資比例在相應(yīng)的會計期間對被投資單位的投資收益按照權(quán)益法或成本法進(jìn)行了正確的核算，至于是否應(yīng)該投資，投資回報率是否合理，合作對象選擇是否恰當(dāng)，是否有更好的選擇方案，一般不去深入分析。事實上企業(yè)中真正存在的問題甚至是舞弊行為往往在這些過程中。再如對審計項目立項時，往往按財務(wù)收支審計、離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、經(jīng)濟(jì)效益審計等常規(guī)項目立項，幾乎沒有專門為測試和評價內(nèi)部控制制度進(jìn)行立項，因此，對企業(yè)總體的內(nèi)部控制制度不能進(jìn)行系統(tǒng)和權(quán)威的評價，也就無法發(fā)現(xiàn)和客觀評價企業(yè)的潛在風(fēng)險，進(jìn)而無法對管理當(dāng)局提出實質(zhì)性和預(yù)防性的管理建議。
以財務(wù)審計為重點的內(nèi)部審計并不能直接協(xié)助企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益，增強競爭能力，在資源稀缺性程度日益嚴(yán)重和市場競爭日趨激烈的現(xiàn)實下，內(nèi)部審計部門應(yīng)該適應(yīng)形勢的變化和管理當(dāng)局的新要求，逐步將工作內(nèi)容從以前的財務(wù)審計轉(zhuǎn)向富有建設(shè)性的經(jīng)營審計上來。這一轉(zhuǎn)變過程可從國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）頒布的《內(nèi)部審計師職責(zé)說明》對內(nèi)部審計所下定義的變化中清楚地反映出來。協(xié)會于1947年最初的《職責(zé)說明書》指出：“內(nèi)部審計師主要處理會計和財務(wù)方面的問題，但也可以適當(dāng)處理經(jīng)營方面的問題。”這時，強調(diào)內(nèi)部審計人員的根本職能是進(jìn)行會計和財務(wù)審計，審計對象剛剛涉足經(jīng)營活動領(lǐng)域。1957年修訂后的《職責(zé)說明書》指出，“內(nèi)部審計是組織內(nèi)部審核會計、財務(wù)及其它經(jīng)營活動的獨立評價行為”，從而將經(jīng)營審計和財務(wù)審計并列起來，同等重視，向前邁進(jìn)了一大步。1971年，協(xié)會再次修訂《職責(zé)說明書》時進(jìn)一步指出“內(nèi)部審計作為對管理當(dāng)局的一種服務(wù)， 是組織內(nèi)部審核經(jīng)營活動的獨立評價行為?！边@就將現(xiàn)代內(nèi)部審計的活動范圍擴(kuò)展到組織活動的每一個方面，大大拓寬了內(nèi)部審計的作用領(lǐng)域。此外，1971年的說明書還為內(nèi)部審計師增加了一項新的職責(zé)，即“提出改善經(jīng)營的建議”，從而極大地增強了內(nèi)部審計工作的建設(shè)性。此后，協(xié)會于1981年和1993年修訂說明書時又更明確地指出，內(nèi)部審計師應(yīng)評價所在企業(yè)各方面的經(jīng)營與管理活動，從增強企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的效能著眼，為企業(yè)的董事會和經(jīng)理人員提供實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)所需的顧問服務(wù)。
據(jù)全美天然氣協(xié)會和愛迪生電力協(xié)會調(diào)查，1989年美國公用行業(yè)的企業(yè)內(nèi)審工作時間只有19%用于財務(wù)審計上（且還側(cè)重于內(nèi)部會計控制的測試和評價），其余時間都轉(zhuǎn)向了經(jīng)營審計。英國、德國、加拿大、新西蘭、澳大利亞等國的情況與美國相似。在日本，由于企業(yè)強調(diào)雇主和雇員間結(jié)成利益和命運共同體，注重維持人與人之間的相互領(lǐng)帶與和諧關(guān)系，因而內(nèi)審部門更少開展諸如財務(wù)收支審計、雇員欺詐行為調(diào)查之類的制約性審計，而是將工作重點致力于改進(jìn)管理效率、增加企業(yè)利潤等建設(shè)性審計上。
（一）關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫸ㄎ坏睦Щ?。中國?nèi)部審計協(xié)會自2006年開始正式提出“內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型”這一倡議以后，全國不少企事業(yè)單位和政府機(jī)關(guān)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，都不同程度地開始實施內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型工作。這帶來的問題是，原來一直開展的財務(wù)審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作，是不是都要轉(zhuǎn)型，就成為一個令人困惑的事情。因為，可能存在以下三種不同的理解：第一，建立一個以風(fēng)險評估為主要工作內(nèi)容的內(nèi)部審計模式；第二，在原來內(nèi)部審計工作體系中，增加風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷拈T類，財務(wù)審計等原有的審計形式繼續(xù)保留；將原來的財務(wù)審計等審計形式進(jìn)行改造，添加風(fēng)險導(dǎo)向的額外的審計程序。在這三種理解中，事實上，只有第一種理解才是準(zhǔn)確的。
（二）應(yīng)當(dāng)建立“適度”轉(zhuǎn)型的觀念。在建立以風(fēng)險評估為主要工作內(nèi)容的內(nèi)部審計模式以后，在內(nèi)部審計運行中，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c原來的有關(guān)審計形式仍然是并存的。從時間上看，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎嫉谋壤S著時間的推后，會越來越多。有一種可能，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁赡艹蔀閮?nèi)部審計的唯一內(nèi)容。在西方國家列入世界500強的企業(yè)中，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕堰_(dá)到了空前絕后的繁榮程度。而這種繁榮帶來的一個顯著問題是，西方國家的許多企業(yè)，在將財務(wù)審計外包之后，上市公司的各種財務(wù)舞弊事件層出不窮。“安然事件”后，在美國華爾街所發(fā)生的一系列財務(wù)造假事件，再一次告誡人們：外部審計并不能解決財務(wù)造假的全部問題，而實際上，內(nèi)部控制更為重要。這就促成了美國國會在2002年頒布了《薩班斯?奧克斯利法案》，其中，最具有代表性的是，404條款為美國改革企業(yè)制度提出了更高的要求，即：企業(yè)要建立健全內(nèi)部控制制度，并且由企業(yè)的管理層進(jìn)行評估以及由注冊會計師進(jìn)行審計。盡管在該法案中并沒有對內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)審查財務(wù)報表提出要求，但是，強化審計委員會的財務(wù)控制職能，也體現(xiàn)了對財務(wù)審計的某種要求。這意味著，過度的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁赡軙摺盎仡^路”。在近幾年，被媒體曝光的或者被追究責(zé)任的一些國外的造假公司，其財務(wù)總監(jiān)幾乎都在抱怨他們沒有對財務(wù)資料進(jìn)行審計的權(quán)利。這種情況應(yīng)當(dāng)引人深思。即：在我國，實現(xiàn)完全轉(zhuǎn)型的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，可能放棄財?wù)審計或者經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等傳統(tǒng)的審計形式，這是不考慮國情以及內(nèi)部審計行業(yè)情況的做法，其后果是不堪設(shè)想的。顯然，在我國國家審計的審計覆蓋面還比較小的情況下，一味推行全面的轉(zhuǎn)型，是不切實際的，是違背客觀規(guī)律的。同樣，如果完全都不實施轉(zhuǎn)型，我國內(nèi)部審計的整體水平將無法提高，也無法在國際化的背景下與國外同行進(jìn)行交流，將產(chǎn)生發(fā)展嚴(yán)重滯后的局面。因此，至少在目前，我國企業(yè)在實現(xiàn)內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型時，應(yīng)當(dāng)建立“適度轉(zhuǎn)型”的觀念。
（三）內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型在個體上的差別化應(yīng)當(dāng)是一個趨勢。有一種認(rèn)識是，所有企業(yè)都應(yīng)當(dāng)快速實現(xiàn)內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型，實際上這是一種錯誤的認(rèn)識。企業(yè)的規(guī)模、性質(zhì)、業(yè)務(wù)特點以及管理基礎(chǔ)等方面千差萬別，實施“一刀切”式的內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型，是一種盲目的、不計后果的做法。正確的做法是，考慮企業(yè)的實際情況，適時分步驟實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛８唢L(fēng)險企業(yè)（如：金融企業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)等）應(yīng)當(dāng)盡快實現(xiàn)內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型；大型企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下屬企業(yè)試點獲得經(jīng)驗后推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞粚τ谥行⌒推髽I(yè)，則應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)的實際，在適當(dāng)?shù)臅r點上，針對重要業(yè)務(wù)或者高風(fēng)險業(yè)務(wù)，開展局部的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膬?nèi)部控制的自我評價
在傳統(tǒng)的觀念中，內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制的一個重要環(huán)節(jié)。在美國COSO委員會1992年所的報告《內(nèi)部控制――整體框架》中，也能夠比較清晰地反映這種關(guān)系。在COSO委員會2004年所的《企業(yè)風(fēng)險管理――整體框架》中，內(nèi)部審計又增加了多個風(fēng)險評估的內(nèi)容。那么，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪Ｊ较?，?nèi)部審計如何處理與內(nèi)部控制、風(fēng)險評估的關(guān)系呢？
（一）內(nèi)部審計屬于內(nèi)部控制而又高于內(nèi)部控制。在《內(nèi)部控制――整體框架》中，內(nèi)部控制的“五要素”就包含了“監(jiān)控”這一要素，其中，也有內(nèi)部審計的成分。從工作屬性角度看，內(nèi)部審計也的確解決企業(yè)的“控制”問題，能夠?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。在傳統(tǒng)的理解上，人們也通常將內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的一部分來看待。而另一方面是，內(nèi)部審計擁有評價企業(yè)內(nèi)部控制的授權(quán)，并將評價內(nèi)部控制作為一項重要的工作。我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則中，也有多個具體準(zhǔn)則涉及到這個內(nèi)容。如，《第5號：內(nèi)部控制審計》，《第21號：內(nèi)部審計的控制自我評估法》。內(nèi)部審計既屬于內(nèi)部控制，又評價內(nèi)部控制，實際上這并不矛盾。如，會計工作即包括會計核算，又包括會計監(jiān)督，由會計的一部分去監(jiān)督另外一部分，這并不奇怪。因為，它表明了內(nèi)部控制通過內(nèi)部審計實現(xiàn)了自我免疫。從這個意義上看，內(nèi)部審計即屬于內(nèi)部控制又高于內(nèi)部控制，至少超越了控制系統(tǒng)中的其他部分。問題是，在內(nèi)部審計處于這樣一個特殊地位的情況下，它對內(nèi)部控制的評價有沒有“獨立性”？如果沒有獨立性，這可能意味著這個“評價”是沒有意義的?；趦?nèi)部審計在企業(yè)中并沒有經(jīng)濟(jì)資源支配權(quán)的情況，斷定內(nèi)部審計具有相對的“獨立性”應(yīng)當(dāng)是沒有問題的。
（二）內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)從風(fēng)險管理走向?qū)︼L(fēng)險管理的審計。在傳統(tǒng)意義上，內(nèi)部審計是以財務(wù)審計作為主要內(nèi)容的。后來，股份公司大量出現(xiàn)，產(chǎn)生了對信息公開的要求，這時，在內(nèi)部審計對外缺乏應(yīng)有公信力的情況下，才出現(xiàn)了聘請注冊會計師實施公司財務(wù)審計的現(xiàn)象。顯然，一旦審計外包，內(nèi)部審計的財務(wù)審計功能將可能蛻化。問題是，如果沒有財務(wù)公開的要求，內(nèi)部審計從事財務(wù)審計工作并沒有什么不妥。目前，由于相當(dāng)一部分企業(yè)按照有關(guān)要求聘請注冊會計師實施了審計，因此，內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型――實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，才成為需要解決的問題。在內(nèi)部審計需要進(jìn)行風(fēng)險管理審計的情況下，如果企業(yè)沒有風(fēng)險管理專門機(jī)構(gòu)，或者沒有其他的機(jī)構(gòu)進(jìn)行企業(yè)風(fēng)險管理的統(tǒng)一組織與協(xié)調(diào)，這時，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)將考慮承擔(dān)此項任務(wù)。這意味著，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)一肩兩任，既要從事風(fēng)險管理的組織與領(lǐng)導(dǎo)工作，又要對風(fēng)險管理進(jìn)行評價。顯然，第一項工作并不應(yīng)當(dāng)屬于內(nèi)部審計的工作。在《企業(yè)風(fēng)險管理――整體框架》中，建議采用的組織構(gòu)架是：企業(yè)由首席執(zhí)行官作為風(fēng)險管理的第一責(zé)任人；設(shè)立獨立的風(fēng)險管理部門；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對風(fēng)險管理進(jìn)行評價。在企業(yè)風(fēng)險管理的體系中，內(nèi)部審計整體上處于從屬地位。
（三）內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)從內(nèi)部控制審計到風(fēng)險管理審計的跨越。在實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臈l件下，對內(nèi)部控制的審計，不能僅僅局限在傳統(tǒng)意義上。過去對內(nèi)部控制評價，主要是為審計實施實質(zhì)性測試提供手段，而這種評價本身只是一種手段，而不是目的。在實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕院?，風(fēng)險管理的體系已經(jīng)融合了過去的內(nèi)部控制的內(nèi)容。在《企業(yè)風(fēng)險管理――整體框架》中，核心內(nèi)容仍然是內(nèi)部控制的內(nèi)容，而且其保留了《內(nèi)部控制――整體框架》60%以上的內(nèi)容。其中的“四大目標(biāo)”有三個是內(nèi)部控制目標(biāo)，“要素”有五個是內(nèi)部控制要素。從這個意義上講，無論怎樣理解風(fēng)險管理，都不能脫離內(nèi)部控制這條主線。同樣，內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型，從傳統(tǒng)的財務(wù)審計為主，到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞瑑?nèi)部控制的概念可能弱化了，是以風(fēng)險管理的視角來考慮過去的內(nèi)部控制問題，由于將控制對象的所有不利后果理解為“風(fēng)險”，將有利后果理解為“機(jī)會”，既要預(yù)防“風(fēng)險”，又要把握“機(jī)會”，比以往的內(nèi)部控制僅僅控制不利后果的“風(fēng)險”，而不去考慮“機(jī)會”，無疑前進(jìn)了一大步。
三、企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降臉?gòu)架設(shè)計
一旦實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，這將意味著內(nèi)部審計工作內(nèi)容的拓展。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計流程，在實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼笥性S多方面顯得不太適應(yīng)。以會計流程為依托的財務(wù)審計流程，它的資料獲取比較簡單，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t面臨業(yè)務(wù)范圍不清、部門分工不明、流程規(guī)范缺失以及組織體系零散等問題。設(shè)計風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降臉?gòu)架應(yīng)當(dāng)做好以下工作：
（一）以制度為先導(dǎo)。在企業(yè)實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞且粓龈锩?，這場革命可能引起原有組織結(jié)構(gòu)、權(quán)利格局和人員崗位及其職責(zé)的改變，如果沒有必要的制度進(jìn)行規(guī)范，將可能使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏幱跓o序狀態(tài)。這里的制度應(yīng)當(dāng)是一個體系，最高層次是以單位名義制定的風(fēng)險管理制度，其次是以部門（如內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)）制定的專業(yè)性的規(guī)章，再次是依據(jù)前述規(guī)章制定的有關(guān)作業(yè)規(guī)程。在這個制度體系中，應(yīng)當(dāng)明確內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的組織地位，特別是授權(quán)在尚未設(shè)立風(fēng)險管理部門的條件下，由內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)進(jìn)行有關(guān)事項的組織與協(xié)調(diào)。
（二）以機(jī)構(gòu)為依托。在可能的情況下，應(yīng)當(dāng)建立風(fēng)險管理機(jī)構(gòu)，這是一個比較規(guī)范的組織形態(tài)。我國和大多數(shù)國家的金融機(jī)構(gòu)，基本上都設(shè)立了風(fēng)險管理專門機(jī)構(gòu)，這對于加強風(fēng)險管理無疑具有積極的意義。在這種狀態(tài)下，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)可以以評估風(fēng)險管理作為重要工作，而不必考慮更多的風(fēng)險管理的組織與協(xié)調(diào)問題。在設(shè)立專門機(jī)構(gòu)以后，對各個部門的風(fēng)險管理崗位設(shè)置也應(yīng)當(dāng)提出要求，配備風(fēng)險管理專員是一個可行的辦法。從機(jī)構(gòu)到人員，將形成一個網(wǎng)絡(luò)狀的風(fēng)險管理組織體系。
（三）以流程為指南。對于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)而言，在風(fēng)險管理評估方面，應(yīng)當(dāng)設(shè)計具有一定可行性的流程，這個流程應(yīng)當(dāng)嵌入到風(fēng)險管理的相關(guān)業(yè)務(wù)之中。該流程應(yīng)當(dāng)依據(jù)業(yè)務(wù)的類型設(shè)計，應(yīng)當(dāng)是一個立體的三維結(jié)構(gòu)：第一維是風(fēng)險管理的“四大目標(biāo)”，第二維應(yīng)當(dāng)是風(fēng)險管理的“要素”，第三維應(yīng)當(dāng)是三級組織構(gòu)架（企業(yè)整體層級，部門層級和崗位層級）。在三維的立體結(jié)構(gòu)下，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎度氲母鱾€具體業(yè)務(wù)，都應(yīng)當(dāng)分階段分業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)進(jìn)入這個系統(tǒng)，并且實現(xiàn)對風(fēng)險管理過程的評價。其中，最重要的是，對業(yè)務(wù)各個環(huán)節(jié)的風(fēng)險進(jìn)行識別、評估和提出應(yīng)對措施。
【關(guān)鍵詞】 科研項目； 經(jīng)費管理； 支出界線
中圖分類號：G472.5文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1004-5937（2014）19-0111-03
日前，科技部下發(fā)了《關(guān)于請協(xié)助開展2013年科研經(jīng)費巡視檢查工作的函》（國科辦函財〔2013〕252號），在2013年7月至9月間派出巡視組對各省、自治區(qū)、直轄市有關(guān)國家科技計劃和專項課題承擔(dān)單位的科研經(jīng)費管理和使用情況開展巡視檢查，隨著國家科技投入總量的不斷增加，如何規(guī)范科技經(jīng)費管理、提高經(jīng)費使用效益，越來越受到社會各界的關(guān)注。
作為中國再生資源產(chǎn)業(yè)技術(shù)創(chuàng)新戰(zhàn)略聯(lián)盟專家委員會財務(wù)專家，筆者參加了部分“十一五”國家科技支撐計劃的項目驗收，在驗收過程中，發(fā)現(xiàn)不少課題負(fù)責(zé)人及承擔(dān)單位由于未能全面、準(zhǔn)確掌握經(jīng)費管理的相關(guān)政策，出現(xiàn)了因課題財務(wù)驗收不通過而影響課題技術(shù)、學(xué)術(shù)驗收的情況。出現(xiàn)上述問題的一個重要原因是對相關(guān)概念理解不到位，具體表現(xiàn)在概念關(guān)系混淆、內(nèi)涵界線不清、經(jīng)費交叉使用、標(biāo)準(zhǔn)列支模糊，最終導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行偏差，會計信息不能準(zhǔn)確、全面、真實地反映科研活動。為此，本文圍繞財務(wù)驗收過程中財務(wù)審計與財務(wù)驗收、開支范圍與執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)、會議費與差旅費、勞務(wù)費與績效支出、結(jié)余資金與應(yīng)付未付款這五組易混淆概念，結(jié)合國家專項資金管理辦法的規(guī)定，對其進(jìn)行辨析。
一、財務(wù)審計與財務(wù)驗收
國家科技支撐計劃項目經(jīng)費管理的流程大致為預(yù)算編制、預(yù)算核批、預(yù)算執(zhí)行、財務(wù)驗收。在實際操作過程中，一些項目負(fù)責(zé)人常常將財務(wù)驗收和財務(wù)審計混為一談，錯誤地認(rèn)為接受會計師事務(wù)所財務(wù)審計、形成審計報告就已經(jīng)是完成了項目的財務(wù)驗收，從而疏忽申請財務(wù)驗收的工作準(zhǔn)備，影響項目的如期結(jié)題。下面分四個方面介紹兩者之間的差異。
（一）概念不同
經(jīng)費財務(wù)審計是由科技部、財政部指定的“十二五”期間有資質(zhì)的會計師事務(wù)所根據(jù)國家相關(guān)的財經(jīng)制度、規(guī)定、辦法，對項目預(yù)算執(zhí)行的合理性、合法性進(jìn)行審查并作出判斷，最終提出審計意見，形成審計報告的行為。財務(wù)驗收是以批復(fù)的項目預(yù)算文件和項目合同書中確定的經(jīng)費預(yù)算為依據(jù)，結(jié)合審計報告，對預(yù)算執(zhí)行情況、經(jīng)費使用情況進(jìn)行綜合考核和總體評價的行為。
（二）組織機(jī)構(gòu)不同
財務(wù)審計的組織機(jī)構(gòu)為科技部、財政部指定的“十二五”期間有科技經(jīng)費審計資格的208家會計師事務(wù)所，財務(wù)驗收的實施單位為科技部條財司，或者支撐計劃項目組織單位組織的財務(wù)驗收專家組，也可以委托中介機(jī)構(gòu)。
（三）提交資料不同
財務(wù)審計和財務(wù)驗收是兩個不同階段的會計事項，根據(jù)其工作性質(zhì)的特點，需要準(zhǔn)備的資料也不同。財務(wù)審計要求提供的資料主要包括：開戶許可證、開戶銀行年末余額對賬單、會計憑證、科目余額表、會計賬簿、資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、批復(fù)的項目預(yù)算書等。財務(wù)驗收要求提交資料主要包括：財務(wù)驗收申請報告、財務(wù)審計報告、預(yù)算調(diào)整批復(fù)文件、財務(wù)會計資料、年度財務(wù)決算報告、單位制定的相關(guān)規(guī)章制度等。
（四）實施步驟不同
科技支撐計劃項目財務(wù)驗收有嚴(yán)格的組織實施程序。課題承擔(dān)單位在清理賬目、編制經(jīng)費決算報表的基礎(chǔ)上，先由會計師事務(wù)所對專項經(jīng)費使用情況進(jìn)行結(jié)題財務(wù)審計，在審計基礎(chǔ)上，向科技部提出財務(wù)驗收申請，由科技部組織財務(wù)驗收專家組或委托中介機(jī)構(gòu)，依據(jù)審計報告，對項目預(yù)算的執(zhí)行情況及經(jīng)費使用情況，提出財務(wù)驗收意見，反饋課題承擔(dān)單位。因此，財務(wù)審計工作在前，財務(wù)驗收工作續(xù)后，財務(wù)審計是財務(wù)驗收的重要依據(jù)。
財務(wù)審計和財務(wù)驗收雖然是兩個不同的概念，但兩者之間又相互依存，財務(wù)審計通不過或?qū)徲媹蟾娲嬖趩栴}，直接影響課題的財務(wù)驗收，所以財務(wù)審計是財務(wù)驗收的必要前提，財務(wù)驗收是財務(wù)審計的進(jìn)一步考核評價。
二、開支范圍與執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)
擴(kuò)大課題開支范圍、提高課題開支標(biāo)準(zhǔn)是課題經(jīng)費使用過程中不符合專項經(jīng)費管理辦法的最主要體現(xiàn)形式。主要原因就是分不清開支范圍和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的界線，將二者混為一談，錯誤地認(rèn)為依據(jù)批復(fù)核準(zhǔn)的單項定額，就可以作為辦理支出的依據(jù)，從而出現(xiàn)超范圍、超標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)象。如“專家咨詢費”核定的金額是這個支出項目可以發(fā)放的總量，但每位專家的發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)，國家是有相應(yīng)文件規(guī)定的，不能因為這個科目有余額，就隨意提高專家發(fā)放的標(biāo)準(zhǔn)。開支范圍和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)是專項經(jīng)費管理的核心內(nèi)容。開支范圍是科技部、財政部規(guī)定的經(jīng)費用途和每項用途的使用限額，而執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)則是國家對部分開支作出的統(tǒng)一規(guī)定。它們之間的區(qū)別可以從以下三方面體現(xiàn)：
（一）涵義不同
課題開支范圍，是國家依據(jù)科研活動過程中發(fā)生費用的不同性質(zhì)，對科研項目組織實施過程中與研究活動相關(guān)的各項支出內(nèi)容所作的統(tǒng)一規(guī)定。根據(jù)《財政部科技部關(guān)于調(diào)整國家科技計劃和公益性行業(yè)科研專項經(jīng)費管理辦法若干規(guī)定的通知》（財政〔2011〕434號）的規(guī)定，課題經(jīng)費的開支范圍分為直接費用和間接費用。執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)是辦理支出額度的依據(jù)，一般由國家財政部門統(tǒng)一制定，在經(jīng)費開支范圍中，涉及執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的支出有差旅費、會議費、國際合作與交流費、專家咨詢費。
（二）內(nèi)容不同
對于開支范圍與開支標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容，國家都有相關(guān)文件加以規(guī)定，為表述明確，筆者以框圖和表格的形式進(jìn)行展示，如圖1、表1所示。
（三）作用不同
開支范圍是項目預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行的依據(jù)，是由財政部和科技部核準(zhǔn)的。執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)一般由財政部統(tǒng)一制定，是項目單位經(jīng)費開支的準(zhǔn)繩。開支范圍的批復(fù)數(shù)，如課題研究的材料費、燃料動力費、測試化驗加工費等是允許在合理的范圍內(nèi)按照國家規(guī)定程序進(jìn)行調(diào)整使用的，但執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)是一個絕對數(shù)，具有指令性質(zhì)，是不能隨意增減的。開支范圍是一種區(qū)間，各類事項開支總額必須居于一定區(qū)間之內(nèi)，即要在開支范圍內(nèi)；執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)則是一種尺度，各類事項的開支金額不得主觀臆造，要有一定的依據(jù)，即執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。
三、會議費與差旅費
在課題結(jié)題過程中，有一些項目承擔(dān)單位在填報“會議費”、“差旅費”支出科目時，常常張冠李戴，界定不清科目的核算口徑，在差旅費、會議費開支上，存在概念模糊、范圍不一等問題，主要表現(xiàn)形式有兩個方面：一是將項目研發(fā)過程中課題組成員參加會議發(fā)生的交通費、住宿費等費用統(tǒng)計在會議費科目中，從而導(dǎo)致會議費支出嚴(yán)重虛增；二是將主辦或承辦會議期間發(fā)生的住宿費、交通費列入差旅費科目中，導(dǎo)致差旅費支出不實的現(xiàn)象。鑒于以上情況，為合理區(qū)分經(jīng)費開支范圍，從三方面分析會議費和差旅費的核算口徑。
（一）核算內(nèi)容不同
差旅費是指課題研發(fā)過程中開展科學(xué)考察、業(yè)務(wù)調(diào)研、學(xué)術(shù)交流等所發(fā)生的外埠差旅費和市內(nèi)交通費等，開支標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)按國家規(guī)定執(zhí)行。會議費是指在課題研發(fā)過程中為組織開展學(xué)術(shù)研討、咨詢以及協(xié)調(diào)項目或課題等活動而發(fā)生的會議費用。
（二）組織單位不同
課題組成員參加國內(nèi)學(xué)術(shù)會議發(fā)生的住宿費、交通費、伙食補貼、公雜費等，應(yīng)列作差旅費支出，而會議費是指課題組承辦、組織的學(xué)術(shù)會或者咨詢會而發(fā)生的會議租場費、資料印刷費、交通費、住宿費、伙食補貼等費用。主體不同，核算性質(zhì)也不相同。會議費開支強調(diào)的是主辦、承辦會議，差旅費開支則強調(diào)的是參加會議。
（三）注意事項不同
差旅費核算注意事項主要包括執(zhí)行國家制定的相關(guān)出差標(biāo)準(zhǔn)，出差事由和內(nèi)部審批手續(xù)，出差人員、事由與課題的相關(guān)性。會議費核算的注意事項主要包括執(zhí)行國家制定的相關(guān)會議費標(biāo)準(zhǔn)，提供會議通知、日程安排，與會人員簽到表等信息資料，不得在會議費中開支專家咨詢費、禮品費、執(zhí)行費和旅游費等。
四、勞務(wù)費與績效支出
勞務(wù)費支出是最容易發(fā)生問題的地方，所以歷來都是財務(wù)審計和財務(wù)驗收檢查的重點?？冃еС鍪恰敦斦靠萍疾筷P(guān)于調(diào)整國家科技計劃和公益性行業(yè)科研專項經(jīng)費管理辦法若干規(guī)定的通知》（財政〔2011〕434號文件）新增開支內(nèi)容，是為加大對科研人員的智力投入和科研績效的激勵而設(shè)立。一些課題承擔(dān)單位對這兩方面的經(jīng)費開支存在疑惑，分不清勞務(wù)費與績效支出的區(qū)別，導(dǎo)致支出模糊，名不副實。具體體現(xiàn)形式有兩種：一是列支課題組成員的勞務(wù)費，二是列支未考核的績效支出，這些費用在審計或驗收時都將不予確認(rèn)。
（一）含義不同
勞務(wù)費是指在課題研究開發(fā)過程中支付給課題組成員中沒有工資性收入的相關(guān)人員（如在校研究生）和課題組臨時聘用人員的勞務(wù)性費用?？冃еС鍪侵赋袚?dān)課題任務(wù)的單位為提高科研工作績效安排的相關(guān)支出。
（二）支付對象不同
勞務(wù)費的對象是課題組成員中沒有工資性收入的相關(guān)人員（如在校研究生）和課題組臨時聘用人員，有收入的課題組成員，包括課題負(fù)責(zé)人是不能發(fā)放勞務(wù)費用的。績效支出的對象必須為預(yù)算書所列明的科研人員。這兩科目核算的最大區(qū)分點就是課題組成員有無工資性收入，有工資性收入的課題組成員是不能列支勞務(wù)費，但可以通過科研考核發(fā)放績效支出。
（三）操作流程不同
勞務(wù)費的檢點是發(fā)放形式和發(fā)放手續(xù)。勞務(wù)費發(fā)放形式有兩種，現(xiàn)金發(fā)放和通過銀行打入個人賬戶。以現(xiàn)金發(fā)放的勞務(wù)費，必須是領(lǐng)款人本人簽字，任何理由的代簽行為都是不符合專項經(jīng)費管理規(guī)定的。勞務(wù)費發(fā)放簽收單上必須體現(xiàn)發(fā)放事由、姓名、身份證號、金額、本人簽字等事項，并依法繳納個人所得稅?？冃еС鲎⒁馐马椫饕ǎ海?）績效支出總額不得超過直接費用扣除設(shè)備購置費后余額的5%；（2）項目負(fù)責(zé)人根據(jù)績效考核情況確定發(fā)放方案并提出發(fā)放申請，績效支出發(fā)放申請表上必須體現(xiàn)發(fā)放類型（年度、中期、驗收）、考核方式、考核結(jié)果等事項。
五、結(jié)余資金與應(yīng)付未付款
一些課題單位甚至承擔(dān)財務(wù)審計工作的會計師事務(wù)所，常常混淆結(jié)余資金和應(yīng)付未付款，將課題結(jié)存的應(yīng)付未付款當(dāng)作專項經(jīng)費的結(jié)余資金。根據(jù)《財政部科技部關(guān)于調(diào)整國家科技計劃和公益性行業(yè)科研專項經(jīng)費管理辦法若干規(guī)定的通知》財政〔2011〕434號文件規(guī)定，課題結(jié)余經(jīng)費須按原渠道上繳科技部，而應(yīng)付未付款在注明具體用途和方向后，是可以留在單位繼續(xù)使用的。所以混淆結(jié)余資金和應(yīng)付未付款，帶來的嚴(yán)重后果是本應(yīng)留在課題繼續(xù)按計劃使用的費用，卻要按規(guī)定原渠道上繳科技部。
（一）內(nèi)涵不同
結(jié)余經(jīng)費是課題結(jié)題后，批復(fù)的項目預(yù)算數(shù)減去實際支出后的余額，是在財務(wù)審計的基礎(chǔ)上，經(jīng)項目財務(wù)驗收認(rèn)定并報科技部確認(rèn)的凈結(jié)余資金。應(yīng)付未付款是項目的預(yù)計后續(xù)支出，是財務(wù)驗收審計基準(zhǔn)日后，繼續(xù)可以留在單位按計劃使用的款項。
（二）業(yè)務(wù)處理不同
結(jié)余經(jīng)費在項目驗收工作結(jié)束后，按原渠道上繳科技部，而財務(wù)驗收認(rèn)定的應(yīng)付未付資金，不屬于凈結(jié)余經(jīng)費，可以留在研究單位繼續(xù)使用。常見屬于應(yīng)付未付內(nèi)容包括：購買設(shè)備或材料但尚未支付的貨款或質(zhì)保金，測試化驗加工結(jié)果已被采用但尚未支付的費用，項目驗收的相關(guān)支出，已簽訂出版合同的專著、文章的出版費等。
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[關(guān)鍵詞] 環(huán)境審計；問題；研究
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 21. 004
[中圖分類號] F239.44 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）21- 0008- 02
《審計署“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃》（以下簡稱“十二五”規(guī)劃）對未來5年的環(huán)境審計做出了整體部署和全新要求，對充分發(fā)揮審計保障國家經(jīng)濟(jì)社會健康運行的“免疫系統(tǒng)”功能，以及促進(jìn)我國環(huán)境保護(hù)、和諧社會建設(shè)和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展具有十分重要的意義。
1 環(huán)境審計的內(nèi)容
我國環(huán)境審計起步較晚，關(guān)于環(huán)境審計還沒有公認(rèn)的統(tǒng)一概念。各世界組織對環(huán)境審計的具體內(nèi)容都有各自的觀點，但歸納起來，這些觀點都有交集，即環(huán)境審計應(yīng)包含財務(wù)審計、合規(guī)審計和績效審計三大類。因此，筆者認(rèn)為環(huán)境審計應(yīng)界定為：“由最高審計機(jī)關(guān)對政府和（或）企事業(yè)單位等被審計單位的環(huán)境管理以及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動的真實性、合法性和效益性所進(jìn)行的監(jiān)督、評價和鑒證等工作?！?/p>
2 西方政府環(huán)境審計
2.1 美國政府環(huán)境審計
美國審計總署是美國的最高審計機(jī)關(guān)，其直接對議會負(fù)責(zé)，向議會報告工作，是立法模式的國家審計體制。1978年，美國審計總署成立環(huán)境審計機(jī)構(gòu)，設(shè)立自然資源利用與環(huán)境保護(hù)司，內(nèi)設(shè)環(huán)境資金審計處和環(huán)境績效審計處。
美國環(huán)境審計類型包括財務(wù)審計、合規(guī)審計和績效審計3種，審計部門主要由會計專家、科技專家、公共政策專家等組成，政府審計注重數(shù)量分析和決策模型研究。
2.2 德國政府環(huán)境審計
德國聯(lián)邦審計院獨立于國家立法、行政、司法機(jī)關(guān)之外，不對行使上述權(quán)力的任何機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，是獨立模式的國家審計體制。1991年，德國聯(lián)邦審計院成立環(huán)境審計處。
德國政府環(huán)境審計包括合規(guī)性審計、績效審計和咨詢服務(wù)3種，審計院工作人員主要以法律專業(yè)人士為主，另外工程技術(shù)和經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)的審計人員也占有一定的比例。目前，德國政府環(huán)境審計以績效審計為主，咨詢服務(wù)正在成為德國政府環(huán)境審計的另一大主體。
2.3 荷蘭政府環(huán)境審計
荷蘭審計法院與議會上院與下院、政府和廉政委員會3個機(jī)構(gòu)并列，是獨立的國家最高機(jī)關(guān)。審計人員的教育背景具有多樣性，主要由公共管理學(xué)者、社會學(xué)家、政治學(xué)家、歷史學(xué)家、法律專家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家、會計人員、環(huán)境專家和工程學(xué)者組成。
荷蘭審計法院的工作任務(wù)主要有兩項：一是致力于審計和改進(jìn)公共資金征集和使用的合規(guī)性和有效性；二是通過國內(nèi)和國際合作及知識交流促進(jìn)有效的公共管理。
3 我國環(huán)境審計現(xiàn)狀
審計署是我國最高國家審計機(jī)關(guān)。審計署隸屬于國務(wù)院，對其負(fù)責(zé)并報告工作。我國的國家審計制度屬于“行政模式”的國家審計制度。1998年，審計署單獨成立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計司，正式將環(huán)境審計的職能賦予政府審計部門。
3.1 審計類型主要以財務(wù)審計和合規(guī)審計為主，尚未全面開展績效審計
目前，我國政府環(huán)境審計的重點基本局限于以財政資金為基礎(chǔ)的財務(wù)收支審計和對國家環(huán)境保護(hù)投資項目的合規(guī)性審計，工作內(nèi)容主要有兩個方面：一是審查各部門環(huán)保財政資金的籌集、管理和使用是否符合國家的規(guī)定；二是審查環(huán)境保護(hù)投資項目是否符合國家的政策、項目建設(shè)是否合規(guī)。
近年來，我國政府環(huán)境績效審計正逐步開展。但由于受傳統(tǒng)財務(wù)審計影響，審計人員仍以財政資金為主線，將審計工作主要精力放在資源環(huán)保資金的審計上，而對政策和項目本身績效成果關(guān)注相對不足。顯然，這與“十二五”規(guī)劃中所提到的“全面推進(jìn)績效審計”的要求相差甚遠(yuǎn)。
3.2 審計人員知識結(jié)構(gòu)單一，以財經(jīng)專業(yè)背景為主
環(huán)境審計是集環(huán)境經(jīng)濟(jì)、環(huán)境管理、環(huán)境法學(xué)、社會學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、工程學(xué)和審計學(xué)等諸多學(xué)科理論為一體的極具專業(yè)性、技術(shù)性和綜合性的一門新興學(xué)科。目前，我國政府環(huán)境審計的從業(yè)人員教育背景以財經(jīng)專業(yè)為主，缺乏全面的環(huán)境專業(yè)知識。在實務(wù)中，審計人員在遇到環(huán)境方面的專業(yè)問題時，往往無所適從，影響了環(huán)境審計的效果和質(zhì)量。雖然，審計署允許審計中聘請環(huán)境方面的專家，但由于其缺乏獨立性，甚至可能與被審計單位存在著千絲萬縷的聯(lián)系，因此，無法達(dá)到預(yù)期的審計目標(biāo)，進(jìn)而影響了環(huán)境審計的效果和審計向縱深方向發(fā)展。
4 對我國政府環(huán)境審計的思考
（1）建立環(huán)境績效審計評價體系，全面推進(jìn)環(huán)境績效審計，服務(wù)國家治理大局。“十二五”規(guī)劃提出要全面推進(jìn)績效審計，促進(jìn)加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，當(dāng)然，環(huán)境績效審計也應(yīng)涵蓋在內(nèi)。因此，我國應(yīng)盡快建立環(huán)境績效審計的指標(biāo)評價體系。筆者認(rèn)為，建立環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系應(yīng)服務(wù)于現(xiàn)階段國家治理大局，從經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會和諧、生態(tài)文明和環(huán)境保護(hù)等方面出發(fā)，充分體現(xiàn)我國環(huán)境政策實施的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。
（2）加強對環(huán)境審計從業(yè)人員業(yè)務(wù)知識的再培訓(xùn)，實現(xiàn)環(huán)境審計從業(yè)人員知識背景的多元化。針對我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀，完善環(huán)境審計人員的知識結(jié)構(gòu)，建立一支適應(yīng)環(huán)境審計發(fā)展需要的隊伍迫在眉睫。一是加強對現(xiàn)有審計人員業(yè)務(wù)知識的再培訓(xùn)，比如選派在職人員脫產(chǎn)培訓(xùn)；聘請環(huán)境專家或經(jīng)驗豐富的環(huán)境工作人員定期給審計人員授課、分享工作經(jīng)驗；通過建立圖書借閱、網(wǎng)絡(luò)培訓(xùn)、網(wǎng)絡(luò)知識庫等方式，審計人員可以學(xué)習(xí)相關(guān)知識。二是審計機(jī)關(guān)在招錄國家公務(wù)員時應(yīng)多關(guān)注專業(yè)背景的多樣化，多考慮環(huán)境、工程、社會、管理等專業(yè)的應(yīng)聘人員。
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