發(fā)布時(shí)間：2023-06-19 16:17:09
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的財(cái)務(wù)舞弊的類型樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
因此，研究上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊具有重要的理論和實(shí)踐意義：一是有助于改善上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，并促進(jìn)中國(guó)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。二是幫助企業(yè)加強(qiáng)自身管理，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。三是促進(jìn)會(huì)計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展。四是有利于社會(huì)信用建設(shè)，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。本文采取研究方法是規(guī)范研究，而實(shí)證研究作為支持。
一、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊理論分析
（一）財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的概念
1977年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（ICAP）財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的定義：舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告是一家公司或企業(yè)有意的錯(cuò)報(bào)自己的財(cái)務(wù)狀況或者遺漏可能對(duì)自己公司造成影響的重大事件。在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)錯(cuò)誤與舞弊》的準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，“舞弊”的定義指是會(huì)計(jì)報(bào)表不反映事實(shí)的故意行為。其中包括：第一種是偽造、變?cè)煊涗浕蛘邞{證的行為；第二種指的是侵占資產(chǎn)的行為；第三種是隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)的行為；第四種是指記錄虛假交易或者事項(xiàng)的行為；第五種是指蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策的行為?？梢钥闯鲐?cái)務(wù)報(bào)表的舞弊包括除侵占資產(chǎn)以外的其他行為情況（挪用或者侵占資產(chǎn)是區(qū)別于財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊的其他舞弊行為）。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的性質(zhì)
虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)報(bào)表類型分為錯(cuò)誤和舞弊類型的虛假財(cái)務(wù)報(bào)表。虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)誤類型是指業(yè)務(wù)活動(dòng)的主觀的虛假陳述的無(wú)意識(shí)狀態(tài)，主觀上不想讓財(cái)務(wù)報(bào)告歪曲反映業(yè)務(wù)狀況。這主要是因?yàn)榈唾|(zhì)量的會(huì)計(jì)人員造成的錯(cuò)誤、遺漏，如遺漏經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)政策的誤解；舞弊型虛假財(cái)務(wù)報(bào)表指的是虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表以達(dá)到特定經(jīng)濟(jì)目的，并有意識(shí)地偏離公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使虛假陳述的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)告，它是利益集團(tuán)或個(gè)人是深思熟慮的行動(dòng)，以便獲得經(jīng)濟(jì)利益，而損人自利的行為。
二、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊類型及手段
（一）財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的類型
會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊分為粉飾利潤(rùn)表類型、粉飾財(cái)務(wù)狀況表類型；粉飾利潤(rùn)的方法有虛增利潤(rùn)、虛減利潤(rùn)以及巨額利潤(rùn)沖銷。粉飾財(cái)務(wù)狀況的手段最主要從操作公司的資產(chǎn)和負(fù)債來(lái)粉飾的。
（二）會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的手段
企業(yè)為了達(dá)到短期償債能力或配合其他科目，如調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，通常使用應(yīng)付賬款及其他應(yīng)付賬款賬戶。應(yīng)付賬款是企業(yè)的過(guò)程中正常運(yùn)行中，購(gòu)買材料，耗材等產(chǎn)品和服務(wù)，支付供應(yīng)單位的款項(xiàng)。在實(shí)踐中，具體的舞弊手法有：一是少計(jì)應(yīng)付賬款，隱瞞負(fù)債。二是不按事實(shí)列出應(yīng)付賬款，往高或者過(guò)低成本費(fèi)用。三是隱藏銷售收入。
其他應(yīng)付款企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是比較常見的一種，主要方法有：隱藏成本和核算民間借貸來(lái)掩蓋債務(wù)的性質(zhì)。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的成因分析
舞弊三角理論的是舞弊的經(jīng)典理論，這是Albrecht在1995年提出，他是美國(guó)著名的反舞弊專家。三因素舞弊三角理論如下：壓力、機(jī)會(huì)、和借口（合理畫），舞弊只需要這三個(gè)因素，而之前的工作壓力可能是腐敗的原因。壓力、機(jī)會(huì)和合理化三因素都是是連續(xù)的，互相影響，但不是孤立的，也不能單獨(dú)的看待。
三、銀廣夏造假事件
（一）銀廣夏會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊原因分析
《財(cái)經(jīng)》2001年發(fā)表了“揭開銀廣夏陷阱，”有權(quán)基于一些數(shù)據(jù)和事實(shí)的文章，發(fā)現(xiàn)了被遺棄的調(diào)查文章。中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)調(diào)查及時(shí)組織力量，經(jīng)過(guò)一個(gè)月的調(diào)查，查取大量的違法事實(shí)，200多個(gè)文件。經(jīng)驗(yàn)證，1998年至2001年，累計(jì)虛構(gòu)銷售1049626000元，49453400元費(fèi)用少計(jì)，導(dǎo)致77156萬(wàn)元虛增利潤(rùn)。1998年，17761000元，1999年、2000和2001年上半年的利潤(rùn)虛高177818600元、567047400元和8940000人民幣，其中利潤(rùn)為實(shí)際損失5003萬(wàn)2元、49401000元和25571000元的。
1.公司治理制度不完善導(dǎo)致內(nèi)部人操縱會(huì)計(jì)信息。（1）銀廣夏巨大舞弊的情況下，被證明虛假財(cái)務(wù)編報(bào)會(huì)計(jì)信息，公司的內(nèi)部管理權(quán)過(guò)大，內(nèi)部會(huì)計(jì)人員工作的獨(dú)立性是不夠的。在銀廣夏案件，超過(guò)700萬(wàn)的虛構(gòu)公司豐厚的利潤(rùn)，證監(jiān)會(huì)確定主要通過(guò)購(gòu)買和出售偽造文書合同，出口報(bào)關(guān)單證和如免稅的金融票據(jù)來(lái)獲得的。在最近的法庭參與審判銀廣夏有關(guān)人士，原天津廣夏（集團(tuán)）公司董事長(zhǎng)、財(cái)務(wù)總監(jiān)董博聲稱別人慫恿下進(jìn)行舞弊，并在法庭上當(dāng)庭辨認(rèn)是原來(lái)的銀廣夏董事，首席財(cái)務(wù)官，總會(huì)計(jì)師丁功民指使的。
（2）獨(dú)立董事和監(jiān)事及其他如同虛設(shè)，內(nèi)部制度和監(jiān)督部分失去效用。銀廣夏破產(chǎn)舞弊，虛構(gòu)利潤(rùn)的巨大，事實(shí)上超過(guò)了大多數(shù)中國(guó)股市已經(jīng)觸違規(guī)行為。查視銀廣夏破產(chǎn)前的2001年度報(bào)告，證監(jiān)會(huì)發(fā)表獨(dú)立意見也沒(méi)有異議。根據(jù)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查，可以找到大量的證據(jù)證明證監(jiān)會(huì)的明顯過(guò)失：如果銀廣夏破產(chǎn)在1999年和2000年年度報(bào)告披露1999年確認(rèn)公司募集了超過(guò)3億元的基金已經(jīng)投資承諾分配分配的基金項(xiàng)目，但根據(jù)驗(yàn)證實(shí)際的投資只有1.78億元，和其他由銀廣夏董事局及其控股子公司占用及挪借，其中有1200萬(wàn)元被用于支付董事會(huì)費(fèi)用的。再一次，在2000年年度報(bào)告披露內(nèi)容銀廣夏破產(chǎn)超臨界萃取設(shè)備價(jià)值4351萬(wàn)元作為投資。
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度存在缺陷。雖然中國(guó)一直強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立審計(jì)原則及相關(guān)法律法規(guī)，但實(shí)際情況比制度安排多了更多來(lái)影響的獨(dú)立性。據(jù)了解中天勤注冊(cè)只有為200萬(wàn)元的資金，即使中天勤遭受的最嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)制裁，這與其年收入利潤(rùn)超過(guò)6000萬(wàn)元相比，這是沒(méi)有什么可失去的，不直接參與14銀廣夏審計(jì)合伙人立可以即以避免其收入來(lái)源的來(lái)避免責(zé)任責(zé)任?？梢娖涞惋L(fēng)險(xiǎn)。而因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)是非常低的，更多的是要關(guān)注的項(xiàng)目合作伙伴的巨大利益向上提上拉，而不做業(yè)務(wù)。
其次，在整個(gè)行業(yè)人員素質(zhì)上，專業(yè)水平低、經(jīng)驗(yàn)不足及缺乏職業(yè)道德觀。在銀廣夏的虛假事實(shí)中，天津廣夏提供的海關(guān)報(bào)關(guān)單上，所有“出口商品編號(hào)”的商品都是空白。違反了報(bào)關(guān)單的基本知識(shí)，如果按常識(shí)進(jìn)行貿(mào)易報(bào)關(guān)，是可以發(fā)現(xiàn)的，它但可能不會(huì)引起中天勤審計(jì)人們的注意。關(guān)聯(lián)交易上，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，銀廣夏不能抵消子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，未按協(xié)議合并子公司的股權(quán)比例。據(jù)調(diào)查，有多達(dá)26家控股公司的一些關(guān)聯(lián)交易未合并報(bào)表，涉及1.5億元以上的關(guān)聯(lián)款，銀廣夏因此巨額虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)。
除此之外，證券監(jiān)管低效，進(jìn)一步助長(zhǎng)了違規(guī)造假行為的蔓延。許多研究者并不完全信任銀廣夏證券，也不認(rèn)為可以將錢投資進(jìn)這個(gè)股票，相反的證券監(jiān)管部門沒(méi)有懷疑過(guò)銀廣夏證券。另幾個(gè)例子是銀廣夏事發(fā)之前暴露的湖北康賽，中科創(chuàng)業(yè)、鄭百文事件、黎明股份分公司的業(yè)務(wù)暴露出來(lái)的事件，甚至普通人也可以看到明顯的違規(guī)炒作，但未能獲得監(jiān)管部門的注意。因此檢查出這一系列問(wèn)題反映了一個(gè)事實(shí)：中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)的監(jiān)管離法律要求的法定管理的機(jī)制監(jiān)管要求距離太遠(yuǎn)。我們可以說(shuō)，舞弊蔓延和升級(jí)，近年來(lái)大量事件的出現(xiàn)對(duì)股市舞弊現(xiàn)象也與證券監(jiān)管無(wú)力的有關(guān)系。
四、財(cái)務(wù)報(bào)表的一般預(yù)警信號(hào)
（一）財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊預(yù)警信號(hào)分析
1.銷售的一般舞弊的預(yù)警跡象包括：分析性復(fù)核表明對(duì)外部報(bào)告收入過(guò)高，以及過(guò)低的銷售退回、折扣，顯然未計(jì)提足夠的壞賬準(zhǔn)備。在對(duì)外財(cái)報(bào)表，現(xiàn)金的比例已顯著偏低；增加的應(yīng)收賬款幅度比收入的增長(zhǎng)幅度高。
2.銷售成本舞弊的常見危險(xiǎn)的標(biāo)志包括：分析性復(fù)核表明對(duì)外部報(bào)告的銷售成本過(guò)低或降幅打，購(gòu)買購(gòu)買折扣高、期末存貨余額過(guò)高或增長(zhǎng)幅度過(guò)高，庫(kù)存和銷售的成本相關(guān)的交易是不完整的，并記錄在及時(shí)，或在交易中，會(huì)計(jì)期間和明顯不當(dāng)分類和記錄的。
3.負(fù)債和費(fèi)用的舞弊常見危險(xiǎn)的信號(hào)包括：期后事項(xiàng)分析表明，下一會(huì)計(jì)期間的所支付的負(fù)債金額都在資產(chǎn)負(fù)債表日的已經(jīng)存在，但不會(huì)被記錄；庫(kù)存盤點(diǎn)過(guò)數(shù)大于存貨會(huì)計(jì)記錄；和出庫(kù)記錄表明有期末驗(yàn)收入庫(kù)期末存貨的，但采購(gòu)部門未能提供購(gòu)買發(fā)票。
4.資產(chǎn)舞弊的常見危險(xiǎn)的標(biāo)志包括：缺乏正當(dāng)理由的固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，以評(píng)估變化記錄價(jià)值調(diào)整入賬；頻繁更換的非貨幣性資產(chǎn)；重大資產(chǎn)剝離；在建工程和無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)并列入研發(fā)費(fèi)用或廣告和促銷費(fèi)用。
五、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的防范對(duì)策
（一）針對(duì)緩解舞弊動(dòng)機(jī)提出的對(duì)策
我們因?yàn)橹袊?guó)法律規(guī)定和會(huì)計(jì)制度規(guī)定而導(dǎo)致引起的虛假財(cái)務(wù)報(bào)表。有以下的情況：在會(huì)計(jì)計(jì)量上的利潤(rùn)和資產(chǎn)決定著凈資產(chǎn)收益率受到，而舞弊的動(dòng)機(jī)也必將受到這兩個(gè)因素的影響。在這兩個(gè)因素里，利潤(rùn)和資產(chǎn)的相關(guān)的產(chǎn)物都有人為主觀的影響，這些影響是深刻的，所以利潤(rùn)和資產(chǎn)往往會(huì)被人們拿來(lái)進(jìn)行操縱。從消除舞弊動(dòng)機(jī)方面講，我們可以通過(guò)抑制著兩方面的因素來(lái)緩解舞弊的動(dòng)機(jī)。
（二）針對(duì)減少舞弊機(jī)會(huì)提出的對(duì)策
企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)表是讓外界了解和認(rèn)識(shí)這個(gè)企業(yè)的重要方式。而對(duì)外披露也是一個(gè)紐帶將企業(yè)與相關(guān)利益人之間聯(lián)系起來(lái)，以此達(dá)到完善證券和資本市場(chǎng)，增強(qiáng)資本市場(chǎng)資源的調(diào)整和協(xié)作配置，這些有益之處是靠財(cái)務(wù)信息披露所起作用的。相反的是在現(xiàn)實(shí)中，證券市場(chǎng)里的上市公司，企圖以粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)掩蓋許多企業(yè)真實(shí)信息和情況。鑒于此，為了可以使信息披露的真實(shí)，令經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)產(chǎn)生調(diào)節(jié)作用。保護(hù)中小投資者和其他相關(guān)利益者的自身利益，在證券市場(chǎng)發(fā)行股票的公司應(yīng)該層層減少舞弊的機(jī)會(huì)，已保證上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是真實(shí)準(zhǔn)確的。
1.上市公司層面。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的根本原因是上市公司內(nèi)部，從根本上控制了公司的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，加強(qiáng)公司治理是問(wèn)題的根源所在?？梢詮母纳乒蓹?quán)結(jié)構(gòu)解決股權(quán)分置問(wèn)題和完善公司治理結(jié)構(gòu)方面著手。
2.社會(huì)監(jiān)督層面。因?yàn)樯鐣?huì)監(jiān)督深刻影響著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保證體系，所以我們應(yīng)從社會(huì)監(jiān)督層面來(lái)減少舞弊的機(jī)會(huì)。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)和公允客觀地對(duì)報(bào)告的真實(shí)，并且合法、公正的發(fā)表意見。例如：一是完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用和更換機(jī)制，二是改善審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)；三是完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式等方面去加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督。
3.政府監(jiān)管層面。（1）完善政府的監(jiān)管制度。加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的政府監(jiān)管，是股票上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的預(yù)防和治療的重要手段。然而，由于諸多原因的存在，政府監(jiān)管體系不是很順利，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，因此，股票上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的防范與治理必須是完善政府監(jiān)管。
（2）加強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的政府監(jiān)管。目前會(huì)計(jì)公司財(cái)務(wù)部門的監(jiān)督部門，審計(jì)部門，證券監(jiān)管當(dāng)局。對(duì)于財(cái)政部門和審計(jì)等部門監(jiān)督在同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這是不正常的現(xiàn)象，會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展勢(shì)必會(huì)受到不利影響。因此，國(guó)家應(yīng)該盡快地明確財(cái)政部門，審計(jì)部門只能有一會(huì)計(jì)師事務(wù)所履行監(jiān)督職責(zé)，而并不是同時(shí)所有的監(jiān)管會(huì)計(jì)事務(wù)所。
（3）使政府監(jiān)管部門要充分履行自己的職責(zé)，而且還需要建立社會(huì)評(píng)價(jià)和問(wèn)責(zé)制和政府規(guī)制行為的約束機(jī)制。所謂的政府監(jiān)管行為的約束是指有一個(gè)社會(huì)的社會(huì)評(píng)價(jià)和問(wèn)責(zé)機(jī)制（民主）審查機(jī)制（如社會(huì)評(píng)估機(jī)構(gòu)的專家，代表和政協(xié)委員，公眾和其他成分的政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行審查）和政府監(jiān)管部門承擔(dān)其后果的制度安排，監(jiān)管行為的責(zé)任。這一機(jī)制的建立是消除官僚主義和防止私人濫用公共權(quán)利、實(shí)現(xiàn)科學(xué)和政府監(jiān)管，提高政府監(jiān)管效率的重要措施。
（4）健全有關(guān)控制舞弊法律制度。因?yàn)榉蓞f(xié)助規(guī)范市場(chǎng)活動(dòng)和調(diào)整市場(chǎng)行為，而法制經(jīng)濟(jì)就是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。在法律以及它的體系約束和制定真人們的權(quán)利和義務(wù)，我們可以從中不斷引導(dǎo)著從業(yè)者的行為，按照法律所約束下來(lái)劃分和承擔(dān)個(gè)人責(zé)任或過(guò)失。由于市場(chǎng)體制不夠完善，同時(shí)個(gè)人道德觀念的不足，法律就會(huì)成為一種在短時(shí)間內(nèi)最規(guī)范最有效可以劃分和確定追究責(zé)任而控制減少財(cái)務(wù)舞弊的一針見血方式。
六、結(jié)論
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)舞弊 成因 預(yù)防方法
近年來(lái),會(huì)計(jì)誠(chéng)信受到社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊應(yīng)重在預(yù)防,將其消滅在萌芽之中。下面就如何預(yù)防會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行闡述。
一、會(huì)計(jì)舞弊的成因及類型
(一)會(huì)計(jì)舞弊的定義
會(huì)計(jì)舞弊是指會(huì)計(jì)人員或有關(guān)當(dāng)事人為了謀取經(jīng)濟(jì)利益,故意、有目的、有預(yù)謀、有針對(duì)性的采取非法手段,包括采取偽造、掩飾的手法編制假賬等方式,進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的一種不法行為。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)――錯(cuò)誤與舞弊》中這樣定義:“舞弊是指會(huì)計(jì)報(bào)表中存在不實(shí)反映的故意行為?！?/p>
(二)會(huì)計(jì)舞弊的成因
美國(guó)舞弊審核師協(xié)會(huì)對(duì)舞弊成因的研究表明,形成舞弊須滿足的3個(gè)前提條件是:一是存在舞弊機(jī)會(huì);二是存在舞弊動(dòng)機(jī);三是事后被發(fā)現(xiàn)的可能性很小。具體到某個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體,會(huì)計(jì)舞弊的成因可分為內(nèi)部原因和外部原因。
1.內(nèi)部原因:局部利益沖突
局部利益沖突包括企業(yè)利益和個(gè)人利益。企業(yè)利益包括稅收利益、吸引投資利益、指標(biāo)利益等。當(dāng)企業(yè)為了達(dá)到某種利益要求,其可通過(guò)對(duì)利潤(rùn)等會(huì)計(jì)要素的調(diào)整,潤(rùn)色報(bào)表。個(gè)人利益指相關(guān)人員以不正當(dāng)手段謀取不正當(dāng)?shù)乃嚼?/p>
2.外部原因:法律和制度的漏洞
法律制度的漏洞表現(xiàn)為法律責(zé)任的缺陷,即我國(guó)當(dāng)前法律執(zhí)法力度欠缺。而且部分企業(yè)法制意識(shí)淡薄,有章不循,有法不依,對(duì)《會(huì)計(jì)法》與國(guó)家稅法置若罔聞。
制度的漏洞表現(xiàn)為財(cái)會(huì)法規(guī)的缺陷,對(duì)某些合法不合規(guī)的行為沒(méi)有制度評(píng)判,使得某些企業(yè)和個(gè)人有機(jī)會(huì)利用制度,如蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策,來(lái)達(dá)到期望的目的。
(三)會(huì)計(jì)舞弊的類型
從會(huì)計(jì)管理層面來(lái)看,會(huì)計(jì)舞弊可分為管理舞弊和非管理舞弊。管理舞弊,是指企業(yè)管理當(dāng)局蓄意的造假行為。主要通過(guò)虛增資產(chǎn)、收入、利潤(rùn)等手段,利用虛假或歪曲事實(shí)的會(huì)計(jì)信息欺騙報(bào)表使用人。非管理舞弊,是指企業(yè)內(nèi)部非管理人員以欺詐性不正當(dāng)?shù)氖侄潍@取企業(yè)錢財(cái)?shù)刃袨椤?/p>
從會(huì)計(jì)技術(shù)層面來(lái)看,會(huì)計(jì)舞弊可分為非法會(huì)計(jì)舞弊和合法不合規(guī)會(huì)計(jì)舞弊。非法舞弊,即會(huì)計(jì)造假,是通過(guò)非法手段進(jìn)行的會(huì)計(jì)舞弊,如偽造、編造記錄或憑證等;合法不合規(guī)舞弊,是指通過(guò)合法手段,即利用現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)的缺陷和會(huì)計(jì)政策的選擇等操縱會(huì)計(jì)信息。
從會(huì)計(jì)信息反應(yīng)來(lái)看,會(huì)計(jì)舞弊還可分為會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊和會(huì)計(jì)事項(xiàng)舞弊。會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊,是指企業(yè)在編制會(huì)計(jì)報(bào)表過(guò)程中故意謊報(bào)某些財(cái)務(wù)價(jià)值。通過(guò)增加獲利能力,欺騙報(bào)表使用人,其舞弊形式為虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)。會(huì)計(jì)事項(xiàng)舞弊,是指虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或在辦理具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)過(guò)程中的舞弊行為。
二、會(huì)計(jì)舞弊的預(yù)防方法
本文探討的會(huì)計(jì)舞弊的預(yù)防方法是針對(duì)于預(yù)防非管理舞弊、合法不合規(guī)會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)事項(xiàng)舞弊,主要預(yù)防通過(guò)虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或在辦理具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)過(guò)程中的舞弊行為。
(一)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)及相關(guān)人員的思想道德教育
企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)及相關(guān)人員職業(yè)道德教育,定期參加相關(guān)職業(yè)道德培訓(xùn)講座,使得會(huì)計(jì)及相關(guān)人員的思想時(shí)刻以職業(yè)道德為標(biāo)準(zhǔn),以《會(huì)計(jì)法》等法制條文作為行為準(zhǔn)繩。
(二)制定嚴(yán)格的財(cái)務(wù)制度,健全企業(yè)的內(nèi)部控制制度
會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生多數(shù)是鉆制度的漏洞,企業(yè)應(yīng)建立健全財(cái)務(wù)制度、細(xì)化制度,做到財(cái)務(wù)人員的工作有制可依。相關(guān)的財(cái)務(wù)制度制定要詳細(xì),如果相關(guān)人員存在違反財(cái)務(wù)制度的行為,財(cái)務(wù)人員可以拿出相關(guān)的依據(jù),一切行為有標(biāo)準(zhǔn),這樣才可能構(gòu)建和諧會(huì)計(jì)體制,使得會(huì)計(jì)的監(jiān)督作用發(fā)揮到最大。當(dāng)然嚴(yán)格的財(cái)務(wù)制度也是約束會(huì)計(jì)人員自身行為的標(biāo)準(zhǔn),是會(huì)計(jì)人員自律的準(zhǔn)繩。
企業(yè)內(nèi)部控制是防止企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的一道屏障,內(nèi)部控制的有效與否直接決定著企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的大小。嚴(yán)格執(zhí)行單位內(nèi)部控制制度,對(duì)于規(guī)范會(huì)計(jì)行為、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有積極作用。反之,企業(yè)內(nèi)控不嚴(yán)將會(huì)造成會(huì)計(jì)信息失真,財(cái)務(wù)收支管理混亂,將會(huì)使國(guó)家和單位的財(cái)產(chǎn)遭受重大的損失。健全、適用的企業(yè)內(nèi)部控制制度是企業(yè)良好運(yùn)行的基礎(chǔ),是企業(yè)預(yù)防舞弊的主要手段。只要制度嚴(yán)密、健全,權(quán)力受到了必要的制約、監(jiān)督,員工的行為得到了規(guī)范,企業(yè)的舞弊就會(huì)大大減少。
(三)重視稽核、內(nèi)審崗位
預(yù)防會(huì)計(jì)舞弊離不開會(huì)計(jì)稽核和內(nèi)審,互相監(jiān)督是預(yù)防會(huì)計(jì)舞弊的有效途徑。有些企業(yè)不重視稽核和內(nèi)審工作,只是擺擺樣子。比如只是找個(gè)相關(guān)財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)憑證的稽核一欄蓋上人名章,所謂的稽核人員根本就沒(méi)有核對(duì)原始憑據(jù)的數(shù)據(jù);還比如有的企業(yè)設(shè)立內(nèi)審崗位,但是內(nèi)審崗位是設(shè)立在會(huì)計(jì)部門之下,內(nèi)審人員歸屬會(huì)計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo),使得內(nèi)審人員地位很尷尬,起不到相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)的作用。所以企業(yè)要有效的預(yù)防會(huì)計(jì)舞弊,就要重視稽核和內(nèi)審崗位,使這兩個(gè)不被重視的崗位名副其實(shí),真正起到監(jiān)督、審核的作用。
(四)依托外審工作
對(duì)于外部審計(jì),其獨(dú)立性可以使得外部審計(jì)能夠更加客觀的起到監(jiān)督的作用。外部審計(jì)實(shí)際上是對(duì)企業(yè)內(nèi)部虛假、欺騙行為的一個(gè)重要而系統(tǒng)的檢查,因此起著鼓勵(lì)誠(chéng)實(shí)的作用。
(五)細(xì)化預(yù)算制度
對(duì)于企業(yè)信息不對(duì)稱的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),如果當(dāng)事人有某種損人利己、損公肥私的意圖時(shí),會(huì)計(jì)舞弊就可能會(huì)發(fā)生。這時(shí)財(cái)務(wù)人員乃至企業(yè)負(fù)責(zé)人無(wú)法判斷某些合規(guī)費(fèi)用支出的合理性,細(xì)致的預(yù)算工作可以有效的避免合規(guī)不合理費(fèi)用的出現(xiàn)。當(dāng)實(shí)際費(fèi)用支出超出預(yù)算時(shí),應(yīng)當(dāng)讓當(dāng)事人寫出差異情況說(shuō)明書,說(shuō)明超出金額產(chǎn)生的原因,這樣可以對(duì)當(dāng)事人費(fèi)用支出的大額超出預(yù)算的行為有互動(dòng)作用,并對(duì)其進(jìn)行有效的監(jiān)督控制。
(六)制定較合理的員工薪酬
當(dāng)企業(yè)員工(不僅僅是財(cái)務(wù)人員)的薪酬制定明顯不合理時(shí),會(huì)形成會(huì)計(jì)舞弊的隱患。古人云:“不患寡而患不均”,同工同酬,重視人員的勞動(dòng),應(yīng)使大多數(shù)員工的薪酬與其勞動(dòng)基本相符,做到大部分員工對(duì)薪酬的相對(duì)滿意。如果一味的為了增加業(yè)務(wù)收入而大力鼓勵(lì)業(yè)務(wù)人員的提成獎(jiǎng)金,卻嚴(yán)重忽視了管理人員的勞動(dòng)價(jià)值,這樣做使得關(guān)鍵崗位上的管理人員心理極度不平衡,容易形成會(huì)計(jì)舞弊的隱患,更甚者造成集體會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。
(七)加大會(huì)計(jì)舞弊的處罰力度
為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,我國(guó)立法機(jī)關(guān)及有關(guān)管理部門先后制訂并了數(shù)十項(xiàng)相關(guān)的法規(guī)和制度,如《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表披露細(xì)則》等,盡管這些法規(guī)和制度還有待進(jìn)一步完善,但是只要認(rèn)真執(zhí)行,基本能夠保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,也不會(huì)出現(xiàn)蓄意造假的現(xiàn)象。
在企業(yè)內(nèi)部,如果一旦發(fā)現(xiàn)了會(huì)計(jì)舞弊的行為,應(yīng)嚴(yán)肅處理,決不姑息養(yǎng)奸,以警示后來(lái)者不敢重蹈覆轍,起到對(duì)之后有可能發(fā)生的會(huì)計(jì)舞弊的預(yù)防作用。在企業(yè)樹立起揚(yáng)正氣的良好氛圍。如果對(duì)蓄意造假者的懲罰力度不足,只會(huì)使某些部門或個(gè)人仍然鋌而走險(xiǎn)。
主要參考文獻(xiàn):
1會(huì)計(jì)舞弊行為的含義及分類
根據(jù)中外對(duì)財(cái)務(wù)舞弊一詞的闡釋，會(huì)計(jì)舞弊的含義是指有目的、有預(yù)謀、有針對(duì)性的財(cái)務(wù)造假和欺騙，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為。它主要包括偽造、變?cè)煊涗浕驊{證；侵占資產(chǎn)；隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)；記錄虛假的交易或事項(xiàng)；蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策等。會(huì)計(jì)舞弊有悖于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)“公平競(jìng)爭(zhēng)”的原則，也與道德價(jià)值觀念相違背，因此對(duì)舞弊必須予以堅(jiān)決查處。
（1）按行為主體分類，會(huì)計(jì)舞弊分為雇員舞弊和管理舞弊。雇員舞弊是指公司的雇員利用職務(wù)之便或管理中的缺陷，非法獲取公司資產(chǎn)或個(gè)人利益的行為。管理舞弊是指管理層通過(guò)其管理與控制地位故意傳遞錯(cuò)誤信息，欺騙投資者與債權(quán)人的行為。對(duì)現(xiàn)代企業(yè)而言，投資者、債權(quán)人及利益相關(guān)者不參與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如果管理層蓄意提供虛假信息或隱瞞重要財(cái)務(wù)事實(shí)，投資者與債權(quán)人很難辨其真?zhèn)?，極易做出利于上市公司但損害自身利益的決策。在我國(guó)證券市場(chǎng)曝出的舞弊事件中大都是管理舞弊。
（2）按行為目的分類，會(huì)計(jì)舞弊分為侵占資產(chǎn)舞弊與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。侵占資產(chǎn)舞弊是指舞弊者以占有公司的財(cái)產(chǎn)為目的，包括貪污、挪用、盜竊等行為。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是指管理層利用虛假財(cái)務(wù)報(bào)告欺騙投資者、債權(quán)人的一種重要舞弊類型。主要包括：對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)記錄或憑證文件進(jìn)行操縱、偽造或更改；隱瞞或誤報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的交易事項(xiàng)或其他重要信息；擅自調(diào)整會(huì)計(jì)科目，實(shí)施盈余管理予以粉飾財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果或現(xiàn)金流量；按照企業(yè)的需要，濫用國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，甚至歪曲會(huì)計(jì)政策。
（3）按其實(shí)施后果分類，會(huì)計(jì)舞弊分為對(duì)公司有利的舞弊和對(duì)公司不利的舞弊。有利的舞弊會(huì)給公司帶來(lái)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益，主要表現(xiàn)是通過(guò)夸大收入、虛增銷售、高估資產(chǎn)、縮小支出以及低估負(fù)債等方式，有目的地虛報(bào)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及其他財(cái)務(wù)信息，希望以此提高公司的財(cái)務(wù)形象，獲得某種財(cái)務(wù)收益。不利的舞弊會(huì)給公司帶來(lái)?yè)p失，主要包括公司雇員對(duì)公司資產(chǎn)的侵占，公司的供應(yīng)商、客戶與競(jìng)爭(zhēng)者對(duì)公司的欺詐等，從而導(dǎo)致公司利益受損。如雇員侵占資產(chǎn)、競(jìng)爭(zhēng)者賄賂雇員竊取商業(yè)機(jī)密、供應(yīng)商重復(fù)收費(fèi)以次充好等行為。
（4）按舞弊主體與企業(yè)的隸屬關(guān)系分類，會(huì)計(jì)舞弊可分為內(nèi)部舞弊、外部舞弊和串通舞弊。內(nèi)部舞弊是指企業(yè)內(nèi)部員工進(jìn)行的舞弊行為；外部舞弊是指企業(yè)以外的主體進(jìn)行的舞弊；串通舞弊是指企業(yè)各部門之間或企業(yè)內(nèi)、外部勾結(jié)進(jìn)行的舞弊行為。如虛開發(fā)票以虛增收入或獲取回扣、串通制作虛假證明使公司包裝上市等。串通舞弊行為將導(dǎo)致企業(yè)利益損失及內(nèi)部控制的無(wú)效性。
（5）按舞弊的性質(zhì)分類，會(huì)計(jì)舞弊可分為組織舞弊和職務(wù)舞弊。組織舞弊是指由組織進(jìn)行，損害外部利益集團(tuán)的舞弊行為，如偷稅漏稅、虛假財(cái)務(wù)信息、竊取商業(yè)機(jī)密、虛假?gòu)V告等。職務(wù)舞弊是指由組織內(nèi)員工利用工作機(jī)會(huì)并針對(duì)組織自身或組織外部的舞弊，如貪污、挪用等。
2會(huì)計(jì)舞弊行為的常見手段與方法
根據(jù)對(duì)中外會(huì)計(jì)舞弊造假手法進(jìn)行比較分析，中國(guó)的主要表現(xiàn)形式是虛構(gòu)或隱瞞交易事項(xiàng)；西方國(guó)家的則主要是利用會(huì)計(jì)賦予的自由裁量權(quán)對(duì)交易事項(xiàng)做出非公允的表達(dá)，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者。比較常見的會(huì)計(jì)舞弊手段有以下幾種類型：
（1）濫用會(huì)計(jì)選擇權(quán)與虛構(gòu)、隱瞞經(jīng)濟(jì)交易。濫用會(huì)計(jì)選擇權(quán)包括會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)選擇權(quán)，尤其是會(huì)計(jì)估計(jì)選擇權(quán)，常見的手法有收益性支出資本化、提前或推遲確認(rèn)收入、推遲或提前確認(rèn)費(fèi)用、多提或少提減值準(zhǔn)備、多提或少提折舊費(fèi)、多提或少提預(yù)計(jì)負(fù)債；虛構(gòu)、隱瞞交易是指利用虛構(gòu)隱瞞收入或費(fèi)用，通過(guò)抬高收入、減少費(fèi)用或隱瞞收入、虛報(bào)費(fèi)用來(lái)調(diào)節(jié)各期利潤(rùn)的舞弊方法。
（2）鉆會(huì)計(jì)準(zhǔn)則漏洞。指利用會(huì)計(jì)制度的缺陷選擇最有利于被審計(jì)者的會(huì)計(jì)處理方案，確認(rèn)巨額的收益或轉(zhuǎn)移巨額的虧損，隨意操縱利潤(rùn)。
（3）關(guān)聯(lián)方交易舞弊。指管理層利用關(guān)聯(lián)方交易掩飾虧損，虛構(gòu)利潤(rùn)，或利用特殊目的實(shí)體操縱利潤(rùn)，使得關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，且未在報(bào)表及附注中按規(guī)定做恰當(dāng)、充分的披露，會(huì)對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)的一種舞弊。上市公司通常采用關(guān)聯(lián)購(gòu)銷、租賃舞弊，受托經(jīng)營(yíng)舞弊，費(fèi)用分擔(dān)舞弊，地方政府援助舞弊，關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化等關(guān)聯(lián)交易來(lái)虛構(gòu)利潤(rùn)。
（4）高派現(xiàn)。指管理層利用虛構(gòu)現(xiàn)金股利的方法，沖減虛增資產(chǎn)或虛減負(fù)債的一種舞弊手法。
（5）管理層收購(gòu)。指利用管理層收購(gòu)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，導(dǎo)致巨額的費(fèi)用虛減，使得本應(yīng)該進(jìn)入當(dāng)期損益的費(fèi)用直接從權(quán)益流走。如有些國(guó)有企業(yè)的管理層通過(guò)調(diào)劑或隱藏利潤(rùn)等方法來(lái)擴(kuò)大賬面虧損，然后利用賬面虧損逼迫地方政府低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)。管理層收購(gòu)?fù)瓿珊?，再通過(guò)調(diào)賬等方式使隱藏的利潤(rùn)合法地出現(xiàn)，以實(shí)現(xiàn)年底大量現(xiàn)金分紅而自身獲利，甚至將低價(jià)收購(gòu)的國(guó)有企業(yè)高價(jià)套現(xiàn)；或者利用“內(nèi)部人交易”，把公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到個(gè)人的名下，導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)的大量流失。
（6）并購(gòu)。指上市公司并購(gòu)過(guò)程中存在的財(cái)務(wù)舞弊，并購(gòu)后一般有兩種情況：一是往年業(yè)績(jī)很好的公司當(dāng)年會(huì)報(bào)出巨額虧損。目的是釋放以前年度的潛在虧損，為以后年度能夠盈利“做準(zhǔn)備”。二是經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)本來(lái)不太好的上市公司，業(yè)績(jī)會(huì)直線上升。目的是為了再融資或有意抬升股價(jià)。在并購(gòu)中，常見的造假手法有虛構(gòu)收入、將投資所得作為主營(yíng)收入及虛增經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量，或虛增投資性現(xiàn)金流等。
（7）戰(zhàn)略投資者。指管理層利用與一些投資公司簽訂巨額的采購(gòu)合同哄抬股價(jià)，進(jìn)而掩蓋虧損的一種舞弊手法。對(duì)于引入“戰(zhàn)略投資者”的被審計(jì)單位，應(yīng)給予高度關(guān)注，投資者更應(yīng)該慎重一些。
（8）“國(guó)際化”會(huì)計(jì)。指隨著產(chǎn)業(yè)國(guó)際化，造假手法向國(guó)際化發(fā)展。一種手法是把不實(shí)的應(yīng)收賬款變?yōu)橘~上現(xiàn)金；第二種手法是“真舉債，假入股”；第三種手法是管理層在國(guó)外籌集可轉(zhuǎn)換債券，從中獲利。
3加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的防范與治理
針對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的各種手段和行為，筆者認(rèn)為，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的防范與治理應(yīng)從多方面入手，要通過(guò)建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系等法律法規(guī)，使會(huì)計(jì)舞弊者不敢舞弊；健全和完善內(nèi)部控制機(jī)制，使會(huì)計(jì)舞弊者不能舞弊；加強(qiáng)以誠(chéng)信為核心的良好職業(yè)道德建設(shè)，使會(huì)計(jì)舞弊者不愿舞弊。
（1）建立會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。針對(duì)當(dāng)前中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系存在的問(wèn)題，考慮中國(guó)面臨的特殊會(huì)計(jì)環(huán)境，我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)際上的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，建立以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度相結(jié)合的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。美國(guó)《薩班斯——奧克斯利法案》中要求建立內(nèi)部控制責(zé)任體系的內(nèi)容值得借鑒。在借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)時(shí)，也不能盲目趨同，應(yīng)從中國(guó)國(guó)情出發(fā)，出臺(tái)相應(yīng)的新法律、新制度，注重增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可理解性與可操作性。通過(guò)法律條文，劃定舞弊懲罰的性質(zhì)和范圍，加大懲罰力度，切實(shí)做到“執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究、有罪嚴(yán)懲”，給那些舞弊者當(dāng)頭棒喝，讓非法者望而卻步。
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)舞弊;經(jīng)驗(yàn)識(shí)別法;數(shù)據(jù)挖掘識(shí)別法;上市公司
中圖分類號(hào):F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)27-0077-02
一、會(huì)計(jì)舞弊模式
(一)確認(rèn)不當(dāng)?shù)氖杖?、費(fèi)用
美國(guó)國(guó)會(huì)審計(jì)總署2002年10月公布的一份報(bào)告表明,在眾多會(huì)計(jì)舞弊手法中,由收入和費(fèi)用的確認(rèn)金額、時(shí)間而引起的財(cái)務(wù)報(bào)告重復(fù)次數(shù)占總數(shù)的50%以上,而費(fèi)用舞弊由于風(fēng)險(xiǎn)小、成本低、隱蔽性好,尤其得到造假者的青睞。
主要的舞弊手段及案例如下:
1.提前確認(rèn)收入。上市公司將尚不符合收入確認(rèn)準(zhǔn)則的收入提前確認(rèn);或者是在12月份虛開發(fā)票,第二年在以質(zhì)量不合格等原因退貨沖回;較高明的做法是,借助于與第三方簽訂“賣斷”收益權(quán)的協(xié)議,提前確認(rèn)收入,從而虛增本年利潤(rùn)。例如,2000年4月桂林集琦藥業(yè)股份有限公司向桂林漓江房地產(chǎn)開發(fā)有限公司協(xié)議轉(zhuǎn)讓價(jià)值1 757.09萬(wàn)元的固定資產(chǎn);在所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移、貨款尚未收到的情況下,確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)銷售收入1 757.09萬(wàn)元,同時(shí)確認(rèn)利潤(rùn)433.6萬(wàn)元。
2.遞延確認(rèn)收入。上市公司推遲確認(rèn)經(jīng)營(yíng)較好年度的收入以平滑利潤(rùn),也有公司把應(yīng)確認(rèn)的收入推遲到下一年以提高下一年度的利潤(rùn)。例如,東方鍋爐1996―1998年連續(xù)將土年的銷售收入推遲到下年確認(rèn),虛增利潤(rùn)以達(dá)到包裝上市的目的;又如,某公司1998年底長(zhǎng)期投資1.78億元收益遞延至1999年確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)1999年凈利潤(rùn)10 229萬(wàn)元的目標(biāo)。
3.提前確認(rèn)費(fèi)用。上市公司將有可能在以后期間發(fā)生的損失提前確認(rèn),以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前確認(rèn)了成本費(fèi)用。
4.遞延確認(rèn)費(fèi)用。上市公司本期己實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失暫不確認(rèn)以提高當(dāng)期盈利水平。例如,渤海集團(tuán)股份有限公司于1993年兼并濟(jì)南火柴廠時(shí)產(chǎn)生的欠工行的債務(wù)問(wèn)題,在“免二減三”政策未得到銀行批準(zhǔn)且與銀行就此發(fā)生訴訟的情況卜,公司未計(jì)提1996―1998年的半年息,導(dǎo)致這三年年度財(cái)務(wù)報(bào)告存有虛假。1999年渤海集團(tuán)補(bǔ)提了此筆貸款1996、1997、1998年三年的半年息,合計(jì)190.3萬(wàn)元。
(二)利用不恰當(dāng)費(fèi)用資本化
將當(dāng)期費(fèi)用支出作為資本支出不但隱蔽性好,而且可以得到“一石二鳥”的效果,既可以虛增利潤(rùn)、虛增資產(chǎn),又可以讓投資者以為該企業(yè)具有良好的發(fā)展趨勢(shì)。例如,豐樂(lè)種業(yè)2002年以日常管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用虛構(gòu)雜交水稻項(xiàng)目在建工程246萬(wàn)元,虛構(gòu)棉花油菜項(xiàng)目在建土程306萬(wàn)元,總計(jì)虛增在建工程552萬(wàn)元。
(三)利用不計(jì)或少計(jì)已經(jīng)發(fā)生的虧損。
當(dāng)一些上市公司投資回報(bào)率不高、利潤(rùn)下降時(shí),就有可能采用這種方法來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。例如,數(shù)碼測(cè)繪2001年對(duì)難以收回的長(zhǎng)期不良資產(chǎn)未計(jì)提壞賬,對(duì)已經(jīng)損失的存貨未計(jì)提必要的跌價(jià)準(zhǔn)備,將已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用掛在其他應(yīng)收款中,而未按規(guī)定計(jì)入損益,從而虛增當(dāng)年利潤(rùn)。
(四)利用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)變更。
1.改變折舊政策。折舊政策包括折舊年限和折舊方法兩個(gè)因素,其中折舊年限的確定需要人為估計(jì),所以具有一定的彈性;折舊方法的選擇需要依據(jù)資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式,但是實(shí)現(xiàn)方式的概念比較模糊,所以給企業(yè)舞弊提供了一定空間。例如,深紡織2003年在未有正當(dāng)理由的情況下,將原來(lái)對(duì)紡織類機(jī)器設(shè)備的折舊年限由10年增至14年,使公司當(dāng)年增加凈利195.27萬(wàn)元。
2.合并政策的變更。上市公司通過(guò)在原合并范圍的基礎(chǔ)上減少虧損或盈利差的子公司,增加盈利能力強(qiáng)的子公司等方式提升合并利潤(rùn),以達(dá)到舞弊的目的。同時(shí)還采用規(guī)避披露的政策,以避免被發(fā)現(xiàn)。
3.壞賬損失核算方法的變更。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法通常有賬齡分析法、余額百分比法、個(gè)別認(rèn)定法等,準(zhǔn)則中規(guī)定不得隨意變更其計(jì)提方法和比例,但是沒(méi)對(duì)“隨意”二字下具體定義,到底一年內(nèi)變更一次叫“隨意”還是一年內(nèi)變更兩次叫“隨意”,而且壞賬計(jì)提比例的確定也需要職業(yè)判斷,因此給企業(yè)舞弊提供了一定空間。
二、經(jīng)驗(yàn)識(shí)別法
(一)基本層面分析法
上市公司的基本層面分析包括宏觀經(jīng)濟(jì)分析、行業(yè)現(xiàn)狀和前景分析、公司所在行業(yè)的位置、公司的市場(chǎng)份額和聲望、公司高級(jí)管理人員的經(jīng)營(yíng)管理能力和經(jīng)營(yíng)理念、公司的經(jīng)營(yíng)策略、公司的組織結(jié)構(gòu)等等,在新審計(jì)準(zhǔn)則中也重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位極其環(huán)境了解的必要性。
上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的信息與這些基本層面是息息相關(guān)的,當(dāng)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表與對(duì)這些層面的分析結(jié)果相背離時(shí),應(yīng)該將其列為調(diào)查分析的重點(diǎn)。當(dāng)公司發(fā)生舞弊行為時(shí),它在這些層面會(huì)表現(xiàn)出一定的特征,本文第二部分已對(duì)舞弊方式已經(jīng)進(jìn)行了具體列示,在運(yùn)用基本層面分析法時(shí)可以作為參考。
(二)審計(jì)意見分析法
對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告加以分析,也是識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的一個(gè)重要途徑。分析審計(jì)報(bào)告時(shí),應(yīng)關(guān)注審計(jì)報(bào)告中所反映的意見類型,因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的審計(jì)意見類型直接反映了財(cái)務(wù)報(bào)告是否存在舞弊及其嚴(yán)重程度。截至2006年4月30日,1 456家上市公司2006年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型為:標(biāo)準(zhǔn)意見1 307家,占所審計(jì)上市公司的89.77%:非標(biāo)意見149家,占所審計(jì)上市公司的10.23%。在非標(biāo)意見中,帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告85家,保留審計(jì)意見35家,無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告29家。這表明在目前的證券市場(chǎng)上上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊問(wèn)題十分嚴(yán)重。
(三)剔除法
1.不良資產(chǎn)剔除法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的不良資產(chǎn)除了包括待攤費(fèi)用、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目外,還包括可能產(chǎn)生潛虧的資產(chǎn)項(xiàng)目,如三年以上的應(yīng)收賬款、存貨跌價(jià)和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。不良資產(chǎn)剔除法的運(yùn)用,一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較,如果不良資產(chǎn)總額接近或超過(guò)凈資產(chǎn),既說(shuō)明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力可能有問(wèn)題,也可能表明企業(yè)在過(guò)去幾年因人為夸大利潤(rùn)而形成“資產(chǎn)泡沫”;將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增加幅度與當(dāng)期的利潤(rùn)總額和利潤(rùn)增加幅度比較,如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過(guò)利潤(rùn)總額的增加額及增加幅度,說(shuō)明企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)表有“水分”。
2.關(guān)聯(lián)交易剔除法。關(guān)聯(lián)交易剔除法是指將來(lái)自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額從利潤(rùn)表中予以剔除,將從關(guān)聯(lián)方所得的資產(chǎn)贈(zèng)予事項(xiàng)產(chǎn)生的資本公積從資產(chǎn)負(fù)債表中予以剔除。通過(guò)上述剔除,可以真實(shí)地了解一個(gè)上市公司的實(shí)際盈利能力,自身獲取利潤(rùn)能力的強(qiáng)弱,判斷該公司的盈利在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè),從而判斷其盈利基礎(chǔ)是否扎實(shí)、利潤(rùn)來(lái)源是否穩(wěn)定等。
3.異常利潤(rùn)剔除法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的異常利潤(rùn)剔除法是指將投資收益、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入從上市公司的利潤(rùn)表中予以剔除,以分析和評(píng)價(jià)異常利潤(rùn)是否對(duì)企業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)過(guò)大,客觀地判斷和評(píng)價(jià)上市公司盈利能力的高低和利潤(rùn)來(lái)源的穩(wěn)定性,是否具有核心競(jìng)爭(zhēng)力的主業(yè)。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)置換、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣易等手段調(diào)節(jié)利潤(rùn),所產(chǎn)生的利潤(rùn)主要通過(guò)這些科目體現(xiàn),此時(shí),運(yùn)用異常利潤(rùn)剔除法識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)告舞弊將特別有效。
三、數(shù)據(jù)挖掘方式識(shí)別
(一)數(shù)據(jù)挖掘方式的優(yōu)勢(shì)
數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)就是針對(duì)日益龐大的電子數(shù)據(jù)應(yīng)運(yùn)而生的一種新型信息處理技術(shù)。它一般采取排出人為因素而通過(guò)自動(dòng)的方式來(lái)發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)中新的、隱藏的或不可預(yù)見的模式的活動(dòng)。這些模式指隱藏在大型數(shù)據(jù)庫(kù)、數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)或其他大量信息存儲(chǔ)中的知識(shí)。它是在對(duì)數(shù)據(jù)集全面而深刻認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上,對(duì)數(shù)據(jù)內(nèi)在和本質(zhì)的高度抽象與概括,也是對(duì)數(shù)據(jù)從理性認(rèn)識(shí)到感性認(rèn)識(shí)的升華。所以把數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)應(yīng)用于舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的識(shí)別很有必要也非常緊迫。
數(shù)據(jù)挖掘是一種集成的技術(shù),融合了三個(gè)學(xué)科的技術(shù),即數(shù)理統(tǒng)計(jì)、人工智能和計(jì)算機(jī),使它具有單一技術(shù)所無(wú)法比擬的優(yōu)勢(shì)。傳統(tǒng)的技術(shù)方法多是先從經(jīng)濟(jì)含義上去構(gòu)造指標(biāo)或者是構(gòu)造模型,然后再代入數(shù)據(jù)得出結(jié)果,這是從一般到特殊的演繹過(guò)程,需要許多前提假設(shè)并且受諸多主觀因素的影響。數(shù)據(jù)挖掘是用數(shù)據(jù)來(lái)產(chǎn)生模型,再用數(shù)據(jù)去檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?模型的構(gòu)造是從特殊到一般的歸納過(guò)程,這就擺脫了前提假設(shè)的束縛和主觀因素的干擾,其結(jié)果更加真實(shí)、客觀。
(二)應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘識(shí)別舞弊的流程
1.數(shù)據(jù)抽樣(Sample)。會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)＜腋鶕?jù)積累的經(jīng)驗(yàn)從數(shù)據(jù)庫(kù)中提煉出與舞弊識(shí)別相關(guān)的樣本數(shù)據(jù)子集,而不是動(dòng)用全部企業(yè)數(shù)據(jù),這樣可以減少數(shù)據(jù)處理量,節(jié)省系統(tǒng)資源。
2.數(shù)據(jù)探索(Explore)。當(dāng)我們拿到了樣本數(shù)據(jù)以后,它是否達(dá)到我們?cè)瓉?lái)設(shè)想的要求;其中有沒(méi)有什么明顯的規(guī)律和趨勢(shì);有沒(méi)有出現(xiàn)從未設(shè)想過(guò)的數(shù)據(jù)狀態(tài);因素之間有什么相關(guān)性:可以區(qū)分成為怎樣的一些類別等,這都是要數(shù)據(jù)探索的內(nèi)容。
3.數(shù)據(jù)調(diào)整(Modify)。數(shù)據(jù)挖掘人員通過(guò)與專家的溝通,對(duì)所提煉數(shù)據(jù)進(jìn)一步理解,在此基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行逐步分類、篩選,按照對(duì)整個(gè)數(shù)據(jù)挖掘過(guò)程的認(rèn)一識(shí)組合或生成新的變量,以體現(xiàn)對(duì)狀態(tài)的有效描述。
4.建立模型(Model)。數(shù)據(jù)挖掘人員建立挖掘模型,會(huì)計(jì)專家通過(guò)與數(shù)據(jù)挖掘人員的溝通來(lái)了解模型并加以確認(rèn)。
5.模型的分析與評(píng)價(jià)(Assess)。會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)＜以诶斫馔诰蚰Ｐ偷幕A(chǔ)上,對(duì)模型的識(shí)別效果進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。在整個(gè)應(yīng)用過(guò)程模型中專家與數(shù)據(jù)挖掘人員之間的溝通是很重要的,會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)＜蚁驍?shù)據(jù)挖掘人員提出和解釋需求,數(shù)據(jù)挖掘人員據(jù)此構(gòu)建識(shí)別模型并由專家分析評(píng)價(jià)模型的識(shí)別效果,以此循環(huán)反復(fù),直至制定出有效的于挖掘方案。
（1）真賬假做。真賬假做是指對(duì)確實(shí)發(fā)生在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)未按相關(guān)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。常見的粉飾手段有：虛擬資產(chǎn)掛賬，不恰當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算，利用其他應(yīng)收應(yīng)付款調(diào)節(jié)，資本性支出與收益性支出劃分的混用和收入費(fèi)用的不恰當(dāng)確認(rèn)。
虛擬資產(chǎn)掛賬是指對(duì)虛擬資產(chǎn)（預(yù)計(jì)將來(lái)不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)）不予注銷，而掛在資產(chǎn)的名義下以虛增企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)，如已超過(guò)受益期限的待攤費(fèi)用。杜愛霞（2003）指出：“虛擬資產(chǎn)掛賬主要是指一些公司對(duì)于不再對(duì)企業(yè)有利用價(jià)值的項(xiàng)目不予注銷，例如已經(jīng)沒(méi)有過(guò)生產(chǎn)能力的固定資產(chǎn)等項(xiàng)目，常年累月掛賬以達(dá)到虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)”[1]。利用其他應(yīng)收、應(yīng)付款調(diào)節(jié)說(shuō)明的是企業(yè)常用其他應(yīng)收款隱藏收入以降低稅費(fèi)，用其他應(yīng)付款隱藏潛虧來(lái)虛增利潤(rùn)。據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款科目主要用于反映除應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款以外的其他款項(xiàng)，由企業(yè)非購(gòu)銷活動(dòng)產(chǎn)生。正常情況下，其期末余額不大，但在許多企業(yè)里，其余額與應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款余額不相上下，甚至大大超過(guò)了。由此可見該種手段普遍被采用。
此外，資本性支出與收益性支出劃分的混用和收入費(fèi)用的不恰當(dāng)確認(rèn)也為常見手段。資本性支出與收益性支出劃分的混用意指僅根據(jù)企業(yè)自身的利益劃分支出，為虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)則將收益性支出資本化；為降低稅負(fù)，則將資本性支出作為收益性支出處理。收入費(fèi)用的不恰當(dāng)確認(rèn)包含兩個(gè)層次，一指收入費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間不恰當(dāng)；二指非損益類科目計(jì)入了收入費(fèi)用中或收入費(fèi)用未計(jì)入損益類科目中。在第一個(gè)層次中，企業(yè)往往提前確認(rèn)收入，推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本以虛增企業(yè)的利潤(rùn)或相反以降低稅收負(fù)擔(dān)。王茜（2010）指出：“很多公司為了虛增當(dāng)期的業(yè)績(jī)，通常是在業(yè)務(wù)發(fā)生之前或是在還未完全滿足收入確認(rèn)的條件下，就在賬上確認(rèn)為銷售收入了?！盵2]在第二個(gè)層次中，企業(yè)為了虛增利潤(rùn)將非收入作為收入處理，或?yàn)榱穗[藏收入將其計(jì)入非收入科目中。如將應(yīng)收賬款的收回計(jì)入收入所得。
（2）假賬真做。假賬真做是指將虛構(gòu)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照正確的程序和方法進(jìn)行處理，從而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。常見手段有兩種：一為虛構(gòu)資產(chǎn)，意為通過(guò)編制各種虛假資料來(lái)虛增或虛減賬面資產(chǎn)；二為虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，意指“通過(guò)偽造交易事實(shí)的方式，虛構(gòu)收入”（張菡，2012）[3]。在虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)常有三種方式，分別為對(duì)開增值稅銷售發(fā)票，虛開產(chǎn)品銷售發(fā)票和大肆捏造外銷業(yè)務(wù)。趙小剛（2009）便指出：“我們發(fā)現(xiàn)虛假收入中，極大部分是通過(guò)虛構(gòu)銷售合同，在完全沒(méi)有真實(shí)情況下故意收入造假?！?[4]
（3）鉆空子。鉆空子意指企業(yè)利用會(huì)計(jì)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)處理方法上的漏洞和缺陷進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾。該類型的粉飾手段常有不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)和地方政府援助舞弊。在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中，應(yīng)收賬款應(yīng)于期末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等有可能于期末計(jì)提減值準(zhǔn)備；以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)如交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整其賬面價(jià)值。此類賬務(wù)處理離不開會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和估計(jì)，帶有一定的主觀性，故很多企業(yè)鉆空子，使用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)來(lái)消除潛虧，虛增利潤(rùn)。張菡（2012）寫道：“我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒(méi)有覆蓋企業(yè)財(cái)務(wù)信息處理的各個(gè)方面，對(duì)于同一個(gè)事項(xiàng)也允許有不同的會(huì)計(jì)處理方法。因此，有些上市公司利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇和變更來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊?！贝送?，不少企業(yè)在對(duì)外投資，租賃等時(shí)，通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估將巨額潛虧如壞賬，毀損的存貨等確認(rèn)為評(píng)估減值，沖抵“資本公積”，以虛增利潤(rùn)。
除此之外，企業(yè)還常通過(guò)地方政府援助舞弊大大地虛增利潤(rùn)。付光武（2003）說(shuō)道：“所謂地方政府援助舞弊，是指上市公司憑借地方政府的援助達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的，地方政府援助的主要形式有稅收優(yōu)惠和財(cái)政補(bǔ)貼?！盵5]故許多地方政府為扶持上市公司，一方面，越權(quán)給上市公司稅收返還政策，使其實(shí)際稅率甚至在15%以下；另一方面，給予上市公司數(shù)額巨大的財(cái)政補(bǔ)貼以使公司實(shí)行盈利目標(biāo)，所以眾多企業(yè)趁此機(jī)會(huì)操縱利潤(rùn)以掩飾其主業(yè)不興，盈利能力弱的事實(shí)。
（4）其他粉飾手段。除了上述粉飾手段，還存有其他手段，如掩飾交易或事實(shí)、現(xiàn)金流量操縱等。杜愛霞（2003）指出：“但目前公司出于粉飾報(bào)表的目的，在報(bào)表附注中通常掩飾交易或事實(shí)，常見作假手段有對(duì)于重大事項(xiàng)隱瞞或不及時(shí)披露?！痹趫?bào)表附注中，企業(yè)應(yīng)披露其重大事項(xiàng)，包括委托理財(cái)，大股東抽血，關(guān)聯(lián)交易，訴訟事項(xiàng)，等以使信息使用者做出正確的判斷和決策，但為了遮蓋其盈利能力弱或財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高的真實(shí)面貌企業(yè)便掩飾其交易或事實(shí)。如2001年，ST奧海發(fā)通過(guò)與其子公司的一項(xiàng)資產(chǎn)交換，不僅掩蓋了全部虧損，還獲利了2千多萬(wàn)元，此為典型的關(guān)聯(lián)購(gòu)銷舞弊?，F(xiàn)金流量操縱產(chǎn)于1997年亞洲金融危機(jī)后，當(dāng)時(shí)大量企業(yè)破產(chǎn)又劫后余生使人們發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金流量狀況遠(yuǎn)比會(huì)計(jì)盈余重要，所以粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)金流量開始流行，如通過(guò)與債務(wù)人談判，使其提前償還應(yīng)收賬款可改善現(xiàn)金流量，增強(qiáng)投資者信心，吸引潛在投資者。任海松（2006）在其文中指出：“現(xiàn)金流量表欺詐的形式主要是為了表現(xiàn)企業(yè)擁有的良好現(xiàn)金流，同時(shí)能兼顧長(zhǎng)遠(yuǎn)的效益而進(jìn)行適當(dāng)?shù)耐度谫Y等?！盵6]
總結(jié)：由此可見，財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的手段多種多樣，各種手段的采取均出于企業(yè)自身的利益，利益的差異將決定手段的不同。為了業(yè)績(jī)考核，獲取信貸資金，便于股票的發(fā)行，企業(yè)將采用虛增利潤(rùn)、虛增資產(chǎn)的手段，如虛構(gòu)資產(chǎn)，提前確認(rèn)收入等；為了降低納稅，企業(yè)則運(yùn)用虛減利潤(rùn)的手段，如多計(jì)提減值準(zhǔn)備，改變固定資產(chǎn)的折舊方法由直線法改為加速折舊法等。最能說(shuō)明該問(wèn)題的是2003年12月7日晚中央“對(duì)話”現(xiàn)場(chǎng)，當(dāng)時(shí)招商局集團(tuán)董事長(zhǎng)秦曉對(duì)國(guó)資委李毅副主任及現(xiàn)場(chǎng)嘉賓公開宣稱：“我這兩天在北京開會(huì)，我公司的那些領(lǐng)導(dǎo)給我打電話，問(wèn)我今年利潤(rùn)是做成17億還是18億呢？還是20億呢？我說(shuō)等我回去看看國(guó)資委的考核條例我再給你定?！边@段話風(fēng)趣地揭示了財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的普遍性和嚴(yán)重性，所以為了避免財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾，提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性和相關(guān)性，維護(hù)資本市場(chǎng)的正常運(yùn)行，清楚地掌握和了解各種財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的手段具有十分重要的意義。
參考文獻(xiàn)：
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[4] 趙小剛.基于舞弊三角理論的中國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊研究[D].重慶：重慶大學(xué)，2009.
關(guān)鍵詞：上市公司；財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊；審計(jì)對(duì)策
這些年來(lái)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊問(wèn)題也越發(fā)嚴(yán)重，特別是上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊問(wèn)題，已經(jīng)引起社會(huì)的高度關(guān)注。其實(shí)不光是我國(guó)，世界發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)也存在財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題，在美國(guó)，經(jīng)濟(jì)界認(rèn)為財(cái)務(wù)舞弊者造成的危害比還嚴(yán)重。在我國(guó)，財(cái)務(wù)舞弊案不僅會(huì)損害債權(quán)人、投資者的合法利益，同時(shí)也會(huì)給國(guó)民經(jīng)濟(jì)秩序帶來(lái)巨大傷害。對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表加強(qiáng)審計(jì)是當(dāng)務(wù)之急。
一、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的手段
毋庸置疑，上市公司財(cái)務(wù)舞弊會(huì)產(chǎn)生巨大的損失。上市公司一般通過(guò)以下一些手段實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊：
（一）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目舞弊
這種舞弊又可以劃分為多種類型，一是資產(chǎn)舞弊，包括現(xiàn)金舞弊、應(yīng)收項(xiàng)目舞弊和虛擬資產(chǎn)掛賬。現(xiàn)金舞弊是最常見的舞弊方式，也是最容易被忽略的，恰恰能造成巨大的損失；應(yīng)收項(xiàng)目舞弊是指上市公司隨意操作公司存貨的數(shù)量，將合格產(chǎn)品當(dāng)作廢棄品予以處理，或者通過(guò)西虛假發(fā)票來(lái)虛增存貨；虛擬資產(chǎn)掛賬是公司繼續(xù)將沒(méi)有實(shí)際價(jià)值的資產(chǎn)掛在賬上，以此達(dá)到虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)的目的。二是負(fù)債舞弊，上市公司在流動(dòng)負(fù)債上動(dòng)歪腦筋，比如公司采購(gòu)物品時(shí)，物品已入庫(kù)，但沒(méi)收到購(gòu)物發(fā)票，這時(shí)候應(yīng)該將未付款項(xiàng)計(jì)入應(yīng)付賬款科目，但是一些上市公司故意不計(jì)入應(yīng)付賬款，以此達(dá)到財(cái)務(wù)舞弊目的。
（二）損益表項(xiàng)目舞弊
這種舞弊手段分為兩種方式，一是收入舞弊，即通過(guò)虛構(gòu)銷售活動(dòng)來(lái)達(dá)到舞弊目的，具體操作方式是填寫虛假出庫(kù)單、虛假發(fā)票，虛構(gòu)銷售對(duì)象，讓投資者誤認(rèn)為自己公司有很好的收益。二是成本費(fèi)用舞弊，一些上市公司利用成本結(jié)轉(zhuǎn)和計(jì)量的復(fù)雜性，提前或延遲確認(rèn)費(fèi)用，以此達(dá)到舞弊目的，比如將本該由下次分?jǐn)偟牟牧铣杀咎崆暗奖酒诤怂悖@種以領(lǐng)代耗原材料核算的做法可以掩飾上市公司的舞弊目的。
（三）現(xiàn)金流量表舞弊
上市公司在形成會(huì)計(jì)盈余的過(guò)程中，不少會(huì)計(jì)假設(shè)現(xiàn)金流量和會(huì)計(jì)原則并不會(huì)參與其中，因此公司高層難以通過(guò)采取改變會(huì)計(jì)方法的形式來(lái)變化現(xiàn)金流量，但公司還是能通過(guò)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和結(jié)算過(guò)程來(lái)對(duì)現(xiàn)金流量情況進(jìn)行人為操控，甚至可以人為增加現(xiàn)金流量?jī)纛~，給投資人造成假象。
綜上所述不難發(fā)現(xiàn)，上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的方式有很多種，他們?yōu)榱酥\取一己私利，不惜傷害別人的利益，這種行為是必須嚴(yán)厲禁止的。要防范上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案例，對(duì)其加強(qiáng)嚴(yán)格的審計(jì)刻不容緩。
二、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對(duì)策
要對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊進(jìn)行審計(jì)，要從以下幾點(diǎn)入手：
（一）優(yōu)化審計(jì)程序
首先，準(zhǔn)確識(shí)別上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的跡象。能否對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的跡象進(jìn)行準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，直接關(guān)系到上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊審計(jì)的成果。其次，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)估，要借助不同的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及其他相關(guān)數(shù)據(jù)的內(nèi)在聯(lián)系，科學(xué)評(píng)價(jià)上市公司的財(cái)務(wù)信息。再次，邀請(qǐng)富有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)才能的審計(jì)專家組成審計(jì)小組，促使他們根據(jù)實(shí)際情況適當(dāng)調(diào)整上市公司的審計(jì)程序、時(shí)間和范圍，以此防范財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。第四，嚴(yán)格實(shí)施審計(jì)過(guò)程，特別是要加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)再評(píng)估，適當(dāng)修整審計(jì)計(jì)劃，進(jìn)一步擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試范圍，得出合理的審計(jì)意見。
（二）優(yōu)化內(nèi)控制度
人類社會(huì)要想獲得可持續(xù)發(fā)展，離不開行之有效的管理活動(dòng)?！盁o(wú)規(guī)矩，無(wú)方圓”，大到國(guó)家的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、文化生活，小到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、市場(chǎng)營(yíng)銷，都離不開有效控制，如果沒(méi)有制定科學(xué)有效的內(nèi)部控制制度，就好似一個(gè)城市沒(méi)有護(hù)城河，敵軍可以隨意掠奪。有鑒于此，加強(qiáng)內(nèi)部控制至關(guān)重要。上市公司尤其要加強(qiáng)內(nèi)部控制制度。首先，上市公司要優(yōu)化自己的治理結(jié)構(gòu)，防止出現(xiàn)“內(nèi)部人控制”和監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)的問(wèn)題，具體而言，上市公司要充分發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)的功能，要強(qiáng)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師反映的會(huì)計(jì)信息問(wèn)題的監(jiān)管力度，還要防范審計(jì)師與公司高層的不法勾當(dāng)行為，防止他們侵蝕公司利益。其次，上市公司還要自我評(píng)估自己的內(nèi)部控制情況，要定期或不定期的評(píng)估公司內(nèi)控體系，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，防止財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。
（三）完善公司外部治理機(jī)制
首先，上市公司要優(yōu)化信息披露制度，要杜絕不充分、不及時(shí)信息披露現(xiàn)象，尤其要杜絕虛假披露行為，要不斷規(guī)范信息披露準(zhǔn)則和規(guī)則體系，尤其是要加強(qiáng)自愿性披露，包括公司背景信息披露，公司面臨的風(fēng)險(xiǎn)及相應(yīng)措施披露，以及社會(huì)責(zé)任、人力資源、環(huán)境保護(hù)信息等。其次，為便于公司會(huì)計(jì)報(bào)告更加直觀地反映社會(huì)責(zé)任資產(chǎn)、負(fù)債以及社會(huì)責(zé)任權(quán)益的分布情況，讓公司各利益相關(guān)者更全面系統(tǒng)地獲取對(duì)其有用的信息，上市公司應(yīng)借鑒國(guó)際上的先進(jìn)做法，并結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，編制獨(dú)立的公司社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)報(bào)告。
三、結(jié)束語(yǔ)
上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為造成的經(jīng)濟(jì)損失不言而喻，雖然我國(guó)對(duì)這個(gè)話題已經(jīng)有了不少研究，但對(duì)其認(rèn)識(shí)依舊處于探索階段，論成果不夠多，也不夠先進(jìn)，所以無(wú)法有效地指導(dǎo)實(shí)踐操作。在此背景下，實(shí)業(yè)界應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的研究，并采取合適的審計(jì)對(duì)策，形成理論體系，為實(shí)踐操作提供參考。只有這樣，才能促進(jìn)上市公司為我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)做出應(yīng)有的積極貢獻(xiàn)。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；審計(jì)報(bào)告意見類型；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
一、相關(guān)背景和制度介紹
21世紀(jì)以來(lái)，美國(guó)的安然、安達(dá)信、世通等多家知名的企業(yè)、事務(wù)所不斷被曝出企業(yè)存在有嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題，這些財(cái)務(wù)問(wèn)題與企業(yè)自身內(nèi)部控制機(jī)制失效密切相關(guān)；我國(guó)中航油、銀廣夏、萬(wàn)福生科等企業(yè)也頻頻曝出內(nèi)部控制存在嚴(yán)重的漏洞，進(jìn)而也對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生了重大的負(fù)面影響?？梢钥闯觯捎趦?nèi)部控制機(jī)制的不健全，或者內(nèi)部控制制度只是流于形式而非真正地起到控制和預(yù)防的作用，導(dǎo)致大量財(cái)務(wù)報(bào)告欺詐案例是由內(nèi)部控制的失效引起的，嚴(yán)重影響了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)。
2008年，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，對(duì)本公司的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)成為了滬深兩市上市公司的基本要求，同時(shí)要求他們公開披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告；在財(cái)報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行的同時(shí)，需聘請(qǐng)具有專業(yè)資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)活動(dòng)。2014年，財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)――年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。
企業(yè)內(nèi)控審計(jì)制度的建立和執(zhí)行，使得企業(yè)的內(nèi)部控制逐漸得到完善，內(nèi)部控制能夠在一定程度上提前對(duì)企業(yè)的舞弊和重大錯(cuò)報(bào)起到遏制作用。財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)和舞弊的發(fā)生要求審計(jì)工作能夠發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的源頭，在錯(cuò)報(bào)和舞弊發(fā)生之前就被遏制，使企業(yè)的損失降到最低，這就是目前企業(yè)界推崇的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合所能達(dá)到的最高目標(biāo)。
二、相關(guān)研究情況
目前，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)單一審計(jì)意見影響因素的研究較為廣泛和深入，但針對(duì)于內(nèi)控審計(jì)意見和財(cái)報(bào)審計(jì)意見之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，大部分研究?jī)H從實(shí)證研究角度證明了二者具有一定程度的相關(guān)性，并從規(guī)范研究角度研究了二者之間關(guān)系的理論基礎(chǔ)。然而，對(duì)于兩者間意見類型有時(shí)存在明顯差異的情況，一般僅從兩者理論基礎(chǔ)的相同點(diǎn)與不同點(diǎn)來(lái)探討，說(shuō)明兩者有存在明顯差異的理論可能，但是并未探究這一差異在實(shí)務(wù)中存在的現(xiàn)實(shí)影響因素和原因，缺少結(jié)合案例對(duì)于出現(xiàn)這一差異的影響因素進(jìn)行具體分析的研究。根據(jù)《審計(jì)指引》的規(guī)定，如果對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定該意見對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的影響，并在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說(shuō)明。但是通過(guò)查看否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)，然而個(gè)別公司并未在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說(shuō)明。
三、否定內(nèi)控審計(jì)意見下出現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)財(cái)報(bào)審計(jì)意見
我國(guó)的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作已經(jīng)有了幾十年的歷史，而內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告則是在近幾年來(lái)才規(guī)范起來(lái)。如果一家企業(yè)在某個(gè)年度收到了標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和否定的內(nèi)部控制審計(jì)意見，一般認(rèn)為雖然審計(jì)機(jī)構(gòu)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大問(wèn)題，但一定會(huì)有修改意見和整改措施，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表是有效的?；趦?nèi)控審計(jì)的基礎(chǔ)是有效性，而財(cái)報(bào)審計(jì)的基礎(chǔ)是公允性，二者在理論基礎(chǔ)層面有交叉也有不同，因此對(duì)于二者意見類型的明顯不一致，應(yīng)當(dāng)辯證的分析并結(jié)合實(shí)際情況。
在2015年，滬深兩市上市公司中否定內(nèi)控審計(jì)意見與標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留財(cái)報(bào)審計(jì)意見同時(shí)出現(xiàn)的情況如下：
在滬深兩市中，2015年年報(bào)為否定的內(nèi)部控制審計(jì)意見下出現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留財(cái)報(bào)審計(jì)意見的公司有以上五家，其余有很多非標(biāo)內(nèi)控審計(jì)意見下的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見的財(cái)報(bào)審計(jì)意見，因?yàn)榈湫托缘脑驎翰挥懻摗?/p>
四、具體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
（一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)大小
在非無(wú)保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告下，企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷，控制風(fēng)險(xiǎn)很大，在這一情況下出具標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是相對(duì)較大的。
由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)，在模型下，內(nèi)部控制存在的重大缺陷很可能直接影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的大小。因此，我們需要對(duì)這一特殊情況下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小加以重點(diǎn)關(guān)注，評(píng)估可能出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，特別是由于內(nèi)部控制重大缺陷所帶來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在潛在的未被發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)的可能性。
（二）故意以較差內(nèi)控審計(jì)意見掩蓋財(cái)務(wù)報(bào)表中的問(wèn)題的可能性
在這一情況下，有很大的以較差內(nèi)部控制意見來(lái)掩蓋財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的問(wèn)題的可能性。一家企業(yè)確實(shí)存在重大問(wèn)題，但是在治理層與審計(jì)師之間存在溝通，審計(jì)師出于其他利益的考慮，這一情況的出現(xiàn)往往伴隨著審計(jì)意見的購(gòu)買行為，審計(jì)師作為理性人，有時(shí)會(huì)認(rèn)為如果認(rèn)同購(gòu)買行為個(gè)人收益很大，但是完全出具無(wú)保留意見的風(fēng)險(xiǎn)也很大，為了降低風(fēng)險(xiǎn)僅出具一份較差的內(nèi)部控制審計(jì)意見，并同時(shí)出具標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，在這一情況下，王慧莉（2015）認(rèn)為其對(duì)股價(jià)的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于出具非無(wú)保留審計(jì)意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告所帶來(lái)的影響。
這樣，審計(jì)師可以表示，自己確實(shí)關(guān)注到了企業(yè)存在的一些問(wèn)題，并且出具了合理的建議，監(jiān)管層看到確實(shí)有一個(gè)較差的審計(jì)意見，很有可能放松對(duì)這一公司的監(jiān)管力度，認(rèn)為其信賴過(guò)度的可能性非常小，從而讓該情況逃避管理層的監(jiān)管，很有可能原本應(yīng)當(dāng)同時(shí)出具的是非無(wú)保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和非無(wú)保留的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
（三）以XX公司為例，分析標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和非無(wú)保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告情況下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
XX公司是一家以房地產(chǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)的上市公司，在2015年被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了無(wú)保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在描述內(nèi)部控制缺陷是有這樣幾條：
首先是公司未能定期執(zhí)行資產(chǎn)減值測(cè)試，或在資產(chǎn)減值評(píng)估過(guò)程中未發(fā)現(xiàn)已表明該資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。但是又提到在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已經(jīng)做了恰當(dāng)調(diào)整，將財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題轉(zhuǎn)移到內(nèi)部控制上來(lái)，從而實(shí)現(xiàn)了避免了財(cái)務(wù)報(bào)表的問(wèn)題表現(xiàn)。
第二是部分子公司的收入確認(rèn)存在跨期或者未核對(duì)原始憑證的情況，對(duì)于這一情況，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在調(diào)整報(bào)表后僅僅將其列明為內(nèi)部控制問(wèn)題，基于收入舞弊的基本假設(shè)，會(huì)計(jì)師很難保證在發(fā)現(xiàn)部分子公司收入確認(rèn)的問(wèn)題后，已經(jīng)解決了所有子公司的收入確認(rèn)問(wèn)題，反而存在更大收入確認(rèn)問(wèn)題的可能性，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)程度很高。
第三是公司未能在執(zhí)行內(nèi)部控制監(jiān)督過(guò)程中有效的執(zhí)行與識(shí)別內(nèi)部控制缺陷并評(píng)價(jià)缺陷重要性的相關(guān)程序，分析缺陷的性質(zhì)和產(chǎn)生的原因，提出整改方案，采取適當(dāng)?shù)男问郊皶r(shí)向董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)或者經(jīng)理層報(bào)告。上述重大缺陷影響了財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整，且未能整改。這一問(wèn)題對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見是致命的，然而會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅僅將其放在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的最后，明顯是將問(wèn)題弱化影響，以保持股價(jià)的相對(duì)穩(wěn)定。
因此，我們有較為充分的理由懷疑，在XX公司的2015年度審計(jì)報(bào)告中存在重大的可能未被察覺(jué)或者公開的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所有很大的可能性通過(guò)出具非無(wú)保留審計(jì)意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，來(lái)弱化和掩蓋財(cái)務(wù)報(bào)表上所存在的可能的重大錯(cuò)報(bào)。
以上分析僅從學(xué)術(shù)角度進(jìn)行推測(cè)，實(shí)際情況非常復(fù)雜，不能以簡(jiǎn)單的邏輯推測(cè)來(lái)說(shuō)明審計(jì)中存在的問(wèn)題，這里的目的是為了提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師加大對(duì)這一情況出現(xiàn)時(shí)伴隨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注。
五、結(jié)論和不足之處
在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見類型存在重大不一致的問(wèn)題上，我們需要更多的加以關(guān)注。原本認(rèn)為企業(yè)如果出現(xiàn)了一個(gè)非無(wú)保留審計(jì)意見，其本身審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)得到了有效“釋放”，但是仍然存在文中提到的情況，即審計(jì)師可能在一定程度上通過(guò)另一審計(jì)意見的補(bǔ)償，在一定程度上降低了對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況惡劣程度的表達(dá)，影響了上市公司信息的有效披露。
標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和非無(wú)保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告情況下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于可能存在的財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題的“弱化”表達(dá)。同時(shí)需要警惕在這一情況下可能出現(xiàn)的審計(jì)意見購(gòu)買行為。
本文的不足之處在于未能在統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上對(duì)整個(gè)市場(chǎng)的情況做出分析，得出有更高說(shuō)服力的結(jié)論，同時(shí)難以對(duì)分析中認(rèn)為可能出現(xiàn)的審計(jì)意見購(gòu)買行為做進(jìn)一步的案例，將在未來(lái)繼續(xù)完善論文體系和相關(guān)內(nèi)容。（作者單位：上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院）
參考文獻(xiàn)：
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[關(guān)鍵詞] 數(shù)據(jù)挖掘 舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告 識(shí)別
一、問(wèn)題的提出
自從財(cái)務(wù)報(bào)告作為傳遞經(jīng)濟(jì)信息的媒介以來(lái)，舞弊就與之形影相隨，盡管各國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)等相關(guān)部門多次出臺(tái)各種政策、不斷完善會(huì)計(jì)及審計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊仍屢禁不止。因此，最有效的治理財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的方法就是提高各方的識(shí)別能力。但是，識(shí)別虛假財(cái)務(wù)報(bào)告是一個(gè)很專業(yè)、很復(fù)雜的問(wèn)題，不僅要從大量的公司年報(bào)、中報(bào)等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中提取信息，還要從企業(yè)本身的組織結(jié)構(gòu)特征、行業(yè)特征、經(jīng)營(yíng)決策特征等相關(guān)非財(cái)務(wù)信息中尋找線索，僅僅根據(jù)審計(jì)人員的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，其識(shí)別效果和效率都不夠理想。數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)作為一種決策支持技術(shù)，能夠從大量的、不完全的、模糊的、隨機(jī)的實(shí)際數(shù)據(jù)中，挖掘出隱含在其中的、有用的信息和知識(shí)，幫助財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)注各方提高識(shí)別舞弊的質(zhì)量和效率。在當(dāng)今信息時(shí)代背景下，隨著數(shù)據(jù)挖掘算法的不斷改進(jìn)、應(yīng)用領(lǐng)域的不斷拓展，將其應(yīng)用到舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的識(shí)別中既有可能也有必要。
二、運(yùn)用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的必要性
隨著數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)的迅速發(fā)展及數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用，大部分企業(yè)已經(jīng)引入人工智能對(duì)企業(yè)的交易活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)狀況及整個(gè)市場(chǎng)的相關(guān)行業(yè)狀況等進(jìn)行記錄，因此企業(yè)積累的數(shù)據(jù)越來(lái)越多，形成了包含大量財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)乃至各方面經(jīng)營(yíng)管理信息的數(shù)據(jù)庫(kù)。激增的數(shù)據(jù)背后隱藏的許多重要信息為人們識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊提供了更大范圍的數(shù)據(jù)支持，但同時(shí)也帶來(lái)了一些問(wèn)題：一是數(shù)據(jù)過(guò)量，難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)有用信息；二是數(shù)據(jù)形式不一致，難以統(tǒng)一處理；三是數(shù)據(jù)是不斷發(fā)展的，識(shí)別舞弊的經(jīng)驗(yàn)相對(duì)于數(shù)據(jù)往往是滯后的，這種不同步性給舞弊識(shí)別帶來(lái)了巨大的潛在風(fēng)險(xiǎn)，KPMG（1998）調(diào)查發(fā)現(xiàn)超過(guò)三分之一的舞弊事件是在偶然的情況下被發(fā)現(xiàn)的，只有4%的舞弊事件是由獨(dú)立審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)的；四是傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)分析方法無(wú)法處理龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)，技術(shù)工具的落后性勢(shì)必影響舞弊識(shí)別的廣度和深度；五是新的數(shù)據(jù)處理技術(shù)為舞弊提供了越發(fā)隱蔽的新手段，電子化和網(wǎng)絡(luò)化的數(shù)據(jù)環(huán)境也使得舞弊隱藏的更深，使識(shí)別難以下手。
數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)就是針對(duì)日益龐大的電子數(shù)據(jù)應(yīng)運(yùn)而生的一種新型信息處理技術(shù)。它一般采取排出人為因素而通過(guò)自動(dòng)的方式來(lái)發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)中新的、隱藏的或不可預(yù)見的模式的活動(dòng)。這些模式指隱藏在大型數(shù)據(jù)庫(kù)、數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)或其他大量信息存儲(chǔ)中的知識(shí)。它是在對(duì)數(shù)據(jù)集全面而深刻認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上，對(duì)數(shù)據(jù)內(nèi)在和本質(zhì)的高度抽象與概括，也是對(duì)數(shù)據(jù)從理性認(rèn)識(shí)到感性認(rèn)識(shí)的升華。所以把數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)應(yīng)用于舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的識(shí)別很有必要也非常緊迫。
三、運(yùn)用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的可行性
數(shù)據(jù)挖掘是一些功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)分析技術(shù)的集合，這些技術(shù)用于幫助我們分析極其巨大的數(shù)據(jù)集。經(jīng)過(guò)正確地應(yīng)用，數(shù)據(jù)挖掘可以揭示出埋藏在企業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)中的隱藏關(guān)系和信息。盡管數(shù)據(jù)挖掘看上去像是出現(xiàn)不久，但其實(shí)對(duì)這種方法的研究和實(shí)踐已有很長(zhǎng)時(shí)間了，早在20世紀(jì)60年代早期，數(shù)據(jù)挖掘被稱為統(tǒng)計(jì)分析，在這段時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生了一些飽受贊譽(yù)的古典統(tǒng)計(jì)例程，如相關(guān)和回歸。20世紀(jì)80年代后期，一些更強(qiáng)大的技術(shù)（如模糊邏輯、啟發(fā)式推理和神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)）加入到古典統(tǒng)計(jì)分析中來(lái)，這段時(shí)期是人工智能的全盛時(shí)期，數(shù)據(jù)挖掘的研究取得了長(zhǎng)足的進(jìn)展并被應(yīng)用于各個(gè)領(lǐng)域，包括經(jīng)濟(jì)管理、金融、保險(xiǎn)等。
在會(huì)計(jì)領(lǐng)域利用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)識(shí)別虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的研究目的是確定數(shù)據(jù)挖掘的方法論，建立相應(yīng)的規(guī)則和算法。具體而言，需要運(yùn)用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)整合上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、經(jīng)營(yíng)管理、證券市場(chǎng)交易及宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境等多方面的非財(cái)務(wù)信息，然后在大量數(shù)據(jù)模擬和試驗(yàn)的基礎(chǔ)上，給出識(shí)別各種類型的財(cái)務(wù)造假模式的數(shù)據(jù)挖掘解決方案、規(guī)則、算法等。在確定規(guī)則時(shí)，我們可以利用專家系統(tǒng)，將經(jīng)驗(yàn)豐富的專家智囊輸入計(jì)算機(jī)，構(gòu)建知識(shí)數(shù)據(jù)庫(kù)，從而產(chǎn)生一定的規(guī)則名。數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)可以處理大量的復(fù)雜關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)，可以將在會(huì)計(jì)人員眼中不顯著的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告與自然形成財(cái)務(wù)報(bào)告之間的內(nèi)在差異放大到存在某種數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)和統(tǒng)計(jì)顯著性差異，在一定程度上提高了舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的識(shí)別效率和效果。
四、運(yùn)用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的優(yōu)勢(shì)
與正常的財(cái)務(wù)報(bào)告相比，舞弊性的財(cái)務(wù)報(bào)告具有某種結(jié)構(gòu)上的特征，這些特征可以通過(guò)數(shù)據(jù)形式表現(xiàn)出來(lái)，也可以通過(guò)文本信息等非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)形式表現(xiàn)出來(lái)，但是傳統(tǒng)的技術(shù)分析方法在量化非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)時(shí)有很大困難，導(dǎo)致一些重要的信息被忽略，而數(shù)據(jù)挖掘的對(duì)象不僅是數(shù)據(jù)庫(kù),也可以是文件系統(tǒng)，或其他任何數(shù)據(jù)集合，提高了信息的利用率。
傳統(tǒng)的技術(shù)分析方法往往是單一的技術(shù)，而數(shù)據(jù)挖掘是一種集成的技術(shù)，融合了三個(gè)學(xué)科的技術(shù)，即數(shù)理統(tǒng)計(jì)、人工智能和計(jì)算機(jī)，使它具有單一技術(shù)所無(wú)法比擬的優(yōu)勢(shì)。傳統(tǒng)的技術(shù)方法多是先從經(jīng)濟(jì)含義上去構(gòu)造指標(biāo)或者是構(gòu)造模型，然后再代入數(shù)據(jù)得出結(jié)果，這是從一般到特殊的演繹過(guò)程，需要許多前提假設(shè)并且受諸多主觀因素的影響。數(shù)據(jù)挖掘是用數(shù)據(jù)來(lái)產(chǎn)生模型，再用數(shù)據(jù)去檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?，模型的?gòu)造是從特殊到一般的歸納過(guò)程，這就擺脫了前提假設(shè)的束縛和主觀因素的干擾，其結(jié)果更加真實(shí)、客觀。對(duì)于質(zhì)量上存在缺陷的數(shù)據(jù)，傳統(tǒng)的技術(shù)分析方法往往一籌莫展，而數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)由于包含數(shù)據(jù)的預(yù)處理過(guò)程，而能夠?qū)⒂腥毕莸臄?shù)據(jù)補(bǔ)全、清洗、消聲和歸納，從而提高了數(shù)據(jù)的可用性和可靠性。數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)能夠?qū)?shù)據(jù)從執(zhí)行系統(tǒng)中篩選出來(lái)，減少冗余，完成一系列的轉(zhuǎn)換、結(jié)構(gòu)改變以及聚集處理，從龐大的信息流中分辨、析取、整理、挖掘出對(duì)識(shí)別舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告有用的信息，減少信息噪音的影響，為識(shí)別舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告提供科學(xué)的依據(jù)。
五、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)在識(shí)別舞弊中的應(yīng)用過(guò)程模型
如何把數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)有效的應(yīng)用到舞弊的識(shí)別過(guò)程中是首先要解決的問(wèn)題。美國(guó)SAS研究所總結(jié)了數(shù)據(jù)挖掘的一套行之有效的方法（SEMMA），斯坦福大學(xué)的約翰1997年在其博士論文中也給出了一種數(shù)據(jù)挖掘處理模型，該模型強(qiáng)調(diào)由領(lǐng)域?qū)＜液蛿?shù)據(jù)挖掘人員共同參與數(shù)據(jù)挖掘的全過(guò)程、及時(shí)溝通。本文根據(jù)上述思路，給出了數(shù)據(jù)挖掘在舞弊識(shí)別中應(yīng)用的處理過(guò)程模型。
數(shù)據(jù)挖掘在舞弊識(shí)別中的應(yīng)用模型
①數(shù)據(jù)取樣(Sample)。會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)＜腋鶕?jù)積累的經(jīng)驗(yàn)從數(shù)據(jù)庫(kù)中提煉出與舞弊識(shí)別相關(guān)的樣本數(shù)據(jù)子集，而不是動(dòng)用全部企業(yè)數(shù)據(jù)，這樣可以減少數(shù)據(jù)處理量，節(jié)省系統(tǒng)資源；②數(shù)據(jù)探索(Explore)、③數(shù)據(jù)調(diào)整(Modify)。數(shù)據(jù)挖掘人員通過(guò)與專家的溝通，對(duì)所提煉數(shù)據(jù)進(jìn)一步理解，在此基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行逐步分類、篩選，按照對(duì)整個(gè)數(shù)據(jù)挖掘過(guò)程的認(rèn)識(shí)組合或生成新的變量，以體現(xiàn)對(duì)狀態(tài)的有效描述；④模型的選擇和建立（Model）。數(shù)據(jù)挖掘人員建立挖掘模型，會(huì)計(jì)專家通過(guò)與數(shù)據(jù)挖掘人員的溝通來(lái)了解模型并加以確認(rèn)；⑤模型的綜合分析與評(píng)價(jià)（Assess）。會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)＜以诶斫馔诰蚰Ｐ偷幕A(chǔ)上，對(duì)模型的識(shí)別效果進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。在整個(gè)應(yīng)用過(guò)程模型中專家與數(shù)據(jù)挖掘人員之間的溝通是很重要的，會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)＜蚁驍?shù)據(jù)挖掘人員提出和解釋需求，數(shù)據(jù)挖掘人員據(jù)此構(gòu)建識(shí)別模型并與專家分析評(píng)價(jià)模型的識(shí)別效果，以此循環(huán)反復(fù)，直至制定出有效的挖掘方案。
六、結(jié)束語(yǔ)
識(shí)別舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告需要從大量相關(guān)信息中尋找線索，建立一個(gè)基于數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告識(shí)別流程，充分利用經(jīng)驗(yàn)豐富的專家智囊及數(shù)據(jù)挖掘的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，提高舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的識(shí)別效率和效果，盡量降低其給利益相關(guān)者造成的損失。
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