發(fā)布時間：2023-03-17 18:00:29
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會計理論研究論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關鍵詞：管理會計；人才培養(yǎng)；培養(yǎng)目標
管理會計是現代企業(yè)管理的重要組成部分，在企業(yè)的內部經營管理中發(fā)揮著直接重要的作用，它直接來源于企業(yè)的實踐活動，而企業(yè)實踐活動的發(fā)展變化遠比學術理論的發(fā)展變化迅速和復雜得多。這就要求管理會計教育必須面向企業(yè)實際需要，探索出一條培養(yǎng)企業(yè)管理所需相應專業(yè)人才的正確途徑。如何培養(yǎng)適應現代化需求的應用型管理會計人才，成為當前管理會計教育的重要課題。
一、管理會計人才需求的新特點
面對經濟全球化的浪潮，特別是隨著我國加入世貿組織之后，企業(yè)經營環(huán)境發(fā)生了根本變化，企業(yè)經濟主體的多元化和內部管理活動的多元化，促使我國管理會計實務工作對相關專業(yè)人才需求呈現出新的特點：
（一）對人才的專業(yè)知識水平和技能等方面的需求呈現兩極化趨勢。一方面是，對于高中畢業(yè)生進行初級技能培訓，以滿足基層工作的需要；另一方面需要具有廣博精深專業(yè)技能、知識，且具有豐富工作經驗的“管理會計高手”，以便于結合企業(yè)內外部環(huán)境因素，幫助企業(yè)管理決策層解讀和高效利用會計系統(tǒng)已生成的信息。
（二）管理會計人員工作表現形式出現泛會計化和非會計化兩種趨勢。即傳統(tǒng)上不參與會計工作的人員（如CEO、中層管理人員、一般員工等）開始做一些會計基礎工作（例如，倉房保管員負責登記的入、出庫單），傳統(tǒng)上的會計人員卻開始為企業(yè)的計劃、預測、決策、日常成本管理獻計獻策。
（三）管理會計知識對管理咨詢越來越重要。知識經濟條件下，計算機和網絡的普及大大減少了會計核算的工作量，使得會計工作重點由核算轉變?yōu)閷嬓畔⒌姆治龊拓攧展芾?，實現會計由核算型向管理型的轉變，管理咨詢作為未來會計專業(yè)發(fā)展方向，咨詢公司作為會計專業(yè)畢業(yè)生就業(yè)場所之一正在悄然興起。
（四）知識結構要求體現多元化。由于社會專業(yè)分工的客觀存在，決定了教育領域中專業(yè)設置的必要性，決定了所培養(yǎng)出的人才必須具有一定的專長。同時，經濟環(huán)境的變遷要求管理會計專業(yè)人才應掌握管理學、經濟學、財務的基本理論和基本知識、掌握財務、管理的定性和定量分析方法；具有計算機技能、職業(yè)品行、人際關系、獲取信息以及分析和決策實際問題的能力，具有敏感的職業(yè)判斷力和持續(xù)發(fā)展的潛能，即實現“通才+專才”的完美結合。
（五）專業(yè)素質能力要求高?，F代經濟條件下要求管理會計專業(yè)人才應是具備一定能力和綜合素質、要思想素質好、認知能力強、富有創(chuàng)造性、知識面寬、理論基礎扎實。
二、我國管理會計人才培養(yǎng)現狀評價
正如上文所述，人才的培養(yǎng)應該與社會的客觀需求相匹配，社會經濟生活需要我國的管理會計人才實現專業(yè)化和職業(yè)化。目前，我國管理會計人才培養(yǎng)主要通過高等院校的職業(yè)教育和后續(xù)教育來完成。從我國管理會計人才培養(yǎng)現狀可以看出，我國管理會計教育發(fā)展緩慢，作為培養(yǎng)未來管理會計專業(yè)人才主要方式的高校職業(yè)教育已經滯后于我國經濟的發(fā)展，而社會后續(xù)教育尚未形成規(guī)范化和完整體系，即我國的目前教育現狀和教育規(guī)模均無法滿足社會對管理會計人才的需求。
（一）我國高校職業(yè)教育，主要涉及管理會計教育本身問題及其教育環(huán)境兩方面
1.管理會計教育本身，主要問題是目前的應試教育、技能教育和制度準則本身教育，具體表現為：⑴教學方法單一，教學手段落后，會計教師不注重培養(yǎng)學生的實踐分析能力和整合方面的能力，而是運用傳統(tǒng)教學方法，教學方式多以“教師講、學生聽”為主，造成師生缺乏互動、學生不僅不能主動發(fā)現和發(fā)掘問題，即使有問題教師也未必知曉并做出回應，且教學過程中教師過于強調計算能力、而分析思維能力得不到重視；⑵選用教材陳舊，未能反映國外管理會計的創(chuàng)新；⑶課時偏少、課程設計不合理，平均而言，要完成大學本科教育并獲得學士學位，必需修完140多學分，其中40多學分屬于會計課程，管理會計課程安排不足4學分，不及會計課程學分的10%；⑷教學和研究脫離我國企業(yè)管理的實踐，教學內容不能反映我國管理會計的經驗、創(chuàng)造以及發(fā)展前沿的成果；⑸教學中過分追求對會計技能、制度準則和數據的掌握，忽略了人文精神和職業(yè)道德的傳授，忽略了對財務報告和數據背后所掩飾的政治、經濟內容的揭示，忽略了對財務報告和數據生產、傳遞以及利用過程中所涉及的人類行為的解釋。
2.管理會計教育環(huán)境問題，主要涉及高校教育機構內部的組織模式、師資來源、人才培養(yǎng)形式，主要的問題是：商業(yè)化、地區(qū)化和分散化。具體表現在：⑴校級領導實行黨委領導下的校長負責制，中層干部有校級組織部門考核任命；⑵教師來源多為“近親繁殖”（即留校），師資質量、理論水平和科研能力發(fā)展受到一定制約；⑶學生錄取方式主要是統(tǒng)考統(tǒng)錄，考生不能自由選擇學校和專業(yè)；⑷高校作為傳播、應用和創(chuàng)造知識的地方，作為教學、科研和社會服務的機構，正在受著商業(yè)利益的驅動而盲目的擴招，毫無節(jié)制的增班擴容；⑸在高校之外，一些公司、政府機構掌握的大量教育資源（如場所、設備和經費）因沒得到有效的利用，而大量閑置、浪費。
（二）社會后續(xù)職業(yè)教育的“后勁”不足
后續(xù)教育是繼職業(yè)教育之后人生最長的教育階段，成為一個人終生教育的重要組成部分。會計學科的發(fā)展雖比不上一些尖端學科，但我們可以看出現代會計學科已使許多傳統(tǒng)的會計理論和會計方法受到挑戰(zhàn)，會計人員面臨知識更新的任務，知識更新就要求會計人員接受后續(xù)教育，以提高會計理論素質和水平。英美等經濟發(fā)達的國家，順應市場經濟的要求，推行管理會計職業(yè)化道路，較早成立管理會計的專業(yè)機構，建立管理會計師的資格確認制度，創(chuàng)建《管理會計》、《管理會計研究》等?？瘉硪龑П緡芾頃媽I(yè)人才的后續(xù)教育，成就是顯而易見的；相比之下，我國的管理會計后續(xù)教育中存在的不規(guī)范，尚未建立完整嚴謹的學習考核和資質認證體系，缺乏先進的管理會計人才培養(yǎng)模式等問題已經影響和制約著管理會計專業(yè)人才在企業(yè)管理中發(fā)揮其應有的功能。
三、管理會計專業(yè)人才培養(yǎng)的建議和思路
（一）確定行之有效的管理會計培養(yǎng)目標
確定行之有效的培養(yǎng)目標是實施培養(yǎng)行為的前提。管理會計專業(yè)人才的培養(yǎng)目標總體上應該實現人才培養(yǎng)與社會需求的接軌，與經濟發(fā)展的接軌，應該保障專業(yè)人才的培養(yǎng)質量。同時，培養(yǎng)目標的確定有助于培養(yǎng)模式的建立與運行、課程體系的構建與優(yōu)化、教學內容的選擇與更新。對此，可以從以下幾個方面對管理會計專業(yè)人才培養(yǎng)目標的確定予以分析。
1.人才層次定位。在我國通過中考、高考的形式，把接收過基礎教育的人員劃分為不同的層次進行專業(yè)教育。從目前我國的“五大”專業(yè)教育層次（即中等職業(yè)技術教育、高等職業(yè)技術教育、大學本科教育、碩士研究生教育、博士研究生教育）的分工來看，大學本科教育正在向大眾化教育轉移，培養(yǎng)目標定位在具有較為扎實的基礎理論和專業(yè)知識，并具有一定創(chuàng)新意識的專業(yè)人才，與此相應，管理會計人才培養(yǎng)目標的層次定位應是管理會計專業(yè)人才，而非傳統(tǒng)的管理會計高級人才；而研究生、博士生以及社會后續(xù)教育的培養(yǎng)目標應定位在以開展企業(yè)管理活動、具有會計理論和實踐經驗，具有管理和會計及相關學科專業(yè)知識，具有較強的調研、職業(yè)判斷和發(fā)展?jié)撃艿墓芾頃嫺呒壢瞬拧?.職業(yè)崗位定位。針對加入WTO之后，對各類專業(yè)人才的知識層次、能力素質的新要求，目前高校管理會計人才培養(yǎng)目標的崗位定位應是本專業(yè)的學生能在工商、金融證券企業(yè)、國有資產管理等部門從事財務、管理工作的工商管理學科的應用型專業(yè)人才；而后續(xù)教育的崗位定位應是接受再教育的人員能在企業(yè)等相關單位從事較為復雜的管理會計實務工作和教學、研究工作的高級專業(yè)人才。
3.知識結構定位，從管理會計專業(yè)人才應具備的知識和能力來看，一是掌握管理學、經濟學、財務與金融的基本理論和基本知識；二是掌握財務、管理的定性和定量的分析方法；三是具有較強的語言與文字表達、人際溝通、信息獲取以及分析和解決財務、管理實際問題的基本能力；四是熟悉我國有關財務、管理的方針、政策和法規(guī)，以及有關的國際法規(guī)和國際慣例；五是具有一定的創(chuàng)新能力和較強的實踐能力；六是具有很強的環(huán)境適應能力，特別要能適應科技進步和社會發(fā)展的需要；七是具有較強的自學能力和追求新知識的熱情和習慣，掌握文獻檢索、資料查詢的基本方法，具有一定的調查研究能力，有職業(yè)遷移的智能基礎，有持續(xù)發(fā)展的潛在能力；八是了解本學科的理論前沿和發(fā)展動態(tài)。
綜合以上分析可見管理會計專業(yè)人才培養(yǎng)目標應確定為：適應社會主義現代化建設之需要，德、智、體全面發(fā)展，具備管理、經濟、法律和理財等方面的知識和能力，富有創(chuàng)造性，對未來復雜多變的企業(yè)管理環(huán)境有較強的適應性，能在工商、金融企業(yè)、單位從事內部經營和管理決策的工商管理學科應用型專門人才。
（二）管理會計專業(yè)人才培養(yǎng)改進建議和思路
1.創(chuàng)造管理會計教育新的外部環(huán)境。主要包括：
（1）建立起專門的具有權威性的管理會計專業(yè)機構，專門負責管理會計師的考試和后續(xù)教育工作，創(chuàng)辦管理會計學術刊物，管理會計的公告或指南、制定管理會計準則，開展案例研究，加強同企業(yè)的緊密聯系，組織、協調和指導我國研究和應用管理會計的具體工作；
（2）改進高校組織機構，從更廣泛的領域中聘請社會知名專家學者，從事學院的教學與管理工作，這樣一方面可以使學生學習到管理會計前沿領域的新知識、新技能；另一方面，也可以發(fā)揮專業(yè)人士的領導能力，樹立正確的教育理念，而且高校可以充分使用他們的社會號召力，提高學校的聲譽和籌集教育經費；
（3）限制本校畢業(yè)生留校任教，做好會計教師的聘任、續(xù)聘工作，建立教師教學評估體系和教師自由流動、進行學術交流的機制，在教學和科研上給與肯定、鼓勵和扶持；
（4）參照國際慣例，廣泛推進管理會計師的資格確認制度，同時高校的會計教育應進行適當的改革、增設相應的科目，應盡量為學生提供寬松的學習環(huán)境，允許學生在入校試讀一段時間后，自主選擇所學的專業(yè)，以利于早出人才；
（5）創(chuàng)建《管理會計理論和實務》等專業(yè)刊物，組織管理會計理論的研究、開展管理會計實務的探討，加強管理會計師的職業(yè)化宣傳；
（6）建立一個健全的綜合人才評價體系。內容包括職業(yè)勝任知識和能力的測試和職業(yè)經驗的評判兩個部分。由國家職業(yè)資格鑒定機構、省級以上各級教育行政主管部門和各開辦管理會計專業(yè)的高等院校三方分工考核管理會計從業(yè)人員的專業(yè)知識和專業(yè)能力以及公共知識等相關學科知識掌握狀況；
（7）教育部門應盡快對高校的本科、研究生教育單班規(guī)模做出規(guī)定，班容量過大，將會直接影響授課效果；
（8）政府教育部門牽頭，以高校為中心，整合教育資源，避免資源的閑置、浪費。
2.結合會計教育整體改革的步伐，積極改進管理會計教育本身。
（1）鑒于管理會計與財務會計本質上的差異以及社會對管理人才要求的特定性，逐步消減4年本科的招生人數，加大本碩連讀、學制5-6年、且能明確專業(yè)方向的高級人才的培養(yǎng)；同時也可以發(fā)揮高職和技校的一部分教育資源，培養(yǎng)進行數據處理的低層次人才；
（2）著力構建現代人才培養(yǎng)模式。要以“夯實基礎、拓寬知識、強化能力、提高素質、發(fā)展個性、激發(fā)潛能”為原則，構建“以學生綜合素質教育為核心，以知識教育為主線，以能力培養(yǎng)為重點，堅持基礎教育與專業(yè)教育相結合，堅持知識傳授與技能培養(yǎng)相結合”的人才培養(yǎng)模式。
（3）本碩連讀畢業(yè)生一部分可進入實務界工作，另一部分畢業(yè)生可攻讀博士學位，并確定自身的發(fā)展目標：是應用型或是理論研究型，以便于理論與實務的完美結合；
（4）教育工作者應積極探索，改進教學方法和手段，要充分利用現代信息技術，開展計算機網絡教學，利用現代科技（錄音、錄像、投影、電視、語音實驗室、衛(wèi)星傳輸等）進行教學。同時，要開發(fā)各種教學軟件，實現教學手段的現代化。21世紀的管理會計教學方式、方法也應該是多種多樣的，啟發(fā)式、研討式、案例教學等方式將更多的被使用。課堂教學要以引導啟發(fā)、問題研究、討論為主，系統(tǒng)闡述為輔，從而充分調動和引導學生積極思維；要加強案例教學和課堂討論，以培養(yǎng)學生的實踐能力；要加強畢業(yè)實習和畢業(yè)設計（論文）的針對性，以理論聯系實際、解決實際問題為主要選題方向，從而培養(yǎng)學生解決實際問題的能力和研究能力。
（5）本碩連讀教材的編著、設計應以問題而不是以制度規(guī)則為基礎，適度增加案例特別是中國企業(yè)案例，體現人文精神和職業(yè)道德，博士教材中應加入關于方法論的課程；
（6）開設哲學社會科學（哲學、心理學、社會學、人類文化學、行為學等）課程，為財務報告和數據的分析奠定基礎。
參考文獻：
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關鍵詞：戰(zhàn)略；管理；會計。
隨著全球經濟的迅猛發(fā)展，現代管理會計已難以滿足企業(yè)戰(zhàn)略管理和要求。戰(zhàn)略管理會計以其長期性、全局性、外向性和綜合性的特點，從戰(zhàn)略的高度，滿足企業(yè)發(fā)展需要，對現代管理會計和現代財務會計都將產生著深遠的影響，特別是對現代管理會計的一次開拓性發(fā)展。自70年代以來，對戰(zhàn)略管理的推崇引起了管理觀念模式的深刻變革，作為管理決策支持系統(tǒng)的管理會計也逐漸向戰(zhàn)略管理會計方向發(fā)展。盡管英國管理學家西蒙期(Ken,simmonds)在1981年就提出"戰(zhàn)略管理會計"，但戰(zhàn)略管理會計還處于摸索階段。
一、戰(zhàn)略管理會計的產生背景
傳統(tǒng)管理會計從誕生以來一直擔當為內部管理服務的角色，以有效地實施計劃、決策和控制。主要以某些經濟管理理論為支撐，尤其是新古典經濟學理論方法的引入奠定了傳統(tǒng)管理會計的理論基礎。
傳統(tǒng)管理會計在二戰(zhàn)后獲得長足發(fā)展，并在實現企業(yè)目標、加強內部管理方面發(fā)揮了重要作用。這是因為當時主要是實行大批量、標準化生產，市場提供給企業(yè)的幾乎是固定的"蛋糕"，企業(yè)經營的重心是在"蛋糕"中爭取更大份額，關鍵是降低內部經營成本。與此指導思想相呼應，傳統(tǒng)管理會計通常以"利潤最大化"作為目標，功能主要在于預算和控制，而且預算以短期預算為主;同時，管理會計將眼光局限于企業(yè)內部，傾向于使用賬簿中己有的財會數據來看問題，并依據已發(fā)生的事件來解決環(huán)境的變化，管理會計成了財務會計的"副產品"。
但隨著現代科技高速發(fā)展，全球競爭加劇，傳統(tǒng)的大批量、標準化生產向小批量、個性化生產發(fā)展，企業(yè)不能不站在全球高度，選擇以戰(zhàn)略管理為導向的管理模式，不斷根據環(huán)境做出適當調整，以求企業(yè)與環(huán)境的協調與均衡，獲取企業(yè)整體的競爭優(yōu)勢。
戰(zhàn)略管理對傳統(tǒng)管理會計提出了挑戰(zhàn)，迫切要求傳統(tǒng)管理會計觀念更新，尤其是對戰(zhàn)略決策信息的提供，要求提供超越企業(yè)本身的更為廣泛的、更有用的與戰(zhàn)略管理相關的信息，不僅包括內部信息和財務信息，更重要的是諸如市場需求量、市場占有率等外部信息和非財務信息，具體說，戰(zhàn)略管理會計要求傳統(tǒng)管理會計在以下方面克服其輕戰(zhàn)略重戰(zhàn)術的不足:其一，改變傳統(tǒng)管理會計只顧內部而忽略環(huán)境變化的影響，用靜態(tài)目光看待問題的缺點，站在戰(zhàn)略高度，從全球范圍來看待企業(yè)的目標和行為，看到跟企業(yè)息息相關的市場環(huán)境的變化及對企業(yè)的影響。其二，克服傳統(tǒng)管理會計重短期利益的缺陷，不注重企業(yè)的長遠健康發(fā)展，傳統(tǒng)"管理會計"以"利潤最大化"為最終目標，忽視了企業(yè)的長遠發(fā)展，忽視了市場經濟條件下的一個重要因素"風險"，容易造成行為的短期化，如為了一時的利益降低質量標準，但這最終將損失企業(yè)聲譽和品牌形象及至長遠利益。從戰(zhàn)略角度上說，管理會計最終目標跟企業(yè)目標一樣也應是企業(yè)價值最大化，以獲得一種持久的競爭優(yōu)勢。相應地，對企業(yè)績效評價的尺度應采用戰(zhàn)略業(yè)績評價。
二、戰(zhàn)略管理會計產生的現實條件
現代管理會計的前身是成本會計，歷史上，管理會計之所以取代成本會計是因為成本會計的理論對經營決策缺乏相關性，不能滿足企業(yè)經營管理的需要。近年來，企業(yè)生存環(huán)境的改變和競爭壓力的增強，使戰(zhàn)略管理登上歷史舞臺?，F代管理會計難以提供與戰(zhàn)略管理相關的信息，戰(zhàn)略管理會計則從更高的起點重新界定了管理會計的內涵，為企業(yè)的戰(zhàn)略決策尋找方向、把握契機。因此戰(zhàn)略管理會計的產生源于管理會計自身的缺陷及企業(yè)適應激烈市場競爭的需要。
1、現代管理會計自身的缺陷
如上所述，現代管理會計只顧內部而忽略環(huán)境變化的影響，用靜態(tài)的目光看待問題，只重視短期利益，忽略長遠利益。這些缺陷往往導致企業(yè)經營決策短期化、呆板化，缺乏高瞻遠矚的能力，導致企業(yè)發(fā)展長期處于被動局面。
比如對零部件加工是自制還是外協。這樣一個生產決策為例，從管理會計的觀點看，只要外協價格超過企業(yè)自制的變動成本就應由企業(yè)自行生產制造。這是在不考慮企業(yè)所處的境況及企業(yè)自制零部件質量水平的前提下，只顧企業(yè)短期利益，忽視外部環(huán)境狀況的決策。如果企業(yè)生產零部件的生產車間加工工藝落后，管理觀念落后，缺乏市場競爭意識，零部件加工質量與市場上其它廠家比有較大差距，該零部件如果由企業(yè)自制，最終將導致產成品整體質量水平的低下，最終影響產品的市場競爭力。
2、企業(yè)適應激烈市場競爭的需要
現代企業(yè)的競爭實質是人才的競爭，尤其是高層經營管理人才的競爭，一個具備豐富管理經驗、掌握現代管理知識的高級管理者對一個企業(yè)的生存和發(fā)展起著至關重要的作用。現代市場經濟中的企業(yè)無不是在競爭中求生存、在競爭中求發(fā)展。這就要求高層管理人員既要有戰(zhàn)略意識、具備戰(zhàn)略思想了解掌握戰(zhàn)略管理理論也要熟悉現代管理會計知識，而能把這兩種知識融為一體，上升到一個更高的境界，無疑將給企業(yè)競爭能力的提高提供了一種犀利的武器。這種融合，從實踐中總結經驗并轉化為理論指導。但這需要理論工作者與企業(yè)經營實踐者一起來實現。
現代企業(yè)競爭的白熱化一點兒不亞于歷次世界大戰(zhàn)，只不過戰(zhàn)爭更多的是依靠正義與武器，而企業(yè)競爭更多的是依靠科技與管理。
戰(zhàn)略管理會計應運而生正是基于上述兩點，它從全球范圍和長期發(fā)展來看待企業(yè)的行為和目標，時刻關注跟企業(yè)息息相關的市場環(huán)境變化及其對企業(yè)的影響。它不僅收集、加工、整理、報告企業(yè)和競爭對手的信息，更注重研究與競爭對手相比企業(yè)的優(yōu)勢。通過研究本企業(yè)產品和勞務在其生命周期中所能實現的、客戶所需求的價值以及價值在企業(yè)內部的形成過程，從長遠的觀點來看待企業(yè)的總收益。
三、戰(zhàn)略管理會計的特征
1、戰(zhàn)略管理會計著眼于長遠目標、注重整體性和全局利益
現代管理會計以單個企業(yè)為服務對象，著眼于有限的會計期間，在"利潤最大化"的目標驅使下，追求企業(yè)當前的利益最大。它所提供的信息是對促進企業(yè)進行近期經營決策、改善經營管理起到作用，注重的是單個企業(yè)價值最大和短期利益最優(yōu)。
戰(zhàn)略管理會計則著眼于企業(yè)長期發(fā)展和整體利益的最大化。當企業(yè)間的競爭已上升到高層次的全局性戰(zhàn)略競爭時，搶占市場份額、擴大企業(yè)生存空間、追求長遠的利益目標己成為企業(yè)家最為關注的問題。戰(zhàn)略管理會計適應形勢的要求，超越了單一會計期間的界限，著重從多種競爭地位的變化中把握企業(yè)未來的發(fā)展方向，并且以最終利益目標作為企業(yè)戰(zhàn)略成敗的標準，而不在于某一個期間的利潤達到最大。它的信息分析完全基于整體利益，不在乎一城一池的得失，更不會用集團利益去交換某個成員企業(yè)的利益，有時甚至會為顧全大局而支持棄車保帥的決策。戰(zhàn)略管理會計放眼長期經濟利益，在會計主體和會計目標方面進行大膽的開拓，將管理會計帶入了一個新境界。
戰(zhàn)略管理是制定、實施和評估跨部門決策的循環(huán)過程，要從整體上把握其過程，既要合理制定戰(zhàn)略目標，又要求企業(yè)管理的各個環(huán)節(jié)密切合作，以保證目標實現。企業(yè)管理是由不同部門完成的，必須以企業(yè)管理的整體目標為最高目標，協調各部門運作，減少內部職能失調。相應地，戰(zhàn)略管理會計應從整體上分析和評價企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動。
2、戰(zhàn)略管理會計是外向型的信息系統(tǒng)
現代管理會計服務于企業(yè)的內部管理，是一種內向型的信息系統(tǒng)，在市場競爭不十分激烈時，企業(yè)只要努力降低成本，提高勞動生產率，就能在市場立足。因而現代管理會計致力于企業(yè)內部信息的收集、分析和各種指標的縱向比較。它不太關注外部環(huán)境和競爭對手的情況，它所提供的只是單個企業(yè)自身的數據，而不是企業(yè)在市場中的相對優(yōu)勢。
戰(zhàn)略管理會計站在戰(zhàn)略高度，關注企業(yè)外部環(huán)境的變化，不局限于本企業(yè)這一個環(huán)節(jié)，而是研究在整個產業(yè)價值鏈中企業(yè)上家和下家的信息，努力改善企業(yè)的經濟環(huán)境，強調企業(yè)發(fā)展與環(huán)境變化的協調一致，以求得產業(yè)的最優(yōu)效益。戰(zhàn)略管理會計圍繞本企業(yè)，顧客和競爭對手形成的"戰(zhàn)略三角"，收集、整理、比較、分析競爭對手有戰(zhàn)略相關性的信息，向管理者提供關于本企業(yè)與對手間競爭實力的信息，以保持和加強企業(yè)市場上的相對競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略管理會計強調比較優(yōu)勢，從相對成本到相對市場份額，它所關注的是相對指標的計算和分析，向管理者提供的是比較競爭成本和比較競爭優(yōu)勢的信息。戰(zhàn)略管理會計通過對企業(yè)內外信息的比較分析，了解企業(yè)在市場中競爭地位的變動。戰(zhàn)略管理會計拓展了會計對象的范圍，是一種外向型的信息系統(tǒng)。
3、戰(zhàn)略管理會計是對各種相關信息的綜合收集和全面分析
現代管理會計研究的是貨幣信息，很多涉及其它類的信息，對于企業(yè)的決策只能提供從財務分析中獲取的信息，忽略了其它信息對企業(yè)的影響，因而它是不夠完整、不夠充分的。
戰(zhàn)略管理會計為適應企業(yè)戰(zhàn)略管理需要，將信息的范圍擴展到各種與企業(yè)戰(zhàn)略決策相關的信息，其中包括貨幣性質的、非貨幣性質的:數量的、質量的;物質層面的，非物質層面的，以至有關天時、地利、人和等方面的信息。信息來源除了企業(yè)內部的財務部門以外。多樣的信息來源和信息種類需要多種信息分析方法，因此，不僅財務指標的計算，而是結合了環(huán)境分析法、對手分析法、價值鏈分析法、生命周期分析法、矩陣地位分析法、預警分析法、動因分析法、綜合記分法等，這無疑是對現代管理會計的豐富。戰(zhàn)略管理會計突破了現代管理會計財務信息的局限，在提供信息的內容和處理信息的方法上都進行了拓展，幫（下轉第19頁）（上接第16頁）助企業(yè)管理層掌握更廣泛、更深層次的信息，全面研究分析企業(yè)的相對競爭優(yōu)勢，做出正確的決策。
4、戰(zhàn)略管理會計體現了動態(tài)性、應變性以及方法的靈活性
任何戰(zhàn)略決策都不是一成不變的，而要根據企業(yè)內外部環(huán)境的變化及時進行相應調整，以保持企業(yè)戰(zhàn)略決策與環(huán)境相適應，為了適應這種需要，戰(zhàn)略管理會計采用了較為靈活的方法體系，不僅要聯系競爭對手進行"相對成本動態(tài)分析"、"顧客盈利性動態(tài)分析"和"產品盈利性動態(tài)分析"，而且采取了一些新方法、如產品生命周期法、經驗曲線和價值鏈分析等。
四、戰(zhàn)略管理會計的目標
為了科學地建立起戰(zhàn)略管理會計的理論體系，并使之有效地指導實踐，首要問題是如何確認戰(zhàn)略管理會計的目標。當然，戰(zhàn)略管理會計目標與會計目標從總體上應是一致的，作為會計研究體系一個分支，戰(zhàn)略管理會計目標應更具體、更細化。與會計目標相一致，戰(zhàn)略管理會計目標也可分為基本目標和具體目標。
1、長期、持續(xù)地提高整體經濟效益是戰(zhàn)略管理會計的基本目標
戰(zhàn)略管理會計目標是在戰(zhàn)略管理會計網絡體系中，起主導作用的目標，它是引導戰(zhàn)略管理會計行為的航標，是戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)運行的動力和行為標準。會計與經濟效益的"血緣"關系正被廣大會計理論工作者和實務工作者所認識，會計的基本目標就是提高經濟效益的強烈追求;追求經濟效益也是經濟管理和企業(yè)生產經營的根本目的。但是，會計的基本目標如果直接作為戰(zhàn)略管理會計的基本目標，這個定義就顯得太寬泛，不具有針對性和指導性。經濟效益從時間角度看有短期效益和長期效益之分，從空間角度看有局部效益和整體效益之分，戰(zhàn)略管理會計的基本目標是長期持續(xù)提高企業(yè)整體經濟效益，從概念和性質上它與會計基本目標是相一致，從內容上又有別于會計基本目標，它從自身體系的角度提出了更具體、更符合自身發(fā)展要求的基本目標，這使它從本質上有別于財務會計、管理會計、社會責任會計等分支體系。
戰(zhàn)略管理會計基本目標的定義，就決定了戰(zhàn)略管理會計研究的方向、研究內容，并在此基礎上奠定了戰(zhàn)略管理會計的行為準則，根據這個基本目標，戰(zhàn)略管理會計的宗旨就是要為企業(yè)獲得長期、持續(xù)的整體經濟效益服務。
2、提供內外部綜合信息是戰(zhàn)略管理會計的具體目標
具體目標是在其基本目標的制約下，體現會計本質屬性的目標。會計具體目標具有如下特征:(1)直接有用性，它是會計管理最直接的目標；(2)可測性，指作為具體目標的經濟和社會信息必須在量上能測度，能夠用一定的會計方法加工、制造出來；(3)相容性，會計的具體目標應該與基本目標密切相關，具體目標是基本目標的具體體現，它受制于基本目標，它是基本目標得以實現的基礎；(4)可傳輸性，會計是為內部和外部決策服務的，它必須用一定的形式，通過一定的途徑輸給服務對象。
綜合戰(zhàn)略管理會計的基本目標和會計具體目標的特征，戰(zhàn)略管理會計的具體目標可以概述如下:(1)通過統(tǒng)計的、會計的方法，搜集、整理、分析涉及企業(yè)經營的內外部環(huán)境數據、資料；(2)提供盡可能多的有效的內外部信息幫助企業(yè)作好戰(zhàn)略決策工作。
參考文獻：
【關鍵詞】環(huán)境成本；環(huán)境管理會計；識別；評估
目前，理論界對于環(huán)境成本概念的理解還很不一致（CICA,1993;Bouma,1998），從而導致環(huán)境成本的計量方法和口徑存在較大的差異。這不僅是一個純粹的理論問題，也是關系到環(huán)境管理實踐的重要問題（UNCSD,2001）。對此一些學者進行了相關的討論，但往往不能基于環(huán)境管理會計（EMA）去思考。
一、環(huán)境管理會計的內部決策職能
從環(huán)境管理會計的視角識別環(huán)境成本，首先需要了解環(huán)境管理會計的內部使用目的。為了進行內部決策的制定，環(huán)境管理會計的計量既包括對材料與能源的消耗、流動、最終處理的非貨幣計量，也包括對有關潛在環(huán)境影響所產生的成本、節(jié)約與收入的貨幣計量。所提供的數據主要用于：
·評估年度的環(huán)境成本/支出；
·產品定價；
·編制預算；
·投資評價，為做出投資上的選擇進行計算；
·計算環(huán)境項目發(fā)生的成本以及帶來節(jié)約；
·設計及執(zhí)行環(huán)境管理體系；
·環(huán)境業(yè)績的指導、評價和監(jiān)督；
·設置量化業(yè)績的目標；
·開展清潔生產和環(huán)保設計的項目；
·對外揭示環(huán)境方面的支出、投資與負債；
·提供對外的環(huán)境報告或可持續(xù)性報告；
·向統(tǒng)計組織和其它地方機構上報環(huán)境數據。
實際操作中，上述職能所需的成本核算工作可以依據企業(yè)自身的情況靈活執(zhí)行。但許多企業(yè)并沒有獨立的成本會計系統(tǒng)，只是基于賬簿記錄中財務會計的數據進行計算。企業(yè)環(huán)境信息系統(tǒng)的不完善一定程度上給環(huán)境成本的確認帶來了困難。
二、基于環(huán)境管理會計的環(huán)境成本及其分類
環(huán)境管理會計必須確保企業(yè)經營決策時將考慮所有相關和重要的成本，因此企業(yè)內部計算環(huán)境成本不僅需要包括各種環(huán)境保護支出，而且必然會涉及到相關的廢物。這里的廢物是一種廣義的含義，包括所有的非產品輸出，如固體廢物、廢水和氣體排放。由于已經購買和支付但未能轉換為產品的原料（包括水和能源）所形成的廢物也是一種無效產出的表現，因此廢棄物和排放物的成本不僅包括預防污染和處理設備的花費、被浪費的材料、資金和人工的成本也應該被納入企業(yè)環(huán)境成本的范疇。于是企業(yè)環(huán)境支出的總和可表示為：
環(huán)境保護支出（廢物處理、排放物的處置、環(huán)境管理、污染預防）
+浪費的原料的成本+浪費的人工與資金＝企業(yè)環(huán)境成本總和
將非材料輸出（廢物、廢水）購買價值加總到環(huán)境成本之中，使得環(huán)境成本與其它成本相比，所占的份額將顯得偏高。然而并沒有必要單獨評價環(huán)境保護的花費是否過于高昂，或是對于不同的企業(yè)嚴格界定哪些成本或者部分與環(huán)境相關或者無關。因為環(huán)境管理會計只是為了更好地、更全面地運用管理會計，“戴著環(huán)境的帽子”去發(fā)現隱匿的成本；環(huán)境成本也并非單獨的一類成本，只是為了正確制定決策所需的更大的成本集合里的一個子集，是貫穿企業(yè)的物流與資金流的整體系統(tǒng)中的一部分。著眼于材料流動成本的管理會計不再是評估總體的環(huán)境成本，而是在材料流動的基礎上對產品的成本進行計算上的修正。
與之對應，環(huán)境成本主要由以下幾部分構成。（1）常規(guī)的廢棄物的處置和排放物的處理成本，包括相應的人工和進行維護的物料成本（如果是依靠相關成本中心進行記錄就只有材料的部分）。保險和環(huán)境負債準備同樣反映的是用于處置而非進行預防的成本實質。這部分的內容符合環(huán)境成本定義的慣例。（2）進行預防和環(huán)境管理的成本，包括人力成本、良好的外部家政服務成本(externalservicesforgoodhousekeeping)。如果明顯的話，還包括一體化技術中環(huán)境因素所占份額(the“environmental”shareofintegratedtechnologies)，以及經營型設備中效率損失部分(the“scrap”shareofoperationalplants)。第二部分的成本主要集中于防止廢棄物和排放的年度成本，但沒有計算節(jié)約的成本。同時這部分還主要關注了低排放處理技術所導致的更高的先期成本，確定了環(huán)境管理體系的相關成本。（3）廢棄物材料的購買價值。從材料流動平衡的角度，需要評估所有投入材料的非生產性產出（廢棄物的比例、效率的損失）。在進行存貨管理的前提下，以材料的購買價值或材料的耗費價值來估算廢棄物材料的價值。（4）非產品性產出的制造成本(productioncostsofnon-productoutput)，即各自的生產成本費用的總和，包括勞動工時、機器折舊和加工材料?；谏a行為進行的成本計算和流動成本的計量，將能更加準確地確認剩余材料的流動，并且分配給成本中心或者成本的負擔者。當然，需要注意避免重復計算已經計入其他分類中的成本。這取決于數據的有效性以及信息系統(tǒng)的質量。環(huán)境成本中，由于第三、第四類型環(huán)境成本考慮了無效產出所導致的廢棄物材料、資本與人力成本，成為材料流動成本計量中精練的核心信息。
需要注意的是，環(huán)境管理會計的環(huán)境成本并不包括企業(yè)導致的各種外部性或者發(fā)生的社會成本。環(huán)境管理會計著力改善企業(yè)的信息系統(tǒng)與決策的基礎，目前的環(huán)境管理會計方法往往注重追蹤既定年份實際的環(huán)境支出和材料效率損失費用，并不關注企業(yè)對普通公眾發(fā)生的外部成本，或是與供應商、消費者相關的生命周期成本以及其他涉及各種“軟”因素的社會成本。從會計人員的角度看，賬簿記錄中除工資、社保、稅收以及其他自主獲利以外所花費的成本都發(fā)生在企業(yè)外部，不會反映在企業(yè)當前的賬目中，需要采用另外完全獨立的評估方法。雖然這些成本的效應或許遲早會反映到企業(yè)的年度賬戶中，但并不能因此就扭曲以前年度的成本計算基礎。
環(huán)境成本的具體評估方案可參考聯合國可持續(xù)發(fā)展署環(huán)境成本會計工作組的相關資料。環(huán)境成本的評估將首先用于評估企業(yè)每年包括以前年度已經浪費原料的環(huán)境支出。年度成本是環(huán)境成本管理從上至下方法（Top–downapproach）中的首要的一步，也最容易獲取數據的來源。隨著信息系統(tǒng)的逐步完善，再進而逐步分配至成本中心、生產步驟和產品。而相關節(jié)約額的計算、進行投資的選擇和預計未來價格的變化，需要考慮未來的成本，單獨進行處理。
三、環(huán)境成本評估的材料流動平衡分析
基于環(huán)境成本的內涵及其類型，在此假定企業(yè)所購買的全部原料在物質形態(tài)上都將全部留存于企業(yè)，形成產品和廢物，或對外進行排放?；谶@種“投入必定伴隨著產出，或是被存儲”的理念，將形成材料流動平衡的恒等關系。因而企業(yè)環(huán)境信息系統(tǒng)運作的核心是在一個有限的系統(tǒng)范圍內，以物質單位表示的材料、水和能源等的材料流動平衡(materialflowbalances)。
企業(yè)在最初回溯環(huán)境事項的時候，往往并不先深入到細節(jié)，而首先關注材料流動的平衡。通過編制材料流動平衡表進行投入產出分析，以物理單位記錄材料的流動，成為提高企業(yè)環(huán)境業(yè)績、評估非生產性產出的數量與成本的基礎。材料流動平衡表的常規(guī)形式可參考聯合國可持續(xù)發(fā)展署提供的材料投入產出平衡賬戶。其編制的對象可以是某一機構的選定的幾種原料或者幾個步驟，也可以是全部的材料和廢物。表中應表述所用的材料及其帶來的產品、廢物和排放物的數量等相關信息，都將以質量（公斤，噸）和能量（千焦，千瓦）等物理單位來衡量。環(huán)境管理會計將材料處理中的平衡關系進行量化，其目的在于從頭至尾追蹤材料流經企業(yè)的路徑。同時基于損失比重、功效轉換等方法，用生產銷售以及帶來的廢物和排污的數量來反向核對采購的投入部分，從經濟和環(huán)保的角度提高材料管理的效率。
進行材料流動平衡分析的起點通常是企業(yè)層面（不同的部門編制該表可能需要進行特定的再次細分，但為了便于相互比較，要求必須能夠以標準的方式進行整合）。企業(yè)層面的投入產出平衡應當按月或年編制，并實現與賬簿記錄、成本會計以及存儲與購銷系統(tǒng)的鏈接。由于許多信息是以企業(yè)為系統(tǒng)邊界提供的，環(huán)境報告中也將按照相同的層次予以披露。所有材料的流動將按照每年的價值和數量加以列示。在此基礎上，企業(yè)就能夠提煉出業(yè)績和信息收集中應加以改善的地方。通過提高可利用信息的質量和信息系統(tǒng)的連貫性，建立一個常規(guī)的監(jiān)控系統(tǒng)。該監(jiān)控系統(tǒng)將以月為基礎，顯示資源的輸入、加工以及廢物的產生。
對于材料投入產出流動平衡進行評估，其評估方案將以物理單位表示的數量、價值以及相應的計算進行記錄。表中需要表明材料是否經過了材料庫存號碼登記，是否有存貨管理。同時還需要依據成本中心說明材料耗費時是否出現過存貨退回，如表1所示。表中的“√”符號表示數據的來源或所需的記錄易于獲得。企業(yè)層面第一步建立的投入產出平衡分析將從會計系統(tǒng)和存貨保管系統(tǒng)收集定量數據。
材料投入產出流動平衡的評估方案的目標是在存貨管理、成本中心和生產計劃中，盡可能持續(xù)徹底地追蹤材料的流動，循序漸進地改善材料流動平衡的記錄狀況，而并不一定就要在第一年取得充分的、全部的信息。評估操作工作的起點是原料，然后是輔助材料和包裝物，最后是加工材料。遵循這一思路，企業(yè)所能夠具體加以改進的方面，不僅與材料的存貨記數系統(tǒng)和過程控制相關，也與對損失部分的估計與控制，以及企業(yè)中其他計量方法的標準相關。
四、環(huán)境成本評估的流程分析
在企業(yè)層面進行環(huán)境成本評估、編制材料流動平衡表之后，下一步將把數據分析的系統(tǒng)邊界從企業(yè)的范圍再分配到具體的內部程序上。程序流程圖是在技術處理層面追蹤材料流動的投入產出，深入分析企業(yè)特有的加工程序，從源頭上識別企業(yè)的損失、泄漏和廢水等非生產性產出，如圖1所示。這里需要再次以投入產出的分析形式，更加詳細地檢查生產中個別的步驟，有時還需要技術上的相關支持。程序流程圖結合了成本會計數據中的技術信息，針對特定的生產單位、設備和成本中心操作，在總量上把每年的數量加以匯總。
將企業(yè)的材料流動分解到成本中心，甚至是具體的設備，不僅需要對技術改良方面進行更加深入的調研，而且需要追蹤成本的源頭。尤其應當重視前后都是以公斤為單位的材料定量記錄。基于行為的成本計算和價值流動計量的方法可以解答以下問題：1)哪個成本中心處理了多少材料；2)材料投入能否被更進一步分配到生產線或者具體的設備上；3)導致的排放、損耗、廢物到底有多少，是按成本中心、生產線還是設備進行記錄更為適宜；4)有多少成本被正確地分配至產品，從而減少了隱匿在諸如管理費用這樣一類成本中的數量。
該層次的材料流動分析由技術人員負責，所收集的數據應當反向復核，以確保與成本會計系統(tǒng)保持一致。不過由于內部各部門間缺乏溝通，技術上的數據和財務賬簿記錄的數據常常無法協調一致。經驗表明，二者核對的一致性將帶來極大的最優(yōu)化優(yōu)勢，并且成為環(huán)境會計的主要工具。因此，技術上的處理與財務上的記賬相互兼容是最為理想的操作方式。
五、結束語
一直以來，許多國家和組織都積極鼓勵企業(yè)主動披露為保護環(huán)境所付出的努力。企業(yè)的環(huán)境保護支出是否是因為污染的罰款、環(huán)境管理系統(tǒng)人員的培訓，或是為了發(fā)起對于自然的保護，是否包括了非生產性產出的成本，對此進行相關的報告具有非常重要的意義。這也是界定環(huán)境成本概念、區(qū)分相應的類型，以及從材料流動平衡的視角進行披露的原因。
另外，在同一企業(yè)組織內部，貫穿企業(yè)的材料流動是統(tǒng)一的。就理論而言，二者的信息系統(tǒng)應該是相同或至少是一致的。而當前在環(huán)境報告領域，也有趨勢將財務報告和環(huán)境報告合并成為可持續(xù)發(fā)展報告。然而目前企業(yè)往往單純依賴財務會計系統(tǒng)，或是為財務和成本會計以及加工技術分別設置兩套的信息機制，這從長期來看顯然是弊多利少。本文從環(huán)境管理會計的視角，界定了環(huán)境成本的概念及其相應的類型，提出材料流動平衡的思路，引入相關的評估處理方法，將在一定程度有助于企業(yè)環(huán)境信息系統(tǒng)的整合與完善。
【參考文獻】
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【摘要】本文以股票股利為例，對會計政策進行了分析。首先，探討了股票股利會計結轉存在的各種備選方式及其理論依據；然后介紹和評價了美國會計程序委員會制定的關于股票股利的會計準則；接著評述了股票股利會計政策顯示信號的理論假設及其實證檢驗；最后，結合我國會計制度對股票股利的相關規(guī)定，討論了我國公司會計的現實選擇。
制定會計政策是建立現代企業(yè)制度的一項基本內容，也是將會計理論應用于實務的最為重要一環(huán)。在我略高于實行由計劃經濟向市場經濟轉軌過程中，隨著企業(yè)經營自的確立與強化，這一問題顯得尤為緊迫，已受到會計理論界和實務界高度重視。從理論界現有研究狀況看，多限于會計政策概念、性質、特點、目標等一般性理論問題的研究，還缺乏從實務處理的角度對會計政策進行具體分析[1]。有鑒于此，本文選擇公司分配股票股利這一會計事項，對會計政策的成因、制定及其經濟后果作一簡要分析，旨在引起理論界對這一問題的興趣和重視，同時民為實務界有關股票股利帳務處理提供一些參考性意見。
我國《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》將會計政策定義為，企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。根據其制定的主體不同，會計政策分為宏觀會計政策和企業(yè)會計政策。前者主要是政府或權威機構通過會計準則的制定和實施來體現的。而事者則是在宏觀會計政策的指導和約束下，企業(yè)根據其自身的實際情況所選擇的會計原則、方法和程序，常也稱之為微觀會計政策。產生會計政策的主要原因在于會計自身的模糊性，以及人們所持的不同的會計觀點[2]。
由于所有者權益本身是由資產與負債倒軋而得，是各項會計政策的最終體現，這無疑對其自身變動的會計處理增添了復雜性，其會計政策也便具有相應的特殊性。而股票股利支付是通過留存收益資本化而造成權益內部變動的一件典型會計事項，長期以來，人們對股票股利的會計處理一直存在爭議。從某種意義上講，股票股利本身源于人們對股東權益的認識。這使股票股利會計政策的研究尤其是典型意義。
一、股票股利會計政策的成因分析
我國《公司法》規(guī)定，公司分配股利可以采用現金股利和股票股利兩種方式。其中，股票股利又稱為分紅股或送股，是公司無償向普通股股東增發(fā)普通股股票。它所涉及到的會計問題主要有兩個：其一，股東收取股票股利時應否將其砍認為投資收益；其二，送股公司應如何確認和計量分配股票股利所引起的權益變化。在現有的會計理論下，股東不應將收取的股票股利確認為投資收益。這也是目前會計界普遍持有的觀點。本文重點討論的第二個問題，即送股公司的會計處理，它涉及到結轉科目與結轉金額的確定。
（一）結轉科目的確認
公司發(fā)放股票股利可以視為帳戶結轉和股票分割兩筆業(yè)務的復合。因為股票股利并不代表股東對公司的投資增加，如果會計上不對股東權益另行分類，或者完全按來源劃分權益，則不存在帳戶之間的結轉問題。但在現行的會計實務中，為了提供決策相關的信息，會計人員對股東權益的劃分并未完全遵循來源標準，而是考慮了多重目標。典型的分類方式是將股東權益劃分為資本金帳戶和留存收益帳戶。前者可以進一步劃分為永久性資本（股份公司為股本）和資本盈余帳戶（在我國為資本公積）。這樣結轉分錄就可以分別由資本盈余和留存收益向永久性資本帳戶結轉。
在實行法定資本制的國家，資本金帳戶不得用于股利分配，用于利潤分配的資金一般只能來自留存收益。但在英美等實行授權資本制的國家，對股利來源一般不作嚴格限制，例如根據美國示范公司法（MBCA）的規(guī)定，如果公司保持償債能力并能在債務到期時償付則允許分配，在這種規(guī)定下，甚至股本（capitalstock）都可直接用于分配，更不用說資盈余（capitalsurplus）了；而在英國，用于描述股票股利的“分紅（bonusissue）”，其實施是按增發(fā)股份的面值從資本盈余中結轉的。
（二）結轉金額的計量
分配股票股利的會計本質是在不改變公司資產總額的情況下，通過結轉留存收益（授權資本制下還包括資本盈余）而增中其法定資本數額。結轉之后，同等數額資產的用途被施加限制，董事會不能象以前一樣將這些資產分配給股東，所限制的數額為增發(fā)股份所必要的額外法定資本，這一數額即為需要資本化的留存收益。而每股所代表的法定資本數額一般是用面值表示的（無面值股份為董事會所設定的價值），相應地，只有面值結轉才是符合股票股利會計本質的，任何其它結轉計價方式都是武斷的，有違于這一事項的內在邏輯性。
但在實務中，卻存在多種計量方法，如市場價值、增發(fā)前每股帳面資產價值或同類股票的發(fā)行價值，其中尤以市價結轉法最受關注。支持市價結轉主要持下述兩種觀點[3]；
1、再投資假設：股票股利可以看成由兩筆交易組成，公司先向股東支付現金股利，股東收到現金股利后再按市場價值向公司購買新增股份。從帳務處理上看，公司在發(fā)放現金股利時可以按股票的市場價值減少留存收益；而隨后的股票銷售將按同等金額增加實收資本。
2、機會成本假設：公司股票股利的成本被認為是將股票送給股東而不是在市場中出售的機會成本。即因為公司本來可以按市價出售這些股份，這是股利金額的最好證據，這一數額應被資本化。
這些觀點的似是而非性實質上反映了人們對股東權益認識的模糊，如以剩余權益理論來看市價結轉，股票市場價值代表了企業(yè)的權益總額，其本身已包括了資本金和留存收益。因此，將代表兩者之和的數額從后者結轉到前者是不合邏輯的。
二、美國股票股利會計準則評介
在美國，會計程序委員會（CAP）（1938年—1958年）于1941年首次關于股票股利的第11號會計研究公報（ARB11）。該項公報對股票股利的來源及帳務處理作了要求：首先，股票股利只能限于當期收益；其次，當市場價值顯著高于面值或法律規(guī)定時，增發(fā)垢股份應按市場價值予以資本化。1952年，ARB11為現行權威公告所取代，即修訂后的第11號會計研究公報。這份公報對評估股票股利的標準作了界定和區(qū)分，同修訂前相比，基本上未作改動。1953年，CAP又對此前的42份研究公報進行調整，匯編而成第43號會計研究公報和第1號會計術語公報。其中，關于股票股利和股票分割的會計規(guī)定被收錄于43號公報第七章第二部分（ARB43，Ch.7B），并一直沿用至今。
（一）準則簡介
在這份準則中，最受爭議的一點是關于小額送股市價結轉的規(guī)定。根據委員會的規(guī)定，當送股比例低于20%或25%時，必須按增發(fā)股份的市價結轉（后來美國證券交易委員會選取25%作為劃分小額送股上限）。CAP對此所作的解釋是，在發(fā)放小額股票股利時，投資者會將其視為公司收益的分配，其數額相當于收取額外股份的公允價值?；谶@種認識，市場一般不會對小額送股作出明顯反應。因此，如無公司所在州公司法的特別規(guī)定，公司在發(fā)放小額股票股利時應按市價結轉。但在控股公司（closely-heldcompanies）中，因股東對公司事務十分了解，不會把股票股利看成是公司收益的分配，應當按法定要求的面值或設定價值予以資本化[4]。
對于高于設定比率的大額送股，CAP提供了兩種備選處理方法，一是根據所在州公司法的規(guī)定，按面值或設定價值結轉，并建議公司將送股描述為“以股利形式實施的分割”（splitupeffectedintheformofadividend）。而在州公司法對此未作規(guī)定時，就沒有必要對留存收益進行資本化了，可按股票分割不作帳務處理。對此，紐約證券交易所（NYSE）還推薦了另一種處理辦法，即按面值從資本盈余結轉到股本帳戶。
（二）評價
對于CAP的這份公報，公眾褒貶不一。尤其是關于小額送股市價結轉的說法。在準則制定之初，委員會部分成員就曾指出，CAP在制訂股票股利收取者（recipient）的會計政策時，已認為不應將其確認為收益；而在制訂股票股利發(fā)放者（issuer）的會計政策時，又基于與前者完全相反的假定，因而兩者之間缺乏內在一致性。并且，CAP將會計政策建立在可能引起的市場瓜這一假設之上，也是不符合邏輯的。此外，對市場瓜的假設也并未得到實證研究的支持。根據有效市場理論，如果市場是有效的，那么無論是何種比例的送股，對股票的稀釋都應當立即在股票價格中得到反映。福斯特等人（Fosteretal.1978）分析了送股時股價行為，發(fā)現無認綱舉目張額送股還是大額送股，股東在股東的除權日附近的異常報酬并不顯著異于零。[5]亦即，市場對各種比例的送股均會作出適度調整，只不過受市場非完善因素阻礙，這種調整不是很充分而已。盡管如此，CAP突破了傳統(tǒng)會計理論框架的約束，結合股票股利的市場反應來制定會計準則。對此，哲夫（Zeff1978）評論道，CAP關于股票股利的會計公報是會計界在制訂會計政策時將其經濟后果納入考慮的最早事件之一[6]。這對于其他會計政策的制定無疑具有啟發(fā)作用。
從歷史上看，會計程序委員會是為美國注冊會計師最初制定公認會計原則（GAAP）而設立的機構，尚處于準則制定的探索階段。委員會發(fā)表的會計研究公報，也主要是對現行會計慣例加以選擇和認可，而缺乏對會計原則的系統(tǒng)研究。股票股利會計準則的制定充分體現了ARB就事認強烈，缺乏前后一貫理論依據的不成熟特點。但有一點是共同的，即公報沒有嚴格遵循會計上的邏輯。
三、有關股票股利會計政策的實證研究
與現金股利不同，股票股利并不影響企業(yè)的現金流，而只是企業(yè)內部的會計結轉和股票分割的復合。因此，如果市場是有效的，則會在股票股利宣告日對其會計政策的信息內涵作出適度反應。這方面的研究舉不勝舉。例如，格林布勒特等人（Grinblatt,MasulisandTitman1984）（簡稱GMT）在調查股票股利宣告日價格反應時，發(fā)現有顯著的異常報酬（abnormalreturn）。表明股票股利的宣告確實向市場傳遞了某種信息。對于股票股利和股票分割，前者的兩天報酬為3.03%，而后者則為4.9%，顯然股票股利的宣告效應較大；對于不同送股比例的股票股利，大額股票股利的異常報酬為4.90%，小額股票股利為5.89%，宣告報酬隨送股規(guī)模呈反向關系。GMT用留存收益假設（retainedearningshypothesis）對這一現象作了解釋[8]。
（一）留存收益假設
根據信息不對稱理論，在非完善市場中，企業(yè)管理者要比外部投資者更了解企業(yè)當前的盈利水平和未來的增長潛力，即具備更多關于企業(yè)價值的真實信息。因此，在必要時，尤其是在企業(yè)價值被市場低估時，管理者便會采用相應的手段予以揭示。其中，股利政策是一種常用的信號顯示（signaling）機制。同現金股利相比，股票股利既能傳播信息，又不會影響企業(yè)的現金流，因而倍受管理者的歡迎。但是，這并不意味著，股票股利的發(fā)放是不花任何代價的。作為一種信號顯示機制，為了防止被造假者利用，它必須具備相應的信號成本，足以使?jié)撛诘脑旒僬咄鴧s步，股票股利同樣如此。從會計角度來看，可用留存收益假設來解釋公司發(fā)放股票股利的信號成本。
該假設認為，企業(yè)發(fā)放股票股利時，一般會從留存收益中結轉出一部分金額到永久性資本帳戶（即股本和資本盈余），而留存收益通常又是企業(yè)發(fā)放現金股利的最高限額。因此，由股票股利所引起的留存收益減少，實際上就削弱了公司在未來支付現金股利的能力。除非公司具有良好的經營前景，可用未來的收益填補減少的這一部分，否則，會因留存收益不足以支付現金股利而陷入極為不利的困境。這對于造假者而言，代價是昂貴的。因此，在正常情況下，投資者會將股票股利的發(fā)放視為一個有利信號，它顯示了管理者對公司未來業(yè)績的信心。
嚴格地講，留存收益假設是不夠準確的，它必須具備這樣兩個條件：首先，對股票股利會計處理的結果必須要減少留存收益；其次，現金股利只能從留存收益中支付。前者是一個會計方法的選擇問題，后乾則涉及到相關法律的具體規(guī)定。為此，彼得遜等人（Petersonetal.1996）[9]提出可分配權益（distributalbeequity）概念，它是公司怕在州對公司支付現金股利的法定最高限額。只有引起可分配權益減少的股票股利，其信號成本才是昂貴的。
（二）送股會計政策傳遞信號的實證檢驗
根據會計程序委員會及紐約證券交易所的規(guī)定，股票股利的會計結轉一般有以下幾種處理方式：
當送股比例低于25%時，
·必須按增發(fā)股票的市價從留存收益結轉到普通股股本和資本盈余帳戶
當送股比例大于或等于25%,可以在下述三種方法中選擇
·按面值從留存收益轉入普通股股本帳戶
·按面值從資本盈余結轉到普通股股本帳戶
·視同股票分割不作帳戶結轉,只須按送股比例減少每股面值
可分配權益是由各州公司法規(guī)定的,有以下三種類型:第一類要求現金股利只能從留存收益中支付；第二類則為留存收益和資本盈余之和；第三類最為寬松，只要不至于引起資不抵債，所有權益均可用于發(fā)放現金股利。
股票股利會計處理的多樣性及分配權益的不同規(guī)定，使得其信號成本也不盡相同，可表述如下：
表1不同送股比例及其會計處理對可分配權益的影響（參見會計研究2000.3第51頁）
根據留存收益假設，可分配權益減少得越多，則股票股利的信號成本就越高，從而越能反映公司管理者對未來業(yè)績的信心。因此，管理者可以通過送股比例及會計方法的選擇，向市場顯示其關于企業(yè)價值的私有信息。彼得遜等人的實證結果表明，對于可分配權益減少了的企業(yè)，投資者在股票股利宣告日附近所獲得異常報酬顯著高于其它企業(yè)，證實了留存收益假設的有效性。
此外，根據規(guī)定，25%的送股比例為大額送股與小額送股的分界線。在此以上按面值結轉，在此以下則按市值結轉。又因股票市價一般遠遠高于其面值或設定價值。這樣，在送股比例低于且接近于25%時，公司所結轉的留存收益數額可能會遠遠超過其送股比例高于25%的情況。從而出現小額送股卻要比大額送股減少更多留存收益的反常現象。例如，在1987年6月，貝爾產業(yè)（BellIndustries）宣告了20%的股票股利，贈送新股1，081，402份，每股面值0.25美元。貝爾為此結轉了2052.7萬美元。而如果貝爾宣告25%的股票股利，則只需按面值減少33.8萬美元的留存收益。由于兩種比例十分接近，因而可以忽略諸如股票流通性等其他因素對股價的影響。在這種情況下，公司在20%和25%兩種送股比例之間的選擇，實質上是一個會計方法的選擇問題。根據留存收益假設，20%的股票股利可能被市場理解為管理者傳遞關于企業(yè)價值更有利的信號。對此，蘭金等人（Rankineetal.1997）通過經驗測試，對兩種送股比例的企業(yè)作了比較。結果表明，對于送股比例為20%的企業(yè)，股東在宣告期獲得了更大的異常報酬，公司也在宣告以后的期間內出現了增長更快的現金股利[10]。
上述結果證實，管理者有通過會計政策的選擇來傳其私有信息的動機。換言之，會計政策具有傳遞信號的功能，從而有利于減緩企業(yè)管理者與投資者之間的信息不對稱。
四、我國股票股利會計政策評析
迄今為止，我國股票股利的會計準則，只是在相關的法規(guī)中作了一些零星的規(guī)定。
（一）制度分析
我國屬于法定資本制的國家。根據《公司法》的規(guī)定，股東權益由四個科目構成，即股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤。其中，由資本公積向股本的結轉屬于資本性帳戶的內部結轉，不具有利潤分配的性質，由此項會計處理而進行的無償增股自然不作股票股利。中國證監(jiān)會于1996年7月24日公布的《關于上市公司若干問題的通知》要求：“上市公司的送股方案必須將以利潤派送紅股和以公積金轉為股本予以明確區(qū)分，并在股東大會上分別作出決議，分項披露，不得將才者均表示為送紅股?！?/p>
《公司法》要求，股份有限公司在彌補虧損和提取公積金、法定公益金后剩余利潤，按照股東持有的股份比例分配。我國并未對股票股利的資本化金額作出正式規(guī)定。根據《企業(yè)會計準則第×號——所有者權益（征求意見稿）》第21條第1款，公司在公配股票股利時，“應按該種股票該次發(fā)行價格確定其價值。如果該次作為股利發(fā)放的該種股票沒有發(fā)行價格，則應根據公司連續(xù)盈利情況和財產增值情況確定股票股利的價值，按確定的股票股利的價值減少留存收益。”此外，根據《股份有限公司會計制度》對結轉分錄的規(guī)定，公司按股東大會批準的應分配股票股利的金額，辦理增資手續(xù)后，借記“利潤分配——轉作股本的普通股股利”，貸記“股本”。如實際發(fā)放的股票股利金額與票面金額不一致，應當按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目。雖然《制度》并未對股票股利的資本化金額作出明確規(guī)定，但從其帳戶處理所涉及的科目看，無疑是允許企業(yè)使用面值法或其他高于面值的金額結轉。
（二）實務處理
盡管會計制度允許企業(yè)采用多種送股計價方式。但是，從我國目前的情況來看，由于股票市場發(fā)育尚不成熟，股價波動較大，使得股票有公允價值難以確定。公司發(fā)放股票股利一般是按照股票面值折股的。因為股票面值一般為1元，便于確定所要結轉的金額（應等于增發(fā)股票有數量）。這使股票股利的數額與折股的股票面值總額保持一致，因而不涉及折股中的溢價問題。從納稅角度看，這一處理有利于公司減輕股東稅賦，因為如按照市價結轉，其結轉金額無疑會遠遠超過面值數額，由此應由股東承擔的稅賦也是相當重的。
此外，實務還對股票股利處理時間與報告揭示作了靈活處理。對于現金股利，在董事會確定利潤分配方案后，必須進行帳務處理；當它與股東大會批準的現金股利之間發(fā)生差異時，必須調整會計報表相關項目的年初數或上年數。對于股票股利，董事會提出分配方案時不需要進行帳務處理，只需要在當期會計報表附注中披露；在股東大會批準利潤分配方案并實際發(fā)生時，直接進行帳務處理，因而不存在有關項目調整的問題。股票股利之所以采用上述處理方法，首先考慮到股票股利與現金股利的差別，如果采用與現金股利丁同的處理方法，在董事會提出利潤分配方案時須作為負債處理，執(zhí)必夸大公司的負債權益比例，從而可能導致一些股東對企業(yè)財務狀況產生誤解。其次，按照現行規(guī)定，企業(yè)在增加資本時必須報經工商行政管理部門批準變更注冊資本。一般情況下，應當是在股東大會正式批準股票股利分配方案后，才正式申請變更注冊資本的注冊登記。因此，在送股發(fā)生時再進行帳務處理可以避免不必要的會計調整。
從上述分析可以看出，我國實務界對股票股利會計政策的選擇既保證了會計信息質量，又有利于簡化會計工作程序和手續(xù)，并且在相當大的程度上維護了股東和企業(yè)自身的合法權益，因而是合理可行的。與美國相比，我國實務界對送股所采用的會計政策缺乏可選性，從而限制了會計政策傳遞信號的功能。但在目前，由于我國尚不具備象美國一樣發(fā)達的資本市場，通過會計政策來傳遞信號還缺乏相應的市場條件，因而會計政策還僅僅限于指導會計信息加工的作用。
五、小結
本文以股票股利為例，對會計政策的成因、制定動機、經濟效果、選擇依據作了逐一分析?，F作如下歸納：
·會計政策的可選性產生于會計人員對會計對象的認識上的分歧；
·宏觀會計政策制定者有動機通過準則的制定以擴大影響；
·在有效資本市場中，會計政策的選擇具有傳達管理者私有信息的功能；
·會計政策的選擇要遵循成本效益原則，并有利于企業(yè)總體目標的實現；
·公司法是制定會計政策的法律依據，會計政策從會計角度確保公司法的實施。
參考文獻：
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關鍵詞：企業(yè)；破產清算會計；目標；沖擊
0 引言
企業(yè)破產清算必然會引起相應的會計問題，但訖今為止我國尚未頒布關于破產清算的會計準則，也未形成系統(tǒng)、完整、公認的破產清算會計理論體系。
1 破產清算會計目標
會計目標是會計理論體系的邏輯起點，是會計學科領域最基礎的觀念，會計理論和會計實務都是建立在其基礎之上的。會計目標主要包括：會計信息的用途；向哪些人提供會計信息；什么是有用的會計信息。持續(xù)經營下的財務會計目標是為會計信息使用者提供據以經濟決策的有用會計信息。而企業(yè)一旦進入破產清算，其會計目標盡管仍為會計信息使用者提供有用的會計信息，但與持續(xù)經營下的會計目標相比發(fā)生了顯著變化，破產清算會計提供的會計信息，無論在提供信息的內容上，還是提供的對象、用途上均與財務會計存在差異。
2 破產清算會計對象和會計要素
2.1 破產清算會計對象
破產清算會計對象是破產清算會計所要反映和監(jiān)督的內容，即破產企業(yè)的資金運動。破產企業(yè)的資金運動是指破產清算期間企業(yè)資產估價、變現、清償及分配等經濟活動過程中所發(fā)生的資金收支活動的總稱。有觀點認為，企業(yè)進入破產清算后，已停止生產經營活動，不存在資金運動。但筆者認為，從企業(yè)破產清算過程看，資金運動是客觀存在的，因為破產清算企業(yè)要對財產進行變賣以清償債務，這時破產企業(yè)的資金運動具體表現為“財產——變現收入——償還債務”的運動過程，破產企業(yè)財產分配完畢，資金就退出破產企業(yè)，資金運動就此終結，不再形成新的循環(huán)。
2.2 破產清算會計要素
會計要素是對會計對象的基本分類，是會計對象的具體化。在持續(xù)經營下，《企業(yè)會計準則——基本準則》明確資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤為會計要素的具體內容。但在破產清算會計中，其會計要素究竟應包括哪些內容，會計界尚未取得一致意見，比較有代表性的觀點有兩種。破產清算會計要素應由資產、負債、所有者權益、清算收入、清算費用、清算損益六項內容構成。其理由是“清算是為了償債，而資產和權益是破產企業(yè)償債的最后手段”，因此，“資產、負債、所有者權益”三個要素應該保留。但由于生產經營活動已經停止，獲取最大利潤不再是清算期各項經濟活動的目標，收入、費用、利潤的核算已無必要，并且失去了核算基礎。此時，清算活動的根本目標是債權人受償比例最大化，因此，清算收入、清算支出和清算損益應成為清算會計核算的重要對象。另一種觀點，認為應以企業(yè)清算經濟業(yè)務的特點和清算會計目標為基礎確定清算會計要素，因此，確立清算會計基本要素如下：清算資產，清算企業(yè)所擁有的用來清償債務的全部資產；清算債務，清算企業(yè)所承擔的需以清算資產償付的債務；清算凈權益，清算企業(yè)投資者實際享有的對企業(yè)資產的要求權，其取決于清算資產與清算債務之差額；清算損失，企業(yè)在清算過程中因發(fā)生清算業(yè)務所導致的各種清算凈權益之減少；清算利得，企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權益之增加。
3 破產清算對傳統(tǒng)會計理論的沖擊
3.1 對會計假設的沖擊
清算組向法院負責，維護債權人的利益，他們控制了破產財產。代替了原企業(yè)的會計主體，成為破產企業(yè)的會計主體，這是對傳統(tǒng)意義上的會計主體假設的很大沖擊；同時也是防止破產企業(yè)利用不良會計手段操縱并侵吞、隱匿、轉移或者私自變賣破產財產（如高價低估或低價高估）而威脅到投資者及相關債權人的利益。
3.2 對一系列的會計處理方法的沖擊
一旦企業(yè)破產之后，持續(xù)經營假設基礎上的會計處理方法和程序就失去意義了。破產以后，企業(yè)的生產經營活動必然中止，所以破產企業(yè)應該建立符合其狀況的中止經營假設，采用在此基礎上相關的不同的會計處理程序和方法以及不同的計量方式和報告形式，根據這些方式方法內容進行破產資產的估價、變現和債務償還。
3.3 對會計原則的沖擊
財務會計的核算原則符合真實有用性、及時清晰性、謹慎重要性等要求，破產會計核算也與之相同。因為破產企業(yè)的中止經營假設和記賬基礎、要求等都發(fā)生了變化，所以其成本、權責發(fā)生制、收入費用的核算原則也發(fā)生了變化。例如企業(yè)進入破產程序后，歷史成本計價的資產賬面價值對企業(yè)債務的償付已經沒有任何意義了，需要根據破產企業(yè)自身的情況選擇其他適用的計價基礎。而且隨著持續(xù)經營假設和會計分期假設在破產清算會計中的瓦解改變，企業(yè)已不需要分期核算經營成果，收入與費用配比原則也就沒有意義了。
4 破產清算會計信息披露的原則及方式研究
由于破產會計的一些特殊核算內容，以及信息使用者的特殊要求，因而需要一些新的核算原則代替不再適用的常規(guī)會計核算原則，如用收付實現制來代替權責發(fā)生制，用清算價格原則代替歷史成本原則，用全面性原則代替重要性原則等。現對破產會計的特殊性原則論述如下：
4.1 收付實現制原則
收付實現制是指會計單位的經營收支以款項是否已經收付為標準，按收付期確定收益和費用的一種核算方法。在收付實現制的原則下，凡在本期收到款項的收益和付出款項的費用，不論其應否屬于本期，均作為本期的收益和費用處理；凡在本期發(fā)生的但未收到款項的收益和尚未付款的費用，均不作為本期的收益和費用處理。在企業(yè)終止經營條件下，清算會計不需要再核算清算期的經營成果，不存在收益和費用配比的問題，它不需要考慮預收收人、預付費用，以及應計收入和應計費用等會計事項；資產變現必須以獲得的現實款項人帳，債務也必須以現實的貨源來償付。所以收付實現制是關于破產會計確認、計量和報告基本方法的規(guī)范性原則。
4.2 清算價格原則
清算價格原則就是指清算會計在對破產清算業(yè)務進行確認、計量和報告的過程中，必須以清算價格為基本價值尺度，資產的價值必須按照實際變現的價值計算，負債必須按照資產變現后的實際負擔能力來償還。此外，清算債務需要債務人以現實的經濟資源——貨幣或貨幣等價物來償付，貨幣通過資產變現取得，貨幣等價物要經過合理估價，這些都必須按照清算價格來進行，反映清算業(yè)務過程的財務報表也需要借助于清算價格來編制。
4.3 全面性原則
近十年西方許多企業(yè)在組織設計、復雜環(huán)境、信息技術方面面臨著比較廣泛的重要的變化，這種變化也引起了對管理會計變化的需求，許多經驗研究的證據表明了這種變化。如傳統(tǒng)的管理會計技術（如預算）盡管仍很普遍但通常與新的會計技術一同使用；新信息技術在許多組織中使常規(guī)的會計任務中心化（或從外面取得），管理會計由原來在組織內部由一小部分專家所擁有變成組織內部分散化的知識；管理會計師轉向為企業(yè)持續(xù)經營提供直接的支持或內部經營咨詢。管理會計的變化當然通常被推斷為好的現象-將現實變得更好，但是人們發(fā)現，變化也可能與負面的發(fā)展相聯系。如帶來大量的問題、引起倒退、甚至迅疾的大破壞。而且，盡管經營環(huán)境的重大變化對管理會計系統(tǒng)的變化施加了強大的壓力，管理會計系統(tǒng)的變化還是比較困難和緩慢（Granlund，2001）。
管理會計變化的這些特點，引起一些西方學者的關注，管理會計變化研究因此成為管理會計研究的一個重點。
根據Macintosh和Scapens（1991）的觀點，現代管理會計變化研究的三個主要方向是經驗案例研究、基于經濟學理論的實地研究和專注于社會制度的研究。專注于社會制度的研究認為，管理會計變化與環(huán)境和圍繞它的更加廣闊的社會和制度力量有關，管理會計可以視為個別組織中的制度，在特定的組織中管理會計能夠隨著時間的推移鞏固思維和行動中的理所當然的方式。專注于社會制度的研究關注概念體系、轉變條件和原因，涉及制度和行為方式、制度行為如何在不同時期持續(xù)等問題。Macintosh和Scapens（2000）認為，會計文獻所使用的社會學制度理論有三種：新制度經濟學（或交易成本經濟學）、舊制度經濟學和新制度社會學（newinstitutionalsociology）。新制度經濟學對于會計的研究，基本基于新古典經濟學理論，由于新古典經濟學理論基于合理性和均衡的核心經濟學假設，因而更為關心預測合理的或“最優(yōu)的”結果，而不是解釋從一種均衡走向另一種均衡所呈現的過程也即變化過程。新制度社會學對會計的研究，主要集中于會計實踐的外部組織制度（社會、經濟和政治）的一般影響。舊制度經濟學則將視角集中在組織的常規(guī)和常規(guī)的制度化，認為管理會計系統(tǒng)和實踐能夠產生組織的規(guī)則和常規(guī)，因而研究管理會計的變化同時也是研究組織常規(guī)的變化。由于篇幅所限，本文將重點介紹和研究Macintosh和Scapens（1991）的管理會計變化的結構理論和Burns和Scapens（2000）的基于舊制度經濟學的管理會計變化制度理論。
二、管理會計變化的結構理論
Macintosh和Scapens1991年在《管理會計研究雜志》上發(fā)表“管理會計與控制系統(tǒng)：結構化理論的分析”一文，提出將：Roberts和Scapens（1985）、Macintosh和Scapens（1990）以及Giddens的結構化理論（Structurationtheory）運用到管理會計系統(tǒng)的研究中。認為結構理論包容了AdamSmith的古典經濟學和KarlMarx的經濟決定論（Macintosh和Scapens，1991），對理解管理會計的性質很重要，是解釋管理會計系統(tǒng)在組織社會秩序的產生、調節(jié)和轉變中的作用，理解推動該系統(tǒng)的不太明顯的動力的有價值的手段；管理會計系統(tǒng)在組織中可以形成和復制含義、權力和道義。
（一）結構性及其三個方面
結構性理論由英美傳統(tǒng)的領先社會理論學家安東尼。吉登斯（AnthonyGiddens，1938）在20世紀七、八十年代開發(fā)。其目的在于建立一種既能解釋社會制度又能包含理解其轉變條件的概念體系。
其最終的目的是一種Spencer，Weber，Parsons和Marx傳統(tǒng)下的一般社會理論（grandsocialtheory）。
其基本假設是任何完整的社會理論，必須包括行為（agency，有自我意識的人的主觀行動）和結構（來自行為和相互作用個人和團體的社會結構的結構資產）兩部分。結構是在時間和空間范圍內，形成和安排社會行為和為社會活動提供約束的規(guī)范、樣板、藍圖、準則和規(guī)則，是社會相互作用和活動的“DNA”。行為將社會生活描述成由主動的個人所組成。這些個人在社會環(huán)境中主觀地產生引導他們的共同理解。行為是個人在社會環(huán)境中一種有目的性的、自我監(jiān)督和相互監(jiān)督的能力。吉登斯認為，結構和行為間存在遞歸的關系，它稱其為結構性（structuration）。其基本假設是任何完整的社會理論必須既包括個人在其中相互作用（結構）的社會結構，又包括有自主意識的人的行為。結構性表達了個人和社會結構間的雙重或相互依存。
結構性和結構的雙重性是行為過程所形成的行為方式的社會模式常規(guī)的持續(xù)復制，是理解社會繁衍和持續(xù)性的一個關鍵概念。結構性同時發(fā)生在三個方面：含義（signification）、支配（domination）和合法化（legitimation），有時也被稱作含義、權力和道義。含義結構是用作產生意思的語義規(guī)則；支配結構是用作產生權力的資源；合法化結構是產生道德的價值觀和行為準則。社會系統(tǒng)的這三方面緊密交織難以拆分，它們一起在組織與制度中影響社會活動和行為人間的相互作用，它們限制和強制行為人獲得為維護社會秩序所需的合作。下面對結構性的這三個方面作進一步描述。
（一）保險會計新準則的出臺背景
隨著保險業(yè)的發(fā)展，我國保險會計制度經歷了《中國人民保險公司會計制度》、《保險企業(yè)會計制度》、《保險公司會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》四個時期。這些制度規(guī)范要么沒有體現保險行業(yè)的特色，要么規(guī)范過于原則化，不全面和過于寬泛。同時由于這些制度規(guī)范與國際會計準則存在較大差異，限制和阻礙了我國保險業(yè)務在國際市場上的發(fā)展。為使保險公司規(guī)范經營及滿足與國際會計準則趨同的要求，2006年2月財政部頒布了《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同》、《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》（以下將二者合稱為“保險會計新準則”），并已在2007年1月1日開始實施，這是我國保險會計發(fā)展的一個里程碑。
（二）保險會計新準則突破之處
保險會計新準則規(guī)定了原保險合同的確認、計量、準備金充足性測試和相關信息的列報、再保險合同的獨立核算等。與原來的保險會計制度相比，保險會計新準則取得了一系列突破：保險會計新準則的規(guī)范對象是保險合同而非保險公司（因為簽發(fā)保險合同的并不一定都是保險公司），符合金融綜合經營趨勢；新準則對責任準備金進行充足性測試的要求符合謹慎性原則；新準則對保險公司損余物質和代為追償款的核算要求可以控制保險公司對利潤的估價能力，壓縮其利潤調整空間，規(guī)范保險公司的經營；新準則對投資收益的確認可改善保險公司的利潤表，由多步式到一步式，在一定程度上可收斂目前“以保費論英雄”的風氣；新準則規(guī)定再保險業(yè)務獨立核算，符合權責發(fā)生制原則和可比性原則；新準則增加了保險公司財務報表列報的范圍，使得會計信息透明性增強。
二、保險會計新準則尚存的主要缺陷
（一）未明確界定“保險風險”，也未對“重大保險風險”進行要求
“保險合同是保險人與被保險人約定保險權利義務關系，并承擔被保險人保險風險的協議”這一規(guī)定，一方面借鑒國際慣例，引入了“保險風險”概念作為判斷和確定保險合同的依據；另一方面還可作為分拆混合保險合同（混合保險合同是指內含衍生金融工具、投資、儲蓄成分的保險合同，新型壽險合同一般都屬混合保險合同）的標準。但是新準則未明確界定“保險風險”，而“保險風險”是保險合同的核心，“保險風險”不界定，保險合同也難以界定。新準則也未對“重大保險風險”進行要求，這將使得混合保險合同的分拆難以進行。新準則對混合保險合同的確認原則是：若保險風險和非保險風險能夠區(qū)分并能單獨計量，則進行分拆；若保險風險與非保險風險不能單獨區(qū)分或單獨計量，則不進行分拆，把整個保險合同的保費全部確認為收入。這和國際保險會計準則有所不同，根據國際保險會計準則，只有包含“重大保險風險”的保險產品，其收入才能計入保費，否則作為投資處理?！爸卮蟊ｋU風險”是在任何情況下，保險事故都能使承保人做出重大額外賠付。我國保險會計新準則將“重大”兩字移去，而投資連結險、分紅險等投資性保單多少都含有保險風險，所以非保險風險保費難以剔除。即只要包含保險風險，在新準則下依然被認為是保險合同，而非“重大保險風險”保費類似于投資基金或銀行存款，若全部按保費收入核算，使“保費收入”賬戶不能真實反映保險公司承擔風險責任的高低，容易造成保費收入的虛假增長和保險發(fā)展的泡沫，也使得我國與其他國家保費收入的確認口徑不同，不利于保險業(yè)國際間的交往與對比研究。
（二）保單取得成本費用化會計處理方式有違經濟學原理
保單獲取成本是指保險公司在簽單或續(xù)保過程中發(fā)生的與保險合同有關的直接費用，主要包括手續(xù)費、傭金、體檢費等相關費用，保單獲取成本來源于保費中的附加費用。新準則規(guī)定保險人在取得保險合同成本過程中發(fā)生的手續(xù)費、傭金應當在發(fā)生時計入當期損益。
從經濟學原理來分析，如某一產品可以提供銷售毛利，在其他因素不變的情況下，企業(yè)的利潤總額與銷售量之間呈正相關關系，即銷售量增加，利潤增加。從會計信息的可靠性來看，會計核算的結果也要揭示上述經濟學的基本原理，如實反映經營活動的經濟后果。如果保單獲取成本費用化，會計核算的結果將出現“悖論”，即業(yè)務快速增長的公司，其利潤會隨著銷售量的增加而大幅下降，而一旦銷售量增長趨于平穩(wěn)或大幅下降，利潤反而大幅增加?？梢?，保單獲取成本費用化一方面違背了會計核算的配比原則；另一方面導致會計信息嚴重背離實際狀況，使會計信息的可靠性大打折扣。另外，在費用化會計政策下，快速增長通常在報表上表現為累計利潤下降或虧損，制約了股東對公司價值的分享，致使公司的資源控制在公司經理人手中，客觀上助長了內部人對公司資源的控制。一般業(yè)務快速增長時期往往也是對資本需求的饑渴期，但在費用化會計政策下，這一時期的報表利潤表現卻極為不佳，甚至大幅虧損，制約了公司在資本市場的籌資活動。而一旦該行業(yè)處于成熟期或衰退期，對資本不再渴求時，財務業(yè)績卻表現較佳。在公司管理層追求資本規(guī)模的動機下，反而助長了其不良動機，這將降低資源配置效率。
（三）新準則未嚴格要求“再保險風險”
雖然新準則規(guī)定再保險業(yè)務獨立核算，但是卻未明確界定“再保險風險”，這可能導致財務再保險的濫用。將保險風險明確細分為承保風險、時間風險和投資風險三種風險，經原保險人、再保險人雙方協商約定在合約中限制一種風險或幾種風險轉移的再保險稱為財務再保險。原保險人可通過這種再保險安排方式只將有限再保險風險轉移給再保險人，因此財務再保險又被稱為有限風險再保險。有限風險再保險可以降低分保費，也使再保險人承擔的風險較小，更為重要的是其可以減輕巨災等低頻率高損失事件對公司的影響，平滑利潤，緩解資本需求的壓力。財務再保險在現代再保險市場中發(fā)揮著不可或缺的作用，給直接保險人和再保險人都帶來了不可忽視的利潤。正因為財務再保險具有一般再保險所不具備的優(yōu)點，而得到了保險公司的重視，但也由此引發(fā)了不少濫用的情形，最主要的就是沒有轉移風險或者轉移的風險不夠充足，不再是再保險合同，而成為其他金融工具，致使公司賬面虛增利潤。財務再保險可以達到“粉飾報表”的作用，所以由它引發(fā)的問題也越來越多。如澳大利亞HIH保險公司破產原因之一便在于其收購的FAI公司利用有限再保險操縱利潤，最終給HIH公司帶來巨大損失。我國《保險法》、《再保險業(yè)務管理規(guī)定》未對有限風險再保險作任何規(guī)定，《保險企業(yè)會計制度》也未對有限風險再保險的會計處理作特別規(guī)定，《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》也未對“再保險風險”進行明確要求。
三、完善保險會計新準則的建議
（一）明確界定“保險風險”，并對“重大保險風險”進行要求
國際保險籌委會對保險風險進行了明確的定義，并將保險合同所面臨的保險風險分為三類：發(fā)生風險，即保險事故實際發(fā)生數量與預期發(fā)生數量不同的可能性；程度風險，即保險事故實際成本與預期成本不同的可能性；發(fā)展風險，即在合同期間末期，保險人義務金額的改變。因特定利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數、信用指數，或者類似變量的變化而引起的不確定性稱為價格風險。只引起價格風險而沒有保險風險的合同不是保險合同，而是屬于衍生金融工具。筆者建議我國借鑒國際做法，對保險風險進行界定；為更客觀地反映我國居民受保障程度，在確認保險合同時應增加“重大保險風險”的規(guī)定，并對其進行量化，以將混合保險合同中的儲蓄、嵌入衍生金融工具等非保險風險部分進行拆分，增強保險財務報告信息的價值。不能因為我國市場不成熟，就將“重大”兩字移去，使得混合保險合同的拆分無法進行，也使得與國際保險業(yè)的趨同過程更加漫長。
（二）對保單取得成本進行遞延
保單獲取成本資本化的會計政策符合保險經濟學的基本規(guī)律，可提供可靠的會計信息。并且我國保險業(yè)每年以30%左右的速度增長，在承保初期，承保業(yè)務發(fā)展越快，虧損越大，可能影響我國保險公司市場形象，以及會計信息使用者的經濟決策。筆者建議采取保單獲取成本資本化的會計處理方式，可借鑒美國經驗，將取得成本遞延，并在保險合同期間內予以攤銷，以將其和保費收入在保險期間配比。
根據會計學原理可知，對資金的消耗構成了“費用”概念，而對所發(fā)生費用的核算又形成了“成本”概念。這就表明，增強企業(yè)資金的使用績效本質上也是強化了企業(yè)的成本控制工作。因此，財務管理還承擔著資金使用的績效評價職能。通過發(fā)揮審計功能將有助于確保資金使用的合理性和安全性。
2定位驅動下的財務合理化模式構建
根據以上所述并在定位驅動下，財務合理化模式可從以下4個方面展開構建。
2.1確立財務管理的作用邊界眾所周知，財務管理的工作內容十分廣泛，除了常規(guī)的資金管控工作還涉及到企業(yè)的資金籌措任務。這就要求，在發(fā)揮財務管理職能時應確立其的作用邊界，而不影響財務管理的大局。結合成本控制的需要來看，財務管理的作用邊界應集中在對項目資金的預算管控中，并著力于解決資金配置和使用監(jiān)管問題。因而，從這一問題導向來構建財務管理合理化模式則相對較為實際。
2.2確定財務管理的重點難點結合企業(yè)成本管理的關鍵環(huán)節(jié)來看，在壓縮產能水平和優(yōu)化產能結構的目標導向下，應在固定資產重置和加工工藝創(chuàng)新等方面有所作為。因此，在財務管理中應嚴格對新設備的采購進行項目審核和資金核算，并在市場需求導向下對加工工藝的創(chuàng)新提供資金支持。另外，在資金配置上應向企業(yè)經濟價值創(chuàng)造部門傾斜，其中的難點便是解決因信息不對稱而導致的資金使用監(jiān)管缺位問題。對此，可以采取項目負責制來給予解決。
2.3建立多部門聯動下的機制企業(yè)成本控制需要各個部門參與其中，畢竟要素采購部門、生產部門、銷售部門都將產生大量的經營管理費用。因此，在企業(yè)目標管理下應建立起以財務管理部門為核心的多部門聯動機制。這一機制所要完成的任務便是明確各個部門在成本控制中所面臨的挑戰(zhàn)，并結合企業(yè)生產經營目標規(guī)劃資金使用范疇，并額定各個部門的預算資金總量。
2.4嚴格資金使用績效的評價資金使用績效程度可以從“產出／投入”比值中獲得，但這種計算方法難以評價各個部門的成本控制效果。因此，在引入項目負責制的同時，還應在內部合約的基礎上決定各個部門在規(guī)定時間內的可量化指標，如對研發(fā)部門規(guī)定出新產品研發(fā)的時限，對銷售部門規(guī)定貨款到位率等。通過以上4個方面的構建將建立起財務管理的合理化模式，即優(yōu)化當前財務管理在助力企業(yè)成本控制中的作用。
3實證討論
以下就資產管理方面的成本控制模式進行實證討論：（1）加強對企業(yè)應收賬款的管理，最大限度地壓縮應收賬款余額，加速應收賬款的收回。（2）加強固定資產的管理。建立一套能同時實現固定資產的價值動態(tài)管理與實物動態(tài)管理的資產管理系統(tǒng)，通過業(yè)務數據的集中存儲及實時采集，使固定資產管理各部門能夠實現信息共享，真實、全面地掌握企業(yè)固定資產的狀況。（3）加強固定資產折舊的管理。企業(yè)的基本建設項目較多，工程量大，資金量也大，單個工程建設工期不是很長，一般在一兩年內，企業(yè)應在工程完工后迅速移交生產使用，并及時做出竣工決算。這樣可及時按資產原值提取折舊，增加企業(yè)自有資金及時還貸，減少在建期利息。（4）加強不良資產的管理。對己形成的不良資產，應采取有效措施抓緊清理、清收，限時完成清產核資賬銷案存工作，減少和挽回資產損失。盤活存量資產，充分實現實物再利用，最大限度地發(fā)揮不良資產的價值和作用。（5）對自身閑置的資產或對外投資形成的低效益資產，企業(yè)應制定相應措施進行剝離，能利用的利用，不能利用的可進行出售和資產置換，調整資產結構，減少損失浪費，提高資產的使用效率。
4小結
