發(fā)布時(shí)間：2023-06-11 09:22:20
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的金融資產(chǎn)減值樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；金融資產(chǎn)減值；新準(zhǔn)則
一、
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》于2006年并于2007年在上市公司率先推行，隨后得到全面推廣。新準(zhǔn)則包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，其不僅首次提出“金融資產(chǎn)”一詞，還對(duì)資產(chǎn)減值及其會(huì)計(jì)核算方面的內(nèi)容做以探討。新準(zhǔn)則體系下，企業(yè)資產(chǎn)被重新分類，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算也成為其中一大亮點(diǎn)，而在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，金融資產(chǎn)減值方面的問題經(jīng)常出現(xiàn)，則探究資產(chǎn)減值及其會(huì)計(jì)核算理論、實(shí)踐內(nèi)容便顯得十分必要。
二、金融資產(chǎn)減值的性質(zhì)
國務(wù)院頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用了未來經(jīng)濟(jì)利益觀對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的未來可收回金額或者價(jià)值低于賬面金額時(shí)，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值，并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備。企業(yè)持有的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，減值的部分已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，因此不再符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，按照費(fèi)用的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)減值確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
三、金融資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷
企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。主要包括下列各項(xiàng)：（1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；（2）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；（3）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；（4）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；（5）因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易；（6）無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；（7）債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；（8）權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；（9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
四、金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理的實(shí)施
鑒于減值準(zhǔn)則在內(nèi)容上比較寬泛抽象，執(zhí)行起來難度較大，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下，缺乏可靠性和可比性，因此需要會(huì)計(jì)主管部門或金融企業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)依照準(zhǔn)則并結(jié)合我國現(xiàn)行實(shí)務(wù)確立相應(yīng)的程序或標(biāo)準(zhǔn)指南，以進(jìn)一步規(guī)范金融企業(yè)的減值會(huì)計(jì)。從實(shí)務(wù)角度考慮，在制定相關(guān)指南時(shí)需要關(guān)注如下幾個(gè)方面：
1.減值客觀證據(jù)的界定。對(duì)于債務(wù)人，準(zhǔn)則列舉了諸如對(duì)方發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難、進(jìn)行財(cái)務(wù)重組、違反合同等客觀證據(jù)；對(duì)于被投資方，準(zhǔn)則列舉了因出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難而無法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易、環(huán)境發(fā)生重大不利變化導(dǎo)致投資方可能無法收回投資成本，以及公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌等客觀證據(jù)。對(duì)于組合測(cè)試，準(zhǔn)則要求根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行評(píng)價(jià)，并列舉了債務(wù)人支付能力惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)在判定減值是否發(fā)生時(shí)不應(yīng)依據(jù)單一的、孤立的事件，而應(yīng)是幾項(xiàng)事件的合并效應(yīng)。這在制定會(huì)計(jì)政策時(shí)也應(yīng)注意，以提高減值判斷的準(zhǔn)確程度。事實(shí)上，這些判斷大體類似于資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)分類，可以與后者結(jié)合起來。
2.關(guān)于現(xiàn)值計(jì)量模型?，F(xiàn)值模型主要適用于按攤余成本核算的金融資產(chǎn)和按成本核算的可供出售金融資產(chǎn)。對(duì)于前一類金融資產(chǎn)，折現(xiàn)率與資產(chǎn)當(dāng)前所采用的折現(xiàn)率一致，不需要單獨(dú)確定。對(duì)于后者，準(zhǔn)則要求按照類似金融資產(chǎn)的市場(chǎng)收益率進(jìn)行確定。由于這類資產(chǎn)多為權(quán)益投資類，具體如何確定類似金融資產(chǎn)及其市場(chǎng)收益率，存在極大的操作空間和彈性，需要進(jìn)一步明確。在預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流時(shí)，如何界定時(shí)間范圍，如何評(píng)估現(xiàn)金流在各個(gè)時(shí)點(diǎn)的不確定性，均需要提供指南。
3.關(guān)于組合測(cè)試。準(zhǔn)則允許對(duì)金額不重大的資產(chǎn)直接進(jìn)行組合測(cè)試，由此大大降低了評(píng)估成本。由于組合測(cè)試在性質(zhì)上是對(duì)介于正常和減值之間的一種過渡，本身不夠精確，為了避免被濫用，主管部門需要對(duì)以下幾個(gè)方面進(jìn)行規(guī)范：（1）確定重要性標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則只允許金額不重大的金融資產(chǎn)直接進(jìn)入組合測(cè)試，如何確定金額重大與否，需要進(jìn)一步明確；（2）提供分組依據(jù)，準(zhǔn)則要求根據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)特征確定金融資產(chǎn)組合，還需要提供有關(guān)信用風(fēng)險(xiǎn)的分類指導(dǎo)；（3）現(xiàn)金流的預(yù)計(jì)，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行組合測(cè)試主要是根據(jù)基于歷史損失的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)對(duì)未來現(xiàn)金流進(jìn)行估計(jì)，如何確保經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的可靠性和相關(guān)性、對(duì)于經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)不充分的企業(yè)如何確定損失率等，均需要制定相關(guān)的程序和標(biāo)準(zhǔn)。
參考文獻(xiàn)
[1]仲維生.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)與減值會(huì)計(jì)處理[J]. 市場(chǎng)周刊(理論研究)，2009，(3).
摘 要 我國《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生 的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括：短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、貸款、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、抵債資產(chǎn)等。
關(guān)鍵詞 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允計(jì)量 金融資產(chǎn) 金融資產(chǎn)減值
企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。正確計(jì)提、結(jié)轉(zhuǎn)和披露減值準(zhǔn)備，對(duì)于真實(shí)、完整地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營成果如實(shí)向外提供會(huì)計(jì)信息具有很現(xiàn)實(shí)的意義。
一、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍和所設(shè)置的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)科目
企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：對(duì)于已經(jīng)減值（跌價(jià)。以下統(tǒng)稱減值）的資產(chǎn)，應(yīng)于期末確認(rèn)為損失。但這部分資產(chǎn)減值損失，不直接沖減相關(guān)的資產(chǎn)的帳面余額，而是單獨(dú)設(shè)置了相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備科目進(jìn)行核算，這些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目分別是：為應(yīng)收款項(xiàng)設(shè)置的，對(duì)于沒有把握能夠收回的部分所計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備科目。為短期投資設(shè)置的，期末市價(jià)低于成本價(jià)所計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備科目。為存貨設(shè)置的，期末銷售價(jià)低于成本價(jià)所計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備科目。為長(zhǎng)期投資設(shè)置的，其可收回金額低于帳面價(jià)值所計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備科目。為委托金融機(jī)構(gòu)向其他單位貸出的款項(xiàng)設(shè)置的，貸款本金高于可收回金額的部分所計(jì)提的委托貸款減值準(zhǔn)備科目。為固定資產(chǎn)設(shè)置的，預(yù)計(jì)可收回的金額低于帳面價(jià)值所計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目。為在建工程設(shè)置的，已經(jīng)發(fā)生了減值所計(jì)提的在建工程減值準(zhǔn)備科目。為無形資產(chǎn)設(shè)置的，預(yù)計(jì)可收回金額低于帳面價(jià)值所計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目。資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)在期末計(jì)價(jià)時(shí)，對(duì)比資產(chǎn)的賬面價(jià)值（或成本）與市價(jià)（或可變現(xiàn)凈值或可收回金額），按成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)，如成本高于市價(jià)，即資產(chǎn)發(fā)生了 減值。資產(chǎn)減值在會(huì)計(jì)核算中體現(xiàn)為資產(chǎn)的減少和費(fèi)用（或損失或支出）的增加，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表上均須列示，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。
二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―資產(chǎn)減值》中資產(chǎn)減值政策與原會(huì)計(jì)相比較具有的特點(diǎn)
1．減值跡象判斷及減值測(cè)試的頻率更加明確。一是明確企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值跡象；二是明確因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都要進(jìn)行減值測(cè)試。
2．通過資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤管理的途徑基本上被切斷。關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只有部分資產(chǎn)明確規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》中涉及的資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)準(zhǔn)則等均明確規(guī)定不得轉(zhuǎn)回。
3．取消了商譽(yù)直線攤消法，引入公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)合并形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測(cè)試。只要存在活躍市場(chǎng)、有公平價(jià)值，就可以使用公允價(jià)值。
4．明確了資產(chǎn)減值的沖減順序。首先沖減商譽(yù)，待商譽(yù)沖減為零以后才能沖減資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的其他資產(chǎn)項(xiàng)目。
5．明確首次適用本準(zhǔn)則的規(guī)則。比如：在首次執(zhí)行日，本準(zhǔn)則中涉及會(huì)計(jì)政策變更的，不應(yīng)追隨調(diào)整。
6．資產(chǎn)減值的對(duì)象更加明確，提出企業(yè)總部資產(chǎn)、資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合等概念。
7．?dāng)U大了資產(chǎn)減值范圍，且適用范圍更加準(zhǔn)確。在原會(huì)計(jì)制度計(jì)提減值準(zhǔn)備范圍內(nèi)增加了企業(yè)合并中形成的商譽(yù)、和18號(hào)準(zhǔn)則中所得稅資產(chǎn)，擴(kuò)大了資產(chǎn)減值范圍。
三、可供出售金融資產(chǎn)是否需要考慮減值研究
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第四十條明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備?！?，而在隨后的第四十六條、第四十 七條和第四十八條分別規(guī)定了可供出售金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。也就是說雖然都是以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，交易性金融資產(chǎn)是不必考慮減值 的，而可供出售金融資產(chǎn)卻必須在一定情況下考慮減值，其原因僅僅是由于交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入了當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)被 計(jì)入了所有者權(quán)益。這種對(duì)于以同種計(jì)量模式計(jì)量而公允價(jià)值變動(dòng)處理結(jié)果卻不同的做法本身就有待探討，卻又由此引發(fā)了考慮減值與不考慮減值的巨大差異。本人認(rèn)為，作為以公允價(jià)值計(jì)量的各資產(chǎn)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)計(jì)量與核算方法在原則上應(yīng)當(dāng)是統(tǒng)一的，即不但可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，而且它 也應(yīng)當(dāng)和其他各項(xiàng)能夠以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)一樣，在資產(chǎn)負(fù)債表日不需要考慮減值，完全可以根據(jù)公允價(jià)值變動(dòng)的結(jié)果在調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值的同時(shí)調(diào)整當(dāng)期損益。綜上所述，筆者建議取消對(duì)可供出售金融資產(chǎn)減值的認(rèn)定，采用與其他以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)一樣的會(huì)計(jì)處理方式，資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值變動(dòng)情況調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià) 值和當(dāng)期損益，不考慮資產(chǎn)減值。而如果必須接受為可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值這一特殊規(guī)定，也必須采用與其他資產(chǎn)計(jì)提減值相同的會(huì)計(jì)處理方法，即將確認(rèn)的減 值損失金額計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）并同時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備，而不是直接沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值。同時(shí)，既然可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，那么也應(yīng)當(dāng)以公 允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定減值損失金額和后續(xù)的價(jià)值恢復(fù)金額。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.2006.
一、金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則改革背景介紹
2008 年全球金融危機(jī)的爆發(fā)，現(xiàn)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特別是IAS39――金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始被投資者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、政府質(zhì)疑，G20要求國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）為代表的全球通用會(huì)計(jì)慣例制定機(jī)構(gòu)降低金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性，完善貸款損失準(zhǔn)備的確認(rèn)盡快達(dá)成共識(shí)，統(tǒng)一金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，以盡量減少金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融市場(chǎng)波動(dòng)的影響和提高對(duì)金融市場(chǎng)的信心。
2009 年11 月12 日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》IFRS9――金融工具，決定將分為金融資產(chǎn)分類和計(jì)量、減值方法、套期會(huì)計(jì)三個(gè)階段進(jìn)行并最終取代現(xiàn)行的IAS39 的內(nèi)容。為此IASB 于2009 年11 “金融工具：攤余成本和減值”的征求意見稿，采用預(yù)期損失模型核算金融資產(chǎn)的減值。2011年1月了“金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的補(bǔ)充文件”，F(xiàn)ASB 和IASB 提出達(dá)成共同模式將現(xiàn)行的已發(fā)生損失模型改為折中的預(yù)期損失模型，新的減值模型將帶來信用損失衡量方法的根本性轉(zhuǎn)變，將在會(huì)計(jì)理念上和銀行實(shí)務(wù)上帶來極具爭(zhēng)議的變化，雖然目前最終的正式文本尚未出臺(tái)，各國在確認(rèn)金融工具減值的方式上存在著一些不同的看法，我國也應(yīng)關(guān)注和研究國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化所帶來的影響，有必要深入了解其原理，分析實(shí)施可能遇到的問題，及時(shí)采取應(yīng)對(duì)措施。
二、金融資產(chǎn)減值模型發(fā)展
其一，金融資產(chǎn)減值已發(fā)生模型（Incurred Loss model）。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39 號(hào)――《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（IAS39）采用實(shí)際損失法計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其規(guī)定：當(dāng)且僅當(dāng)存在客觀證據(jù)表明一項(xiàng)金融資產(chǎn)（或一組金融資產(chǎn)）初始確認(rèn)以后發(fā)生的一個(gè)或多個(gè)事項(xiàng)（“損失事項(xiàng)”）導(dǎo)致該資產(chǎn)發(fā)生了減值，并且該損失事項(xiàng)（或多個(gè)損失事項(xiàng)）影響了可靠估計(jì)該金融資產(chǎn)或該組金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量時(shí)，該金融資產(chǎn)或該組金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，并產(chǎn)生了減值損失；未來事項(xiàng)引起的預(yù)計(jì)損失，無論發(fā)生的可能性有多大，都不予以確認(rèn)。已發(fā)生損失模型以客觀證據(jù)為基礎(chǔ)， 具有較高的可靠性， 其應(yīng)用比較廣泛。但是也有一定缺陷，減值損失的確認(rèn)具有滯后性，并且該模型在經(jīng)濟(jì)景氣時(shí)容易低估可能的損失而未能充分提取準(zhǔn)備， 相反， 在經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)， 又傾向于多提準(zhǔn)備而高估損失， 因而存在順周期性。
其二，預(yù)期損失模型 （Expected Loss model）。采用預(yù)期損失模型是《金融工具：攤余成本和減值》征求意見稿正式實(shí)施的基礎(chǔ)。該征求意見稿適用于所有以攤余成本計(jì)量的金融工具，并基于預(yù)期損失模型（預(yù)期現(xiàn)金流量法）來支持以攤余成本計(jì)量。核心是以攤余成本計(jì)量金融資產(chǎn)的初始賬面金額，應(yīng)以考慮未來預(yù)期信用損失的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。在該方法下，確定用于金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的實(shí)際利率時(shí)要考慮預(yù)期信用損失，將預(yù)期信用損失作為預(yù)期現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)。在后續(xù)期間，企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量（包括預(yù)期信用損失）進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，如果預(yù)期現(xiàn)金流量發(fā)生變化，則相應(yīng)調(diào)整金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。該模型在估計(jì)以攤余成本計(jì)量金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時(shí)，不僅需考慮已發(fā)生的損失，還要考慮未來的損失。新的減值模型更好地反映了貸款人進(jìn)行初始貸款決策時(shí)的經(jīng)濟(jì)狀況以及貸款人在資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期賺取的利息收入， 體現(xiàn)了貸款的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和貸款人管理信用風(fēng)險(xiǎn)的方法。此外， 為增加信息的透明度， 提高信息質(zhì)量和可比性， 征求意見稿還規(guī)定了詳細(xì)的列報(bào)和披露要求， 并取消了有關(guān)減值跡象的相關(guān)規(guī)定，使得信用損失大規(guī)模出現(xiàn)的時(shí)間與市場(chǎng)預(yù)期同步，使損失確認(rèn)和各期利潤更為平滑， 在收入與損失的配比方面也比較合理。
其三，修正后的預(yù)期損失模型（Revised Expected Loss model）。根據(jù)IASB金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則改革階段，IASB認(rèn)為預(yù)計(jì)的信用損失可以用來確定金融資產(chǎn)實(shí)際利率，所以，在IASB的最原始的草稿意見中，確定用于金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的實(shí)際利率時(shí)要考慮預(yù)期信用損失，將預(yù)期信用損失作為預(yù)期現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)，因?yàn)镮ASB 覺得這個(gè)實(shí)際利率是最能夠反映貸款交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。而FASB則認(rèn)為預(yù)計(jì)的損失必須能夠包括在該金融資產(chǎn)年限中所有的可預(yù)計(jì)的信用損失，所以FASB提出的方案是要求企業(yè)在預(yù)計(jì)自身金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，只要預(yù)計(jì)其存在多大的信用損失都應(yīng)該計(jì)提，因?yàn)檫@樣可以解決在處于經(jīng)濟(jì)周期中衰退期時(shí)少計(jì)提和遲提信用損失的情況。為了解決減值模型的爭(zhēng)議，IASB和FASB花費(fèi)了大量的時(shí)間和精力來討論希望達(dá)成最后的共同意見。IASB在繼續(xù)強(qiáng)調(diào)金融資產(chǎn)的定價(jià)和信用損失之間的聯(lián)系時(shí)也意識(shí)到在某些情況下，過分集中在資產(chǎn)期限的前期預(yù)計(jì)信用損失，有可能在這些損失真正發(fā)生的時(shí)候，提取的預(yù)計(jì)的損失不足以達(dá)到真正的損失。FASB仍舊強(qiáng)調(diào)必須確保提取的預(yù)計(jì)損失能夠足夠的涵蓋當(dāng)損失真正來臨時(shí)的損失，確認(rèn)在可預(yù)見的未來確認(rèn)可預(yù)見的所有信用損失。最后，達(dá)成了新的修正的預(yù)期損失模型。這個(gè)模型將金融資產(chǎn)分成兩種“好的（good）”和"壞的（bad）”，IASB和FASB對(duì)“壞的”金融資產(chǎn)是這樣定義的：即若某種金融資產(chǎn)或是金融組合的可收回性變得不確定，持有該資產(chǎn)的信用管理目的已經(jīng)發(fā)生改變并且從借款人得到的固定還款已經(jīng)不能彌補(bǔ)該金融資產(chǎn)的部分或者所有的成本，那么該項(xiàng)資產(chǎn)就不能再用時(shí)間為基礎(chǔ)的方法來分?jǐn)偞_認(rèn)信用損失。這樣金融資產(chǎn)就分為兩類:若是好的，則根據(jù)IASB提出的預(yù)期損失模型計(jì)算，并且在這個(gè)模型中模引入了最小損失限額（floor），這個(gè)最小損失限額強(qiáng)調(diào)了FASB提出的充分的資產(chǎn)減值損失，不能少于在可見未來12個(gè)月的預(yù)期損失額，該種方式下則計(jì)提的信用損失是這兩種方法下計(jì)算出來的最高值；若分為壞的金融資產(chǎn)，則根據(jù)FASB的建議立即計(jì)提所有的可預(yù)見的信用損失，見表1。
新的修正的預(yù)期損失模型，平衡了IASB和FASB在金融資產(chǎn)減值模型上的分歧，給世界提供共同的金融資產(chǎn)減值模型，盡管IASB和FASB還未正式文件，并還在對(duì)金融資產(chǎn)減值模型細(xì)節(jié)進(jìn)行商榷，但是這種模型的提出基本已成定局，如何在細(xì)節(jié)上進(jìn)行完善，如何在世界各個(gè)國家進(jìn)行推廣仍舊需以時(shí)間，其解決了FASB強(qiáng)調(diào)的要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行完全控制，同時(shí)也滿足了IASB要在金融資產(chǎn)定價(jià)模型和考慮信用損失下的實(shí)際利率的平衡。新的預(yù)期損失模型提出，在一定程度上降低了金融危機(jī)下公允價(jià)值對(duì)金融波動(dòng)的放大作用，簡(jiǎn)化了金融資產(chǎn)減值的方法，消除了在已發(fā)生損失模型下的順周期效益，但是同時(shí)也對(duì)金融機(jī)構(gòu)提供了更高的技術(shù)要求，需要更加完善的金融資產(chǎn)定價(jià)系統(tǒng)來支撐，加大了金融機(jī)構(gòu)的貸款成本。而對(duì)于整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)提出了更高的要求，需要更加完善的專業(yè)判斷能力和金融專業(yè)知識(shí)，也提高了整個(gè)審計(jì)的成本。對(duì)于我國來說，我國已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，金融資產(chǎn)減值也是我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中面臨的疑點(diǎn)難點(diǎn)，我國應(yīng)密切關(guān)注國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)向，積極參加IASB關(guān)于金融資產(chǎn)減值的全球征稿，認(rèn)真分析差異，研究國內(nèi)金融工具會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，積極尋找適合中國國情的金融資產(chǎn)減值模型。
參考文獻(xiàn)：
［1］IASB.Exposure Draft Financial Instruments:Amortised Cost and Impairment， November 2009.
［2］International Financial Reporting Stardards（IFRS），2007
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)通常是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及企業(yè)沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)應(yīng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，在該權(quán)益工具價(jià)值回升時(shí)，應(yīng)通過權(quán)益轉(zhuǎn)回，不得通過損益轉(zhuǎn)回。筆者認(rèn)為，該規(guī)定一方面會(huì)增加計(jì)提資產(chǎn)減值損失當(dāng)期的減值損失金額，另一方面，處置公允價(jià)值回升的可供出售權(quán)益工具投資會(huì)增加處置當(dāng)期的投資收益金額。
［例］20×6年5月1日，A公司從股票二級(jí)市場(chǎng)以每股15元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.20元）的價(jià)格購入B公司發(fā)行的股票2000000股，占B公司有表決權(quán)股份的5%，對(duì)B公司無重大影響，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×6年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400000元。20×6年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股13.00元。A公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的。20×7年，B公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，B公司股票的價(jià)格發(fā)生下挫。至20×7年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格下跌到每股6元。20×8年，B公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價(jià)格有所回升，至12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格上升到每股10元。20×9年5月10日，A公司將所持有的B公司全部出售，當(dāng)天的市場(chǎng)價(jià)格為每股11元。假定20×7年和20×8年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，該公司的賬務(wù)處理分錄為：
（1）20×6年5月1日購入股票
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 29600000（14.8×2000000）
應(yīng)收股利 400000（0.2×2000000）
貸：銀行存款 30000000（15×2000000）
（2）20×6年5月10日收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款 400000
貸：應(yīng)收股利 400000
（3）20×6年12月31日確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)
借：資本公積――其他資本公積 3600000（1.80×2000000）
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 3600000
（4）20×7年12月31日，確認(rèn)股票投資的減值損失
借：資產(chǎn)減值損失17600000
貸：資本公積――其他資本公積3600000
可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
14000000（7×2000000）
（5）20×8年12月31日確認(rèn)股票價(jià)格上漲
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
8000000［（10-6）×2000000］
貸：資本公積――其他資本公積8000000
（6）20×9年5月10日，出售B公司股票
借：銀行存款 22000000 （11×2000000）
可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 9600000
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 29600000
投資收益 2000000
借：資本公積――其他資本公積 8000000
貸：投資收益8000000
由上述賬務(wù)處理可以看出：在20×7年12月31日，A公司計(jì)提可供出售金融資產(chǎn)減值17600000元，其中既包含2007年當(dāng)年股價(jià)下跌的損失14000000元（按20×7年12月31日的公允價(jià)格6元減2006年12月31日的公允價(jià)值13元計(jì)算得出），又包括2007年以前因公允價(jià)值下降計(jì)入“資本公積”的損失3600000元。使得2007年當(dāng)期計(jì)提的減值損失金額大于實(shí)際發(fā)生的減值損失金額。在20×9年5月10日，A公司出售B公司股票，當(dāng)期取得投資收益10000000元，其中既包含2009年股價(jià)變動(dòng)的收益2000000元（按20×9年5月10日的公允價(jià)格11元減2008年12月31日的公允價(jià)值10元計(jì)算得出），又包括了2008年因公允價(jià)值回升，通過權(quán)益轉(zhuǎn)回的投資收益，從而造成2009年當(dāng)期的投資收益金額大于實(shí)際發(fā)生的投資收益。
二、可供出售金融資產(chǎn)中權(quán)益工具投資核算的會(huì)計(jì)處理
對(duì)可供出售金融資產(chǎn)中權(quán)益工具投資，按公允價(jià)值進(jìn)行核算，所發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)均計(jì)入資本公積（其他資本公積），不計(jì)提減值準(zhǔn)備，處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，再將通過權(quán)益核算的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。承上例，將所發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)均計(jì)入資本公積（其他資本公積），不計(jì)提減值準(zhǔn)備，該公司的賬務(wù)處理分錄為：
（1）20×6年5月1日購入股票
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 29600000（14.80×2000000）
應(yīng)收股利 400000（0.20×2000000）
貸：銀行存款30000000（15×2000000）
（2）20×6年5月10日收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款 400000
貸：應(yīng)收股利 400000
（3）20×6年12月31日確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)
借：資本公積――其他資本公 3600000（1.80×2000000）
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 3600000
（4）20×7年12月31日，確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)
借：資本公積――其他資本公積14000000（7×2000000）
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
14000000（7×2000000）
（5）20×8年12月31日確認(rèn)股票價(jià)格上漲
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
8000000［（10-6）×2000000］
貸：資本公積――其他資本公積 8000000
（6）20×9年5月10日，出售B公司股票
借：銀行存款22000000（11×2000000）
可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 9600000
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 29600000
投資收益 2000000
借：投資收益 9600000
貸：資本公積――其他資本公積 9600000
可見，如采用建議的方法計(jì)量，則只在處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)當(dāng)期（2009年5月10日）發(fā)生7600000元的投資損失；如果按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的方法計(jì)量，雖然對(duì)于該項(xiàng)金融資產(chǎn)來說，總的投資損失也是7600000元，但卻使2007年度確認(rèn)資產(chǎn)減值損失17600000元，2009年度確認(rèn)投資收益10000000元，造成各年之間收益確認(rèn)不均衡。
雖然上述舉例是以計(jì)提減值損失后，公允價(jià)值回升為前提，但由于每個(gè)行業(yè)和企業(yè)都有其自身發(fā)展的周期性，對(duì)于會(huì)計(jì)人員來說，難以判斷行業(yè)和企業(yè)的發(fā)展前景，如果在行業(yè)和企業(yè)的低谷均確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，在行業(yè)和企業(yè)的發(fā)展的頂峰將其出售，會(huì)加重經(jīng)濟(jì)周期對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的影響。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)可供出售金融資產(chǎn)中權(quán)益工具投資，應(yīng)按公允價(jià)值進(jìn)行核算，所發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)均計(jì)入資本公積（其他資本公積），不計(jì)提減值準(zhǔn)備。
[關(guān)鍵詞]交易性金融資產(chǎn)；初始計(jì)量；持有收益；期末計(jì)量；出售
[中圖分類號(hào)]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A
交易性金融資產(chǎn)是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括以交易為目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，屬于企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)。在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》教材中這部分內(nèi)容往往讓學(xué)生感到比其他流動(dòng)資產(chǎn)難理解，難掌握。對(duì)這部分內(nèi)容的核算，我認(rèn)為應(yīng)從交易性金融資產(chǎn)的取得，持有時(shí)收益，期末計(jì)量及出售這幾個(gè)方面來全面理解。
1交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的初始計(jì)量及記錄
取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值作為成本入賬，發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用作為當(dāng)期損益，計(jì)入“投資收益”賬戶。交易費(fèi)用包括支付給機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商的手續(xù)費(fèi)、傭金及按規(guī)定上交的印花稅等。
取得時(shí)支付的價(jià)款中若包含已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”核算。
例1：2010年1月3日，A公司購入B公司2009年1月1日發(fā)行的期限5年，票面值100元，利率6%，按年付息到期還本的債券1 000份作為交易性金融資產(chǎn)，該債券市價(jià)為102元，發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)5 000元，當(dāng)年利息于第二年2月份支付。
分析：A公司2010年1月3日購買的債券是2009年1月1日發(fā)行的，并且2009年的利息要在2010年2月1日支付，債券利息是以持有債券為依據(jù)發(fā)放的。2010年2月1日A公司會(huì)獲得2009年的利息，這部分利息不應(yīng)屬于A公司所有，所以A公司在購買此債券時(shí)，先墊付出來，待債券公司發(fā)放利息時(shí)從債券公司收回。這就意味著A公司購入的債券中包含已到付息期尚未支付的利息100×1 000×6%=6 000元，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，這部分利息應(yīng)計(jì)入“應(yīng)收利息”賬戶，發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)5 000元計(jì)入“投資收益”，按公允價(jià)值（市價(jià)）102×1 000=10 2000元計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”，支付的款項(xiàng)應(yīng)從其他貨幣資金中支付。
企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的現(xiàn)金股利和利息包括兩部分內(nèi)容。
取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)實(shí)際支付的價(jià)值中包含已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息，這是企業(yè)在購買時(shí)墊付的資金，在實(shí)際收到時(shí)沖減已記錄的應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，不能作為投資收益核算。
在持有期間取得的現(xiàn)金股利或利息，對(duì)于這部分現(xiàn)金股利或利息，要認(rèn)真分析其組成內(nèi)容：若屬于被投資單位以前年度實(shí)現(xiàn)的收益的分配，即屬于投資前被投資單位所產(chǎn)生的收益的分配，應(yīng)沖減交易性金融資產(chǎn)成本；若屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的收益的分配，是投資者應(yīng)享有的股利和利息，應(yīng)確認(rèn)為投資收益。
例2：接例1，2011年2月1日，A公司收到B公司債券利息6 000元。
借：其他貨幣資金――存出投資款6 000
貸：應(yīng)收利息6 000
例3：接例1，2011年12月31日，計(jì)提利息。
分析：2011年，屬于A企業(yè)債券持有期，在此期間產(chǎn)生的利息屬于A企業(yè)應(yīng)享有的收益，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年的投資收益，因?yàn)檫@部分100×1 000×6%=6 000元的利息要在2012年2月1日收到，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，先計(jì)入“應(yīng)收利息”賬戶，收到時(shí)再?zèng)_減應(yīng)收利息。
會(huì)計(jì)核算為：
2011年12月31日
借：應(yīng)收利息6 000
貸：投資收益6 000
2012年2月1日
借：其他貨幣資金――存出投資款6 000
貸：應(yīng)收利息6 000
3交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量與記錄
這部分內(nèi)容是關(guān)于交易性金融資產(chǎn)核算的重點(diǎn)，需要設(shè)置“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，屬于損益類賬戶，既核算公允價(jià)值高于原資產(chǎn)賬面余額的差額，也核算公允價(jià)值低于原資產(chǎn)賬面余額的差額，期末余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶。
資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按期末時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量，當(dāng)公允價(jià)值（當(dāng)日收盤價(jià)）高于其賬面余額時(shí)，按其差額調(diào)高交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，當(dāng)公允價(jià)值（當(dāng)日收盤價(jià)）低于其賬面余額時(shí)，按其差額調(diào)低交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記“交易性金融資產(chǎn)”
例4：接例1，2012年12月31日A公司購入的債券，市場(chǎng)價(jià)為105元。
分析：年末，A公司購入的債券公允價(jià)值105元高于該債券的賬面價(jià)值102元，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，應(yīng)調(diào)高交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)（105-102）×1 000=3 000元，調(diào)高后的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)變?yōu)?05 000元。
會(huì)計(jì)核算為：
借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)3 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益3 000
例5：接例4，2011年12月31日，A公司購入債券市價(jià)為101元。
分析：年末，A公司購入的債券公允價(jià)值101元，低于其賬面價(jià)值105元，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，應(yīng)調(diào)低交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)（105-101）×1 000=4 000元，調(diào)低后的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)為101 000元。
會(huì)計(jì)核算為：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益4 000
貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)4 000
4交易性金融資產(chǎn)的出售
這部分內(nèi)容是關(guān)于交易性金融資產(chǎn)核算的難點(diǎn)，出售時(shí)實(shí)現(xiàn)的損益有兩部分構(gòu)成：一是出售該資產(chǎn)時(shí)出售收入與其賬面價(jià)值的差額，二是原來已經(jīng)作為公允價(jià)值變動(dòng)損益入賬的金額。這兩部分內(nèi)容，即為實(shí)現(xiàn)的損益，計(jì)入“投資收益”賬戶。
例6，甲公司將其擁有的股票10 000股全部出售，每股售價(jià)20元，相關(guān)稅費(fèi)3 000元，處置當(dāng)日該股票賬面余額150 000元，其中成本130 000元，公允價(jià)值變動(dòng)20 000元。
分析：出售凈收入20×10 000-3 000= 197 000元與賬面價(jià)值150 000元的差額47 000元為出售本身產(chǎn)生的收益，原來出售前公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的收益20 000元，都屬于甲公司已實(shí)現(xiàn)的收益，應(yīng)計(jì)入“投資收益”賬戶。
會(huì)計(jì)核算為：
借：銀行存款197 000
貸：交易性金融資產(chǎn)――X股票（成本）130 000
――X股票（公允價(jià)值變動(dòng)）20 000
投資收益47 000
同時(shí)
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益20 000
貸：投資收益20 000
出售后，共實(shí)現(xiàn)投資收益67 000元（20 000+47 000）
若例6中出售的股票賬面余額150 000元，其中成本180 000元，公允價(jià)值應(yīng)變動(dòng)30 000元。
會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款197 000
交易性金融資產(chǎn)――X股票（公允價(jià)值變動(dòng)）30 000
貸：交易性金融資產(chǎn)――X股票（成本）180 000
投資收益47 000
同時(shí)：
借：投資收益30 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益30 000
出售后共實(shí)現(xiàn)投資收益（47 000-30 000）17 000元
關(guān)鍵詞：金融條件指數(shù)（FCI） ； 向量自回歸（VAR） ； 房地產(chǎn)開發(fā)投資增速 ； 預(yù)測(cè)
引言
房地產(chǎn)在我國國民經(jīng)濟(jì)中占有支柱地位，多年來對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有著突出貢獻(xiàn)。然而，自2014年年初開始，全國房地產(chǎn)開發(fā)投資增速持續(xù)下滑，全國商品房銷售面積及銷售額累計(jì)同比、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地購置面積累計(jì)同比等指標(biāo)連續(xù)6個(gè)月出現(xiàn)負(fù)值，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本年到位資金增速（累計(jì)同比）則從2013年年底的26.5%下降到2014年6月份的3%。市場(chǎng)普遍認(rèn)為房地產(chǎn)投資增速的下降，將是下半年我國經(jīng)濟(jì)增速面臨的最大不確定性。因此，無論政府宏觀調(diào)控，還是業(yè)界投資決策，都需要準(zhǔn)確判斷房地產(chǎn)開發(fā)投資增速的態(tài)勢(shì)。挖掘有關(guān)預(yù)警指標(biāo)，預(yù)測(cè)房地產(chǎn)投資的未來增速，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下無疑具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。
OLS回歸方法的缺陷
本文旨在預(yù)測(cè)全國房地產(chǎn)開發(fā)投資的月度增速，前期探索發(fā)現(xiàn)，和商品房需求有關(guān)的指標(biāo)如商品房銷售額增速、廣義貨幣M2增速等與預(yù)測(cè)對(duì)象有較好的一致性，而和商品房供給有關(guān)的指標(biāo)如待開發(fā)土地面積增速，與預(yù)測(cè)對(duì)象的相關(guān)性則較弱。圖 1 顯示了房地產(chǎn)開發(fā)投資和商品房銷售額、廣義貨幣供應(yīng)量M2、中長(zhǎng)期利率等序列的變化情況。除利率之外，所有指標(biāo)序列均為季節(jié)調(diào)整后的月度同比值?？梢?，商品房銷售額、M2與房地產(chǎn)開發(fā)投資之間有較強(qiáng)的相關(guān)性且領(lǐng)先于后者的變化。
然而，在進(jìn)行平穩(wěn)性檢驗(yàn)之后，以商品房銷售額、M2的滯后值為解釋變量，使用OLS方法對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)投資增速進(jìn)行預(yù)測(cè)并沒有得到理想結(jié)果，如圖 2所示，預(yù)測(cè)序列不能很好擬合房地產(chǎn)投資增速實(shí)際變化的基本趨勢(shì)和拐點(diǎn)。鑒于2009年實(shí)施的大規(guī)模經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃，可能會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)變量的預(yù)測(cè)產(chǎn)生結(jié)構(gòu)突變性的干擾，本文在使用2010年1月份以后的子樣本重復(fù)進(jìn)行研究之后，并不能改變上述結(jié)論。顯然，OLS方法因其固有的遺漏變量等缺陷，難以充分把握宏觀經(jīng)濟(jì)變量的波動(dòng)信息。
金融條件指數(shù)與房地產(chǎn)開發(fā)投資增速預(yù)測(cè)
（一）金融條件指數(shù)概述
20世紀(jì)80年代末，加拿大央行最早提出了貨幣條件指數(shù)（Monetary Condition Index，MCI）的概念。Ericsson等（1998）曾將短期實(shí)際利率和實(shí)際匯率加權(quán)平均構(gòu)造了MCI，以綜合反映金融資產(chǎn)價(jià)格的信息。金融條件指數(shù)（Financial Condition Index，F(xiàn)CI）則是在MCI的基礎(chǔ)上擴(kuò)展而來的。著名學(xué)者Goodhart和Hoffmann（2000）在MCI基礎(chǔ)上加入房?jī)r(jià)和股價(jià)，提出了FCI，并在后來一系列研究中構(gòu)造出G7國家的FCI以進(jìn)行實(shí)證分析。作為對(duì)貨幣金融環(huán)境的一個(gè)綜合測(cè)度，F(xiàn)CI被學(xué)界、央行和金融機(jī)構(gòu)廣泛用作貨幣政策的風(fēng)向標(biāo)和通貨膨脹的指示器。如Montagnoli和Napolitano（2005）構(gòu)建了美國、加拿大、歐盟和英國的FCI指數(shù)，認(rèn)為FCI可以作為貨幣政策的短期前瞻性指標(biāo)。芬蘭央行發(fā)現(xiàn)FCI能為其調(diào)整貨幣政策提供依據(jù)。李成等（2010）構(gòu)建了我國的金融條件指數(shù)，并研究發(fā)現(xiàn)其與通貨膨脹率和實(shí)際產(chǎn)出增長(zhǎng)的變化趨勢(shì)相似。
金融條件指數(shù)的構(gòu)造方法主要有：最小二乘法，總需求簡(jiǎn)化式模型（IS曲線和菲利普斯曲線）如高盛的做法，因子分析如English等（2002），向量自回歸（VAR）脈沖響應(yīng)分析如王麗娜（2009）和李成等（2010）。然而，總需求模型難以滿足變量外生性假設(shè)；OLS如前所述不能捕捉充分信息；因子分析法則需要滿足公共因子之間的互不相關(guān)假設(shè)。因此，在權(quán)重確定方面，基于VAR的脈沖響應(yīng)分析有明顯的優(yōu)勢(shì)，成為目前最常用的方法。
（二）預(yù)測(cè)指標(biāo)的選取與說明
影響房地產(chǎn)開發(fā)商短期投資決策的主要是現(xiàn)金流因素。銷售狀況決定了資金周轉(zhuǎn)和企業(yè)凈值，并在很大程度上決定開發(fā)商對(duì)市場(chǎng)前景的預(yù)期。而根據(jù)伯南克等人的“金融加速器”理論（Bernanke，et.al.，1999），在存在金融摩擦的信貸市場(chǎng)中，企業(yè)凈值影響到其外部融資的可獲得性。廣義貨幣供應(yīng)量則決定了全社會(huì)的流動(dòng)性豐裕程度和融資成本。鑒于此，本文選取M2、利率、商品房銷售額、房地產(chǎn)開發(fā)投資資金來源中的國內(nèi)信貸金額和自籌金額共五個(gè)短期敏感性指標(biāo)，作為房地產(chǎn)開發(fā)投資增速的預(yù)測(cè)依據(jù)。采用Eviews7.0計(jì)量軟件選取2004年1月份至2014年6月份的186期月度數(shù)據(jù)進(jìn)行研究（利率指標(biāo)除外），數(shù)據(jù)來源于WIND數(shù)據(jù)庫、國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站和央行網(wǎng)站。具體而言，各指標(biāo)構(gòu)造如下：
房地產(chǎn)開發(fā)投資當(dāng)月同比YOYREI_TC。首先將“房地產(chǎn)開發(fā)投資完成額（累計(jì)值）”換算成當(dāng)月值，并用X12方法進(jìn)行季節(jié)調(diào)整，保留其中的趨勢(shì)和波動(dòng)成分，然后計(jì)算得到當(dāng)月同比。
商品房銷售缺口GAP_SALES。將“商品房銷售額（累計(jì)值）”換算成當(dāng)月值，該序列同樣存在季節(jié)性因素，使用X12方法進(jìn)行預(yù)處理；然后用Hodrick-Prescott濾波技術(shù)分離該序列的趨勢(shì)成分和波動(dòng)成分（平滑參數(shù)取值為14400），按照“缺口=（季節(jié)調(diào)整之后的值-趨勢(shì)值）×100/趨勢(shì)值”公式計(jì)算出商品房銷售缺口。
廣義貨幣缺口GAP_M2、國內(nèi)信貸缺口GAP_LOAN、自有資金缺口GAP_SELFFINANCE分別采用“貨幣和準(zhǔn)貨幣（M2）月度值”、“房地產(chǎn)開發(fā)資金來源：國內(nèi)貸款：累計(jì)值”和“房地產(chǎn)開發(fā)資金來源：自籌：累計(jì)值”原始數(shù)據(jù)計(jì)算，處理方法與商品房銷售缺口GAP_SALES完全相同。
利率變化GAP_BONDRATE，刻畫短期資金使用成本的變動(dòng)。采用“1年期國債到期收益率（日度）”指標(biāo)，將當(dāng)月最后一個(gè)交易日的數(shù)值作為其月度值，因數(shù)據(jù)存在缺失，樣本區(qū)間從2007年12月到2014年6月。該序列的環(huán)比變化值（一階差分）作為利率變化的“缺口”。
（三）金融條件指數(shù)的構(gòu)建
模型中各個(gè)變量平穩(wěn)是VAR系統(tǒng)平穩(wěn)的充分條件。因而首先用ADF方法和PP方法檢驗(yàn)系統(tǒng)中各個(gè)組成成分的平穩(wěn)性。表 1顯示了各個(gè)變量平穩(wěn)性檢驗(yàn)的p值，顯然，所有變量均在5%水平上通過平穩(wěn)性檢驗(yàn)。將表 1中變量當(dāng)作內(nèi)生變量構(gòu)建VAR模型（稱為模型Ⅰ），LR、FPE、AIC、SC、HQ等信息準(zhǔn)則均表明模型最優(yōu)滯后階數(shù)為7階；而AR根圖則顯示全部特征根的模的倒數(shù)值都在單位圓之內(nèi)，說明該VAR（7）系統(tǒng)是平穩(wěn)的。
目前，我國央行把M2當(dāng)作主要的貨幣政策目標(biāo)，并對(duì)資金價(jià)格（利率）產(chǎn)生影響；而整個(gè)宏觀貨幣信貸條件又決定著房地產(chǎn)的需求，影響商品房銷售以及資金回籠速度，進(jìn)而影響到房地產(chǎn)開發(fā)商的自有資金；而依據(jù)金融加速器理論，內(nèi)部資金的多寡、現(xiàn)金流是否充裕則決定了開發(fā)商的外部融資便利程度（包括融資規(guī)模與融資成本兩方面），并最終對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)投資產(chǎn)生影響。按照這種內(nèi)在因果關(guān)系，本文以GAP_M2、GAP_BONDRATE、GAP_SALES、GAP_SELFFINANCE、GAP_LOAN、YOYREI_TC順序進(jìn)行喬勒斯基（Cholesky）分解，并在VAR脈沖響應(yīng)的基礎(chǔ)上得到50個(gè)月度預(yù)測(cè)期的方差分解，根據(jù)各個(gè)預(yù)測(cè)變量對(duì)YOYREI_TC的平均影響確定權(quán)重系數(shù)，由此得到金融條件指數(shù)的表達(dá)式為：
FCI=0.48×GAP_M2+0.17×GAP_BONDRATE+0.08×GAP_SALES+0.16×GAP_SELFFINANCE+0.10×GAP_LOAN
表2顯示，平均而言，廣義貨幣缺口和短期利率對(duì)房地產(chǎn)投資增速有很大影響，由這5個(gè)短期敏感性變量構(gòu)造而成的FCI能夠解釋房地產(chǎn)投資增速變動(dòng)的87.45%。
（四）房地產(chǎn)開發(fā)投資增速預(yù)測(cè)
圖3 金融條件指數(shù)、房地產(chǎn)開發(fā)投資預(yù)測(cè)增速顯示出金融條件指數(shù)與房地產(chǎn)投資增速走勢(shì)（YOYREI_TC）之間有較強(qiáng)的一致性，且能領(lǐng)先于后者的變動(dòng)。使用Eviews的相關(guān)性分析發(fā)現(xiàn)，滯后4階的FCI與YOYREI_TC的相關(guān)系數(shù)最大（約0.62）。對(duì)于2010年1月以后的子樣本，則是滯后2階的FCI與YOYREI_TC的相關(guān)系數(shù)最大（約0.69）。這說明2008年國際金融危機(jī)之后，我國實(shí)體經(jīng)濟(jì)的變化對(duì)貨幣變量更加敏感。為提高準(zhǔn)確性，避免2009年大規(guī)模經(jīng)濟(jì)刺激對(duì)預(yù)測(cè)的或有影響，本文采用2010年1月之后的子樣本，使用最小二乘法將YOYREI_TC對(duì)FCI（-2）和MA（1）回歸建立方程，主要解釋變量均在1%水平上顯著不為0。依據(jù)該方程進(jìn)行預(yù)測(cè)，結(jié)果如圖 3所示。很好擬合了房地產(chǎn)投資實(shí)際增速的基本趨勢(shì)。接著，利用前6期平均殘差修正之后即得出房地產(chǎn)開發(fā)投資2014年7月份和8月份的當(dāng)月同比值，使用WIND數(shù)據(jù)庫中的“房地產(chǎn)開發(fā)投資完成額：累計(jì)值”數(shù)據(jù)，折算出今年7、8月份房地產(chǎn)開發(fā)投資完成額的累計(jì)同比預(yù)測(cè)值為13.17%和12.35%。
穩(wěn)健性檢驗(yàn)
因我國尚未完全實(shí)現(xiàn)存、貸款利率的市場(chǎng)化，短期利率指標(biāo)的選擇是預(yù)測(cè)研究的難點(diǎn)。為保證預(yù)測(cè)的穩(wěn)健性，本文分別采用6個(gè)月票據(jù)直貼利率和上海銀行間7天拆借利率（SHIBOR）當(dāng)作短期利率指標(biāo)，構(gòu)建VAR模型（分別稱為模型Ⅱ和模型Ⅲ）以確定新的FCI指數(shù)并對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)投資增速進(jìn)行重復(fù)預(yù)測(cè)。結(jié)果如圖 4和表 3所示，三個(gè)模型的預(yù)測(cè)結(jié)果幾乎完全一致。由此可見，F(xiàn)CI構(gòu)建方法具有較強(qiáng)的穩(wěn)健性。
結(jié)論與政策建議
本文使用M2、利率、商品房銷售額、房地產(chǎn)開發(fā)投資資金來源中的國內(nèi)信貸金額和自籌金額共五個(gè)短期敏感性指標(biāo)，利用向量自回歸方法構(gòu)建金融條件指數(shù)，并以之預(yù)測(cè)我國房地產(chǎn)開發(fā)投資增速，得到較為理想和穩(wěn)健的結(jié)論，表明金融條件指數(shù)能捕捉重要的趨勢(shì)變化和拐點(diǎn)信息，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)投資增速有較強(qiáng)的預(yù)測(cè)能力。
預(yù)測(cè)結(jié)論認(rèn)為，我國房地產(chǎn)開發(fā)投資增速在未來兩月將持續(xù)下滑，尚無觸底反彈的跡象，一方面說明我國房地產(chǎn)行業(yè)已進(jìn)入調(diào)整期，另一方面也加大下半年經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的下行壓力。為確保全年經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)7.5%目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，政府需要出臺(tái)適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)刺激措施，在政策手段的選擇上，增加貨幣供應(yīng)量和調(diào)整銀行信貸政策對(duì)促進(jìn)房地產(chǎn)投資可能有比較明顯的影響。特別地，在總量調(diào)控的同時(shí)，政府需更注意結(jié)構(gòu)性調(diào)整，根據(jù)各地的不同情況而區(qū)別對(duì)待。如北京、上海、廣州等一線城市可維持既有政策，對(duì)于房地產(chǎn)投資大幅下滑、庫存大量增加的地區(qū)，建議因地制宜，給地方政府更大的自，讓之前偏緊的房地產(chǎn)行業(yè)調(diào)控措施回歸常態(tài)。
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[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)
2006年2月15日，財(cái)政部頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，新準(zhǔn)則增加了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》。新準(zhǔn)則下共有四項(xiàng)具體準(zhǔn)則規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，第八號(hào)準(zhǔn)則以及存貨和金融資產(chǎn)等具體準(zhǔn)則的相關(guān)減值計(jì)提規(guī)定,標(biāo)志著我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)也逐漸與國際趨同。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)理論
1.資產(chǎn)劃分方式。傳統(tǒng)的資產(chǎn)通常被劃分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)兩大類，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了金融資產(chǎn)的概念，這兩種劃分的方式存在一定的交叉。新的資產(chǎn)劃分形式是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)的基礎(chǔ),因?yàn)椴挥玫馁Y產(chǎn)在資產(chǎn)減值的確認(rèn)時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)在價(jià)值的測(cè)算、減值在會(huì)計(jì)上的處理是不一樣的。
2.金融資產(chǎn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)。金融資產(chǎn)根據(jù)管理層持有的目的范圍交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，以及可供出售金融資產(chǎn)。除了交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其他三種金融資產(chǎn)都涉及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。該類資產(chǎn)的減值確認(rèn)主要采用可能性標(biāo)準(zhǔn)，權(quán)益性金融資產(chǎn)主要表形為公允價(jià)值發(fā)生或非暫時(shí)的下降，債權(quán)類金融資產(chǎn)只要表現(xiàn)為不利因素影響到了未來現(xiàn)金流量。持有至到期投資資產(chǎn)減值測(cè)試為比較該類資產(chǎn)的期末攤余成本和未來現(xiàn)金流量的閑置；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)為壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提實(shí)質(zhì)與持有至到期投資資產(chǎn)減值測(cè)試一致；可供出售金融資產(chǎn)只有在其公允價(jià)值下降且非暫時(shí)才計(jì)提減值準(zhǔn)備。除去可供出售金融資產(chǎn)其他幾種金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備可以在一定的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。
3.存貨的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，存貨主要采用永久性標(biāo)準(zhǔn)，即只有存貨的減值在可以預(yù)見的未來無法恢復(fù)時(shí)才確認(rèn)減值損失。對(duì)于那些可以恢復(fù)的或暫時(shí)的價(jià)格變動(dòng)則沒有必要計(jì)提。在資產(chǎn)負(fù)債表日，將存貨的成本與可變現(xiàn)凈值比較，如果成本高于可變現(xiàn)凈值比較，將其差額部分確認(rèn)為減值損失。
4.非流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)。非流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)主要是通過《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》進(jìn)行規(guī)范，這一部分也是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)的核心。該類資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有永久性和可能性，對(duì)于商譽(yù)和壽命不能確定的無形資產(chǎn)每年都要進(jìn)行減值測(cè)試。這部分資產(chǎn)的減值測(cè)試主要是通過將其賬面價(jià)值與可回收金額相比較，且新準(zhǔn)則嚴(yán)格禁止減值損失在以后會(huì)計(jì)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的新發(fā)展
1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的范圍擴(kuò)大了。在舊準(zhǔn)則體系下只規(guī)范了應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)等八項(xiàng)資產(chǎn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在新準(zhǔn)則中，擴(kuò)大了這一范圍，從而為提高企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量，降低企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)提供了更加有效的途徑。
2.規(guī)范了資產(chǎn)減值計(jì)提的時(shí)間和標(biāo)準(zhǔn)。舊會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了時(shí)檢查企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，對(duì)有減值跡象的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是對(duì)于具體的時(shí)間和標(biāo)準(zhǔn)沒有明確的規(guī)定。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)此做了明確的規(guī)范，規(guī)定企業(yè)必須在“資產(chǎn)負(fù)債表日”測(cè)試資產(chǎn)是否有減值跡象，若有，必須按照一定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
由于資產(chǎn)減值計(jì)提的時(shí)間和標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定不具體，資產(chǎn)減值往往成為企業(yè)操縱利潤的工具，所以新準(zhǔn)則在這方面做了更加具體規(guī)定。對(duì)于投資性資產(chǎn)，在舊的會(huì)計(jì)制度中，將其分為短期投資和長(zhǎng)期投資，短期投資采用的經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)具有很強(qiáng)的可操作性，而長(zhǎng)期投資采用的是可能性標(biāo)準(zhǔn)，判斷其是永久性還是暫時(shí)暫時(shí)性減值基本上依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這有可能成為企業(yè)操控理論的工具；在新準(zhǔn)則中，將以前的投資性資產(chǎn)劃分到金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資，仍采用可能性標(biāo)準(zhǔn)，有一定的改進(jìn)，但是仍然無法完全避免企業(yè)利用其操縱利潤。
3.增強(qiáng)了資產(chǎn)減值測(cè)試的可操作性。新準(zhǔn)則中第八號(hào)準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，保證了長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的實(shí)務(wù)操作意義。同時(shí)，為了減少會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的空間，降低操縱利潤的可能性，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，該準(zhǔn)則對(duì)以資產(chǎn)組為單位確認(rèn)的資產(chǎn)減值的前提、資產(chǎn)組的特征和認(rèn)定條件等給出了明確的規(guī)定?？苫厥战痤~的確認(rèn)更加細(xì)致，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專門規(guī)范了長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)量基礎(chǔ)，即為可回收金額，在準(zhǔn)則中確定了可回收金額的含義、公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的確認(rèn)方法、未來現(xiàn)金流量的組成部分和確定的一句、折現(xiàn)率的選擇等一系列問題，增加了實(shí)務(wù)的可操作性。
4.增強(qiáng)了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量。在舊的會(huì)計(jì)制度中，沒有給資產(chǎn)減值準(zhǔn)備設(shè)置單獨(dú)的會(huì)計(jì)帳戶，而是將其在“管理費(fèi)用”“營業(yè)外收入”“投資收益”等科目中核算，但是報(bào)表的使用者不能準(zhǔn)確地區(qū)分資產(chǎn)減值與其他的費(fèi)用，不能完全解讀報(bào)表的會(huì)計(jì)信息。在新準(zhǔn)則中設(shè)置了“資產(chǎn)減值損失”賬戶，統(tǒng)一核算資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于這一科目容易受人為操縱，這樣的集中反映，能夠使報(bào)表使用者更加清晰地了解企業(yè)的資產(chǎn)減值情況，從而在一定的程度上有利于抑制企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱企業(yè)利潤的動(dòng)機(jī)。新準(zhǔn)則的一個(gè)顯著的變化是準(zhǔn)則第十七條“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，這是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重大突破，從而在一定程度上減少了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷的人為因素，提高了企業(yè)的報(bào)表質(zhì)量。
5.嚴(yán)格要求了資產(chǎn)減值的列報(bào)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)負(fù)債表中列示時(shí)，一律以凈值列示，同時(shí)在報(bào)表附注中詳細(xì)披露資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)信息。
參考文獻(xiàn)：
一、企業(yè)資產(chǎn)及其分類
(一)傳統(tǒng)資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)：按流動(dòng)性資產(chǎn)按其流動(dòng)性不同分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)兩類。
(二)新資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)：按流動(dòng)性分類也按金融特性分類按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，資產(chǎn)除按流動(dòng)性分類外，還應(yīng)按是否具有金融特性分類，分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場(chǎng)上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實(shí)價(jià)格和未來估價(jià)的金融工具的總稱。當(dāng)企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，就可以確認(rèn)是擁有了一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。金融資產(chǎn)的最大特征是能夠在市場(chǎng)交易中為其所有者提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量。盡管金融市場(chǎng)的存在并不是金融資產(chǎn)創(chuàng)造與交易的必要條件，但大多數(shù)國家經(jīng)濟(jì)中金融資產(chǎn)還是在相應(yīng)的金融市場(chǎng)上交易的。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)準(zhǔn)則中，則根據(jù)對(duì)金融資產(chǎn)持有意圖的不同，將金融資產(chǎn)分為：(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期的投資；(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；(4)可供出售的金融資產(chǎn)。
新準(zhǔn)則中還明確規(guī)定了沒有包括在這四部分當(dāng)中的金融資產(chǎn)：現(xiàn)金和銀行存款。我們可以理解為現(xiàn)金代表交換的媒介，為持有方與政府(發(fā)行方)之間的一種合同；在銀行或類似金融機(jī)構(gòu)中的存款也是基本金融工具(資產(chǎn))，代表著存款人的一種合同權(quán)利，即存款人有權(quán)從該機(jī)構(gòu)中取得現(xiàn)金，或者根據(jù)其存款余額簽發(fā)支票或類似工具用以償付金融負(fù)債。
誠然，金融資產(chǎn)包括一切提供到金融市場(chǎng)上的金融工具。但不論是實(shí)物資產(chǎn)還是金融資產(chǎn)，只有當(dāng)它們是持有者的投資對(duì)象時(shí)方能稱作資產(chǎn)。從這個(gè)意義上說，現(xiàn)金和銀行存款只能算是廣義上的金融資產(chǎn)。上述準(zhǔn)則中規(guī)定的金融資產(chǎn)可作為狹義的金融資產(chǎn)。
非金融資產(chǎn)則指除金融資產(chǎn)之外的其它資產(chǎn)，如存貨、周轉(zhuǎn)材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、不屬于金融資產(chǎn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資等。這些資產(chǎn)的突出特性是它們不是金融工具，不具有“金融性質(zhì)”?？刂七@些有形和無形資產(chǎn)能創(chuàng)造形成現(xiàn)金或其他資產(chǎn)流入的機(jī)會(huì)，但通常不能作為金融工具在相應(yīng)的金融市場(chǎng)上交易。
金融資產(chǎn)最常見的是企業(yè)購人的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金，可將其分為三類，交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)；另外是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。如何清楚的劃分前三類金融資產(chǎn)，是新準(zhǔn)則的一個(gè)難點(diǎn)問題。實(shí)際操作中，要把握一個(gè)重要問題：即管理當(dāng)局的意圖，這是企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理意愿的表達(dá)。
第一，交易性金融資產(chǎn)。如果管理當(dāng)局持有目的是為了近期出售，賺取差價(jià)，想把公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入各期損益，那么就可以歸類到交易性金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)核心問題是“交易性”。首先，得有“活躍市場(chǎng)”，這樣才能易于取得公允價(jià)值。其次，該項(xiàng)資產(chǎn)是奔著“交易”或?yàn)榱速嵢《唐诓顑r(jià)而去的。
第二，持有至到期投資。持有至到期投資，應(yīng)該是企業(yè)有明確意圖并有能力持有至到期，到期日固定、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)，是風(fēng)險(xiǎn)較小較為穩(wěn)定的資產(chǎn)。就我國實(shí)際情況而言，主要指有活躍市場(chǎng)的債券投資，包括國債、公司債券、金融債券等。此外，對(duì)于到期時(shí)間短于1年的投資，如果滿足持有至到期投資的其他條件，也應(yīng)該確認(rèn)為持有至到期投資。因此，舊準(zhǔn)則中的短期投資如果在初次確認(rèn)時(shí)即確定持有至到期，也應(yīng)確認(rèn)為持有至到期投資。
第三，可供出售金融資產(chǎn)。該資產(chǎn)持有期限不定，即企業(yè)在初次確認(rèn)時(shí)并不能確定是否在短期內(nèi)出售以獲利，還是長(zhǎng)期持有以獲利。也就是其持有意圖界于交易性金融資產(chǎn)與持有至到期投資之間。在實(shí)際操作中可以用“倒擠”的方法確定：
企業(yè)的可供出售金融資產(chǎn)=全部金融資產(chǎn)-(交易性金融資產(chǎn)+持有至到期投資+貸款和應(yīng)收款項(xiàng))
[注：此處的“全部金融資產(chǎn)”不包括現(xiàn)金和銀行存款]
另外，對(duì)于不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期權(quán)益性投資應(yīng)當(dāng)考慮確認(rèn)為可供出售的金融資產(chǎn)。特別注意的是，持有至到期投資如果改變了持有至到期的意圖，就要重新歸類為可供出售金融資產(chǎn)，并且在兩年內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資，所以要慎重對(duì)待重分類問題。
二、資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目的變化
(一)新增了會(huì)計(jì)科目新準(zhǔn)則中新增了許多會(huì)計(jì)科目，包括：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長(zhǎng)期應(yīng)收款、未實(shí)現(xiàn)融資收益、未擔(dān)保余值、累計(jì)攤銷、商譽(yù)、發(fā)出商品等等。這部分科目的核算內(nèi)容有如下兩種情形：
第一種情形，將原有會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容重新整理設(shè)置的科目，原科目或取消或保留。如，交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)這些金融資產(chǎn)類科目的核算內(nèi)容是原“短期投資”、“長(zhǎng)期債權(quán)投資”和一部分“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的核算內(nèi)容，“短期投資”、“長(zhǎng)期債權(quán)投資”取消，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目保留；而“投資性房地產(chǎn)”的核算內(nèi)容是原“固定資產(chǎn)”中分離出來的，核算為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)；“商譽(yù)”科目的核算內(nèi)容是從“無形資產(chǎn)”科目中分離出來，而“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”科目仍保留等。
第二種情形，完全新增設(shè)的科目。如“累計(jì)攤銷”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“未確認(rèn)融資收益”等，前者的使用類似于“累計(jì)折舊”科目，這樣，無形資產(chǎn)的核算與固定資產(chǎn)的核算就更具可比性；而后二者則完全體現(xiàn)了新準(zhǔn)則中“實(shí)際利率”、“攤余成本”這關(guān)于長(zhǎng)期資產(chǎn)核算方法的重大變革：企業(yè)采用遞延方式分期收款(整個(gè)付款期間一般超過三年)、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的經(jīng)營活動(dòng)，已滿足收入確認(rèn)條件的，應(yīng)按應(yīng)收合同或協(xié)議余款借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，按其公允價(jià)值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，按差額貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。
(二)刪除了會(huì)計(jì)科目刪除的會(huì)計(jì)科目包括：短期投資、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期債權(quán)投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資減值準(zhǔn)備、待攤費(fèi)用、應(yīng)收補(bǔ)貼款、自制半成品、分期收款發(fā)出商品等。
資產(chǎn)類科目的變化詳見表1：
另外，這里要提一下和資產(chǎn)核算有關(guān)的兩個(gè)重要的新科目，即“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資產(chǎn)減值損失”。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了新的計(jì)量屬性：公允價(jià)值計(jì)量。當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)其公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的借方或貸方。此科目是配合公允價(jià)值計(jì)量配套設(shè)置的科目。而“資產(chǎn)減值損失”科目的設(shè)置整合了原來資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算，是新準(zhǔn)則的變化中比較令人贊賞的一點(diǎn)。原準(zhǔn)則企業(yè)資產(chǎn)的減值分別資產(chǎn)類別計(jì)入“管理費(fèi)用”、“投資收益”、“營業(yè)外支出”等科目，同類業(yè)務(wù)無可比性，不易掌握。這兩個(gè)新會(huì)計(jì)科目的共同點(diǎn)是：均屬于損益類科目，期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目后，賬戶余額為零。
三、資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目核算要注意的問題
(一)三類金融資產(chǎn)的核算問題交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)核算的主要問題有三點(diǎn)：一是初始價(jià)值確認(rèn)。除交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值確認(rèn)，交易費(fèi)用單記損益外，另二者相同：取得時(shí)的公允價(jià)值+交易費(fèi)用。二是公允價(jià)值變動(dòng)怎么處理。交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益(“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目)；持有至到期投資按攤余成本計(jì)量；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。三是減值準(zhǔn)備的處理問題。交易性金融資產(chǎn)各期公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益了，每期都調(diào)整了價(jià)值，因此期末不再計(jì)提減值準(zhǔn)備；持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)減值計(jì)人“資產(chǎn)減值損失”科目。要注意的是，可供出售金融資產(chǎn)原已計(jì)入“資本公積一其他資本公積”，公允價(jià)值減值的部分要同時(shí)轉(zhuǎn)出。
(二)長(zhǎng)期資產(chǎn)和非長(zhǎng)期資產(chǎn)減值問題新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將所有資產(chǎn)的減值統(tǒng)一設(shè)置了一個(gè)科目“資產(chǎn)減值損失”，但涉及到具體核算時(shí)，要注意不同資產(chǎn)減值時(shí)對(duì)應(yīng)科目的確定。如，應(yīng)收賬款計(jì)提減值時(shí)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“壞賬準(zhǔn)備”；而存貨減值時(shí)，貸方科目是“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”；采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)減值時(shí)，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”；類似的，有“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”等?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)減值時(shí)貸記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”。
已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，當(dāng)引起其減值的因素已經(jīng)消失，應(yīng)將計(jì)提的減值轉(zhuǎn)回，直至恢復(fù)其賬面成本。但要注意的是，有些資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)、采用成本模式進(jìn)行資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)。特別注意可供出售金融資產(chǎn)中債務(wù)工具和權(quán)益工具資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的不同處理。
(三)待攤費(fèi)用問題新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)，但卻取消了“待攤費(fèi)用”科目，只簡(jiǎn)單的說發(fā)生待攤費(fèi)用時(shí)直接計(jì)入相關(guān)費(fèi)用科目，這樣就無法體現(xiàn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為處理基礎(chǔ)。對(duì)這個(gè)問題目前有以下幾種處理意見：
第一種觀點(diǎn)，支出發(fā)生時(shí)一次計(jì)入損益。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，待攤費(fèi)用是企業(yè)已經(jīng)支付但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的攤銷期在一年以內(nèi)(包括一年)的費(fèi)用，支出發(fā)生時(shí)一次計(jì)入損益與分期攤銷計(jì)人損益對(duì)全年的損益影響是一樣的。但筆者認(rèn)為這樣處理不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，沒有嚴(yán)格劃分費(fèi)用的受益期間，不能正確計(jì)算各個(gè)會(huì)計(jì)期間的成本和盈虧，不能體現(xiàn)“誰受益，誰負(fù)擔(dān)費(fèi)用”。如2007年12月支付2008年的報(bào)刊雜志費(fèi)，是不能計(jì)入2007年損益的，而2008年1月支付2008年的報(bào)刊雜志費(fèi)，也是不能全部計(jì)入2008年1月份的損益的。
