發(fā)布時間：2023-03-20 16:16:36
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的公司審計論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
l.監(jiān)督職能。內(nèi)部審計產(chǎn)生的根本動因是企業(yè)中存在的委托關(guān)系，內(nèi)部審計人員是站在第三者的立場上，接受委托人委托，對受托人受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督。企業(yè)集團(tuán)是由獨(dú)立的法人企業(yè)組成的聯(lián)合體，不僅每個成員企業(yè)內(nèi)部存在股東大會與董事會、董事會與總經(jīng)理等委托關(guān)系，母子公司之間也存在著多種委托關(guān)系。對于企業(yè)集團(tuán)中這種多層次的委托關(guān)系，內(nèi)部審計必須發(fā)揮其全面監(jiān)督的職能。新頒布的《會計法》也強(qiáng)調(diào)要加強(qiáng)單位內(nèi)部會計監(jiān)督，且所指的內(nèi)部會計監(jiān)督已不同于原有的會計監(jiān)督，而是更側(cè)重于對會計實(shí)行監(jiān)督的含義，從這層意義上講，內(nèi)部審計最能發(fā)揮對會計的監(jiān)督作用。
2.控制職能。企業(yè)集團(tuán)作為多個法人企業(yè)的聯(lián)合體，要保證目標(biāo)一致，運(yùn)行協(xié)調(diào)，建立健全完善的內(nèi)部控制制度是至關(guān)重要的。健全的內(nèi)部控制一般應(yīng)具備以下要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息傳遞和監(jiān)控。監(jiān)控是內(nèi)部控制的特殊構(gòu)成要素，分為管理部門的監(jiān)控和內(nèi)部審計的監(jiān)控。與管理部門的監(jiān)控相比，內(nèi)部審計在整個企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控活動中發(fā)揮著更加重要的作用。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的效果進(jìn)行監(jiān)督與評價，并向管理當(dāng)局反饋這些信息及其他有關(guān)信息，為間接或直接糾正內(nèi)部控制的偏差、促進(jìn)內(nèi)部控制的完善提供依據(jù)。因此，內(nèi)部審計又是內(nèi)部控制的特殊構(gòu)成要素，是對內(nèi)部控制實(shí)施的再控制。
3.服務(wù)職能。內(nèi)部審計人員熟悉管理當(dāng)局各方面的方式程序和企業(yè)集團(tuán)的整體狀況，在進(jìn)行評價與鑒證時，能迅速地找出缺陷，提出改進(jìn)建議和具體措施。內(nèi)部審計還可以通過事前、事中和事后控制為管理當(dāng)局的決策、計劃、控制提供依據(jù)，這些都充分體現(xiàn)了內(nèi)部審計的服務(wù)職能。
二、設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的原則
1.獨(dú)立性原則。獨(dú)立性原則是企業(yè)集團(tuán)設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的首要原則，是保證內(nèi)部審計人員在企業(yè)集團(tuán)中客觀、公正地從事審計活動的先決條件。內(nèi)部審計的獨(dú)立性與外部審計人員執(zhí)業(yè)所要求的獨(dú)立性不同，它是指內(nèi)部審計人員與其審查的活動保持應(yīng)有的獨(dú)立，為審計人員完成委派的審計任務(wù)及取得預(yù)期的工作成果提供足夠的保證。為確保內(nèi)部審計的相對獨(dú)立，集團(tuán)中內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)不能受總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)。
2.權(quán)威性原則。強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計權(quán)威性的意義在于：①只有保證內(nèi)部審計的權(quán)威性，才能從根本上保證內(nèi)部審計的獨(dú)立性，才能合理地保證內(nèi)部審計的公正、客觀。②權(quán)威性和獨(dú)立性的提高也為內(nèi)部審計人員卓有成效地履行其職責(zé)，發(fā)揮內(nèi)部審計的作用提供了條件。③只有保證內(nèi)部審計的權(quán)威性，才能保證企業(yè)集團(tuán)各管理部門對內(nèi)部審計人員所提供的審計報告中的問題和建議給予合理、正確的分析及判斷，并及時采取改進(jìn)措施。另外，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的權(quán)威性與授權(quán)主體在企業(yè)集團(tuán)中的組織地位密切相關(guān)。授權(quán)主體在集團(tuán)中所處的層次越高，權(quán)威性也就越高。因此，集團(tuán)中內(nèi)部審計由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)能最大限度地實(shí)現(xiàn)其權(quán)威性。
3.系統(tǒng)性原則。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置不僅要符合每個成員企業(yè)自身的需要，還要求符合整個企業(yè)集團(tuán)協(xié)調(diào)管理的需要。因此，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)從整體出發(fā)，對其進(jìn)行系統(tǒng)地規(guī)劃，充分發(fā)揮其整體效應(yīng)。
4.經(jīng)濟(jì)性原則。內(nèi)部審計要對企業(yè)集團(tuán)中各層次的管理當(dāng)局提供咨詢，使其經(jīng)營過程得到改善，減少資產(chǎn)的浪費(fèi)，充分挖掘企業(yè)經(jīng)營管理的潛力，幫助實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。但是，內(nèi)部審計為企業(yè)集團(tuán)創(chuàng)造的這部分價值增值只有在大于設(shè)立較復(fù)雜的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)所需付出的人力、物力等成本費(fèi)用時，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計的設(shè)置才滿足了經(jīng)濟(jì)性原則，才是可行的。
三、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的框架
1.第一層次，在集團(tuán)公司的監(jiān)事會下設(shè)立審計委員會。審計委員會的主要職責(zé)為：①保證內(nèi)部審計的獨(dú)立性；②代表監(jiān)事會對集團(tuán)董事會的有關(guān)行為進(jìn)行監(jiān)督和評價，并為集團(tuán)董事會作出相關(guān)決策服務(wù)；③制定集團(tuán)內(nèi)部審計的整體規(guī)劃和政策；④指導(dǎo)各法人企業(yè)內(nèi)部審計體系的設(shè)立與運(yùn)作；⑤協(xié)調(diào)集團(tuán)內(nèi)部審計監(jiān)督體系與外部審計之間的關(guān)系；⑥建立集團(tuán)的內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系，提高內(nèi)部審計的工作質(zhì)量。
審計委員會由一、兩名監(jiān)事和其他獨(dú)立于企業(yè)經(jīng)營管理的專業(yè)人士構(gòu)成。監(jiān)事的加人保證了審計委員會的權(quán)威性和獨(dú)立性；專業(yè)人士則既包括懂業(yè)務(wù)的內(nèi)部審計師，又包括具有管理、技術(shù)、營銷等專業(yè)知識和經(jīng)驗的人士。這樣，才能真正對企業(yè)經(jīng)營管理進(jìn)行專業(yè)監(jiān)督和評價，并針對問題提出專業(yè)性的意見。
2.第二層次，在各成員企業(yè)監(jiān)事會下設(shè)立各自的審計委員會，受集團(tuán)公司審計委員會的領(lǐng)導(dǎo)。
3.第三層次，在各企業(yè)的審計委員會下設(shè)立審計部。對各企業(yè)總經(jīng)理和各部門經(jīng)理之間的委托關(guān)系進(jìn)行監(jiān)督和控制。針對中國企業(yè)集團(tuán)的現(xiàn)狀，以上內(nèi)部審計網(wǎng)絡(luò)框架還存在一些缺陷：一是目前企業(yè)集團(tuán)監(jiān)事會的任命不規(guī)范，大多數(shù)由政府機(jī)構(gòu)或董事會指派，只有少數(shù)由股東大會選出；二是監(jiān)事的身份不合理，出任監(jiān)事的大多是公司內(nèi)部的人員，他們在行政關(guān)系上是董事長或總經(jīng)理的下屬，處于被領(lǐng)導(dǎo)、被指揮的地位，不可能行使其職權(quán)。因此，在我國目前情況下。由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)審計委員會并不能保證
內(nèi)部審計的獨(dú)立性和權(quán)威，洼，不能發(fā)揮其監(jiān)督、控制、服務(wù)的職能。
四、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計的范圍與內(nèi)容
一、上市公司審計容易遇到的風(fēng)險
從總體上來看，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險可分為三個大的方面：（1）財務(wù)報告風(fēng)險。財務(wù)報告沒有正確編制，不符合合法性、公允性和一貫性；（2）財務(wù)風(fēng)險。公司面臨嚴(yán)重財務(wù)困難，甚至失去持續(xù)經(jīng)營能力；（3）欺詐風(fēng)險。公司有嚴(yán)重欺詐、違法行為。本世紀(jì)70年代，各國審計實(shí)務(wù)普遍由傳統(tǒng)審計轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫然A(chǔ)審計。但不論是傳統(tǒng)審計還是制度基礎(chǔ)審計，會計師關(guān)注的主要是第一種風(fēng)險。近年來，由于現(xiàn)代審計都是抽樣審計，當(dāng)公司面臨財務(wù)困難或因嚴(yán)重違法導(dǎo)致被查辦時，注冊會計師往往難以幸免。這是因為要找注冊會計師的過失甚至串通作弊的證據(jù)并不難，國際商業(yè)信貸銀行案、巴林銀行案就是例證。國際五大會計師事務(wù)所都已經(jīng)意識到了風(fēng)險的最大根源就在這兩方面，而不在財務(wù)報告本身。因此，他們開始在審計上有一個非常大的轉(zhuǎn)變，那就是由制度基礎(chǔ)審計轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑婪讹L(fēng)險為目的或重點(diǎn)的審計。
我國的證券市場目前尚處于初級階段，上市公司的許多行為還不夠規(guī)范，有些上市公司為了達(dá)到某種目的，會進(jìn)行一些"非常操作"，而這些"非常操作"又往往給注冊會計師帶來很大的風(fēng)險。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用專業(yè)判斷技能，對審計風(fēng)險進(jìn)行恰當(dāng)?shù)卦u估和謹(jǐn)慎地防范。從我國目前情況看，上市公司在以下狀況或業(yè)務(wù)中，注冊會計師可能面臨較大風(fēng)險：
（一）業(yè)務(wù)經(jīng)營方面。上市公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，注冊會計師的審計風(fēng)險相對就越大。有時注冊會計師雖然能搜集到很多有力的審計證據(jù)，但仍難以證明其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。在此種情形下，注冊會計師往往需冒很大的審計風(fēng)險。這方面的業(yè)務(wù)和狀況主要有：（1）關(guān)聯(lián)方交易。沒有識別關(guān)聯(lián)方交易是導(dǎo)致審計失敗的常見例子。有的上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而隱瞞其真實(shí)的財務(wù)狀況。有的上市公司則與其關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰一些復(fù)雜交易，單從會計方法上看，其利潤的確認(rèn)過程完全合法，但它卻永遠(yuǎn)不會實(shí)現(xiàn)。已受處罰的瓊民源公司，其5.4億元的非常收益和6.57億元的新增資本公積金就是通過關(guān)聯(lián)交易取得的。由于關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性及內(nèi)部控制、審計測試的固有限制，注冊會計師并不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯報、漏報。因此，注冊會計師對此類交易的合法性、公約性應(yīng)予以特別關(guān)注。（2）非常交易。不少上市公司為了"扭虧為盈"或達(dá)到規(guī)定的配股條件，常常采用非常交易，如出讓土地、設(shè)備、股權(quán)等，年末發(fā)生非常銷售業(yè)務(wù)、收取政府補(bǔ)貼等，從而獲取非常收益。對于這些非常交易的合法性、有效性、公允性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)給予適當(dāng)關(guān)注，否則，就可能遺留巨大的風(fēng)險隱患。（3）非貨幣易。有許多上市公司的交易業(yè)務(wù)是非貨幣性的，如轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等巨額資產(chǎn)，沒有現(xiàn)金流人，只是借記"應(yīng)收款"，同時確認(rèn)轉(zhuǎn)讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或者將資金投入子公司，這些資金或資本實(shí)際上已難以收回，也沒有現(xiàn)金流入，卻仍在以此確認(rèn)利息收入或投資收益。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)公司的主要收入是非貨幣性的，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營能力和獲利能力就應(yīng)當(dāng)受到懷疑。（4）跨地區(qū)交易和涉外交易。許多上市公司的業(yè)務(wù)是跨地區(qū)甚至是跨國經(jīng)營的。有的國家或地區(qū)可以以一元錢注冊一個公司去進(jìn)行數(shù)億元的業(yè)務(wù)而沒有法律限制；有的合同本身就是假的；多數(shù)上市公司在全國各地有子公司或分銷點(diǎn)，致使審計范圍受到限制，如何鑒定財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，如何驗證銷售收入的實(shí)現(xiàn)與否，就成了嚴(yán)重困擾注冊會計師實(shí)施審計程序的大問題。而且，有的公司沒有充分認(rèn)識注冊會計師審計的重要性，不愿支付必要的審計費(fèi)，更不要說去分銷點(diǎn)或國外查帳的差旅費(fèi)了。在審計范圍受到如此限制的情況下，審計風(fēng)險便在所難免。（5）主營業(yè)務(wù)嚴(yán)重虧損。與上述幾種情況相關(guān)聯(lián)的是，一些上市公司的主營業(yè)務(wù)不突出，甚至是虧損。已虧損上市公司的許多扭虧，也是通過非常交易、非貨幣交易、關(guān)聯(lián)交易等手段而不是通過主營業(yè)務(wù)來實(shí)現(xiàn)的。如果出現(xiàn)這種情況，注冊會計師均應(yīng)予以特別關(guān)注。
（二）資產(chǎn)重組。近兩年來，上市公司的資產(chǎn)重組行為越來越多，有剝離、有收購、有兩者混合等形式。不論采取何種形式，都有可能產(chǎn)生很多問題，如股權(quán)變更的標(biāo)志是什么？如何確定重組購買日？重組相關(guān)公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、不良資產(chǎn)的計價標(biāo)準(zhǔn)是否一致？資產(chǎn)置換、注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、剝離不良資產(chǎn)、剝離非經(jīng)營性資產(chǎn)的會計處理是否合法、合規(guī)和公允？被購并方的債權(quán)、債務(wù)是否真實(shí)？是否存在有負(fù)債或損失？重組中是否存在操縱利潤、虛盈潛虧的問題？對關(guān)聯(lián)單位、關(guān)聯(lián)交易的界定是否準(zhǔn)確？對關(guān)聯(lián)交易的計價和會計處理是否正確？等等。這些問題的存在，大大增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)難度和風(fēng)險，應(yīng)予多加謹(jǐn)慎。
（三）復(fù)雜的控股關(guān)系。有的公司為了達(dá)到一定目的，會通過各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，自己控制自己。致使從表面上看，有些交易是兩個獨(dú)立（法）人之間的交易，而實(shí)際上是關(guān)聯(lián)交易。如有的公司的"兒子"、"孫子"又倒過來成了自己的"爸爸"。由于我國目前還沒有披露終極所有者的規(guī)定，許多注冊會計師也很少關(guān)心"爺爺"是誰，"曾爺爺"是誰，往往看不出公司安排的圈套。因此，注冊會計師要特別關(guān)注由于控股關(guān)系而引起的關(guān)聯(lián)交易，以避免可能存在的巨大風(fēng)險。
（四）操縱市場股價。在年報或中報前，往往會發(fā)生短期內(nèi)股價的急劇波動，幾年來的經(jīng)驗證明，很有可能是有人操縱市場，以達(dá)到某種目的。而且這種操縱行為往往和操縱會計數(shù)據(jù)結(jié)合在一起，而操縱會計數(shù)據(jù)又往往和注冊會計師的協(xié)助作假或過失有關(guān)，如果是這樣，注冊會計師就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。因此，注冊會計師不可妄為。
（五）會計變更和會計師變更。會計應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則，但并不是說絕對不能變更會計方法和會計估計，只要有根據(jù)，會計變更是允許的。但是有時候上市公司也會利用這一點(diǎn)通過會計變更來操縱利潤，如瓊民源在四年的時間內(nèi)就更換了三個會計師事務(wù)所。如果上市公司的會計變更明顯不合理，而注冊會計師又不表示不同意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。上市公司時常變更會計師事務(wù)所和注冊會計師，應(yīng)當(dāng)引起接位注冊會計師的注意。上市公司變更注冊會計師，如果原因合理，倒還可以，但如果公司屢次變更事務(wù)所及其注冊會計師，（如山東的公司不找山東的事務(wù)所，今年找北京的事務(wù)所、明年找上海的事務(wù)所），這種情況下，被審計單位無正當(dāng)理由變更會計師事務(wù)所及其注冊會計師，則極可能是前任會計師事務(wù)所及其注冊會計師與被審計單位之間，在某些重大問題處理方面存在分歧，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)特別當(dāng)心。
（六）要求盡快出報告和過分依賴管理當(dāng)局的陳述。有的上市公司往往有意無意地臨時委托事務(wù)所，而且要求在極短的時間內(nèi)出審計報告。如果注冊會計師為了招攬業(yè)務(wù)而接受了這樣的委托，往往又會由于時間緊迫而過分依賴未經(jīng)證實(shí)的管理當(dāng)局的陳述或解釋，甚至對客戶言聽計從，從而喪失了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就會冒很大的風(fēng)險。瓊民源案就是一個非常典型的案例。該公司1997年1月19日公布年度報告，事務(wù)所從接受委托到出審計報告僅用了一周左右的時間。這么大一個公司，又在不同地區(qū)設(shè)有分公司，一周左右能完成所有的審計程序嗎？沒有風(fēng)險才怪呢！
（七）法律糾紛。由于種種原因，現(xiàn)在越來越多的上市公司介入法律糾紛，并給公司造成數(shù)量不等的負(fù)債或損失，致使公司陷入極度財務(wù)困境甚至失去持續(xù)經(jīng)營能力，有的公司可能同時涉及多個法律糾紛。這時，注冊會計師要特別當(dāng)心，審慎考慮是否應(yīng)該接受委托。已接受委托的，要注意何時需提醒公司加以披露，何時需要求公司提取必要的準(zhǔn)備等。對幾乎已經(jīng)喪失持續(xù)經(jīng)營能力的，更應(yīng)謹(jǐn)慎考慮該發(fā)表何種審計意見。
（八）非法和非規(guī)范的融資行為。上市公司改制上市以前，往往沒有好好想一下將籌得的資金投入何種項目，資金籌得后，又面對股民要求報酬的壓力，于是，就很容易出現(xiàn)亂存亂投現(xiàn)象，各種非法和非規(guī)范的融資行為應(yīng)運(yùn)而生。有的將錢存在改制上市過程中幫過忙的單位，有的給集團(tuán)公司長期占用，有的存在境外金融機(jī)構(gòu)炒外匯，有的請證券公司炒股票等等。隨著國家加大整頓金融系統(tǒng)的力度，以上非法或非規(guī)范融資行為派生的問題將逐步暴露，注冊會計師必須加以密切關(guān)注。
二、防范和規(guī)避審計風(fēng)險的對策
（一）社會環(huán)境方面。良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是注冊會計師賴以生存和發(fā)展的客觀條件，只有有了良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊會計師才能在執(zhí)業(yè)時堅守獨(dú)立、客觀、公正的原則，從而使審計質(zhì)量得以保證。但是，從最近幾年發(fā)生的審計案例看，不少是由于會計師事務(wù)所方面及其注冊會計師受到被審計單位甚至是某些政府部門的壓力而不得不違規(guī)、違心出具虛假審計報告。一旦出現(xiàn)問題，就會使自己處于非常被動的地位。因此，注冊會計師審計迫切需要一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。可喜的是，新《會計法》的頒布實(shí)施，使單位負(fù)責(zé)人成為承擔(dān)會計責(zé)任的主體，再加上其他相關(guān)的規(guī)定，加大了會計打假的力度，必將大大遏制會計造假的行為，從而為注冊會計師審計創(chuàng)造良好、寬松的社會環(huán)境有了一個良好的開端。
【關(guān)鍵詞】非標(biāo)準(zhǔn)審計意見；影響因素；Logistic回歸
截至2008年4月30日，我國A股市場共有1551家上市公司公布了2007年年報，117家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見（以下簡稱“非標(biāo)意見”），占全部上市公司的7.54%。在非標(biāo)意見中，帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見有88份，占非標(biāo)意見總數(shù)的75.21%；保留意見為15份，占非標(biāo)意見總數(shù)的12.82%；無法表示意見的有14份，占非標(biāo)意見總數(shù)的11.97%。非標(biāo)意見對市場評判上市公司財務(wù)報告的真實(shí)性、合法性和公允性起了至關(guān)重要的作用，且不同程度地表明被審計單位的會計報表存在一定的問題，提醒使用者需謹(jǐn)慎使用會計報表資料。因此，對上市公司非標(biāo)意見影響因素進(jìn)行研究具有較強(qiáng)的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。
一、研究假設(shè)
李淑華的研究發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)規(guī)模小、盈利能力較低、流動性較差的上市公司較容易收到“非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見”的審計報告；朱小平、余謙的研究顯示，流動比率、資產(chǎn)負(fù)債率等與公司收到非標(biāo)意見的概率負(fù)相關(guān)，現(xiàn)金流量比率等因素與公司收到非標(biāo)意見概率正相關(guān)。唐躍軍、左晶晶依據(jù)2000—2003年中國上市公司數(shù)據(jù)驗證了非標(biāo)意見與年報披露遲滯的顯著正相關(guān)關(guān)系，公司的資產(chǎn)規(guī)模、獲利能力、償債能力、經(jīng)營效率等情況，給審計師判斷審計風(fēng)險提供了依據(jù)。因此，人們有理由認(rèn)為，這些因素會影響審計師對被審計單位出具的審計意見類型。
根據(jù)已有的研究文獻(xiàn)及理論分析，本文提出5大假設(shè)（H）：
H1：經(jīng)營效率低、盈利能力較低的上市公司比較容易收到非標(biāo)意見。
H2：資產(chǎn)規(guī)模與上市公司收到非標(biāo)意見的概率負(fù)相關(guān)。
H3：債務(wù)杠桿高、流動性較差的公司容易被出具非標(biāo)意見。
H4：總現(xiàn)金流量金額與公司收到非標(biāo)意見的概率負(fù)相關(guān)。
H5：被出具非標(biāo)意見的上市公司年報披露存在顯著的時間遲滯。
二、樣本選擇與數(shù)據(jù)來源
筆者選取2004—2007年連續(xù)4年被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的43家A股上市公司，剔除數(shù)據(jù)缺失的10家公司，將余下的33家公司作為研究樣本，同時選擇同一行業(yè)被出具標(biāo)準(zhǔn)意見的33家公司作為控制樣本。研究所需的相關(guān)數(shù)據(jù)來自中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站、CCER數(shù)據(jù)庫及巨潮資訊網(wǎng)，并經(jīng)過逐一整理。同時，筆者對所選取審計意見的統(tǒng)計數(shù)據(jù)與中國證監(jiān)會公布的統(tǒng)計數(shù)字進(jìn)行了核對，以確保其準(zhǔn)確性。本文的數(shù)據(jù)處理使用SPSS11.5統(tǒng)計軟件進(jìn)行。
三、研究方法與變量設(shè)計
（一）研究方法
筆者以連續(xù)4年被出具非標(biāo)意見的33家公司作為研究樣本，分別從公司的規(guī)模、盈利能力、償債能力、經(jīng)營效率等方面進(jìn)行Logistic回歸分析。在選取研究樣本和配對樣本時已經(jīng)考慮了公司年報披露的時間、公司的行業(yè)和規(guī)模對審計意見的影響，因此研究中另外再選取每股收益、資產(chǎn)負(fù)債率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、流動比率、每股經(jīng)營性現(xiàn)金流量凈額5個關(guān)于財務(wù)狀況的指標(biāo)作為解釋變量，以控制其他變量對測試假設(shè)可能產(chǎn)生的干擾。
（二）變量設(shè)計
1.被解釋變量。筆者以O(shè)P表示審計意見，OP=1表示非標(biāo)意見；OP=0表示標(biāo)準(zhǔn)意見，意味著審計師認(rèn)為被審計單位的會計處理不存在重大錯報且不存在取證限制。
2.控制變量。企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模也會對審計意見造成影響。資產(chǎn)規(guī)模小的上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)部控制薄弱，而且往往容易面臨能否持續(xù)經(jīng)營和經(jīng)營失敗的問題，因此比較容易被出具非標(biāo)意見。筆者以TA表示總資產(chǎn)，取自然對數(shù)（即lnTA=X1），預(yù)期上市公司規(guī)模與非標(biāo)意見負(fù)相關(guān)。
3.解釋變量。每股收益（X2）指標(biāo)反映公司的獲利能力，獲利能力越差，盈余操縱動機(jī)越強(qiáng)烈，越容易被出具非標(biāo)意見。本文預(yù)測每股收益對非標(biāo)意見影響的估計系數(shù)為負(fù)值。每股經(jīng)營性現(xiàn)金流量凈額（X3）可以作為企業(yè)業(yè)績的預(yù)警信號，其相對信息含量具有很強(qiáng)的穩(wěn)定性。因此，筆者預(yù)測每股經(jīng)營性現(xiàn)金流量凈額與非標(biāo)意見負(fù)相關(guān)。流動比率（X4）直接反映了公司的償債能力。一般地，流動比率越低，說明公司的償債能力越低，越容易被出具非標(biāo)意見。本文預(yù)測該指標(biāo)與非標(biāo)意見類型負(fù)相關(guān)。資產(chǎn)負(fù)債率（X5）指標(biāo)既反映了公司的償債能力，又反映了公司資本結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定性。資產(chǎn)負(fù)債率越高，公司的償債能力越差，公司的持續(xù)經(jīng)營能力也越差。本文預(yù)測該指標(biāo)與非標(biāo)意見類型正相關(guān)?？傎Y產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（X6）是考察企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)營效率的一項重要指標(biāo)，體現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)營期間全部資產(chǎn)從投入到產(chǎn)出的流轉(zhuǎn)速度，反映了企業(yè)全部資產(chǎn)的管理質(zhì)量和利用效率。一般情況下，該數(shù)值越高，表明企業(yè)總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度越快，銷售能力越強(qiáng)，資產(chǎn)利用效率越高。本文預(yù)測該指標(biāo)對非標(biāo)意見類型的影響的估計系數(shù)為負(fù)數(shù)。年報披露天數(shù)（X7）對審計意見有很好的預(yù)測作用，筆者以實(shí)際披露日期與當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表日的時距（天）作為審計意見的一個變量，并預(yù)測其與非標(biāo)意見正相關(guān)。
（三）模型構(gòu)建
筆者基于前面的研究背景和研究文獻(xiàn)，并針對這些研究的缺陷，設(shè)計了自己的研究方法。在模型設(shè)計方面，筆者基本參考了以前的研究，將審計意見作為因變量，以每股收益、經(jīng)營性現(xiàn)金流量凈額、流動比率、資產(chǎn)負(fù)債率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和年報披露天數(shù)作為解釋變量，并加入一個控制變量，構(gòu)成Logistic模型進(jìn)行回歸分析，估計模型的表達(dá)式為：
lnp/1-p=β0-β1X1-β2X2-β3X3-β4X4+β5X5-β6X6+β7X7+ε
其中，P為非標(biāo)意見的概率。
四、實(shí)證結(jié)果與分析
（一）描述性統(tǒng)計
從收集的數(shù)據(jù)可知各影響因素的平均值比較如表2：
由表2可以看出，從被審計公司的資產(chǎn)規(guī)模看，標(biāo)準(zhǔn)意見組總資產(chǎn)的平均數(shù)為739467萬元，高于非標(biāo)意見組的99509萬元，初步驗證了假設(shè)2。從盈利能力看，標(biāo)準(zhǔn)意見組的每股收益的平均數(shù)為0.5，高于非標(biāo)意見組的-0.6，說明盈利能力低的公司更容易引起會計師事務(wù)所的關(guān)注；標(biāo)準(zhǔn)意見組的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率平均數(shù)為1.12，高于非標(biāo)意見組的0.42，從而驗證了假設(shè)1。從公司的現(xiàn)金流量狀況看，標(biāo)準(zhǔn)意見組的每股經(jīng)營性現(xiàn)金流量平均數(shù)為0.96，明顯高于非標(biāo)意見組的-0.0625，于是假設(shè)4得到初步驗證。從公司的償債能力看，標(biāo)準(zhǔn)意見組的公司的流動比率平均數(shù)是1.49，而非標(biāo)意見組的流動比率為0.85，流動比率是標(biāo)準(zhǔn)意見公司高于非標(biāo)意見公司；標(biāo)準(zhǔn)意見的公司資產(chǎn)負(fù)債率平均數(shù)顯著低于非標(biāo)意見公司的306.15，因此假設(shè)3也得到初步驗證。標(biāo)準(zhǔn)意見的公司報表披露時間距資產(chǎn)負(fù)債表日平均為84天，時間少于非標(biāo)意見組的103天，假設(shè)5得到初步驗證。
（二）邏輯回歸結(jié)果
Logistic回歸結(jié)果表明，各影響因素系數(shù)值的符號均與預(yù)測的符號一致。上市公司的規(guī)模對審計意見不存在顯著影響，雖然大公司治理結(jié)構(gòu)一般優(yōu)于小公司，但大公司審計風(fēng)險高，審計成本和訴訟成本高。安然、世通等事件使審計師已經(jīng)淡化了客戶的規(guī)模優(yōu)勢
總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率與非標(biāo)意見在0.01水平上負(fù)相關(guān)，這說明注冊會計師較為關(guān)注上市公司的營運(yùn)能力，上市公司的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率較低時，則預(yù)示著資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度慢，利用效率低，公司的營運(yùn)能力較差，這將使注冊會計師更傾向于出具非標(biāo)意見；資產(chǎn)負(fù)債率與非標(biāo)意見顯著正相關(guān)，這說明當(dāng)上市公司資產(chǎn)負(fù)債率較高時，注冊會計師則會認(rèn)為公司長期償債能力不佳，存在較大的財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，因此更傾向于出具非標(biāo)意見；每股收益和每股經(jīng)營性現(xiàn)金流量凈額與非標(biāo)意見負(fù)相關(guān)，說明獲利能力與財務(wù)困境是審計師出具審計意見的重要考慮因素。假設(shè)1、3、4得到充分支持。
年報披露遲滯時間與非標(biāo)意見顯著正相關(guān)，績差公司往往到4月底（法定截止日前夕）才披露年報。公司在年報盈虧的性質(zhì)和數(shù)量上都表現(xiàn)出非比尋常的在意，需要在會計上進(jìn)行“特殊的處理”，這自然容易招致非標(biāo)意見。同時，為求得注冊會計師的認(rèn)同，公司與審計師可能需要更長時間的溝通，這又會影響到年報披露的時間，假設(shè)5得到驗證。
五、建議及對策
（一）優(yōu)化公司財務(wù)結(jié)構(gòu)，降低審計風(fēng)險
上市公司獲得中長期資金主要依靠再融資，不僅途徑單一，而且由于不斷稀釋股東收益，不利于公司實(shí)現(xiàn)股東利益最大化。上市公司可以通過發(fā)行公司債券來募集中長期資金，從而優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)和債務(wù)結(jié)構(gòu)，提高流動比率，降低流動性風(fēng)險，降低不必要的借貸成本支出；通過采取固定利息方式鎖定未來資金成本，有效降低財務(wù)費(fèi)用；拓展融資渠道，降低單純依賴銀行貸款帶來的財務(wù)風(fēng)險。最大限度地發(fā)揮財務(wù)杠桿效應(yīng)，增強(qiáng)公司的盈利能力，提升股東權(quán)益收益，有利于實(shí)現(xiàn)股東利益與公司價值的最大化，從而降低審計風(fēng)險。
（二）規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，建立有效的內(nèi)外約束機(jī)制
針對上述公司治理結(jié)構(gòu)中存在的問題，要強(qiáng)化上市公司的獨(dú)立性，使控股股東真正做到與上市公司人員、資產(chǎn)、財務(wù)分開，機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)獨(dú)立，各自獨(dú)立核算，獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任和風(fēng)險。要求嚴(yán)格執(zhí)行《上市公司治理準(zhǔn)則》，制定切實(shí)可行的措施保證準(zhǔn)則的權(quán)威性。同時，要對違反準(zhǔn)則的行為進(jìn)行嚴(yán)懲。要建立資本市場誠信原則及相關(guān)的法規(guī)，讓上市公司大股東與經(jīng)營者擔(dān)負(fù)起誠信義務(wù)，這既是推進(jìn)上市公司治理和保護(hù)中小投資者利益的精髓所在，也是證券市場賴以存在的基礎(chǔ)。對上市公司的治理的核心是規(guī)范大股東及董事會，特別是董事長的行為，應(yīng)建立完善的法規(guī)，明確大股東等有關(guān)法人、董事長和其他主要經(jīng)營人員所負(fù)誠信義務(wù)的具體內(nèi)容與標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定在違反誠信義務(wù)時所要承擔(dān)的法律責(zé)任，而不僅僅是調(diào)整董事會的結(jié)構(gòu)，增加獨(dú)立董事或外部董事。在美國安然事件中，安然公司擁有多名獨(dú)立董事，從董事會的結(jié)構(gòu)看，應(yīng)能達(dá)到有效的公司治理，然而事實(shí)卻并非如此。因此，只有對企業(yè)實(shí)施有效的約束機(jī)制，才能使企業(yè)在追求自身利益最大化的同時，實(shí)現(xiàn)委托人利益最大化，使我國證券市場和審計行業(yè)規(guī)范、健康地發(fā)展。
（三）政府部門應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，提高年報披露的及時性
政府監(jiān)管部門應(yīng)制定相關(guān)措施，加強(qiáng)公司年報披露的及時性，應(yīng)對被出具非標(biāo)類型審計意見的公司和虧損公司進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)管力度，減少公司管理層為達(dá)到特定目的而故意推遲披露的機(jī)會，保護(hù)投資者利益，使其他信息使用者能夠及時獲取公司信息。此外，還可以結(jié)合國外實(shí)踐及投資者對信息及時性的需求，考慮縮短年報的披露期限。美國、德國以及日本等國的年度報告披露期相對較短，為90天左右?？紤]到年度報表需經(jīng)審計以及定期報告披露的頻率，本文認(rèn)為我國將披露期限制在3個月內(nèi)比較合適。
【主要參考文獻(xiàn)】
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保持內(nèi)部審計獨(dú)立性是內(nèi)部審計工作得以有效開展的前提和基礎(chǔ)。對于內(nèi)部審計獨(dú)立性的定義，國內(nèi)外均開展了廣泛的討論但目前還未達(dá)成一個統(tǒng)一的認(rèn)識。Mutchier(2003)認(rèn)為,獨(dú)立性與確認(rèn)或咨詢服務(wù)所處的環(huán)境狀態(tài)有關(guān)。他將獨(dú)立性定義為“不存在威脅客觀性的重大利益沖突”,并指出,獨(dú)立性是對個人或團(tuán)隊在提供確認(rèn)服務(wù)時所處環(huán)境的期望特征,它要求個人或團(tuán)隊避免存在重大的可能威脅客觀性的利益沖突,這種利益沖突既可能來源于個人或團(tuán)隊的個別環(huán)境,也可能來源于確認(rèn)服務(wù)所處的一般環(huán)境。本文采用李明輝（2009）關(guān)于內(nèi)部審計獨(dú)立性的定義，即“是指內(nèi)部審計活動所處的環(huán)境中不存在可能對內(nèi)部審計人員的獨(dú)立判斷產(chǎn)生重大影響的事項,內(nèi)部審計人員因而能夠基于其自身的知識、經(jīng)驗和技能自由地開展審計工作,依照相關(guān)的職業(yè)準(zhǔn)則搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),并依據(jù)自己的專業(yè)判斷做出客觀公正、不偏不倚的結(jié)論”。
二、內(nèi)部審計獨(dú)立性的影響因素及現(xiàn)狀分析
根據(jù)國內(nèi)外學(xué)者的研究，影響內(nèi)部審計獨(dú)立性的因素主要包括內(nèi)部審計的報告體制、內(nèi)部審計的職能范圍、內(nèi)部審計部門規(guī)模、管理層對內(nèi)部審計的支持程度。內(nèi)部審計的報告體制。我國上市公司內(nèi)部審計的報告制度主要有五種體制，分別為向董事會或董事會下屬的審計委員會報告、向監(jiān)事會報告、向總經(jīng)理報告、向財務(wù)總監(jiān)或總會計師報告以及向董事會和監(jiān)事會的雙報告制度。研究表明，向董事會或董事會下屬的審計委員會報告時內(nèi)部審計部門具有更強(qiáng)的獨(dú)立性。朱榮恩等(2005)向上海國家會計學(xué)院受訓(xùn)的財務(wù)總監(jiān)就企業(yè)審計部的隸屬關(guān)系進(jìn)行了調(diào)查,結(jié)果發(fā)現(xiàn),在152家被調(diào)查企業(yè)中,總體而言,審計部隸屬于總經(jīng)理的比例最高,隸屬于審計委員會、董事會的分別為13.8%。耿建新（2006）對上市公司數(shù)據(jù)統(tǒng)計結(jié)果表明22%的上市公司的內(nèi)部審計部門向董事會報告而仍然存在76%的內(nèi)部審計部門向總經(jīng)理報告。內(nèi)部審計的職能范圍。IIA（1999）將“確認(rèn)”和“咨詢”定位為內(nèi)審的兩大主要職能，王光遠(yuǎn)（2007）認(rèn)為內(nèi)部審計作為“確保受托責(zé)任的有效履行”的管理機(jī)構(gòu)，其主要職能可以概括為“監(jiān)督、確認(rèn)與咨詢”，而不僅僅是“確認(rèn)”和“咨詢”。實(shí)證研究表明，內(nèi)部審計職能范圍越大，對企業(yè)管理的參與程度越高，其獨(dú)立性越強(qiáng)。但目前來看，我國上市公司內(nèi)部審計的職能范圍并未統(tǒng)一，不少上市公司仍將內(nèi)部審計作為查處內(nèi)部舞弊的職能工具，而未能將其評價和咨詢功能在公司內(nèi)部加以拓展。內(nèi)部審計部門規(guī)模。內(nèi)部審計部門規(guī)模主要表現(xiàn)在內(nèi)部審計部門經(jīng)費(fèi)、內(nèi)部審計人員及其專業(yè)素養(yǎng)、內(nèi)部審計部門的行政級別。劉國常、郭慧（2008）研究表明，內(nèi)部審計的規(guī)模與內(nèi)部審計獨(dú)立性之間存在正相關(guān)關(guān)系。根據(jù)深交所《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計工作指引》的要求，上市公司應(yīng)當(dāng)設(shè)立單獨(dú)的內(nèi)部審計部門，并配置不低于三名的專業(yè)審計人員。管理層對內(nèi)部審計的支持程度?，F(xiàn)代內(nèi)部審計的功能主要為更好的實(shí)現(xiàn)企業(yè)增值，因而管理層對內(nèi)部審計的支持程度非常重要。實(shí)證研究分析表明，管理層對內(nèi)部審計的支持程度越高，內(nèi)部審計獨(dú)立性也越高。我國并未從法律層面提升內(nèi)部審計地位，因而使得上市公司管理層對內(nèi)部審計并不重視，不少企業(yè)僅僅將其作為符合上市要求的門面工具，內(nèi)部審計部門徒有虛名。
三、提高內(nèi)部審計獨(dú)立性的建議
摘要：獨(dú)立審計是由于財務(wù)信息在經(jīng)營者和所有者之間的不對稱而產(chǎn)生的。所有者為了用最低的成本監(jiān)督經(jīng)營者，采取的方法就是由信息的非知情者——所有者委托注冊會計師對信息的知情者——經(jīng)營者進(jìn)行審計。當(dāng)前，大股東控制在目前中國的上市公司中具有普遍性。在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，由于大股東掌握著公司的經(jīng)營權(quán)，是公司財務(wù)信息的知情者，公司的主要矛盾已經(jīng)不是所有者和經(jīng)營者的矛盾，而是大股東和中小股東的矛盾了。由財務(wù)信息的知情者——大股東掌握對注冊會計師的聘用權(quán)是中國上市公司會計信息失真的主要原因。在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，如果我們?nèi)匀谎赜脗鹘y(tǒng)的獨(dú)立審計委托模式，則顯然是不合適了。因此，在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，對注冊會計師的聘用權(quán)必須回歸到財務(wù)信息的非知情股東——中小股東手中，才有可能保證獨(dú)立審計的有效。
一、傳統(tǒng)的兩權(quán)分離條件下獨(dú)立審計委托模式
從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，在兩權(quán)分離條件下，獨(dú)立審計是由于財務(wù)信息在經(jīng)營者和所有者之間的不對稱而產(chǎn)生的。經(jīng)營者是企業(yè)財務(wù)信息的知情者，而所有者是企業(yè)財務(wù)信息的非知情者。所有者為了用最低的成本監(jiān)督經(jīng)營者，采取的方法就是由所有者委托注冊會計師對經(jīng)營者進(jìn)行審計。
傳統(tǒng)的兩權(quán)分離條件下的審計制度安排，是建立在企業(yè)經(jīng)營委托關(guān)系的委托方(財產(chǎn)所有權(quán)的所有者)和受托方(擁有財產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者)是確定的基礎(chǔ)上。這種委托方和受托方都清晰明確的前提條件是：投資者的人數(shù)有限且相對固定，投資者之間在對經(jīng)營者實(shí)施監(jiān)督和激勵時容易達(dá)成一致。作為委托方的投資人和作為受托方的經(jīng)營者有明確的委托協(xié)議或合同條款，投資者對經(jīng)營者的監(jiān)督在時間上和空間上不受限制且容易做到。建立在這些條件基礎(chǔ)上才形成了傳統(tǒng)的審計制度安排模式，即在企業(yè)財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的委托關(guān)系中，投資者是委托人、外部審計師(注冊會計師)是審計人、經(jīng)營者是被審計人，三者身份明確，并構(gòu)建起環(huán)環(huán)相扣，嚴(yán)密閉合的審計三種人關(guān)系。
作為審計人的注冊會計師是超然獨(dú)立于作為委托人的所有者和作為被審計人的經(jīng)營者之外的，從而保證注冊會計師客觀公證的發(fā)表審計意見。這種關(guān)系體現(xiàn)在公司法中，世界上具有代表性的美國、德國和日本的公司法都將審計委托權(quán)作為股東大會的權(quán)限之一。
可見，在傳統(tǒng)的兩權(quán)分離條件下獨(dú)立審計委托模式中，獨(dú)立審計是為了解決所有者對經(jīng)營者的監(jiān)督問題。
二、大股東控制下的傳統(tǒng)獨(dú)立審計委托模式的缺陷
通過對中國現(xiàn)在上市公司治理結(jié)構(gòu)的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，大股東控制在目前中國的上市公司中具有普遍性。在股權(quán)高度分散的公司治理結(jié)構(gòu)中，公司存在的最主要的問題是內(nèi)部人控制問題,是股東對內(nèi)部人怎樣進(jìn)行有效的監(jiān)督和約束的問題，內(nèi)部人控制的僅僅是經(jīng)營管理權(quán)。而大股東控制問題，是中小股東對大股東怎樣進(jìn)行有效的監(jiān)督和約束的問題，大股東不僅控制公司的經(jīng)營管理權(quán)，而且還控制了股東大會的表決權(quán)、董事會經(jīng)營權(quán)、經(jīng)理層管理權(quán)和監(jiān)事會監(jiān)督權(quán)等權(quán)利。在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，按照現(xiàn)行的股東大會表決機(jī)制，大股東往往親自或通過其人掌握或控制著公司的經(jīng)營權(quán)和對注冊會計師的聘用權(quán)。大股東集信息的知情者和聘用注冊會計師的權(quán)力于一體。由此可見，在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，公司的主要矛盾已經(jīng)不是所有者和經(jīng)營者的矛盾，而是大股東和中小股東的矛盾了。
從獨(dú)立審計的產(chǎn)生我們知道，獨(dú)立審計是為了解決所有者對經(jīng)營者的監(jiān)督問題，并不是為了解決中小股東對大股東的監(jiān)督問題。在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，如果我們?nèi)匀谎赜脗鹘y(tǒng)的兩權(quán)分離條件下獨(dú)立審計委托模式，則顯然是不合適了。目前，根據(jù)我國法律的規(guī)定，對注冊會計師的聘任權(quán)仍然是由股東大會（或董事會）掌握。
當(dāng)前，在我國，由于大股東直接或間接地掌控了獨(dú)立審計的委托權(quán)，對注冊會計師的取舍有著決定作用。當(dāng)會計舞弊是出于大股東的某些意圖時，大多數(shù)注冊會計師無法獨(dú)立、客觀、公正地對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。根據(jù)筆者的調(diào)查分析，大部分造成嚴(yán)重后果的會計舞弊都源自于大股東的授意。因此，筆者認(rèn)為，由財務(wù)信息的知情者大股東掌握對注冊會計師的聘用權(quán)是中國上市公司會計信息失真的主要原因。
既然大股東和會計舞弊有著千絲萬縷的聯(lián)系，那么由大股東來控制獨(dú)立審計的委托權(quán)顯然不合適。
另外，在資本市場公開發(fā)行股票的上市公司，其所有者是一批經(jīng)常變動的股東，并且股東人數(shù)成千上萬，雖然法律賦予股東大會選擇、委托注冊會計師的權(quán)力，但很難落到實(shí)處。所以，在傳統(tǒng)的注冊會計師審計委托模式中，由所有者行使委托注冊會計師審計的權(quán)力也變得不現(xiàn)實(shí)了。
因此，筆者認(rèn)為，在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，對注冊會計師的聘任權(quán)必須回歸到財務(wù)信息的非知情股東——中小股東手中，才有可能保證獨(dú)立審計的有效。
三、中小股東掌握獨(dú)立審計委托權(quán)的可行性
公司治理結(jié)構(gòu)是一種對公司進(jìn)行管理和控制的體系，是公司股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層,以及他們之間相互制約的機(jī)制。由于我國現(xiàn)有法律無法有效約束公司的幕后操控者———大股東,因此有必要設(shè)計一整套相互關(guān)聯(lián)的法律制約機(jī)制來約束大股東。如何對大股東權(quán)力濫用進(jìn)行有效制約呢?筆者認(rèn)為,要解決這一問題,需要在公司治理中形成符合我國國情的權(quán)力制衡結(jié)構(gòu)?；舅悸啡缦拢?/p>
經(jīng)營管理決策權(quán)與監(jiān)督權(quán)分開，這是權(quán)力制衡的基本要求。由大股東掌握公司的經(jīng)營管理決策權(quán)，中小股東掌握公司的監(jiān)督權(quán)，這種思路源于獨(dú)立審計的起源。16世紀(jì)意大利出現(xiàn)了合伙制企業(yè)，盡管當(dāng)時的合伙人都是出資者，但并不是所有的合伙人都參與企業(yè)的經(jīng)營管理，出現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。那些不參與企業(yè)經(jīng)營管理的人怎樣監(jiān)督參與企業(yè)經(jīng)營管理的人就成了一個問題。當(dāng)時解決問題的辦法是：由不參與企業(yè)經(jīng)營管理的人聘請注冊會計師對參與經(jīng)營管理的人進(jìn)行審計，這就是獨(dú)立審計的起源。沿著這個思路，筆者認(rèn)為：股東大會的表決權(quán)、董事會的產(chǎn)生仍然遵循資本多數(shù)決原則，經(jīng)理層也仍然由董事會聘任，這就自然使得大股東掌握了公司的經(jīng)營管理決策權(quán)。但監(jiān)督權(quán)必須要由中小股東掌握，那么它應(yīng)當(dāng)怎樣產(chǎn)生呢？在回答這個問題之前，我們先來對大股東掌握的權(quán)力進(jìn)行分析。雖然大股東掌握著股東大會的表決權(quán)，但股東大會的每一次表決，都是在公開、中小股東知情的情況下進(jìn)行的，這時大股東的實(shí)際利益還沒有得到，或者說中小股東的實(shí)際損失還沒有發(fā)生，中小股東完全可以用腳投票來規(guī)避這個風(fēng)險。由于中小股東不參與公司的經(jīng)營管理，所以，在董事會、經(jīng)理層與中小股東之間卻存在著信息不對稱，存在著內(nèi)部人控制的問題。因此，制度安排中主要是要解決中小股東監(jiān)督大股東控制的董事會、經(jīng)理層的問題。筆者設(shè)想，監(jiān)督權(quán)仍然由監(jiān)事會掌握，但監(jiān)事會的成員由中小股東選舉產(chǎn)生。監(jiān)事會不對股東大會負(fù)責(zé)，而對中小股東負(fù)責(zé)。監(jiān)事會除了具有現(xiàn)行公司法規(guī)定的職權(quán)外，還應(yīng)具有以下職權(quán)：
1、聘請或解聘會計師事務(wù)所的權(quán)利。現(xiàn)行制度安排中，會計師事務(wù)所由董事會聘任，同時董事會又是被審計人員，這種審計委托人與被審人員合一的狀態(tài)，破壞了審計關(guān)系中三方（審計委托人、被審計人員和審計人員）有序的平衡關(guān)系，使獨(dú)立審計的作用大打折扣。因此，必須剝奪董事會對會計師事務(wù)所的控制權(quán)。由于大股東實(shí)際控制了公司的經(jīng)營管理權(quán)，同時又控制了股東大會、董事會和經(jīng)理層，為了避免大股東既是審計委托人，又是被審計人員，會計師事務(wù)所聘請或解聘的權(quán)利必須由中小股東選舉產(chǎn)生的監(jiān)事會掌握。
2、獨(dú)立董事任免權(quán)。由于監(jiān)事只能列席董事會,對決策并無表決權(quán),因此中小股東的監(jiān)督權(quán)只是一種事后監(jiān)督，具有較為顯著的被動性特點(diǎn)。為了彌補(bǔ)這個不足，必須引入獨(dú)立董事制度。獨(dú)立董事的監(jiān)督作用主要體現(xiàn)在董事會的決策過程中,這是一種事前和事中的監(jiān)督。由于獨(dú)立董事作為董事會的成員享有普通董事的所有權(quán)力,對董事會的決策享有表決權(quán),并享有一些法定的特別職權(quán)。如重大關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)可權(quán)；對上市公司的重大事項有發(fā)表獨(dú)立意見的權(quán)力等等。這些職權(quán)確立了獨(dú)立董事在監(jiān)控大股東、監(jiān)控上市公司及其關(guān)聯(lián)企業(yè)、高管人員薪酬等方面的重要作用,使其可以監(jiān)督公司高管人員是否串通損害股東利益,監(jiān)控控股股東是否損害公司的利益。但是，獨(dú)立董事實(shí)現(xiàn)這些權(quán)利的一個前提條件是自身必須具有“獨(dú)立性”。由于獨(dú)立董事所監(jiān)督的是大股東及其所控制的董事會和經(jīng)理層，因此這里的“獨(dú)立性”主要是指與大股東的獨(dú)立。
根據(jù)《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》,我國上市公司董事會、監(jiān)事會、單獨(dú)或者合并持有上市公司已發(fā)行股份1%以上的股東提出獨(dú)立董事候選人,經(jīng)中國證監(jiān)會審核后,由股東大會選舉產(chǎn)生。但在大股東控制股權(quán)結(jié)構(gòu)下，獨(dú)立董事實(shí)質(zhì)上是由大股東決定的。而且上市公司獨(dú)立董事的津貼標(biāo)準(zhǔn)由董事會制定,由股東大會審議通過,在我國大股東控制董事會、股東大會情況下,獨(dú)立董事薪酬的多少實(shí)質(zhì)上也是由大股東決定的。這一獨(dú)立董事產(chǎn)生程序及其薪酬決定模式都嚴(yán)重動搖了獨(dú)立董事的獨(dú)立地位,使獨(dú)立董事在履行職能的時候,很可能只會迎合董事會中的大股東的口味從而喪失其獨(dú)立性、客觀性和公正性。
由此可見，我國現(xiàn)行獨(dú)立董事制度不能保證獨(dú)立董事與大股東的獨(dú)立，獨(dú)立董事制度沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。為了避免大股東既是獨(dú)立董事委托人，又是被監(jiān)督人員，獨(dú)立董事聘請或解聘的權(quán)利必須由中小股東選舉產(chǎn)生的監(jiān)事會掌握。中小股東掌握監(jiān)事會這樣一種制度安排，有以下幾方面的作用：首先，它確保了大股東對經(jīng)營管理決策權(quán)的控制。這符合股權(quán)資本多數(shù)決原則，能夠調(diào)動廣大投資者的積極性；其次，它能確保中小股東對大股東的監(jiān)督。中小股東通過其控制的獨(dú)立董事對董事會的決策過程進(jìn)行監(jiān)督，通過其聘任的會計師事務(wù)所對經(jīng)營管理層的財務(wù)進(jìn)行監(jiān)督；最后，由于大股東的牽制，可以有效防止內(nèi)部人控制問題的出現(xiàn)。
從上面的論述可知，在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，中小股東掌握監(jiān)事會這樣一種制度安排，可以使中小股東從制度上對大股東進(jìn)行監(jiān)督。但如何定義中小股東？具體的監(jiān)督權(quán)應(yīng)如何組織實(shí)施呢？根據(jù)我國新公司法的規(guī)定，控股股東，是指其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東；持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其持有的股份所享有的表決權(quán)已足以對股東大會的決議產(chǎn)生重大影響的股東。筆者認(rèn)為，可以將持有股份在一定比例以下，不參加公司董事會、高管層的股東界定為中小股東。在監(jiān)督權(quán)的具體組織實(shí)施上，筆者建議在中小股東控制的監(jiān)事會中設(shè)立審計委員會。審計委員會的主要職責(zé)是代表中小股東擔(dān)任獨(dú)立審計的委托人，而大股東對經(jīng)營者的監(jiān)督仍然由內(nèi)部審計部門來完成。具體運(yùn)作模式如下：
1、人員遴選。在股東大會日，從到會的中、小股東中依據(jù)其所持股份比例的多少自動生成中小股東代表5～7人，另隨機(jī)選定中小股東代表2～4人。
2、工作概要。股東大會結(jié)束后，審計委員會舉行審計大會，并邀請相關(guān)會計師事務(wù)所參加。當(dāng)天，審計委員會選定2～4家會計師事務(wù)所作為參加競標(biāo)的會計師事務(wù)所代表。第二天，舉行審計競標(biāo)會，最終選定審計人，并簽署審計業(yè)務(wù)約定書。
3、領(lǐng)導(dǎo)體制及權(quán)利保障。審計委員會屬于真正代表中小股東利益的獨(dú)立機(jī)構(gòu)，其審計監(jiān)督權(quán)應(yīng)通過《公司法》等法律形式予以明確。
上述模式操作方便，執(zhí)行成本低廉，確保了中小股東的審計委托人地位——注冊會計師可以毫無顧忌、名正言順地為保護(hù)中小股東的利益而努力。同時，由于大股東要依賴內(nèi)部審計部門對經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)控，內(nèi)部審計必定會在大股東的推動下得到發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
最早的審計市場結(jié)構(gòu)研究出現(xiàn)在美國，上世紀(jì)七十年代，在美國民間審計市場上“”形成，引起了審計市場格局的變化，學(xué)術(shù)界希望對“”格局的形成是否形成行業(yè)壟斷的問題做出合理的分析與解答，Zeff和Fossum(1967)［2］認(rèn)為要深入了解審計市場競爭情況，必須研究事務(wù)所的成長、發(fā)展和自身特性，從而了解其市場行為，他們以1964年美國639家上市公司為樣本，以客戶收入、資產(chǎn)等在總和中的占比推斷事務(wù)所市場份額，發(fā)現(xiàn)“”取得了壟斷地位，但各事務(wù)所都呈現(xiàn)出了一定專業(yè)化。后來又有學(xué)者在他們的基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn)，選取不同指標(biāo)對不同事務(wù)所市場份額和專業(yè)性進(jìn)行衡量，大多數(shù)研究都表明審計市場集中度在不斷地提高，表現(xiàn)出寡頭壟斷的結(jié)構(gòu)，比如:Rhodeetal(1974)［3］、Tomzyk和Read(1989)［4］、Pong(1999)［5］等。我國也有許多學(xué)者對民間審計市場結(jié)構(gòu)進(jìn)行了衡量，夏冬林等(2003)［6］以2001年上市公司披露的支付給事務(wù)所的費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)，使用行業(yè)集中度、利潤水平和勞動生產(chǎn)率三個因素評判審計市場競爭度，我國審計市場競爭激烈的結(jié)論。審計行業(yè)自身的激烈競爭是造成我國事務(wù)所獨(dú)立性不高，違規(guī)操作頻頻出現(xiàn)的原因之一。易琮(2002)［7］通過會計師事務(wù)所的收入資料對其市場份額進(jìn)行分析，認(rèn)為盡管我國審計市場集中度相比西方國家仍然較低，但在1997－2000年，集中度有不斷提高的趨勢。周紅(2002)［8］通過分析認(rèn)為我國大事務(wù)所太小，小事務(wù)所太少，建議在扶持大所發(fā)展的同時應(yīng)鼓勵小所發(fā)展，2005年通過分析發(fā)現(xiàn)國際審計市場的集中度有降低趨勢，并從理論上說明了審計市場集中度應(yīng)與股票市場集中度相適應(yīng)。胡文霞、逄俊(2005)［9］用“貝恩分類法”對2002年業(yè)務(wù)收入排名前4、10、30位會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入、注冊會計師人數(shù)占全行業(yè)總收入、總?cè)藬?shù)的比重分析，認(rèn)為我國審計市場集中度較低，我國當(dāng)前審計市場應(yīng)屬于競爭型。葉豐瀅(2007)［10］以審計收費(fèi)為度量基礎(chǔ)，得出我國A股審計市場已出具多頭壟斷格局。王敏(2011)［11］對我國審計市場2005－2009的結(jié)構(gòu)狀況進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)相比于西方國家，我國審計市場集中度較低。陳璐(2013)［12］認(rèn)為我國審計市場發(fā)展較晚，且有著一定的特殊性，我國審計市場以行政力量占主導(dǎo)、市場化程度不高、市場集中程度較低。她利用審計市場經(jīng)驗數(shù)據(jù)對我國審計市場的結(jié)構(gòu)和變化的誘因進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)我國審計市場處于低集中寡占型的市場結(jié)構(gòu)。國內(nèi)外學(xué)者的諸多研究為本文的研究提供了基礎(chǔ)和借鑒，本文將收集最新的市場數(shù)據(jù)對我國審計市場結(jié)構(gòu)進(jìn)行評價和分析。
2.實(shí)證研究
由于證監(jiān)會要求會計師事務(wù)所對上市公司進(jìn)行審計后才能披露年報，在我國，上市公司審計需求占審計總需求的絕大部分，且只有具備證券期貨資格的會計師事務(wù)所才可能對上市公司進(jìn)行審計。同時，考慮到數(shù)據(jù)的可獲得性，本文主要從2011—2013年上市公司審計的角度進(jìn)行審計市場的結(jié)構(gòu)分析。數(shù)據(jù)主要來源于中國注冊會計師協(xié)會公布的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)處理使用了EXCEL2007。本部分先通過對民間審計數(shù)據(jù)、參與上市公司年報審計的事務(wù)所數(shù)量變化等，總體上分析市場結(jié)構(gòu)變化;再以不同的指標(biāo)為基礎(chǔ)，分析審計市場集中度，從指標(biāo)角度衡量市場結(jié)構(gòu)特征;最后按事務(wù)所規(guī)模進(jìn)行分類劃分，分析何種規(guī)模等級的事務(wù)所效率高，對目前我國民間審計領(lǐng)域的競爭狀況進(jìn)行研究評價。
2.1審計市場總體結(jié)構(gòu)分析
根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會公布的會計師事務(wù)所綜合評價百強(qiáng)信息，整理得到了2011－2013分別綜合評價前十的會計師事務(wù)所名稱及其每年的業(yè)務(wù)收入情況。總體來說，會計師事務(wù)所的收入三年來呈遞增趨勢，入圍十強(qiáng)的會計師事務(wù)所總體變化不大。2011年及以前，國際“四大”的中國分所，在我國審計市場上穩(wěn)居前四強(qiáng)，且與中國本土所拉開了較大的差距，2012年中瑞岳華會計師事務(wù)所與國富浩華會計師事務(wù)所合并為瑞華會計師事務(wù)所，瑞華在當(dāng)年進(jìn)入行業(yè)前四，改變了國際“四大”在我國的格局，2013年，立信也躋身前四。國際“四大”的壟斷格局被進(jìn)一步打破。說明我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所在近兩年發(fā)展較快。從表2中可以看到，從2011年到2013年，我國上市公司總數(shù)呈現(xiàn)增加趨勢，而參與上市公司年報審計的會計師事務(wù)所家數(shù)卻不斷減少，說明我國審計市場集中度在總體上呈現(xiàn)出不斷集中的趨勢。從注冊會計師協(xié)會公布的信息中可以看出，參與審計的事務(wù)所數(shù)量減少主要是由于事務(wù)所合并加劇。為了分析我國會計師事務(wù)所的人均產(chǎn)出情況，計算了師均產(chǎn)出率(師均產(chǎn)出率=事務(wù)所總收入/注冊跨及時人數(shù))，發(fā)現(xiàn)“四大”的產(chǎn)出效率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于我國的會計師事務(wù)所，且有差距不斷加大的趨勢。
2.2市場集中度研究
2.2.1測算方法與數(shù)據(jù)選擇集中度能最直觀的體現(xiàn)市場的結(jié)構(gòu)特征。行業(yè)集中率(CRn)①最為常用，但它不能反映出這個行業(yè)相關(guān)市場中競爭的企業(yè)的總數(shù);赫芬達(dá)爾指數(shù)(HHI)②具有數(shù)學(xué)上絕對法和相對法的優(yōu)點(diǎn)是較理想的市場集中度計量指標(biāo)，它可以衡量企業(yè)的市場份額對市場集中度產(chǎn)生的影響。本文同時選用行業(yè)集中率(CRn)與赫芬達(dá)爾指數(shù)(HHI)反映市場的集中度。本文從中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站獲得了會計師事務(wù)所審計上市公司的數(shù)目以及事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的數(shù)據(jù)，分別以這兩個指標(biāo)為基礎(chǔ)衡量市場份額，對審計市場集中率進(jìn)行了描述性分析。
2.2.2研究結(jié)果根據(jù)貝恩對美國產(chǎn)業(yè)的壟斷和競爭分析，我國審計市場目前呈現(xiàn)出中集中度寡占型的市場結(jié)構(gòu)。以事務(wù)所業(yè)務(wù)收入為標(biāo)準(zhǔn)CR4三年來呈下降趨勢，說明業(yè)務(wù)收入前四強(qiáng)的會計師事務(wù)所所占市場份額有所下降。CR8在60%左右波動，CR20呈略微上升趨勢，總體來說以業(yè)務(wù)收入為基礎(chǔ)的市場集中度三年來變化不大。HHI指數(shù)輕微下降，根據(jù)美國司法部的《合并指引》給出的標(biāo)準(zhǔn)，HHI位于1000以下，市場集中度較低。以事務(wù)所審計上市公司數(shù)目為標(biāo)準(zhǔn)，CRn指標(biāo)都呈現(xiàn)出逐年上升，尤其是2011年—2012年上升非常明顯，與2011年前十大事務(wù)所中中瑞岳華會計師事務(wù)所與國富浩華會計師事務(wù)所合并為瑞華會計師事務(wù)所，二者的客戶數(shù)得到合并有很大的關(guān)系。從HHI指數(shù)來看，市場集中度有所增加但仍然較低。經(jīng)歷了長時間的發(fā)展的美國審計市場已經(jīng)較為成熟，美國審計市場的集中度非常高，2013年CR8達(dá)到99%③，我國的審計市場集中程度與美國相比還存在很大差距。
2.3規(guī)模經(jīng)濟(jì)變化分析
2.3.1測算方法與數(shù)據(jù)選擇產(chǎn)業(yè)組織理論中測定規(guī)模經(jīng)濟(jì)的方法主要有:生存競爭法、利潤分析法、統(tǒng)計成本法和技術(shù)比較法(余東華，2004)［13］由于審計行業(yè)有成本、利潤等相關(guān)數(shù)據(jù)不易獲得的特殊性，故選擇生存競爭法測算審計市場的規(guī)模經(jīng)濟(jì)。生存競爭法最早由施蒂格勒在20世紀(jì)50年代提出。他認(rèn)為，不同規(guī)模的廠商會通過競爭促使行業(yè)篩選出效率最高的企業(yè)，進(jìn)一步產(chǎn)生該行業(yè)的最佳規(guī)模經(jīng)濟(jì)。具體測定過程為:先按照一定規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)對目標(biāo)行業(yè)的廠商分類，然后計算不同規(guī)模等級的廠商在不同時期內(nèi)所占市場份額比重;若某規(guī)模等級廠商所占比重呈現(xiàn)增加趨勢，則該等級的廠商效率較高，存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng);若某規(guī)模等級廠商所占比重呈現(xiàn)下降趨勢，則該等級的廠商效率較低，規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)不明顯。本文在已有研究基礎(chǔ)上，將會計師事務(wù)所的注冊會計師人數(shù)作為事務(wù)所規(guī)模的衡量指標(biāo)對2011－2013年審計市場進(jìn)行進(jìn)一步研究。將對上市公司進(jìn)行審計的會計師事務(wù)所規(guī)模劃分為:國際四大、CPA人數(shù)＞1000人、500人＜CPA人數(shù)＜1000人、以及CPA人數(shù)＜500人四個等級，通過是否連續(xù)3年對上市公司進(jìn)行審計對事務(wù)所進(jìn)行了篩選，共有40家事務(wù)所符合要求。
2.3.2研究結(jié)果表6和圖1對近三年我國審計市場上不同規(guī)模的會計師事務(wù)所所占市場份額的變化進(jìn)行了直觀的描述，據(jù)此，得出以下結(jié)論:(1)國際“四大”對審計市場的占比最大，但呈現(xiàn)出比較明顯的下降趨勢。國際“四大”在審計市場上的占比從2011年的近50%，下降到了2013年的35.35%，下降近14%，效率下降，對市場的壟斷地位已一去不復(fù)返。(2)國超內(nèi)大所發(fā)展迅猛，規(guī)模經(jīng)濟(jì)提升顯著。國內(nèi)超大所(CPA人數(shù)＞150人)隨著市場的發(fā)展，發(fā)展迅猛，市場份額日益提升，與國際“四大”的市場份額差距在逐年縮小，甚至有趕超“四大”的勢頭，呈現(xiàn)出了一定的規(guī)模經(jīng)濟(jì)特征，這與我國近年推動事務(wù)所做大做強(qiáng)的政策引導(dǎo)密不可分，也體現(xiàn)出我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所的競爭能力不斷加強(qiáng)，大型事務(wù)所見競爭加劇。(3)中小事務(wù)所規(guī)模效率較低，規(guī)模不經(jīng)濟(jì)。中小事務(wù)所的效率隨事務(wù)所規(guī)模的減小而遞減，CPA人數(shù)在500—1000人的事務(wù)所所占市場份額略微上升但幾乎沒有變化，CPA人數(shù)小于500的會計師事務(wù)所所占市場份額在逐步降低，說明市場需求對事務(wù)所的規(guī)模要求不斷提高。
3.結(jié)論與局限性
1建筑工程造價審計方法
建筑工程造價審計，又稱工程造價審核或者審價，是工程造價咨詢單位咨詢業(yè)務(wù)的一部分，是指受業(yè)主委托對其工程項目的概算、預(yù)算及結(jié)算等，依據(jù)現(xiàn)行國家政策法規(guī)、計價依據(jù)及相關(guān)工程技術(shù)資料對送審造價的工程量、單價及取費(fèi)等進(jìn)行逐項審核的一種活動。建筑工程項目審計為定額計價和工程清單計價并存，其審計方法有多種，因此審計方法選擇尤其重要。為了保證審計方法具有針對性、有效性以及能夠獲得真實(shí)性反映，對于不同的建筑工程項目需要采取不同的審計方法，以保障其審計方法的科學(xué)性。基于建筑工程的特點(diǎn)和審計的實(shí)踐經(jīng)驗，建筑工程審計基本方法可歸納為[1]：
1.1建筑工程造價的全面審計法
全面審計法，又稱逐項審計法，是指按照國家或行業(yè)建筑工程預(yù)算定額順序或者施工順序，對各項工程逐項全面審查的一種方法。采用這種審計的具體實(shí)施的計算方法和審查過程與編制施工圖預(yù)算基本相同。該方法盡管工作量較大、時間較長，但是全面、細(xì)致，審查的質(zhì)量高。這種方法主要適用于工程量比較小、工藝相對簡單、造價編制或報價單位技術(shù)力量薄弱的建筑工程項目，尤其是一些信譽(yù)度較低或者曾經(jīng)存在問題的建筑企業(yè)或者單位，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行全面審計，采用復(fù)雜細(xì)致的審計法是恰當(dāng)?shù)摹?/p>
1.2建筑工程造價的對比審計法
對比審計法，是指當(dāng)工程條件相同時，用已經(jīng)審計的工程預(yù)算與擬審?fù)惞こ填A(yù)算進(jìn)行對比審計的方法。對于不同工程采用同一施工圖的，盡管基礎(chǔ)部分和現(xiàn)場施工條件及變更有所不同，但對其擬審計工程基礎(chǔ)以上相同部分可以采用此種方法，但對于不同的部分或者變更的部分則應(yīng)當(dāng)采取不同的且與之相應(yīng)的計算方法或者審計方法。倘若兩個工程設(shè)計相同但建筑面積不同，而工程的建筑面積之比與兩個工程分部分項工程量之比大體一致，此時可按分項工程量的比例，審查兩個工程各分部分項工程的工程量或用兩個工程每平方米建筑面積造價，采用按照每平方米建筑面積的各分部分項工程量對比進(jìn)行審查的方法。倘若基本相同時，則說明擬審計工程造價是可靠的。反之，則有可能擬審造價存在一定的問題，在審計中需要找出兩者之間偏差的原因，進(jìn)一步分析差異，確定準(zhǔn)確結(jié)果。倘若擬審工程與已審工程的面積相同，但是設(shè)計圖紙不完全相同，則可將相同部分進(jìn)行工程量的對比審計，但不宜對比的分部分項工程按圖紙或簽證單獨(dú)計算，否則會出現(xiàn)與實(shí)際不符的問題。
1.3建筑工程造價的標(biāo)準(zhǔn)圖紙審計法
標(biāo)準(zhǔn)圖紙審計法，是指對于利用標(biāo)準(zhǔn)圖紙或者采用通用圖紙施工的工程項目，先集中力量編制標(biāo)準(zhǔn)預(yù)算或決算造價，并以此作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行工程審計的方法。按照標(biāo)準(zhǔn)圖紙設(shè)計或者通用圖紙進(jìn)行施工的建筑工程，一般情況下，地面以上的結(jié)構(gòu)即所謂的上部結(jié)構(gòu)和做法基本一致，僅僅根據(jù)現(xiàn)場施工條件或地質(zhì)情況不同對基礎(chǔ)部分做局部改動。倘若屬于此種工程項目，可集中審計力量全面細(xì)致地審查一份預(yù)決算造價，以此作為這種標(biāo)準(zhǔn)圖紙的標(biāo)準(zhǔn)造價或者用這種標(biāo)準(zhǔn)圖紙的工程量為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對照審計，無需逐一詳細(xì)審查，但是對局部不同的部分和設(shè)計存在變更的部分應(yīng)當(dāng)進(jìn)行單獨(dú)的審計。這種方法僅僅適用利用標(biāo)準(zhǔn)圖紙或者采用通用圖紙施工的工程項目的審計，在實(shí)踐中適用的范圍較為有限。
1.4建筑工程造價的分組計算審計法
分組計算審計法，是指將分項工程劃分為若干組，比如工程量是基本一致的工程，然后將相鄰且有一定內(nèi)在聯(lián)系的項目編為一組，審計計算同一組中某個分項工程量，利用工程量間具有相同或相似計算基礎(chǔ)的關(guān)系，判斷同組中其他幾個分項工程量計算的準(zhǔn)確程度的審計辦法。由于各項數(shù)據(jù)均可借鑒使用，這種審計方法在使用中不僅能夠提高審計工作效率，也能夠保證審計的質(zhì)量。
1.5建筑工程造價的篩選審計法
篩選審計法作為統(tǒng)籌法的一種，是指通過找出分部分項工程在每單位建筑面積上的工程量、價格、用工的基本數(shù)值，并其歸納為工程量、價格、用工三個單方基本值表，當(dāng)所審查的預(yù)算的建筑標(biāo)準(zhǔn)與“基本值”所適用的標(biāo)準(zhǔn)不同而對其進(jìn)行調(diào)整的一種審計方法。盡管建筑工程存在建筑面積和高度的不同，但是各個分部分項工程的工程量、造價、用工量在每個單位面積指標(biāo)卻變化不大，將過去審計積累的這些數(shù)據(jù)加以匯集、優(yōu)選、找出其單位建筑面積工程量、造價、用工等單方基本指標(biāo)可以確定審計結(jié)果。倘若有部分項的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)不在基本數(shù)值范圍之內(nèi)，則需要對該分部分項工程進(jìn)行調(diào)整和詳細(xì)審計。這種方法適用于審計住宅工程或者不具備全面審計條件的建筑工程，但發(fā)現(xiàn)差錯問題還需要進(jìn)一步審查。
以上是建筑工程造價審計的主要方法，在具體審計建筑工程造價時，究竟采用何種方法一般應(yīng)當(dāng)按工程規(guī)模，繁簡程度不同，同時還需要關(guān)注建筑工程項目的關(guān)鍵環(huán)節(jié)以及重點(diǎn)部位，根據(jù)審計項目的差異借助于審計程序靈活進(jìn)行。對建筑工程的審計方法需要施工圖設(shè)計資料、有關(guān)定額，施工組織設(shè)計、有關(guān)造價文件規(guī)定和技術(shù)規(guī)范、規(guī)程等方面予以把握，需要特別注重審計過程中上述問題的挖掘和處理，合理地選擇和應(yīng)用審計方法，但還要考慮各種方法的適用范圍及優(yōu)缺點(diǎn)。在具體實(shí)施方法時，在審計中應(yīng)當(dāng)從粗到細(xì)，注重對比分析，關(guān)注查找出來的錯誤，借助于對比逐項篩選，利用統(tǒng)籌法原理及時進(jìn)行匡算，從而實(shí)現(xiàn)審計的目的。
2建設(shè)工程造價司法鑒定方法
建設(shè)工程造價司法鑒定，是指司法鑒定機(jī)構(gòu)接受委托，依據(jù)國家的法律法規(guī)以及中央和省、自治區(qū)及直轄市等地方政府頒布的工程造價計價依據(jù)，針對某一特定建設(shè)項目的合同文件及竣工資料，來計算和確定某一工程價值并出具鑒定意見的活動。建設(shè)工程造價司法鑒定是一項技術(shù)性、政策性、經(jīng)濟(jì)性及法律性的工作，涉及的鑒定事項廣泛復(fù)雜，不同的建設(shè)項目則需要使用不同的鑒定方法或者同一案件可以采用多種不同的司法鑒定方法。
建設(shè)工程造價司法鑒定作為司法鑒定的種類之一，在鑒定中，對于固定總價合同的，如果工程只完成了主體部分，則采用建設(shè)工程量按實(shí)結(jié)算法計算并按雙方施工合同約定定額標(biāo)準(zhǔn)套用；如果裝修了一部分，可采用倒算法。固定單價合同的，合同中已約定了結(jié)算單價；合同未約定的結(jié)算單價，應(yīng)由承包人在項目發(fā)生后依據(jù)當(dāng)?shù)禺?dāng)期定額及取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)嶋H情況提出合理的綜合單價，與發(fā)包人協(xié)商一致后作為新結(jié)算單價。可調(diào)價合同的，可使用調(diào)價格法或者成本加酬金價格法[2]。建設(shè)工程造價司法鑒定除上述方法外，還要注意以下方法：
2.1概預(yù)算法
概預(yù)算法，是指根據(jù)司法鑒定程序，運(yùn)用建筑工程造價審理中的概預(yù)算原理和方法，確定建設(shè)工程造價的司法鑒定方法。根據(jù)建筑工程不同設(shè)計階段的設(shè)計文件的具體內(nèi)容和有關(guān)定額、指標(biāo)及取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，以及預(yù)先計算和確定建設(shè)項目的全部工程費(fèi)用的技術(shù)經(jīng)濟(jì)文件進(jìn)行審核。這種方法還需要注意對建筑工程造價糾紛的原因和主要問題的分析，依據(jù)建筑工程造價的鑒定資料，結(jié)合工程造價的計價依據(jù)和有關(guān)規(guī)定，按照具體的列項、計算工程量套用定額、取費(fèi)和匯總，確定工程造價形成鑒定意見。概預(yù)算法主要適用于鑒定項目資料完整，當(dāng)事人雙方爭議集中在建筑工程的部分項目、工程量及材料價格等方面，適用于直接進(jìn)行建設(shè)工程司法鑒定的建筑工程項目。
2.2市場比較法
市場比較法，是指對建設(shè)工程通過司法鑒定程序采用市場調(diào)查、典型案例分析和相關(guān)鑒定資料進(jìn)行比較，估算出建筑工程造價的司法鑒定方法。這種鑒定方法，一般確定工程造價的大致范圍即大約數(shù)，而不是準(zhǔn)確的確定結(jié)果，相當(dāng)于傾向性鑒定意見。在鑒定項目資料欠缺而且計價依據(jù)不充分且建筑工程事實(shí)存在且沒有被改變或覆蓋的情況下，需要通過現(xiàn)場實(shí)測實(shí)量對此作出補(bǔ)充認(rèn)定。采用這種方法確定建設(shè)工程造價司法鑒定結(jié)果僅作為定案的參考，不可直接作為定案的根據(jù)。
2.3分析法
分析法，是指在建筑工程造價糾紛的某些方面或者部分內(nèi)容，因缺乏計價依據(jù)或者存在很多不確定的因素，且建筑工程造價不完整、不明確的，采取定性或者定量分析的司法鑒定方法。在建設(shè)工程采用這種方法鑒定時，需委托方協(xié)助以及當(dāng)事人雙方的配合。倘若某些裝飾、裝修工程，建設(shè)工程事實(shí)存在且沒有改變或覆蓋，但鑒定項目資料欠缺完整，可應(yīng)用分析法輔助進(jìn)行建設(shè)工程的造價鑒定。這種方法一般作為建設(shè)工程造價鑒定的輔助方法。
3建筑工程造價審計方法與建設(shè)工程造價司法鑒定方法之比較
建筑工程造價審計與建設(shè)工程造價司法鑒定兩者涉及專門性問題均屬工程造價專業(yè)范疇，無論是審計人員亦或鑒定人均應(yīng)當(dāng)具備工程造價方面的專業(yè)知識，在實(shí)施過程甚至采用相同的技術(shù)方法，從而對工程造價相關(guān)專業(yè)問題做出分析判斷[3]?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋[2004]14號）第十六條規(guī)定：“當(dāng)事人對建設(shè)工程的計價標(biāo)準(zhǔn)或者計價方法有約定的，按照約定結(jié)算工程價款。”“因設(shè)計變更導(dǎo)致建設(shè)工程的工程量或者質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化，當(dāng)事人對該部分工程價款不能協(xié)商一致的，可以參照簽訂建設(shè)工程施工合同時當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)行政主管部門的計價方法或者計價標(biāo)準(zhǔn)結(jié)算工程價款?！备鶕?jù)上述規(guī)定，如果建筑工程造價審計方法采用上述方法，建設(shè)工程造價司法鑒定也應(yīng)當(dāng)遵循這一方法，即當(dāng)事人對建設(shè)工程的計價標(biāo)準(zhǔn)或者計價方法有約定的，應(yīng)當(dāng)按照合同約定結(jié)算工程價款；當(dāng)事人在合同中明確約定采用行業(yè)統(tǒng)一定額作為價格條件或者價格條件約定不明，且沒有其他可以確定工程造價的合同依據(jù)時，則可套用行業(yè)統(tǒng)一定額作為工程造價鑒定的依據(jù)。
在實(shí)踐中，有可能出現(xiàn)建筑工程審計方法與建設(shè)工程造價司法鑒定方法基本相同的情況。無論是鑒定人還是審計人員，均無權(quán)自行選擇鑒定依據(jù)或者否定當(dāng)事人之間的有效合同或補(bǔ)充協(xié)議的約定的內(nèi)容，均需要遵循從約原則[4]，根據(jù)契約必須遵守的原則，受制于當(dāng)事人合同的合法約定。
受合同法律關(guān)系的制約，工程造價爭議首先是一個合同問題。一項具體的建設(shè)工程項目的合同造價，是當(dāng)事人經(jīng)過利害權(quán)衡、競價磋商等博奕方式所達(dá)成的特定的交易價格，而不是某一合同交易客體的市場平均價格或公允價格。這是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的基本觀點(diǎn)，也是市場經(jīng)濟(jì)制度下維護(hù)公正與效率所應(yīng)遵循的司法原則。在工程合同造價糾紛案件中，經(jīng)常會遇到當(dāng)事人在合同或者簽證中的特別的約定，有的約定是明顯高于或低于定額計價標(biāo)準(zhǔn)或市場價格的。根據(jù)《合同法》的自愿和誠實(shí)信用原則，只要當(dāng)事人的約定不違反國家法律和行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，也即只要與法無悖，不管雙方簽訂的合同或具體條款是否合理，鑒定人均無權(quán)自行選擇鑒定依據(jù)或否定當(dāng)事人之間有效的合同或補(bǔ)充協(xié)議的約定內(nèi)容。這就是工程造價鑒定必須遵循的從約原則。
建設(shè)工程造價司法鑒定方法的選用對建設(shè)工程造價鑒定的結(jié)果起著決定性作用，但建設(shè)工程造價司法鑒定方法是集工程造價方法和司法鑒定方式為一體的產(chǎn)物，工程造價的特殊性集技術(shù)性、政策性、經(jīng)濟(jì)性、法律性為一體。從司法鑒定技術(shù)角度來看，按工程造價計價規(guī)范和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)計算，即計價規(guī)則、執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)均執(zhí)行行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。在一些特定情況下，需采用特殊的方法和手段進(jìn)行鑒定，其鑒定資料應(yīng)是當(dāng)事人雙方確認(rèn)的資料；當(dāng)事人雙方有爭議的資料，應(yīng)采用合法有效的書面資料，無合法有效書面資料時，通過鑒定聽證會獲取較為可信的資料，同時還應(yīng)當(dāng)對設(shè)計文件、圖紙會審記錄、設(shè)計變更、技術(shù)聯(lián)系單及現(xiàn)場簽證的核實(shí)。屬于隱蔽部分查看工程隱蔽記錄，核實(shí)工程施工是否按上述技術(shù)資料已實(shí)施；非隱蔽部分核實(shí)，看是否有現(xiàn)場簽證單，沒有現(xiàn)場簽證單的，通過現(xiàn)場勘查來核實(shí)施工是否已實(shí)施，但在原則上應(yīng)當(dāng)與工程造價計價規(guī)則無實(shí)質(zhì)性背離。
盡管建設(shè)工程造價司法鑒定和工程造價審計在實(shí)踐中需要做出合理的界定，然而無論是建筑工程審計方法還是建設(shè)工程造價司法鑒定方法，均應(yīng)以合同為依據(jù)，充分掌握與建筑工程施工有關(guān)的工程承包合同或者協(xié)議、文件、施工圖紙、工程量清單計算書以及涉及建筑工程造價的會議紀(jì)要、技術(shù)核定、工程簽證單等內(nèi)容，確保反映涉案建筑工程造價鑒定資料的客觀性、全面性。然后依據(jù)建筑工程量的計算方法及計價規(guī)則、執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)等，按照竣工圖及其他有關(guān)資料、圖集規(guī)范等進(jìn)行工程量計算，并與施工單位報送的計算底稿進(jìn)行細(xì)致核算。在工程量及內(nèi)容清楚以后，如果需要相關(guān)取證，需要以文字、圖像等記錄方式對比如測量數(shù)據(jù)、施工項目、材料品質(zhì)、有關(guān)人員的談話等進(jìn)行保全，同時還需要審查定額套用是否符合實(shí)際，是否準(zhǔn)確合理套用，定額換算是否正確，補(bǔ)充單價有無依據(jù)，是否存在重復(fù)計算等。但是，有時也應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體實(shí)際情況抽樣審計，抽樣時應(yīng)選取單價較高、工程量較大、在整個項目中有意義的樣本。因此，建筑工程造價審計方法與建設(shè)工程造價司法鑒定方法需要進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范。
計專業(yè)本科畢業(yè)論文要求總體上見《學(xué)生畢業(yè)設(shè)計(論文)周志》中的"哈爾濱工業(yè)
大學(xué)成人高等教育畢業(yè)設(shè)計(論文)要求",但在寫作目的,選題等方面,應(yīng)符合以下要求
:
〖BT1〗一,畢業(yè)設(shè)計(論文)的目的
1.提高學(xué)生綜合運(yùn)用所學(xué)專業(yè)理論知識的能力,探討會計,財務(wù)管理前沿理論問題;
2.運(yùn)用所學(xué)基礎(chǔ)知識,專業(yè)知識,提高學(xué)生綜合分析問題,解決問題的能力,提出并
解決財務(wù),會計實(shí)務(wù)中存在的問題;
4.培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新精神,進(jìn)一步提高學(xué)生的思想和業(yè)務(wù)素質(zhì).
〖BT1〗二,畢業(yè)設(shè)計(論文)的選題
1.論文選題應(yīng)盡量理論結(jié)合實(shí)際,達(dá)到能運(yùn)用所學(xué)專業(yè)知識,解決會計實(shí)踐中的問題;
2.應(yīng)注意選題的創(chuàng)新性,題目應(yīng)盡量避免與往屆重復(fù);
3.選題的難易程度,工作量應(yīng)適當(dāng),避免過于簡單,達(dá)不到本科畢業(yè)論文要求的工作量;
也盡量避免難度過大,影響完成質(zhì)量;更應(yīng)避免選題面過寬,過大,無法縱深探討.
以下論文寫作方向和題目,可供大家在選題時參考:
1.標(biāo)準(zhǔn)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用研究
2.目標(biāo)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用研究
3.責(zé)任會計在企業(yè)中的應(yīng)用研究
4.作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用
5.企業(yè)成本控制體系的建立
6.企業(yè)責(zé)任成本管理問題研究
7.企業(yè)成本管理中存在的問題及對策
8.上市公司信息披露問題研究
9.上市公司關(guān)聯(lián)方交易問題的實(shí)證研究
10.激勵股票期權(quán)理論及應(yīng)用研究
11.上市公司利潤操縱的行為與動機(jī)
12.資產(chǎn)減值對上市公司的影響?yīng)?/p>
13.企業(yè)重組的會計問題研究
14.上市公司會計報表信息質(zhì)量管理
15.企業(yè)兼并中的財務(wù)分析與財務(wù)決策
16.企業(yè)財務(wù)控制機(jī)制研究
17.企業(yè)激勵機(jī)制的建立
18.企業(yè)并購的會計處理方法研究
19.企業(yè)存貨管理中存在的問題及對策
20.資本結(jié)構(gòu)理論與應(yīng)用研究
21.優(yōu)化企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的實(shí)證研究
22.激勵和約束機(jī)制在企業(yè)成本控制中的應(yīng)用
23.集權(quán)式財務(wù)管理體制在企業(yè)中的應(yīng)用
24.分權(quán)式財務(wù)管理體制在企業(yè)中的應(yīng)用
25.會計準(zhǔn)則的國際比較
26.企業(yè)財務(wù)網(wǎng)絡(luò)化管理研究
27.企業(yè)成本核算系統(tǒng)設(shè)計
28.計算機(jī)輔助教學(xué)系統(tǒng)設(shè)計
29.會計會計報表系統(tǒng)設(shè)計
30.計算機(jī)會計學(xué)中總賬的設(shè)計分析
31.企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善
32.獨(dú)立審計質(zhì)量控制
33.會計師事務(wù)所的質(zhì)量管理
34.企業(yè)內(nèi)部審計中存在的問題及對策
35.獨(dú)立審計風(fēng)險的實(shí)證分析
36.審計風(fēng)險及防范的實(shí)證研究
37.網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)條件下的審計模式研究
38.電子商務(wù)下的審計風(fēng)險及控制
39.人力資源會計研究
40.環(huán)境會計理論研究
41.債轉(zhuǎn)股問題及對策研究
42.風(fēng)險投資問題研究
43.商業(yè)銀行貸款資產(chǎn)管理
44.會計師事務(wù)所審計項目質(zhì)量控制研究
45.企業(yè)質(zhì)量成本管理研究
46.集團(tuán)公司內(nèi)部審計問題探討?yīng)?/p>
47.企業(yè)對外投資財務(wù)控制研究
48.企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)財務(wù)控制研究
