發(fā)布時(shí)間：2023-03-10 14:51:59
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的延伸審計(jì)論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
一、從舉報(bào)線索入手
有些單位內(nèi)部復(fù)雜，管理較亂，人心渙散，導(dǎo)致群眾意見大，舉報(bào)信多的狀況，我們遇到此類審計(jì)單位，要注意以下工作環(huán)節(jié)：
（一）判斷舉報(bào)情況的真?zhèn)?。社?huì)現(xiàn)象較為復(fù)雜，舉報(bào)的目的也有多種，如何來判斷舉報(bào)線索的真?zhèn)?，又不打草驚蛇，需要具有工作的藝術(shù)性。一是從舉報(bào)內(nèi)容是否清晰進(jìn)行判斷；二是從多封舉報(bào)信的內(nèi)容是否銜接、是否有矛盾進(jìn)行判斷；三是從被檢舉單位或被檢舉人的周圍側(cè)面進(jìn)行了解；四是找有關(guān)單位、人員調(diào)查了解；五是正面調(diào)查了解。
（二）針對(duì)舉報(bào)問題，測(cè)試有關(guān)內(nèi)部控制是否合規(guī)、有效，是否得以嚴(yán)格執(zhí)行。
（三）進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)。查賬方法可以在順查法和逆查法中進(jìn)行選擇，也可以結(jié)合使用。順查法是指按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的先后順序依次進(jìn)行審查的方法（原始憑證——記賬憑證——賬簿——報(bào)表）。逆查法是指按照業(yè)務(wù)處理的相反順序依次進(jìn)行審查的方法（從會(huì)計(jì)報(bào)表入手，只審查有疑問有問題的內(nèi)容，可以避免不必要的全面審查）。逆查法一般適用于：（1）被審單位管理制度健全、有效，出現(xiàn)問題的機(jī)會(huì)相對(duì)較少。（2）被審單位的規(guī)模大，業(yè)務(wù)多，從節(jié)約工作量及審計(jì)成本考慮，順查法適用的情況與上面相反。進(jìn)行違法違紀(jì)案件的查證工作，通常選用順查法，因?yàn)橛幸牲c(diǎn)、線索，審查的范圍相對(duì)較小，這樣得到的結(jié)果更加全面、準(zhǔn)確。
二、從現(xiàn)金的盤查入手
經(jīng)濟(jì)活動(dòng)脫離不了貨幣資金的流轉(zhuǎn)，貨幣資金包括現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。作為一種重要的支付手段和流通手段。貨幣資金具有流通性強(qiáng)，使用靈活，容易兌現(xiàn)的特點(diǎn)。因此貨幣資金極易發(fā)生營(yíng)私舞弊、貪污盜竊和揮霍浪費(fèi)等違紀(jì)問題。對(duì)貨幣資金大都采用核對(duì)法、盤點(diǎn)法。
現(xiàn)金是貨幣資金的重要一種，利用現(xiàn)金作弊主要有以下幾種情況：
（一）現(xiàn)金收入不入賬，私設(shè)“小金庫”。大致有如下幾種具體形態(tài)：一是截留各種現(xiàn)金收入款項(xiàng)；二是非法侵占其他收入；三是虛列支出、虛報(bào)冒領(lǐng)；四是隱匿傭金、回扣、好處費(fèi)；五是轉(zhuǎn)移收入。
（二）虛開發(fā)票套取現(xiàn)金送禮或支付好處費(fèi)。
（三）挪用庫存現(xiàn)金。有兩種表現(xiàn)形式：一是打白條抵頂庫存現(xiàn)金；二是經(jīng)單位領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)用于個(gè)人生活或其他非正常需要。
（四）貪污現(xiàn)金。主要表現(xiàn)為：一是利用收入現(xiàn)金不開票的形式貪污；二是利用涂改、銷毀發(fā)票或收據(jù)的形式貪污；三是利用假發(fā)票、假收據(jù)報(bào)賬貪污；四是利用憑證副本重復(fù)報(bào)賬或用白條虛報(bào)支出；五是開現(xiàn)金支票取款后不入現(xiàn)金賬進(jìn)行貪污等。
現(xiàn)金審查最主要的方式是全面盤點(diǎn)庫存現(xiàn)金，檢查庫存現(xiàn)金實(shí)有數(shù)與賬面數(shù)是否相符。盤點(diǎn)應(yīng)采用“突然襲擊”的方法，最好選擇在某一天上班業(yè)務(wù)開始之前，或某天下午下班前停止業(yè)務(wù)結(jié)賬之后，以防有關(guān)人員得到消息而做手腳。盤點(diǎn)現(xiàn)金時(shí)，審計(jì)人員、出納和財(cái)務(wù)主管應(yīng)同時(shí)在清點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)。
除了盤點(diǎn)現(xiàn)金外，如果被審單位現(xiàn)金賬的余額出現(xiàn)紅字，則要進(jìn)行認(rèn)真分析，查明是否有未入賬資金。
對(duì)于假發(fā)票報(bào)賬等虛列冒領(lǐng)現(xiàn)金的行為，查賬人員應(yīng)首先審查分析現(xiàn)金日記賬，并根據(jù)日記賬檢查有關(guān)原始憑證，判斷其合理合法性，是否存在涂改原始憑證，或報(bào)銷的憑證沒有經(jīng)過有關(guān)人員簽字、核審、或有關(guān)簽字模糊，時(shí)間不吻合、發(fā)票內(nèi)容不合理。如果有上述情況，應(yīng)進(jìn)一步同相關(guān)單位或負(fù)責(zé)人核對(duì)、證實(shí)，如與實(shí)際情況不符，應(yīng)對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行調(diào)查，在取證基礎(chǔ)上查明其是否有貪污行為。
三、從銀行賬戶核查入手
檢查銀行存款首先應(yīng)核查被審單位的銀行賬號(hào)，一是要被審單位承諾填報(bào)；二是向銀行調(diào)閱；三是檢查有關(guān)資金往來的原始憑證；四是建立被審單位銀行賬戶資料庫。
（一）審查銀行存款賬：一是核對(duì)銀行存款日記賬和總賬，檢查其二者是否相符；二是核對(duì)銀行存款日記賬與銀行對(duì)賬單的發(fā)生情況，重點(diǎn)核對(duì)銀行對(duì)賬單上有一收一付，而銀行存款日記賬上卻沒有記載的情況。查明有無人為的增加支出數(shù)，減少收入數(shù)，以掩蓋其挪用或貪污款項(xiàng)的情況。
（二）抽查與銀行存款有關(guān)的往來賬戶。應(yīng)選擇其中一些重要業(yè)務(wù)進(jìn)行審查。重要業(yè)務(wù)主要是指：金額大、時(shí)間長(zhǎng)、頻率高的往來賬戶、以查明有無通過往來轉(zhuǎn)移資金，或挪用公款獲取好處的行為。
（三）檢查銀行存款結(jié)算憑證。主要用審核的方法，審核現(xiàn)金支票、轉(zhuǎn)賬支票（含進(jìn)賬單）、付款委托書和匯出款項(xiàng)等銀行結(jié)算憑證的存根和回單。查明其是否按照規(guī)定使用支票和其他銀行結(jié)算憑證，應(yīng)著重查明以下幾點(diǎn)：
1、簽發(fā)的支票和其他銀行結(jié)算憑證，有無將原始憑證作為付款依據(jù)。
2、簽發(fā)的支票和其他銀行結(jié)算憑證，是否及時(shí)登記入賬，簽發(fā)的支票存根是否妥善保管，其標(biāo)號(hào)是否連續(xù)，有無脫號(hào)。
3、作廢支票是否仍保留在支票簿內(nèi)，并加蓋“作廢”戳記。
（四）審查銀行存款余額。主要是審核銀行存款日記賬與銀行存款對(duì)賬單和銀行存款余額調(diào)節(jié)表，查證銀行存款是否真實(shí)存在，賬賬是否一致。
審核銀行存款余額調(diào)節(jié)表時(shí)，應(yīng)注意審查銀行存款余額調(diào)節(jié)表所有未達(dá)賬款是否合情、合理、合法，對(duì)長(zhǎng)期未達(dá)賬款應(yīng)進(jìn)行重點(diǎn)審查。如銀行存款余額經(jīng)調(diào)節(jié)表調(diào)整后，仍有差額，還應(yīng)進(jìn)行跟蹤審查。
四、從固定資產(chǎn)的審查入手
固定資產(chǎn)增加的途徑主要有：購建、有償和無償調(diào)入及饋贈(zèng)、融資租入、固定資產(chǎn)改良、盤盈等。
固定資產(chǎn)減少的原因主要有：無償或有償調(diào)出；盤虧、毀損或遭受非常事故減少；對(duì)外投資；由于不能繼續(xù)使用而報(bào)廢等。
對(duì)固定資產(chǎn)的審查主要采用盤點(diǎn)核對(duì)法，也可以采用抽樣審計(jì)。
固定資產(chǎn)作弊主要有以下幾種情況：一是私自侵占單位固定資產(chǎn)；二是開假發(fā)票套取資金；三是構(gòu)建過程中接受回扣不入賬，或者收受賄賂；四是變價(jià)處理固定資產(chǎn)不入賬，不合法等。
五、其他入手點(diǎn)
1、檢查資金分配、撥付是否合理、合法，是否有以撥代支，贊助無預(yù)算撥款關(guān)系的單位或轉(zhuǎn)移資金，從中獲取好處。有些行政事業(yè)單位具有資金分配權(quán)、管理權(quán)，這些權(quán)利如使用不當(dāng)，極容易導(dǎo)致腐敗，因此對(duì)行政事業(yè)單位的資金分配、管理進(jìn)行審計(jì)尤為必要。
2、檢查報(bào)刊、書籍的發(fā)行、廣告收支、回扣等。行政事業(yè)單位創(chuàng)辦刊物、出版書籍，是其進(jìn)行宣傳活動(dòng)、課題研究、知識(shí)培訓(xùn)的重要陣地，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)管理，否則，也會(huì)導(dǎo)致違法違紀(jì)。對(duì)行政事業(yè)單位的報(bào)刊、書籍的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)也成為行政事業(yè)單位審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
3、檢查所掛靠的協(xié)會(huì)、學(xué)會(huì)等社會(huì)團(tuán)體，看其是否有一次為名開設(shè)賬號(hào)，將無償變有償，轉(zhuǎn)移收入，或利用其隱瞞截留收入、攤派費(fèi)用等情況。隨著近幾年來行政事業(yè)單位賬號(hào)清理、“收支兩條線”工作力度的加大，行政事業(yè)單位以自己的名義開設(shè)賬號(hào)設(shè)立“小金庫”難以藏身，因此，以所掛靠的協(xié)會(huì)、學(xué)會(huì)等社會(huì)團(tuán)體為名開設(shè)賬號(hào)成為一種趨勢(shì)。
4、查票據(jù)，業(yè)務(wù)案卷。有很多行政事業(yè)單位具有行政執(zhí)法權(quán)、司法權(quán)、收費(fèi)權(quán)，尤其是當(dāng)前，“三亂”問題仍是影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的主要問題，因此，對(duì)行政事業(yè)單位的票據(jù)，業(yè)務(wù)案卷進(jìn)行審計(jì)是檢查“三亂”問題的主要途徑。
所謂審計(jì)假設(shè)，是指為開展審計(jì)實(shí)踐，進(jìn)行審計(jì)理論研究所設(shè)立的前提條件或先決條件。它是根據(jù)已有的理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，所作出的合理的、但仍需證明的命題。依據(jù)這些審計(jì)假設(shè)，才能確定審計(jì)的范圍與內(nèi)容，審計(jì)的過程與方法，審計(jì)承擔(dān)的責(zé)任范圍等。它來源于實(shí)踐，又指導(dǎo)實(shí)踐。關(guān)于審計(jì)假設(shè)的特征，可以概括為以下幾點(diǎn)：1、獨(dú)立性2、非矛盾性3、主觀見之于客觀4、客觀性5、抽象性6、有效性7、邏輯性。
二、研究審計(jì)假設(shè)應(yīng)說明的幾個(gè)問題
1、應(yīng)參考會(huì)計(jì)假設(shè)
因?yàn)閷徲?jì)主要是借助會(huì)計(jì)信息，并以其為媒介所進(jìn)行的一種活動(dòng)，因此審計(jì)與會(huì)計(jì)之間有著緊密的聯(lián)系，會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，必然會(huì)影響到審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展。同樣，會(huì)計(jì)假設(shè)的提出也會(huì)影響到審計(jì)假設(shè)的提出，故應(yīng)考慮會(huì)計(jì)僅設(shè)是怎樣提出的。
2、要區(qū)分審計(jì)假設(shè)與審計(jì)原則
正如會(huì)計(jì)假設(shè)不同于會(huì)計(jì)原則一樣，審計(jì)假設(shè)也應(yīng)區(qū)別于審計(jì)原則。會(huì)計(jì)假設(shè)只是提出會(huì)計(jì)原則的前提條件或基礎(chǔ)，只有在確立了會(huì)計(jì)基本假設(shè)之后，才能夠制定會(huì)計(jì)處理的原則，例如在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提下，才有了歷史成本原則；在會(huì)計(jì)分期的前提下，才有了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則等。因此在研究審計(jì)假設(shè)時(shí)，不能將其與審計(jì)處理的原則混同。
3、審計(jì)假設(shè)應(yīng)力求精練
審計(jì)假設(shè)應(yīng)力求精練，要有最大限度的涵蓋性，不能過于具體、瑣碎，應(yīng)有高度的抽象性和概括性，應(yīng)能揭示出審計(jì)實(shí)踐和審計(jì)理論存在和發(fā)展的最根本的前提條件。
三、審計(jì)假設(shè)的內(nèi)容
1、審計(jì)可驗(yàn)證假設(shè)
審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)資料和其他經(jīng)濟(jì)資料（總稱經(jīng)濟(jì)資料）進(jìn)行審查，其前提條件必須是這些經(jīng)濟(jì)資料可以驗(yàn)證，否則審計(jì)將無法進(jìn)行。這條假設(shè)說明：（1）審計(jì)人員能以合理的時(shí)間和成本，采用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法，收集到一定范圍內(nèi)充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并將其與事先選用的恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)相比較，據(jù)以進(jìn)行職業(yè)判斷，進(jìn)而能以合理的把握得出有說服力的審計(jì)結(jié)論（審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告、管理建議書等）。（2）被審單位必須提供完整的經(jīng)濟(jì)資料，否則審計(jì)將無法進(jìn)行，審計(jì)人員可拒絕接受無法予以驗(yàn)證的業(yè)務(wù)或?qū)o法驗(yàn)證的項(xiàng)目在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。（3）審計(jì)人員可以發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)資料中存在的重大錯(cuò)弊。（4）可驗(yàn)證的受托責(zé)任不同，會(huì)產(chǎn)生不同的審計(jì)類別，如會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，離任審計(jì)等。不同類別的審計(jì)能夠?qū)崿F(xiàn)不同的審計(jì)目標(biāo)，起到不同的審計(jì)作用，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)的職能。
2、審計(jì)可信賴假設(shè)
審計(jì)結(jié)果是可以信賴的，因?yàn)閷徲?jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員是可以信賴的，這體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）他們獨(dú)立于委托者和受托者，是以客觀公正的第三者形象出現(xiàn)的。（2）審計(jì)人員具備了職業(yè)所需要的勝任能力和謹(jǐn)慎態(tài)度。審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則中規(guī)定了審計(jì)人員應(yīng)具備的專業(yè)學(xué)識(shí)、工作能力及相應(yīng)的技術(shù)規(guī)范要求，特別強(qiáng)調(diào)要保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，同時(shí)還要求審計(jì)人員對(duì)客戶的機(jī)密負(fù)有保密的義務(wù)。（3）審計(jì)職業(yè)承擔(dān)著與其相適應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員一旦因自身的原因如違約、過失、欺詐等給有關(guān)方面造成了損失，就要承擔(dān)與此相適應(yīng)的法律責(zé)任。這樣反過來又能促使審計(jì)人員提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)，審計(jì)機(jī)構(gòu)關(guān)注審計(jì)工作質(zhì)量，使得經(jīng)過審計(jì)的經(jīng)濟(jì)資料更可靠，對(duì)使用者更有用，為社會(huì)提供更好的服務(wù)。
3、無反證判定合理假設(shè)
這一假設(shè)的含義是若無相反的證據(jù)，過去被認(rèn)為是正確的，現(xiàn)在和將來仍是如此。設(shè)立這一假設(shè)的目的在于解決被審單位經(jīng)濟(jì)資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的連續(xù)性與審計(jì)行為的期間性之間的矛盾。被審單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)正常情況下是連續(xù)進(jìn)行的，為了對(duì)其進(jìn)行正確核算，產(chǎn)生了持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和分期假設(shè)，但審計(jì)活動(dòng)是有期間性的，即只對(duì)某一特定期間的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其資料進(jìn)行審查，這就存在一個(gè)問題，對(duì)前期（或期初）的經(jīng)濟(jì)資料是否也需要審查？這一假設(shè)明確了這一問題。（1）確定了審計(jì)范圍。審計(jì)人員只需重點(diǎn)關(guān)注本期經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展、變化及其結(jié)果。而對(duì)已經(jīng)過審查且被認(rèn)為是正確的、與本期相關(guān)的前期資料，若沒有發(fā)現(xiàn)相反的證據(jù)，則可不必進(jìn)行重復(fù)審查。（2）界定了審計(jì)責(zé)任范圍。若沒有發(fā)現(xiàn)相反證據(jù)，本期審計(jì)不承擔(dān)有關(guān)前期資料的審計(jì)責(zé)任。
4、內(nèi)控制度局限性假設(shè)
健全有效的內(nèi)控制度可減少錯(cuò)弊發(fā)生的可能性，但當(dāng)發(fā)生串通舞弊時(shí)，內(nèi)控制度則可能完全失效，而且串通舞弊是很難發(fā)現(xiàn)的，尤其是在短暫的審計(jì)時(shí)間內(nèi)更是如此。因此中外審計(jì)責(zé)任的規(guī)定都沒有包括串通舞弊在內(nèi)，除非有證據(jù)表明存在著串通舞弊，而審計(jì)人員沒有給予必要的職業(yè)關(guān)注，則另當(dāng)別論。這進(jìn)一步明確了審計(jì)責(zé)任的范圍和界限。
審計(jì)人員可以根據(jù)被審單位內(nèi)控制度的強(qiáng)弱程度，即設(shè)立的健全性程度和執(zhí)行的有效性程度，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，據(jù)以判斷最可能產(chǎn)生錯(cuò)弊的環(huán)節(jié)及諸弊的類型，從而迅速確定審計(jì)的重點(diǎn)范圍及應(yīng)采取的主要審計(jì)程序與方法，從而節(jié)省審計(jì)時(shí)間，提高審計(jì)工作效率和效果。這是產(chǎn)生制度基礎(chǔ)審計(jì)的依據(jù)，即實(shí)質(zhì)性測(cè)試應(yīng)建立在對(duì)被審單位內(nèi)控制度進(jìn)行調(diào)查了解，及對(duì)其進(jìn)行符合性測(cè)試的基礎(chǔ)之上。又由于抽樣審計(jì)技術(shù)的運(yùn)用，必然產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其中：符合性測(cè)試存在控制風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)性測(cè)試存在檢查風(fēng)險(xiǎn)，而且審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)又是可以控制的，為進(jìn)一步提高審計(jì)工作質(zhì)量，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，又產(chǎn)生了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。
四、審計(jì)假設(shè)與審計(jì)原則
有很多人將1、健全有效的內(nèi)控制度可減少鉆弊發(fā)生的可能性；2、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可控制的；3、能夠選用恰當(dāng)、客觀的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；4、審計(jì)證據(jù)的證明力是有差別的等內(nèi)容，也作為審計(jì)假設(shè)，筆者認(rèn)為不妥。嚴(yán)格地說，這些并不是審計(jì)產(chǎn)生的根本前提，只能說是審計(jì)的推理，我們可以把它們作為指導(dǎo)審計(jì)工作正確進(jìn)行的原則規(guī)定，正如會(huì)計(jì)原則之于會(huì)計(jì)工作一樣。具體可表述如下：
1、審計(jì)總體要求：獨(dú)立性、職業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度；
2、審計(jì)工作的質(zhì)量要求：客觀性、公正性、全面性；
3、實(shí)質(zhì)性測(cè)試應(yīng)建立在調(diào)查、了解內(nèi)控制度及其符合性測(cè)試基礎(chǔ)之上；
4、審計(jì)過程中應(yīng)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使之降至最低；
5、選用恰當(dāng)、客觀的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；
【關(guān)鍵詞】戰(zhàn)略審計(jì)；戰(zhàn)略控制；戰(zhàn)略管理；管理審計(jì)
戰(zhàn)略審計(jì)是對(duì)于影響企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)狀況的關(guān)鍵因素的評(píng)價(jià)活動(dòng)，是正式的戰(zhàn)略評(píng)價(jià)過程，它同時(shí)對(duì)董事會(huì)和管理層施加約束，也是董事會(huì)參與戰(zhàn)略管理過程的主要方式。實(shí)施戰(zhàn)略審計(jì)，能夠提高戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行的效率、有助于改善公司治理。美國金融危機(jī)的原因之一是公司治理機(jī)制失靈，例如華爾街精英們的天價(jià)高薪和股票期權(quán)。另一方面，公司戰(zhàn)略控制失效，商業(yè)銀行、投資銀行等金融機(jī)構(gòu)均采用了杠桿經(jīng)營(yíng)模式，即資產(chǎn)規(guī)模遠(yuǎn)高于自有資本規(guī)模，出現(xiàn)過度交易問題。華爾街的經(jīng)理人們做出開發(fā)次貸這樣風(fēng)險(xiǎn)巨大的金融產(chǎn)品的戰(zhàn)略決策，卻沒有受到董事會(huì)的質(zhì)疑，這些投資銀行的董事會(huì)沒有負(fù)起戰(zhàn)略監(jiān)督的責(zé)任，有必要對(duì)戰(zhàn)略控制進(jìn)行反思。
一、戰(zhàn)略審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展
20世紀(jì)60年代以來，受到戰(zhàn)略管理的影響，內(nèi)部審計(jì)師不僅開展效率性和效果性審計(jì)，而且發(fā)展起了戰(zhàn)略審計(jì)。20世紀(jì)70年代以后，正是由于經(jīng)營(yíng)環(huán)境不確定性的增強(qiáng)、企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、管理活動(dòng)的復(fù)雜化以及法律和政府對(duì)于投資者和社會(huì)公眾利益保護(hù)力度的加大，使得管理者的受托責(zé)任空前擴(kuò)大，投資者、管理者和其他利益相關(guān)者產(chǎn)生了對(duì)于戰(zhàn)略監(jiān)督的需求，并導(dǎo)致了戰(zhàn)略管理的興起。例如有些學(xué)者在1972年提出了將績(jī)效審計(jì)擴(kuò)展到公司戰(zhàn)略管理過程的思想，認(rèn)為績(jī)效審計(jì)強(qiáng)調(diào)外部董事參與公司戰(zhàn)略選擇與計(jì)劃的設(shè)計(jì)與評(píng)價(jià)，以及從管理層以外獲取信息。一方面戰(zhàn)略管理對(duì)于公司績(jī)效有著直接的影響，決定著投資回報(bào)，投資者需要對(duì)戰(zhàn)略管理過程監(jiān)督和控制，以確保能夠維護(hù)投資者利益的戰(zhàn)略得到制定和執(zhí)行；另一方面對(duì)戰(zhàn)略的監(jiān)督能夠幫助管理層減少戰(zhàn)略決策的不確定性和失誤、縮小戰(zhàn)略執(zhí)行過程中的偏差、降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并提高經(jīng)濟(jì)效益。各方面的因素使公司董事會(huì)積極地尋找戰(zhàn)略監(jiān)督的途徑。
20世紀(jì)80年代以后，國外研究戰(zhàn)略審計(jì)的文獻(xiàn)開始增多，例如Alfred在1980年討論了獨(dú)立審計(jì)人員開展戰(zhàn)略審計(jì)的可行性。認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)人員在正式開始審計(jì)之前，必須了解客戶的業(yè)務(wù)、產(chǎn)業(yè)和整體經(jīng)濟(jì)背景，而戰(zhàn)略審計(jì)正是這一步驟的擴(kuò)展；戰(zhàn)略審計(jì)有助于獨(dú)立審計(jì)人員了解主要的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而為審計(jì)計(jì)劃的制定提供更為堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)；獨(dú)立審計(jì)人員可以通過戰(zhàn)略審計(jì)幫助公司董事增強(qiáng)其戰(zhàn)略監(jiān)督功能，他們提供的信息是董事會(huì)特別需要的、來自管理層之外的信息戰(zhàn)略審計(jì)既有可能為公司帶來利益，也有可能為公司帶來附加成本，是否應(yīng)該實(shí)施戰(zhàn)略審計(jì)應(yīng)取決于成本效益的權(quán)衡。
Gordon（1995）將戰(zhàn)略審計(jì)作為公司治理的重要工具并且分析了戰(zhàn)略審計(jì)的構(gòu)成要素。他認(rèn)為，董事會(huì)和經(jīng)理層對(duì)于戰(zhàn)略管理的視角是不同的，經(jīng)理層總是將戰(zhàn)略管理作為自己的“勢(shì)力范圍”，主要關(guān)注既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效率問題；而董事會(huì)則為了維護(hù)股東利益，主要關(guān)注戰(zhàn)略本身的合理性問題。董事會(huì)對(duì)于戰(zhàn)略管理的參與，常常局限于CEO離任、公司財(cái)務(wù)狀況惡化或者敵意收購三種特殊情況。再加上董事會(huì)的議程安排常常使戰(zhàn)略方向的嚴(yán)肅討論不太合適，以及董事會(huì)的大部分成員通常缺少有關(guān)行業(yè)和公司的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)，也缺乏參與戰(zhàn)略管理的足夠時(shí)間，董事會(huì)對(duì)于戰(zhàn)略的監(jiān)督常常并不能到位。戰(zhàn)略審計(jì)可以作為一種正式的戰(zhàn)略考察過程使董事會(huì)切實(shí)履行其戰(zhàn)略監(jiān)督責(zé)任。它可以對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理層同時(shí)施加約束。戰(zhàn)略審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)必須集中在獨(dú)立董事手中，只有這樣它才經(jīng)得起公司內(nèi)部權(quán)力沖突的考驗(yàn)。他同時(shí)還提倡“低調(diào)和幕后的戰(zhàn)略審計(jì)”，強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略審計(jì)應(yīng)加強(qiáng)董事會(huì)和經(jīng)理之間的信任而不是隨意侵犯經(jīng)理的權(quán)限范圍。戰(zhàn)略審計(jì)的構(gòu)成要素包括確定標(biāo)準(zhǔn)、數(shù)據(jù)庫的設(shè)計(jì)和維護(hù)、建立戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)、協(xié)調(diào)與CEO的關(guān)系等。
Hunger等人在2001年討論了戰(zhàn)略審計(jì)的性質(zhì)及重要作用，認(rèn)為咨詢公司、管理學(xué)者、董事會(huì)和管理工作者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)管理審計(jì)是決策過程中的一種重要的分析和診斷工具，可以發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營(yíng)中存在問題的領(lǐng)域。它超越了具體職能部門的界限而注意到企業(yè)與環(huán)境的相互作用及各職能部門的有機(jī)關(guān)聯(lián)，能夠通過戰(zhàn)略分析和評(píng)價(jià)而減少戰(zhàn)略決策中的不確定性并增強(qiáng)戰(zhàn)略決策的可行性。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)較少地介入公司的戰(zhàn)略管理過程，主要是因?yàn)樗麄冊(cè)趹?zhàn)略管理過程中的作用沒有得到管理層應(yīng)有的重視和支持。
20世紀(jì)90年代以來，國內(nèi)一些學(xué)者開始關(guān)注戰(zhàn)略審計(jì)。陳良華等（2003）將企業(yè)管理審計(jì)劃分為戰(zhàn)略管理審計(jì)、管理控制審計(jì)和業(yè)務(wù)審計(jì)三個(gè)不同層次，并且認(rèn)為戰(zhàn)略管理審計(jì)的評(píng)價(jià)重點(diǎn)是最高管理當(dāng)局所關(guān)心的企業(yè)與經(jīng)營(yíng)環(huán)境的關(guān)系和企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力問題。余玉苗等（2004）分析了戰(zhàn)略審計(jì)及其實(shí)施的現(xiàn)實(shí)意義并提出了戰(zhàn)略審計(jì)實(shí)施的有關(guān)構(gòu)想。梅丹（2004）對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)的主體、對(duì)象、內(nèi)容和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了論述。陳留平等（2005）對(duì)戰(zhàn)略審計(jì)實(shí)施的條件、機(jī)構(gòu)及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了分析。廖洪等（2005）對(duì)戰(zhàn)略審計(jì)研究的發(fā)展過程進(jìn)行了回顧和總結(jié)。程新生（2008）對(duì)戰(zhàn)略審計(jì)與內(nèi)部控制關(guān)系進(jìn)行了研究。
二、戰(zhàn)略審計(jì)的主體和客體
戰(zhàn)略審計(jì)人員應(yīng)具備獨(dú)立性和必要的權(quán)威，應(yīng)涵蓋戰(zhàn)略管理過程的所有層次和過程等。為了保證戰(zhàn)略審計(jì)的有效性，執(zhí)行主體應(yīng)達(dá)到兩個(gè)基本條件：一是獨(dú)立性，戰(zhàn)略審計(jì)人員要獨(dú)立于企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動(dòng)，與進(jìn)行戰(zhàn)略管理活動(dòng)的機(jī)構(gòu)或人員不存在直接的利益關(guān)系；二是具有專業(yè)勝任能力，即熟悉市場(chǎng)環(huán)境、精通企業(yè)管理，尤其是戰(zhàn)略管理。
戰(zhàn)略審計(jì)的對(duì)象是公司整個(gè)戰(zhàn)略管理過程及其實(shí)施效果，戰(zhàn)略審計(jì)應(yīng)能覆蓋各層次的戰(zhàn)略管理活動(dòng)，特別是公司整體層次的戰(zhàn)略管理。管理層和董事會(huì)對(duì)于戰(zhàn)略有不同的視角，因而戰(zhàn)略審計(jì)分為兩個(gè)層面，一是管理層面；二是治理層面。管理層負(fù)責(zé)把戰(zhàn)略愿景轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)。在這一過程中，他們必然專注于戰(zhàn)略實(shí)施。企業(yè)管理層面戰(zhàn)略審計(jì)強(qiáng)調(diào)效率和效果，基于以下假設(shè)：一是企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境是高度不確定的，企業(yè)的戰(zhàn)略管理是一項(xiàng)高風(fēng)險(xiǎn)的管理活動(dòng)；二是企業(yè)經(jīng)理的有限理性，他們的知識(shí)和能力存在不足。因此，要有專業(yè)人士來幫助他們，為他們提供有關(guān)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的分析性信息，幫助他們?cè)u(píng)價(jià)既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效果。
公司治理層面的戰(zhàn)略審計(jì)側(cè)重于制度安排的設(shè)計(jì)，基于以下假設(shè)：股東和經(jīng)理的目標(biāo)函數(shù)是不同的，由于信息不對(duì)稱的存在，經(jīng)理有可能在戰(zhàn)略管理的過程中采取機(jī)會(huì)主義行為，從而損害股東和其他利益相關(guān)者的利益。因此，必須通過戰(zhàn)略審計(jì)加強(qiáng)戰(zhàn)略管理過程的監(jiān)督，確保企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。然而董事會(huì)參與制定和實(shí)施公司戰(zhàn)略一直是個(gè)敏感問題。Frazer等（1972）、Gordon（1995）、何衛(wèi)東（1999）等學(xué)者就是從這個(gè)角度來研究戰(zhàn)略審計(jì)的。治理層面的戰(zhàn)略審計(jì)視野更加寬廣、所涉及的組織層次更高，對(duì)于戰(zhàn)略審計(jì)獨(dú)立性的要求也更高。董事會(huì)的職責(zé)是代表投資者對(duì)戰(zhàn)略路線本身提出質(zhì)疑，戰(zhàn)略審計(jì)必須由獨(dú)立董事而不是管理層負(fù)責(zé)（Gordon，1995）。但在戰(zhàn)略制定和執(zhí)行時(shí)董事會(huì)和高級(jí)管理人員必須就職權(quán)分工達(dá)成一致。在董事會(huì)為公司戰(zhàn)略方向出謀劃策和董事會(huì)直接管理公司兩者之間有著微妙的界限，如果超過這一界限，董事會(huì)就難以起到監(jiān)督作用。董事會(huì)要有效地評(píng)價(jià)戰(zhàn)略，就需要掌握財(cái)務(wù)績(jī)效和非財(cái)務(wù)績(jī)效信息。這意味著要建立以董事會(huì)為核心的審計(jì)體系。開展戰(zhàn)略審計(jì)的主體應(yīng)為董事會(huì)設(shè)立的專門戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)或聘請(qǐng)獨(dú)立的第三方。戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)應(yīng)從外部獨(dú)立董事中選3-5人來組成。委員會(huì)主席的人選尤為重要，他需要在CEO和外部董事就戰(zhàn)略發(fā)生分歧時(shí)，防止雙方分裂。Gordon認(rèn)為，如果董事會(huì)中有一位外部董事任主董事或是與CEO間的聯(lián)絡(luò)董事，此人應(yīng)該是戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)主席職位的當(dāng)然人選。戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)委員職務(wù)應(yīng)該定期輪換，以保證機(jī)構(gòu)的連續(xù)性。該委員會(huì)負(fù)責(zé)確定評(píng)價(jià)公司戰(zhàn)略績(jī)效的依據(jù)；審查評(píng)價(jià)所需基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的獲取、設(shè)立審查程序和檢查審計(jì)過程。該委員會(huì)應(yīng)保證數(shù)據(jù)收集和報(bào)告的真實(shí)性和連續(xù)性；明確應(yīng)與CEO討論的問題；使全體董事會(huì)成員及時(shí)掌握公司戰(zhàn)略的數(shù)據(jù)更新情況，安排商討戰(zhàn)略問題的定期或臨時(shí)會(huì)議。
公司董事會(huì)應(yīng)聘請(qǐng)外部人員進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)，例如由管理者提供會(huì)計(jì)師事務(wù)所或咨詢公司的人選。因?yàn)橹辽僭趹?zhàn)略審計(jì)的初期，董事會(huì)和咨詢公司都需要管理層的大力合作和援助。所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以是為企業(yè)進(jìn)行年度報(bào)告審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但審計(jì)人員不應(yīng)當(dāng)是為公司進(jìn)行年度報(bào)表審計(jì)的原班人員。一方面由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶情況的熟悉和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的掌握，能節(jié)省審計(jì)時(shí)間和成本；另一方面又可避免將戰(zhàn)略審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)混淆，還可增強(qiáng)審計(jì)人員的獨(dú)立性。許多咨詢公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都能提供戰(zhàn)略審計(jì)的服務(wù)。
三、戰(zhàn)略審計(jì)需要注意的問題
一是“正確的戰(zhàn)略方向問題”一旦在董事會(huì)上被提出，有可能被認(rèn)為其中隱含著對(duì)既定戰(zhàn)略和領(lǐng)導(dǎo)的批評(píng)，引發(fā)緊張氣氛。如果戰(zhàn)略審查會(huì)議定期召開，可以降低出現(xiàn)這種緊張氣氛的可能性。這個(gè)會(huì)議由董事會(huì)和CEO參加，要客觀地交換意見，分歧消除前不向外界披露?？傊?，戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)應(yīng)該保持低調(diào)，幕后操作，以免影響管理層的權(quán)威和領(lǐng)導(dǎo)。外部董事對(duì)戰(zhàn)略的干預(yù)很少，往往都是在公司遇到嚴(yán)重問題時(shí)才會(huì)發(fā)生。所以，公司治理過程中需要建立一種正式機(jī)制，使董事會(huì)能積極行使其戰(zhàn)略監(jiān)督責(zé)任。
二是對(duì)職責(zé)保持敏感，即使有完美設(shè)計(jì)的正式監(jiān)督過程所施加的約束，董事會(huì)仍可能在持續(xù)的成功下麻痹大意。Gordon認(rèn)為，對(duì)責(zé)任和機(jī)會(huì)保持敏感是正式的戰(zhàn)略審查過程最重要的構(gòu)成因素。對(duì)既定戰(zhàn)略任務(wù)上出現(xiàn)的任何脆弱信號(hào)和對(duì)那些為肯定或修改既定戰(zhàn)略方向提供了自然機(jī)會(huì)的事件或行動(dòng)，董事會(huì)都應(yīng)保持警惕性。
三是戰(zhàn)略審計(jì)周期，要考慮行業(yè)特點(diǎn)和技術(shù)、競(jìng)爭(zhēng)與社會(huì)環(huán)境的變化速度，以及企業(yè)既定戰(zhàn)略規(guī)劃涉及的年限。應(yīng)當(dāng)注意，戰(zhàn)略審計(jì)周期不宜太短，因?yàn)閼?zhàn)略審計(jì)太過頻繁可能導(dǎo)致戰(zhàn)略審查和經(jīng)營(yíng)審查混淆，把重要指標(biāo)的微小變化理解為重大趨勢(shì)；但也不可過長(zhǎng)，因?yàn)樯鐣?huì)環(huán)境和技術(shù)手段都在不斷變化，戰(zhàn)略審計(jì)周期太長(zhǎng)可能會(huì)貽誤糾正戰(zhàn)略失誤的時(shí)機(jī)。除既定戰(zhàn)略實(shí)施年限結(jié)束或CEO即將退休等特殊情況外，戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)每三年與CEO舉行一次戰(zhàn)略審查會(huì)議可能比較合適。
四是對(duì)數(shù)據(jù)庫的要求，有效的戰(zhàn)略監(jiān)督過程要求董事會(huì)不僅要控制績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)而且要控制支持這類標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)庫。董事會(huì)考察過程的可靠性取決于衡量績(jī)效所使用的統(tǒng)計(jì)量的完整性和一致性。要注意各期數(shù)據(jù)應(yīng)盡量保持形式上的一致，董事會(huì)需要的是累積數(shù)據(jù)，以跟蹤在幾個(gè)季度或幾年里績(jī)效指標(biāo)上出現(xiàn)的趨勢(shì)。有效的監(jiān)督還取決于在短期和在長(zhǎng)時(shí)期收集和保存這些數(shù)據(jù)的方式以及由誰代表董事會(huì)進(jìn)行這一工作。董事會(huì)既沒有時(shí)間也沒有專業(yè)知識(shí)去收集和分析數(shù)據(jù)，較好地辦法是聘請(qǐng)外部審計(jì)師，因?yàn)樗麄兗染哂性O(shè)計(jì)數(shù)據(jù)庫和收集數(shù)據(jù)的專業(yè)能力，又熟悉企業(yè)。
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關(guān)鍵詞:公司治理；財(cái)務(wù)控制；會(huì)計(jì)控制公司治理結(jié)構(gòu)的完善與否直接影響現(xiàn)代企業(yè)制度實(shí)施的進(jìn)程。
目前，上市公司會(huì)計(jì)信息失真的根源，是現(xiàn)行公司治理結(jié)構(gòu)的不完善；良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)論文控制是正確處理企業(yè)的利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。構(gòu)建公司治理結(jié)構(gòu)框架上的財(cái)務(wù)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制、資金監(jiān)控機(jī)制、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)控制平臺(tái)，是從源頭實(shí)施財(cái)務(wù)控制，是實(shí)現(xiàn)公司治理的根本。
一、公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量在我國現(xiàn)有的公司治理結(jié)構(gòu)中，由于缺乏有效的審計(jì)監(jiān)管，資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)及并購市場(chǎng)發(fā)育不完善，使外部治理結(jié)構(gòu)不健全。而企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制主要建立在人自利的目標(biāo)函數(shù)之上，內(nèi)部治理機(jī)制對(duì)人越有效，委托人被架空的問題就越突出。按照現(xiàn)代企業(yè)制度要求，健全企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息控制所必不可少的企業(yè)外部市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制尚未建立或不很完善，特別是公司控制的外部市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制缺位，導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)不完善，使企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息控制變成了一種為企業(yè)首席執(zhí)行官(CEO)服務(wù)的、人主導(dǎo)型的控制制度。人主導(dǎo)型的內(nèi)部會(huì)計(jì)信息控制容易導(dǎo)致委托人對(duì)企業(yè)控制缺位。作為公司外部治理中的一項(xiàng)重要制度的獨(dú)立審計(jì)，由于部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在專業(yè)技術(shù)與職業(yè)道德及其他方面的原因，使得作為“經(jīng)濟(jì)警察”的審計(jì)名實(shí)難符。這樣的公司治理結(jié)構(gòu)，使得企業(yè)管理人員并沒有受到必須提供真實(shí)的對(duì)外會(huì)計(jì)信息的太多壓力。既然經(jīng)理人員能夠掌握和控制企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，且外部又缺乏一定的壓力，尤其是對(duì)于經(jīng)理人員而言，會(huì)計(jì)舞弊及會(huì)計(jì)信息失真所帶來的好處由其享有，信息失真所受的處罰則由企業(yè)而非直接責(zé)任人承擔(dān)。在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)之下，企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊、會(huì)計(jì)信息失真便不可避免。
二、公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)控制公司治理結(jié)構(gòu)實(shí)質(zhì)上是對(duì)企業(yè)進(jìn)行控制而建立的企業(yè)內(nèi)外一整套制度的安排。良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是正確處理企業(yè)的利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)以內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為核心，將財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)控制納入到公司治理框架中，即在公司治理結(jié)構(gòu)、治理機(jī)制建立過程中，設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制；在公司治理機(jī)制建設(shè)過程中，確立財(cái)務(wù)預(yù)算監(jiān)控機(jī)制；基于公司治理建立財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)信息溝通機(jī)制。在公司治理中，財(cái)務(wù)控制屬事前、事中控制，會(huì)計(jì)控制屬于事中、事后監(jiān)督，審計(jì)屬于事前、事中、事后監(jiān)督；公司治理機(jī)制有效，是保證公司資金安全、資產(chǎn)完整、保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、及時(shí)、完整的基本條件；建立健全公司治理結(jié)構(gòu)才能保證內(nèi)部控制有效、才能保證不同層次財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)目標(biāo)的一致性，促進(jìn)科學(xué)決策和效率經(jīng)營(yíng)；只有從源頭實(shí)施會(huì)計(jì)信息質(zhì)量控制，實(shí)行各利益主體之間關(guān)系的協(xié)調(diào)與制衡，才能維護(hù)各利益主體的正當(dāng)權(quán)益，最終實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化，有效的會(huì)計(jì)信息控制應(yīng)當(dāng)能夠維護(hù)所有利益相關(guān)者的合法權(quán)益，而不是維護(hù)某一類或少數(shù)利益相關(guān)者的權(quán)益。
三、會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息控制基于公司治理結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)是從會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)安排、人員配備、會(huì)計(jì)控制中心定位等方面來確定股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層等不同權(quán)力主體之間關(guān)系的制度安排。包括兩方面內(nèi)容，一是公司治理結(jié)構(gòu)導(dǎo)致股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層等權(quán)力主體之間形成不同的權(quán)力界限?；诠局卫斫Y(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)是針對(duì)不同的權(quán)力主體確立會(huì)計(jì)信息控制權(quán)，建立會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)和運(yùn)行機(jī)制。二是針對(duì)投資中心、利潤(rùn)中心、成本中心分別確立不同層次的財(cái)務(wù)控制權(quán)。企業(yè)集團(tuán)針對(duì)非全資控股子公司設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)，由于存在中小股東，要注意財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)控制制度安排以及實(shí)施的合法性，以避免大股東(控股公司)對(duì)小股東權(quán)益的損害，避免發(fā)生違法行為。兩權(quán)分離公司當(dāng)前普遍存在的問題是股東會(huì)形同虛設(shè)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)效率低下，需要強(qiáng)化股東會(huì)權(quán)力、細(xì)化董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)內(nèi)部結(jié)構(gòu)、弱化經(jīng)營(yíng)者權(quán)力?；诠局卫淼臅?huì)計(jì)信息控制，實(shí)行決策、執(zhí)行、監(jiān)督分權(quán)制衡制度。在法律框架內(nèi)，基于公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)組織結(jié)構(gòu)，應(yīng)建立所有者層次、經(jīng)營(yíng)者層次財(cái)務(wù)組織。所有者層次財(cái)務(wù)組織，例如，股東會(huì)委派財(cái)務(wù)總監(jiān)，主要債權(quán)人列席董事會(huì)，董事會(huì)中建立財(cái)務(wù)委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、設(shè)立獨(dú)立董事等。財(cái)務(wù)委員會(huì)作為投資在立法技術(shù)層面上，要健全獨(dú)立董事民事責(zé)任的范圍，明確界定獨(dú)立董事的過錯(cuò)行為。筆者認(rèn)為，獨(dú)立董事在任職期間因一般過失所引起的損害賠償責(zé)任以及因索賠訴訟所引起的法律費(fèi)用一般可以列入保險(xiǎn)責(zé)任范圍；而獨(dú)立董事的故意或重大過失、符合經(jīng)營(yíng)判斷原則的行為、欺詐及惡意行為、違反公司章程及國家法律法規(guī)的行為、超越職權(quán)范圍從事與保單規(guī)定無關(guān)的業(yè)務(wù)或活動(dòng)、不可抗力所致?lián)p失等等，可以列為除外責(zé)任范圍。
（三）獨(dú)立董事責(zé)任保險(xiǎn)制度本土化我國對(duì)于獨(dú)立董事的選任、監(jiān)督真正實(shí)現(xiàn)客觀中立還有一定難度，為此，應(yīng)當(dāng)做好獨(dú)立董事保險(xiǎn)費(fèi)用的信息披露工作。關(guān)于獨(dú)立董事的保險(xiǎn)費(fèi)承擔(dān)，各國均采用不同的比例，獨(dú)立董事個(gè)人情況及所處行業(yè)和面對(duì)的市場(chǎng)壓力是不一樣的，對(duì)于獨(dú)立董事責(zé)任保險(xiǎn)的保費(fèi)分擔(dān)問題宜靈活處理。一般來說，可以一般董事責(zé)任保險(xiǎn)的保費(fèi)分擔(dān)比例為基準(zhǔn)，在一定幅度內(nèi)由投保人與保險(xiǎn)公司協(xié)商確立。此外，由于獨(dú)立董事年薪較高，且公司又為其購買保險(xiǎn)，因此，獨(dú)立董事責(zé)任保險(xiǎn)事宜應(yīng)當(dāng)提交股東大會(huì)審議和討論，公司也應(yīng)當(dāng)在年度報(bào)告中披露為獨(dú)立董事購買責(zé)任保險(xiǎn)的有關(guān)信息，公司還應(yīng)提供相應(yīng)法律文本以備股東查詢。
（四）創(chuàng)新獨(dú)立董事責(zé)任保險(xiǎn)制度獨(dú)立董事絕大部分是擁有一定知名度的專家學(xué)者，他們視名譽(yù)為生命，同時(shí)，有著良好名譽(yù)的獨(dú)立董事更能受人尊敬和被人重視，更有可能獲得聘任的機(jī)會(huì)，而名譽(yù)受損則擔(dān)任獨(dú)立董事的資格受損，甚至可能遭到撤換或被迫辭職。既然聲譽(yù)對(duì)獨(dú)立董事如此重要，而且它能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，或者說，公司或者獨(dú)立董事本人具有保障獨(dú)立董事名譽(yù)不受損害的需求，而獨(dú)立董事的職務(wù)責(zé)任又確實(shí)給其名譽(yù)帶來風(fēng)險(xiǎn)，所以，獨(dú)立董事的名譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)自然也就可以納入保險(xiǎn)范圍。至于獨(dú)立董事的名譽(yù)價(jià)值，應(yīng)該由相應(yīng)的社會(huì)評(píng)估機(jī)構(gòu)來判斷。中心的核心組織，對(duì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人實(shí)施監(jiān)督，提高財(cái)務(wù)決策的科學(xué)性；審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理進(jìn)行信息溝通并制約，避免或減少信息不對(duì)稱。經(jīng)營(yíng)者層次財(cái)務(wù)組織主要為經(jīng)營(yíng)者控制資金流、物流、信息流服務(wù)，為履行其經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任而發(fā)揮作用。公司存在各類弱勢(shì)群體，在公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)和會(huì)計(jì)信息控制體系設(shè)計(jì)時(shí)需要考慮如何維護(hù)弱勢(shì)群體的權(quán)益。獨(dú)立董事可代表弱勢(shì)群體利益，對(duì)大股東或內(nèi)部人形成制衡。
四、公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息控制平臺(tái)公司治理有效，才能保證財(cái)務(wù)信息等真實(shí)、完整；財(cái)務(wù)信息真實(shí)、完整是公司治理的基本條件，也是實(shí)施財(cái)務(wù)控制的基本保證；會(huì)計(jì)信息是所有控制的前提，財(cái)務(wù)信息、會(huì)計(jì)信息和審計(jì)信息等構(gòu)成的信息網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)與公司治理相輔相成。由于公司治理、內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)決策需要不同類型的信息，公司必須滿足這些需要，并由此形成信息網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)。信息質(zhì)量決定公司治理效率和財(cái)務(wù)控制效果，而公司治理和財(cái)務(wù)控制又直接影響信息的內(nèi)容和質(zhì)量?；诠局卫淼男畔⒕W(wǎng)絡(luò)為股東治理、董事會(huì)決策和監(jiān)控其他利益相關(guān)者決策以及經(jīng)營(yíng)者層次財(cái)務(wù)控制提供財(cái)務(wù)、審計(jì)等信息，最終確保所有利益相關(guān)者權(quán)益、實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策和效率經(jīng)營(yíng)，滿足股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)治理的需要。審計(jì)信息主要是針對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和公允、內(nèi)部控制運(yùn)行、風(fēng)險(xiǎn)管理等進(jìn)行評(píng)估。從信息來源渠道分析，審計(jì)信息可分為內(nèi)部審計(jì)信息和外部審計(jì)信息；從信息內(nèi)容來分析，可分為財(cái)務(wù)審計(jì)信息和管理審計(jì)信息。美國公司改革法案授權(quán)SEC制定規(guī)則，要求公司管理當(dāng)局提供內(nèi)部控制報(bào)告及其評(píng)價(jià)結(jié)果，并要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司管理當(dāng)局的評(píng)價(jià)出具鑒證報(bào)告。審計(jì)信息的載體有：獨(dú)立審計(jì)師的審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部審計(jì)師的審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制測(cè)試報(bào)告、董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)的評(píng)價(jià)報(bào)告等，所有者將財(cái)務(wù)信息、會(huì)計(jì)信息和審計(jì)信息作為激勵(lì)、約束經(jīng)營(yíng)者的主要依據(jù)。基于公司治理的會(huì)計(jì)控制，從人員(組織機(jī)構(gòu))、資金和信息三個(gè)關(guān)鍵要素入手，建立財(cái)務(wù)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制、資金監(jiān)控機(jī)制、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)，從源頭實(shí)施財(cái)務(wù)控制，是實(shí)現(xiàn)公司治理的根本。
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高效液相色譜儀，P680A，美國戴安；UV-1100紫外分光光度計(jì)，北京瑞利分析儀器有限公司；751G分光光度計(jì)，上海分析儀器廠；電子天平，0.0001g/0.00001g,XR205SM-DR，瑞士普利賽斯。滲漉筒，500ml，自制。
防己，購于成都市荷花池藥材市場(chǎng)，產(chǎn)地：浙江，含粉防己堿1.13%；粉防己堿對(duì)照品，含量測(cè)定用，批號(hào)0711-20005，中國藥品生物制品檢定所產(chǎn)品；乙醇，醫(yī)用，95%，購于宜賓保康藥業(yè)瀘州分公司；其余試劑均為分析純。
2方法與結(jié)果
2.1方案設(shè)計(jì)經(jīng)驗(yàn)及預(yù)實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明，滲漉工藝的主要影響因素為乙醇濃度、浸泡時(shí)間、乙醇倍數(shù)、滲漉速度等，故選定以上4個(gè)考察因素，每個(gè)因素設(shè)三水平，以防己總堿、粉防己堿的提取率為評(píng)價(jià)指標(biāo)（權(quán)重系數(shù)均為0.5），按L9(34)正交表實(shí)驗(yàn)，表頭設(shè)計(jì)見表1。表1因素水平（略）
稱取防己粗粉100.0g，加入1倍量相應(yīng)濃度的乙醇，攪拌均勻，密閉放置2h,待藥粉充分膨脹和潤(rùn)濕后，裝筒，按《中國藥典》2005年版滲漉法［1］實(shí)驗(yàn)，加入相應(yīng)濃度的乙醇，浸泡12～48h，開始滲漉，流速1～5ml·min-1·kg-1，收集相應(yīng)量的滲漉液，并用相同濃度的乙醇定容到1000ml，得樣品液（含生藥0.1g/ml）。
2.2總生物堿的含量測(cè)定
2.2.1貯備液的制備精密稱取5mg粉防己堿對(duì)照品，至10ml容量瓶中，用乙醇稀釋至刻度，搖勻（0.496mg/ml）。
2.2.2最大吸收波長(zhǎng)的選擇精密稱取粉防己堿對(duì)照品1mg，置25ml量瓶中，用乙醇稀釋至刻度，精密吸取0.2ml，置10ml量瓶中，用乙醇稀釋至刻度，搖勻。采用紫外分光光度法，在波長(zhǎng)200～400nm處進(jìn)行掃描，結(jié)果見圖1。粉防己堿的最大吸收波長(zhǎng)為282nm。
2.2.3標(biāo)準(zhǔn)曲線的繪制分別精密量取貯備液0.2，0.4，0.6，0.8，1.0，1.2ml，置10ml容量瓶中，用乙醇稀釋至刻度，搖勻。以乙醇為空白，在282nm處測(cè)定吸收度，根據(jù)測(cè)定結(jié)果繪制標(biāo)準(zhǔn)曲線，并求得回歸方程：A=12.949309C-0.063,相關(guān)系數(shù)r=0.99998。
2.2.4樣品的測(cè)定分別精密量取樣品溶液5ml,置100ml燒杯中，水浴蒸干，殘?jiān)踊旌先軇ㄒ颐眩郝确拢阂掖迹?0%氨水，25∶8∶2.5∶1）40ml，攪拌后浸泡10min，超聲處理10min，放置片刻，傾濾，殘?jiān)没旌先軇┫礈?次，5ml/次，濾液水浴蒸干，殘?jiān)靡掖既芙獠⒍ㄈ葜?5ml，精密量取上述溶液1ml，置10ml容量瓶中，加乙醇至刻度，搖勻，以乙醇作空白，于282nm處測(cè)定吸收度，計(jì)算總生物堿含量。結(jié)果見表2。
2.3粉防己堿含量測(cè)定
2.3.1色譜條件色譜柱為DikmaKromasilC18(250mm×4.6mm,5μm),流動(dòng)相為乙腈∶甲醇∶0.06%二乙胺溶液（60∶20∶20），檢測(cè)波長(zhǎng)282nm，流速1.0ml/min,進(jìn)樣量10μl。
2.3.2對(duì)照品溶液的制備精密稱取粉防己堿對(duì)照品10mg，置10ml棕色量瓶中，加流動(dòng)相溶解并稀釋至刻度，搖勻（1mg/ml）。
2.3.3供試品溶液的制備精密量取樣品液10ml，置50ml蒸發(fā)皿中，水浴蒸干，殘?jiān)?，用流?dòng)相溶解，轉(zhuǎn)入25ml量瓶，加流動(dòng)相至刻度，搖勻，離心，取上清液，0.22μm濾膜過濾。
2.3.4標(biāo)準(zhǔn)曲線的制定取上述對(duì)照品溶液用流動(dòng)相稀釋，制備成每毫升含0.05，0.10，0.25，0.50，0.75，1.00mg粉防己堿的系列標(biāo)準(zhǔn)溶液，按上述色譜條件分別進(jìn)樣5μl，以粉防己堿的峰面積A為縱坐標(biāo)，濃度C為橫坐標(biāo)作圖，求得粉防己堿的回歸方程為：A=63.8738C-0.3118，r=0.9998，粉防己堿濃度在0.05～1.0mg范圍內(nèi)與峰面積線性關(guān)系良好。
2.3.5測(cè)定分別精密吸取對(duì)照品溶液(0.25mg/ml)與供試品溶液各10μl,注入液相色譜儀，測(cè)定，按外標(biāo)法計(jì)算含量，即得。液相色譜圖見圖2～3，測(cè)定結(jié)果見表2，方差分析見表3。表2防己滲漉正交實(shí)驗(yàn)表及結(jié)果（略）表3方差分析（略）
直觀分析及方差分析表明，乙醇濃度對(duì)防己的滲漉工藝有極顯著影響，故選擇最佳濃度A1，而B，C，D因素對(duì)工藝的影響較小，從方便生產(chǎn)、節(jié)約成本的角度，選擇浸泡24h,(B2)，收集6倍量滲漉液（C1），滲漉速度為快速（D3）。即A1B2C1D3。據(jù)此條件，驗(yàn)證3批。結(jié)果見表4。表4驗(yàn)證實(shí)驗(yàn)（略）
3討論
在方法學(xué)研究中，參照文獻(xiàn)資料我們考察了∶甲醇-水(40∶60)，甲醇-水-二乙胺(82∶18∶0.2)，甲醇-水(83∶17，含0.5g/L的三乙胺)，甲醇-乙腈-水-二乙胺(65∶25∶10∶0.08)，甲醇-乙腈-0.003moL/LKH2PO4-二乙胺(55∶25∶20∶0.06)等多種流動(dòng)相系統(tǒng)，結(jié)果表明本文方法分離度好，分離效能高。流動(dòng)相中加入少量二乙胺，能較好地改善分離度，并使峰形更好。
驗(yàn)證實(shí)驗(yàn)的結(jié)果表明，優(yōu)選工藝收得率與正交實(shí)驗(yàn)結(jié)果接近，但優(yōu)選工藝節(jié)約了乙醇，減少了時(shí)間，降低了生產(chǎn)成本，粉防己堿的提取率達(dá)到了83%，說明本工藝合理可行，適用于大生產(chǎn)。
從實(shí)驗(yàn)結(jié)果看，隨著防己總堿提取率的增高，粉防己生物堿的提取率也相應(yīng)增高，說明兩者的含量之間有一定對(duì)應(yīng)關(guān)系。
防己總堿的檢測(cè)參照文獻(xiàn)方法［3］，采用了混合溶劑。可以有效地避免雜質(zhì)干擾。
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一
《膚覺經(jīng)驗(yàn)與審美意識(shí)》首先從身體的一個(gè)側(cè)面或者角度界定研究對(duì)象問題。作者的研究的重點(diǎn)是放在膚覺經(jīng)驗(yàn)方面，探索膚覺以及在視覺和思維中的膚覺經(jīng)驗(yàn)與審美意識(shí)的關(guān)系。膚覺經(jīng)驗(yàn)有兩個(gè)方面的內(nèi)涵界定，第一，人的直接的膚覺、軀體覺；第二，擴(kuò)展到視覺和意識(shí)之中的膚覺經(jīng)驗(yàn)。膚覺經(jīng)驗(yàn)指的是人的皮膚感受的經(jīng)歷，這一具有記憶性和意識(shí)性的膚覺經(jīng)歷，在以后的視覺、聽覺等感覺之中，以及情感、意志等思維之中均有所體現(xiàn)。膚覺經(jīng)驗(yàn)與視覺、視覺經(jīng)驗(yàn)的這種交融，使得人們能夠在一定的空間距離內(nèi)獲得皮膚意義上的體驗(yàn)、判斷、推想和外向投射。作者所指的膚覺經(jīng)驗(yàn)的擴(kuò)展，即是借助于視覺，人們的膚覺體驗(yàn)超出了膚覺的直接性和有限性而在視覺空間及其它感覺空間內(nèi)的展開。視覺投射到何處，人們的膚覺經(jīng)驗(yàn)就會(huì)體驗(yàn)到何處。這樣人們就有了兩種膚覺以及相關(guān)連的兩個(gè)自我，一個(gè)是肉體意義上的膚覺和自我，另一個(gè)是膚覺經(jīng)驗(yàn)層次上的無形的膚覺和無形的自我。而這一無形的自我即是自我的放大，形成大的“自我”或“大人”。這一膚覺“大我”與審美感受、審美形態(tài)和審美意識(shí)有較密切的聯(lián)系。
作者認(rèn)為，膚覺經(jīng)驗(yàn)與審美意識(shí)的關(guān)系首先表現(xiàn)在審美創(chuàng)造性上。膚覺經(jīng)驗(yàn)是人類創(chuàng)造、人類審美創(chuàng)造的主要原點(diǎn)之一，是與饑餓同等重要的人類創(chuàng)造、發(fā)展的生命驅(qū)動(dòng)力。在動(dòng)物和人類身體器官的發(fā)展演變過程中，軀體覺、膚覺出現(xiàn)得最早，最為古老。人類主要依據(jù)這一自身古老的軀體覺和膚覺進(jìn)行直接的創(chuàng)造和間接的創(chuàng)造。其直接創(chuàng)造即是人類主要依據(jù)自身的身體、膚覺的要求而進(jìn)行的創(chuàng)造，它主要體現(xiàn)在人類身體、膚覺的直接接觸物比如工具、服飾、建筑等方面，這些創(chuàng)造表現(xiàn)在審美方面即是各種實(shí)用藝術(shù)，其最高層次是舞蹈和雕塑。膚覺經(jīng)驗(yàn)的間接創(chuàng)造指的是在非接觸的情況下人類對(duì)對(duì)象的感受、判斷和營(yíng)造。膚覺經(jīng)驗(yàn)的間接創(chuàng)造主要體現(xiàn)在膚覺視覺結(jié)合的形式感（簡(jiǎn)稱膚視形式）、膚覺比喻和膚覺視覺結(jié)合的空間（簡(jiǎn)稱膚視空間）等方面。它具體表現(xiàn)在：第一，膚視形式。作者認(rèn)為，“形式是人類自身身體的一種屬性，是身體－膚覺經(jīng)驗(yàn)通過‘視覺化’與視覺經(jīng)驗(yàn)聯(lián)合感知、凝聚的結(jié)果?！盵2](p94)膚視形式創(chuàng)造的根源不是來源于人對(duì)自然物的模仿，而是基于主體的適宜性，經(jīng)過膚視的形狀感知、簡(jiǎn)化、抽取、凝聚而形成。膚視形式是人自身身體的一種屬性而不是一種外在的自然屬性。由于膚覺和視覺的感知特性的不同，膚視形式自身特性之中也存在一定的區(qū)別。一般來講，形式中側(cè)重于膚覺知覺特性的基本上體現(xiàn)在其基礎(chǔ)的方面，即形式中的點(diǎn)、線、面等形成的過程中，膚覺的參與因素相對(duì)大于視覺的因素，或者說是膚覺經(jīng)驗(yàn)的因素為基礎(chǔ)，最后凝聚在視覺之中。同時(shí)膚覺經(jīng)驗(yàn)具有一定的無意識(shí)特性，因而形式的內(nèi)涵也較為抽象和潛在，其風(fēng)格表現(xiàn)接近于簡(jiǎn)潔；點(diǎn)、線、面等基礎(chǔ)因素由于缺少變化而相對(duì)比較單調(diào)，對(duì)單調(diào)的調(diào)和則依據(jù)視覺，視覺以其變化和繁復(fù)而對(duì)形式中偏重于膚覺特性的點(diǎn)、線、面等進(jìn)行調(diào)和，其風(fēng)格表現(xiàn)是繁復(fù)?，F(xiàn)代藝術(shù)、現(xiàn)代實(shí)用藝術(shù)中對(duì)抽象形式的偏重而表現(xiàn)出的簡(jiǎn)潔的風(fēng)格，所體現(xiàn)出的是現(xiàn)代人對(duì)身體、膚覺的無思和自動(dòng)的境界的追求。第二，膚覺比喻。膚覺比喻指的是在膚覺經(jīng)驗(yàn)的實(shí)踐性的基礎(chǔ)上，借助于膚視先天聯(lián)系和視覺化，通過類比的方式，將人的膚覺經(jīng)驗(yàn)外射到未觸及的對(duì)象之上，或是主體在外在事物之上喚起類似于膚覺軀體覺的類比性感受活動(dòng)。膚覺比喻通過以近喻遠(yuǎn)的空間性、以強(qiáng)喻弱的情感性和無意識(shí)的意識(shí)性，創(chuàng)造出迥異于現(xiàn)實(shí)的審美意象。移情、通感、對(duì)象化、意向性等即是膚覺比喻的心理學(xué)、哲學(xué)基礎(chǔ)。第三，膚視空間。借助于膚覺比喻，人類把現(xiàn)實(shí)的、肉身的自我投射出去，充盈于一定的空間中。這樣的空間就不再是純粹的客觀空間，而是人類自我感覺投射、充盈的空間，同時(shí)也是人類自我擴(kuò)展的空間。由于空間擴(kuò)展，人類就有兩個(gè)自我，一個(gè)是現(xiàn)實(shí)的肉身自我，另一個(gè)是無形的、空間擴(kuò)展的大的自我，作者稱之為空間大我。空間大我與其它動(dòng)物的大我的不同之處在于反思，空間大我是人類自身反思而成的，是唯人類所獨(dú)有的。第四，與藝術(shù)意境的關(guān)系。空間大我是將自身的身體、膚覺的感受因素外射，即以自身的身體－膚覺的感受經(jīng)驗(yàn)，意向性地推測(cè)外在自然物。這一意向性的擴(kuò)展和推測(cè)表現(xiàn)在個(gè)別的自然物的判斷就是所謂的“情景交融”。膚覺經(jīng)驗(yàn)的投射而形成的“情景交融”不同于傳統(tǒng)的“天人合一”基礎(chǔ)上的“情景交融”，它具有現(xiàn)代心理學(xué)、現(xiàn)代實(shí)驗(yàn)心理學(xué)的科學(xué)實(shí)證的基礎(chǔ)。
二
米歇兒·福柯指出“我們應(yīng)該研究如今的社會(huì)需要什么樣的身體”[3]（p121），目前身體問題的提出，是當(dāng)下人類發(fā)展的緊迫問題。作者認(rèn)為，在人類發(fā)展史上，人們所追求的是避重就輕的、由輕盈至無覺的愉悅情感，這一追求固然是人類的本能，但在長(zhǎng)期發(fā)展演化中，人類的這一追求存在逐步趨向更加輕盈的傾向，目前這一傾向尤甚。這一輕盈的傾向一方面給人的身體帶來適宜性的愉悅，但同時(shí)也弱化了人類的軀體。這樣，身體的審美就具有一定的雙重性，即身體審美在局部、短暫的方面有利于人類，同時(shí)在總體、長(zhǎng)期的、進(jìn)化的審美傾向方面引導(dǎo)人類身體向弱化的方向發(fā)展。就是說，排除科技等因素使人類滅亡的可能，人類自身對(duì)審美的要求也會(huì)弱化人類自身身體，從而使人類自己在身體的審美愉悅中一步步走向滅亡。這樣，作者看到了身體的愉悅性審美的另外一個(gè)方面，即看到了審美的否定性和不利于人類的方面，作者的這一清醒態(tài)度是對(duì)當(dāng)前人類審美現(xiàn)實(shí)追求和快樂追求的嚴(yán)重性的忠告。
《膚覺經(jīng)驗(yàn)與審美意識(shí)》在探討了人類膚覺經(jīng)驗(yàn)在自然方面的空間擴(kuò)展之后，又探討了膚覺經(jīng)驗(yàn)在人與人之間的空間擴(kuò)展。人與人之間的空間擴(kuò)展指的是人類膚覺－軀體接觸的欲望、特別是性的欲望借助于視覺化的自由交流、傳遞并獲得一定的愉悅和滿足的潛在的人類之愛。人與人之間的空間擴(kuò)展是人類本能的表現(xiàn)之一，它具有空間自由性、樂而不的自我提升、主體的自動(dòng)和無思等特性。人與人之間的空間擴(kuò)展在人類文明史上基本上處于被壓制狀態(tài)，但在現(xiàn)代社會(huì)中卻由隱至顯，形成新的道德觀念和審美觀念。人與人之間的空間擴(kuò)展以潛在的無覺、無思和自動(dòng)的方式消解著現(xiàn)代人的孤獨(dú)和意識(shí)的工具化。人與人之間的空間擴(kuò)展既通過其潛在性避開意識(shí)符號(hào)的糾纏，又可以進(jìn)行人與人之間的廣泛而潛在的溝通、交流，進(jìn)而得到愛的滿足。同時(shí)作者又探討了異性之間的膚覺經(jīng)驗(yàn)因素的視覺擴(kuò)展和交流，特別是男性具有膚覺意味的視線投射的內(nèi)涵。奧德瑞·尼爾森認(rèn)為：“盯視幾乎是男性獨(dú)有的?！盵4](p130)這樣的盯視對(duì)女性的身體的割裂，作者引用日本女?dāng)z影家笠原美智子的話說：“人們開始框取軀體的局部形態(tài)，強(qiáng)調(diào)軀體的某一部分以作片斷性描繪”。[5](p129)由于對(duì)女性身體的視線分割，進(jìn)而形成對(duì)女子人格的忽視，但這一探討十分艱難而復(fù)雜，這也是該書應(yīng)該加強(qiáng)之處。
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國內(nèi)外證券市場(chǎng)大量的造假案件證明，審計(jì)失敗的一個(gè)關(guān)鍵因素在于審計(jì)主體喪失了獨(dú)立性。為了提高審計(jì)獨(dú)立性，許多國家都制定了一系列制度，包括審計(jì)輪換制。美國于2002年通過了《薩班斯—奧克斯利法案》。該法案規(guī)定：負(fù)責(zé)某公司審計(jì)項(xiàng)目的合伙人或負(fù)責(zé)復(fù)核該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人須以5年為限進(jìn)行輪換。中國證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部于2003年10月8號(hào)聯(lián)合了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》該規(guī)定的主要內(nèi)容是：設(shè)定簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人為同一被審計(jì)客戶連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的期限，一般情況下不得超過5年。
審計(jì)輪換制主要有兩種類型:主審會(huì)計(jì)師輪換制和會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制。從理論上講，兩種審計(jì)輪換制各有優(yōu)劣。主審會(huì)計(jì)師輪換制可以減少審計(jì)學(xué)習(xí)和選擇成本并在一定程度上能提高審計(jì)獨(dú)立性，但其可以通過主審會(huì)計(jì)師之間的“合謀”而規(guī)避管制；而會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制雖然可以實(shí)現(xiàn)更高的獨(dú)立性，但會(huì)形成審計(jì)市場(chǎng)較大的動(dòng)蕩，增加審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在我國，一般采用主審會(huì)計(jì)師輪換制，也有學(xué)者提出應(yīng)采用較嚴(yán)厲的會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制，以根治地方保護(hù)主義和人情審計(jì)。所以在我國研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制相關(guān)問題是有現(xiàn)實(shí)和長(zhǎng)遠(yuǎn)意義的。
本文利用1999年至2004年滬市原材料制造業(yè)上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，采用擴(kuò)展的Jones模型，從盈余管理的角度對(duì)我國較長(zhǎng)審計(jì)任期下上市公司不同年度間的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行實(shí)證研究，以期為會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制實(shí)施的必要性和我國現(xiàn)階段審計(jì)輪換制的選擇提供參考依據(jù)。
二、研究設(shè)計(jì)
1.研究假設(shè)
(1)假設(shè)一:公司盈余管理的高低能反映審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)服務(wù)是有質(zhì)量區(qū)別的，但其質(zhì)量是難于衡量的，只能為審計(jì)質(zhì)量的衡量尋求替代指標(biāo)。Schipper,Katherine認(rèn)為管理當(dāng)局為了獲得私人利益，而有意地對(duì)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行控制的盈余管理行為是在財(cái)務(wù)信息方面增加成本的具體體現(xiàn)。由此可推知，審計(jì)就是審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)并揭示虛假財(cái)務(wù)信息這一過程。較高審計(jì)質(zhì)量更能發(fā)現(xiàn)和制約財(cái)務(wù)信息錯(cuò)誤和違規(guī)，從而更有效地制約盈余管理行為。因此，審計(jì)限制盈余管理的作用是隨審計(jì)質(zhì)量的高低而變動(dòng)的。
(2)假設(shè)二：會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)任期第4年和第5年的審計(jì)質(zhì)量各自不低于前一審計(jì)年度，但審計(jì)任期第6年的審計(jì)質(zhì)量低于前一審計(jì)年度。
(3)假設(shè)三：審計(jì)任期的第5年為第0年，并以此為基點(diǎn)依次倒計(jì)或順計(jì)前后的年份。
2.樣本選擇
本文以2004年滬市原材料制造業(yè)上市公司為研究對(duì)象。選擇原材料制造業(yè)上市公司主要是為了降低行業(yè)政策對(duì)公司盈余的影響（原材料制造業(yè)是我國傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，受國家政策影響不大），以增強(qiáng)盈余管理衡量審計(jì)質(zhì)量的準(zhǔn)確性；另一方面，選取同一行業(yè)的樣本進(jìn)行研究可以在一定程度上減少行業(yè)差異的影響。2004年滬市共有164家原材料制造業(yè)的上市公司，除去終止上市1家、同時(shí)在B股或H股市場(chǎng)上市10家、未披露審計(jì)任期18家、披露的審計(jì)任期小于5年的56家后，按以下原則進(jìn)行第二次篩選：a.審計(jì)任期適中（年度跨度大，影響樣本的可比性）最長(zhǎng)審計(jì)任期應(yīng)為6年，考慮到擴(kuò)大樣本，可以增加到7年；b.審計(jì)任期小于等于上市年度（上市前后面臨不同的監(jiān)管力度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)）；c.未受ST處理的上市公司（受到ST處理后的上市公司盈余管理顯著）。最后共得到30家上市公司有效樣本，審計(jì)任期為6、7年的上市公司分別為19家和11家。
3.研究方法
國外最常用的盈余管理計(jì)量方法是應(yīng)計(jì)利潤(rùn)分離法，即將應(yīng)計(jì)利潤(rùn)總額分為非操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)（NondiscretionaryAccruals）和操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)(DiscretionaryAccruals)兩部分，并以操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)作為驗(yàn)證盈余管理假設(shè)的依據(jù)。所謂應(yīng)計(jì)利潤(rùn)是指那些不直接形成當(dāng)期現(xiàn)金流入或流出，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比性原則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的那些收入和費(fèi)用所形成的利潤(rùn)，所以，應(yīng)計(jì)利潤(rùn)總額可看作是凈利潤(rùn)和經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量之差。本文采用由陸建橋?qū)π拚沫偹鼓Ｐ瓦M(jìn)行了再修正的擴(kuò)展的瓊斯模型。其模型如下：式（1）
式（2）
式中，NDAt是t年的非操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)；DAt是t年的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)；TAt是t年的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)總額；At-1是t-1年的資產(chǎn)總額；ΔREVt是t年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與t-1年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入之差；ΔRECt是t年的應(yīng)收賬款凈額與t-1年的應(yīng)收賬款凈額之差；PPEt是t年的固定資產(chǎn)原值；IAt是t年的無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)；t是年份；α1、α2、α3、α4是公司特征參數(shù)，這些特征參數(shù)的估計(jì)值根據(jù)以下模型回歸取得：
式（3）
εt為剩余項(xiàng)，代表各公司應(yīng)計(jì)利潤(rùn)中的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)部分。其他變量含義與式(1)、式(2)相同。
四、實(shí)證結(jié)果及分析
本文應(yīng)用擴(kuò)展的瓊斯模型進(jìn)行實(shí)證分析時(shí)其步驟是：首先，將n-1年的數(shù)據(jù)按模型（3）進(jìn)行回歸，得到回歸系數(shù)；然后，將n年的數(shù)據(jù)和已得到的回歸系數(shù)相結(jié)合，計(jì)算出該樣本公司第n年度的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)；最后，用一定的方法來檢驗(yàn)操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的顯著性，來檢驗(yàn)?zāi)衬甓炔倏v性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)差額的顯著性，評(píng)價(jià)年度間盈余管理，從而達(dá)到評(píng)價(jià)n年與n-1年年度間的盈余管理和審計(jì)質(zhì)量的目的。
根據(jù)擴(kuò)展的瓊斯模型計(jì)算的樣本公司審計(jì)任期比較年度操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的描述性統(tǒng)計(jì)量及其統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)結(jié)果見表1。在表中，我們利用T檢驗(yàn)和Wilcoxon符號(hào)秩檢驗(yàn)結(jié)果顯示：樣本公司在第4、5年審計(jì)任期上，其操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)平均數(shù)和中位數(shù)在小于等于10%的水平下都不顯著的大于零，表明審計(jì)任期4、5年的審計(jì)質(zhì)量不低于前一審計(jì)年度，從而支持了假設(shè)1和2；樣本公司在第6年審計(jì)任期上，其操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)平均數(shù)和中位數(shù)在小于等于10%的水平下亦均不顯著的大于零，表明審計(jì)任期6年的審計(jì)質(zhì)量也不低于前一審計(jì)年度，假設(shè)3未獲得支持。這表明以5年作為審計(jì)任期的輪換的關(guān)節(jié)點(diǎn)的政策缺乏一定的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)，也有可能是由于樣本的行業(yè)局限、數(shù)量不足、模型尚待完善，以及操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算不當(dāng)?shù)仍?，?dǎo)致了實(shí)證結(jié)果對(duì)假設(shè)的支持力度不夠。
我們注意到：如圖（根據(jù)表中平均數(shù)和中位數(shù)顯著性水平與年度繪制）所示，雖然歷年操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)平均數(shù)和中位數(shù)在一定的顯著性水平下（≤10%）均不顯著的大于零，但顯著性水平逐年下降的趨勢(shì)是明顯的，說明較長(zhǎng)的審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量存在一定的消極影響。
五、結(jié)論和建議
本文為會(huì)計(jì)師事務(wù)所較長(zhǎng)審計(jì)任期下的審計(jì)質(zhì)量的比較提供了經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)。論文的實(shí)證研究結(jié)果表明：在較長(zhǎng)的審計(jì)任期下審計(jì)質(zhì)量并未出現(xiàn)明顯的惡化。此外，本研究表明：隨著審計(jì)任期的延長(zhǎng)審計(jì)質(zhì)量存在一定的消極變化，所以應(yīng)當(dāng)對(duì)更長(zhǎng)的審計(jì)任期下審計(jì)質(zhì)量予以一定關(guān)注。
鑒于我國采取的是主審會(huì)計(jì)師審計(jì)輪換制，年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中就應(yīng)該強(qiáng)制披露諸如：主審會(huì)計(jì)師職務(wù)、主要審計(jì)項(xiàng)目、本項(xiàng)目審計(jì)任期等情況和輪換主審會(huì)計(jì)師的其他有關(guān)信息，以便于報(bào)表使用者分析、決策。
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[4]余玉苗李琳:審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量之間關(guān)系的理論分析.《經(jīng)濟(jì)評(píng)論》，2003，第5期
一、引言
20世紀(jì)80年代以來，隨著人們對(duì)人力資源是核心資源這一觀點(diǎn)認(rèn)識(shí)的加深，以及公共部門機(jī)構(gòu)膨脹和人員增加所導(dǎo)致的人力資源相關(guān)費(fèi)用的攀升和受托責(zé)任的深化，人力資源審計(jì)在國外公共部門和企業(yè)組織中開始出現(xiàn)并逐步發(fā)展起來（Glynn等，1989；Easteal，1992）。全球化進(jìn)程的加劇和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展等因素使得人力資源審計(jì)不僅成為企業(yè)的控制工具，而且成為全球化背景下企業(yè)進(jìn)行人事方面決策的重要工具。人力資源審計(jì)對(duì)企業(yè)績(jī)效和價(jià)值創(chuàng)造的影響和作用也由此得到了全新的詮釋。經(jīng)過多年的理論研究和實(shí)踐發(fā)展，國外已形成了一些得到廣泛使用并且行之有效的人力資源審計(jì)方法。與此形成鮮明對(duì)比的是，人力資源審計(jì)在我國沒有得到足夠的關(guān)注，相關(guān)理論研究較少，人力資源審計(jì)實(shí)踐特別是公共部門的人力資源審計(jì)活動(dòng)幾乎是空白，這勢(shì)必妨礙我國政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展和企業(yè)管理水平的提升。
本文試圖通過系統(tǒng)梳理、歸納和評(píng)介國際上人力資源審計(jì)的發(fā)展軌跡、概念框架和應(yīng)用模式，結(jié)合我國的特殊制度和人力資源管理的實(shí)踐背景，提出有關(guān)我國未來人力資源審計(jì)理論研究和實(shí)踐應(yīng)用的粗略思路，以期為我國人力資源審計(jì)的發(fā)展提供參考和借鑒。
二、人力資源審計(jì)的發(fā)展歷程與概念框架
關(guān)于人力資源審計(jì)（humanresotlrceaudit）或人力資源管理審計(jì)（humanresourcemanagementau-dit）的定義，主要有評(píng)價(jià)工具觀和管理工具觀這兩種比較典型的觀點(diǎn)。如Batra（1996）認(rèn)為，人力資源審計(jì)作為一種人力資源評(píng)價(jià)工具，其首要目標(biāo)是幫助管理者有效地計(jì)劃和控制人力資源的使用，并向外部使用者提供決策信息。而Olalla和Castillo（2002）則認(rèn)為，人力資源審計(jì)作為企業(yè)的基本管理工具，其目標(biāo)不僅是控制和對(duì)結(jié)果進(jìn)行定量分析，更重要的是促進(jìn)人力資源管理的發(fā)展和企業(yè)績(jī)效的提高。
人力資源審計(jì)的早期形式為人事審計(jì)（personnelaudit）。Geneva（1964）將人事審計(jì)定義為對(duì)人事政策、程序和實(shí)踐的分析和評(píng)價(jià)，其目的是評(píng)價(jià)企業(yè)人事管理的效果。審計(jì)程序包括收集和整理信息、分析和解釋數(shù)據(jù)、評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)和根據(jù)分析結(jié)果采取行動(dòng)。早期的人力資源審計(jì)著重描述人力資源信息，檢查管理過程的合法合規(guī)性。
隨著程序、制度等作用的下降、管理文化的興起以及企業(yè)對(duì)績(jī)效目標(biāo)的重視，人事管理開始向人力資源管理轉(zhuǎn)變。在人事審計(jì)強(qiáng)調(diào)人事活動(dòng)和程序合法合規(guī)性的基礎(chǔ)上，人力資源審計(jì)開始著重審查人力資源活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性及其對(duì)實(shí)現(xiàn)績(jī)效目標(biāo)的影響。美國國防部審計(jì)處（theDefenseControlAuditAgency，DCAA）1997年進(jìn)行的人力資源質(zhì)量評(píng)估，實(shí)質(zhì)上是人事審計(jì)向人力資源審計(jì)轉(zhuǎn)變的典型案例。人力資源質(zhì)量評(píng)估在關(guān)注具體的人事活動(dòng)和數(shù)據(jù)的同時(shí)，開始尋求對(duì)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行分析。
隨著戰(zhàn)略人力資源管理和人力資本理論的發(fā)展，人力資源審計(jì)開始朝著促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施和人力資本投資等方面拓展。這一階段人力資源審計(jì)的一個(gè)重要特征，就是更加強(qiáng)調(diào)人力資源管理的目的性，而具體審計(jì)形式則趨向于多樣化，諸如戰(zhàn)略人力資源審計(jì)、能力審計(jì)、生產(chǎn)技術(shù)準(zhǔn)備審計(jì)、顧客滿意度審計(jì)和人力資源管理合法性審計(jì)之類的多種審計(jì)形式在實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用，大量的問卷調(diào)查表、平衡計(jì)分卡工具、定量和定性績(jī)效指標(biāo)、數(shù)據(jù)包分析技術(shù)等也得到開發(fā)和應(yīng)用。
通過歸納國外不同形式的人力資源審計(jì)可以看出，它們的區(qū)別主要在于，對(duì)受托責(zé)任主體和判斷標(biāo)準(zhǔn)這兩個(gè)關(guān)鍵維度的認(rèn)識(shí)不同，即認(rèn)為受托責(zé)任主體是員工，還是人力資源管理部門抑或整個(gè)企業(yè)；判斷標(biāo)準(zhǔn)是國家法規(guī)，還是從最佳管理實(shí)踐中提煉出來的原則制度，抑或人力資源管理所要達(dá)到的價(jià)值目標(biāo)或績(jī)效基準(zhǔn)。
三、人力資源審計(jì)的應(yīng)用模式：基本原理與利弊分析
按照人力資源審計(jì)的概念框架所界定的受托責(zé)任主體和審計(jì)評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)來劃分，國外現(xiàn)有的人力資源審計(jì)大致可以分為合法性審計(jì)、制度審計(jì)、價(jià)值導(dǎo)向?qū)徲?jì)和績(jī)效審計(jì)四種。實(shí)踐中具體的人力資源審計(jì)形式可以看成是基于這幾種模式在不同方向上進(jìn)行的拓展，以下將分別闡釋這四種審計(jì)的基本原理，并對(duì)它們的利弊進(jìn)行分析和比較。
（一）四種人力資源審計(jì)的基本原理
1.合法性審計(jì)
合法性審計(jì)關(guān)注的焦點(diǎn)是企業(yè)是否遵循了相關(guān)的勞動(dòng)法律法規(guī)。合法性審計(jì)產(chǎn)生的直接動(dòng)因在于雇傭關(guān)系中的法律風(fēng)險(xiǎn)。日益復(fù)雜的法律條文和不斷變化的環(huán)境，使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在人力資源管理實(shí)踐中，不得不考慮如何最大限度地避免因人力資源管理不當(dāng)而產(chǎn)生高昂的法律訴訟成本和由此可能導(dǎo)致的訴訟損失等問題。由于這種審計(jì)總會(huì)或多或少地涉及企業(yè)的商業(yè)秘密，包括可能已經(jīng)存在的違法事實(shí)，因此這種審計(jì)往往由具備勝任能力的外部審計(jì)人員承擔(dān)。合法性審計(jì)的一般程序是，將人力資源管理劃分為若干方面，如人力資源政策、人力資源檔案文件管理、人力資源管理的具體程序和活動(dòng)等；采用文件查閱、現(xiàn)場(chǎng)觀測(cè)、調(diào)查訪談等審計(jì)技術(shù)和方法，對(duì)照現(xiàn)行法律法規(guī)的要求進(jìn)行對(duì)比分析，評(píng)價(jià)企業(yè)人力資源管理活動(dòng)的合法性，識(shí)別可能引起法律訴訟的風(fēng)險(xiǎn)因素；針對(duì)違反有關(guān)法律法規(guī)或可能引起法律訴訟的制度和程序，提出改進(jìn)意見和建議，最終形成企業(yè)人力資源管理實(shí)踐的合法性評(píng)價(jià)報(bào)告。
在審計(jì)內(nèi)容上，合法性審計(jì)涵蓋法律法規(guī)對(duì)企業(yè)雇傭關(guān)系的所有規(guī)定。Higgins（1997）認(rèn)為，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)審查公司的政策、實(shí)踐以及相關(guān)的雇員招聘、使用、培訓(xùn)、辭退和后續(xù)管理等活動(dòng)是否公平、合法。再如Spognardi（1997）指出，合法性審計(jì)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的問題包括雇員操作手冊(cè)、雇傭和懲罰政策、招聘和選拔程序、薪酬政策和實(shí)踐、工作說明、績(jī)效評(píng)價(jià)、規(guī)章和雇傭關(guān)系的解除等。
2.制度審計(jì)
這種人力資源審計(jì)首先按照一定的程序確定需要評(píng)價(jià)的人力資源管理問題。在服務(wù)復(fù)雜性、企業(yè)內(nèi)外部勞動(dòng)力市場(chǎng)發(fā)展變化等因素一定的情況下，企業(yè)的人力資源管理實(shí)踐可以細(xì)分為不同方面來進(jìn)行審計(jì)，如可以著眼于整個(gè)服務(wù)，也可以從其中的任何子集來考慮人力資源問題；對(duì)人力資源的利用，可以從雇主也可以從雇員的角度考慮。一般按照人力資源職能理論將人力資源管理劃分為人力資源計(jì)劃、招募與配置、培訓(xùn)、績(jī)效管理、薪酬與激勵(lì)、人力資源信息系統(tǒng)等方面。
在審計(jì)領(lǐng)域劃定以后，人力資源制度審計(jì)主要關(guān)注以下問題：企業(yè)是否有根據(jù)目標(biāo)設(shè)定的內(nèi)部控制制度?對(duì)這些制度遵循得如何?是否制定了適當(dāng)?shù)娜肆Y源政策?這些政策的實(shí)施結(jié)果是否達(dá)到了目標(biāo)?典型的制度審計(jì)程序?yàn)椋鹤R(shí)別內(nèi)部控制制度參數(shù)和管理目標(biāo)；檢查現(xiàn)行制度，并確定相關(guān)控制目標(biāo)；確定能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)的期望控制制度；將現(xiàn)行制度與期望制度進(jìn)行比較；對(duì)控制制度進(jìn)行測(cè)試；在對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析綜合的基礎(chǔ)上，就控制制度是否為有效控制提供了制度保障以及在實(shí)際中是否得到了遵守等做出評(píng)價(jià)。
制度審計(jì)的目標(biāo)是確定企業(yè)是否建立了能夠確保人力資源得到經(jīng)濟(jì)、有效利用的內(nèi)部控制制度，檢查這類制度的實(shí)施狀況，并針對(duì)不足之處提出改進(jìn)意見和建議。人力資源管理制度審計(jì)的隱含假設(shè)是存在最佳管理實(shí)踐，如果依照最佳管理實(shí)踐確定的制度或公認(rèn)管理原則能夠有效地付諸實(shí)施，人力資源管理職能就有可能經(jīng)濟(jì)、高效地發(fā)揮作用。因此，Collins（1997）認(rèn)為，有助于實(shí)現(xiàn)績(jī)效目標(biāo)的管理原則包括公平對(duì)待雇員，經(jīng)濟(jì)、有效地管理雇員，掌握全面、可靠的雇員績(jī)效信息，識(shí)別未能實(shí)現(xiàn)預(yù)期績(jī)效的雇員和根據(jù)績(jī)效進(jìn)行適當(dāng)?shù)募?lì)。
3.績(jī)效審計(jì)
績(jī)效審計(jì)是指通過定量或定性分析，審查和評(píng)價(jià)企業(yè)人力資源管理活動(dòng)的績(jī)效，并提出改進(jìn)意見或建議，以促進(jìn)人力資源管理和企業(yè)績(jī)效改善的審計(jì)過程?？?jī)效審計(jì)關(guān)注的焦點(diǎn)，就是人力資源管理在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中的地位和作用。人力資源管理在企業(yè)內(nèi)部（為其他部門提供服務(wù)）和企業(yè)整體兩個(gè)層面上發(fā)揮作用。前一層面上的績(jī)效評(píng)價(jià)即將人力資源管理部門作為一個(gè)生產(chǎn)服務(wù)單位，考察其為服務(wù)對(duì)象（顧客）提供人力資源管理服務(wù)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，相關(guān)審計(jì)評(píng)價(jià)方式是顧客滿意度審計(jì)。在考察人力資源管理對(duì)企業(yè)總體績(jī)效的作用和影響時(shí)，往往進(jìn)行人力資源管理功能審計(jì)。
人力資源管理功能審計(jì)主要關(guān)注相關(guān)程序是否得到充分運(yùn)用，是否正確地發(fā)揮了作用，也就是檢查目標(biāo)和程序之間的關(guān)系是否合理，是否呈現(xiàn)最佳的成本效益關(guān)系。其審計(jì)步驟為：首先，對(duì)人力資源管理領(lǐng)域進(jìn)行劃分，并設(shè)定適當(dāng)?shù)目?jī)效指標(biāo)。其次，獲取被審計(jì)單位的績(jī)效數(shù)據(jù)，通過將績(jī)效數(shù)據(jù)與同類企業(yè)、歷史或行業(yè)的平均水平等基準(zhǔn)進(jìn)行比較，來判斷企業(yè)績(jī)效管理的薄弱環(huán)節(jié)，并提出改進(jìn)意見和建議。
由于很難全面獲得有關(guān)企業(yè)人力資源管理績(jī)效的量化信息，而且很難定量分析人力資源管理活動(dòng)對(duì)企業(yè)績(jī)效的貢獻(xiàn)程度，因此通常采用一種依賴定性分析、將顧客的主觀評(píng)價(jià)與定量分析相結(jié)合的顧客滿意度審計(jì)方法。這種審計(jì)方法強(qiáng)調(diào)人力資源管理部門對(duì)企業(yè)其他部門的服務(wù)作用，從投人、產(chǎn)出和滿足顧客需要等角度評(píng)價(jià)企業(yè)人力資源管理的績(jī)效。其基本理念是，所有人力資源管理活動(dòng)都能夠被理解為投入、產(chǎn)出和顧客三者相互作用的過程，強(qiáng)調(diào)顧客對(duì)人力資源管理績(jī)效評(píng)價(jià)的參與。
4.價(jià)值導(dǎo)向?qū)徲?jì)
價(jià)值導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本指導(dǎo)思想是，人力資源管理是為企業(yè)的特定價(jià)值目標(biāo)服務(wù)的，通過將人力資源管理的期望結(jié)果與實(shí)際情況進(jìn)行比較，可以得出企業(yè)人力資源管理的薄弱環(huán)節(jié)，從而有針對(duì)性地制定改進(jìn)計(jì)劃。這種審計(jì)的一般程序?yàn)椋菏紫?，識(shí)別并確定企業(yè)的目標(biāo)價(jià)值及其期望狀態(tài)，可以同時(shí)或順次確定企業(yè)人力資源管理各專項(xiàng)內(nèi)容的期望狀態(tài)。其次，通過一定的技術(shù)方法，如生產(chǎn)技術(shù)準(zhǔn)備審計(jì)中的技能和知識(shí)應(yīng)用矩陣，對(duì)比分析企業(yè)現(xiàn)狀與未來期望的差距。最后，根據(jù)差距分析，制定未來行動(dòng)計(jì)劃（參見圖2）。這種審計(jì)的具體形式有生產(chǎn)技術(shù)準(zhǔn)備審計(jì)、企業(yè)能力審計(jì)、戰(zhàn)略貢獻(xiàn)審計(jì)等。
例如，福特公司北美分公司開發(fā)了以下生產(chǎn)技術(shù)準(zhǔn)備審計(jì)程序：首先，由高層管理者和關(guān)鍵員工審定企業(yè)所需的能力、技能、知識(shí)、方法、程序和技術(shù)。其次，設(shè)計(jì)能力清單，對(duì)審計(jì)涉及的員工進(jìn)行調(diào)查。運(yùn)用數(shù)據(jù)分析技術(shù)和知識(shí)應(yīng)用矩陣，來界定企業(yè)內(nèi)部的人力資源資產(chǎn)和負(fù)債。將雇員區(qū)分為知識(shí)資產(chǎn)、知識(shí)負(fù)債、知識(shí)保留者和非直接潛力者四種。如果某企業(yè)的員工大多處于知識(shí)資產(chǎn)象限（擁有知識(shí)并且所在崗位能使其“學(xué)以致用、人盡其才”），那么該企業(yè)就屬于技術(shù)具備型組織（technologiocallvreadyorganization）。最后，通過審計(jì)，就企業(yè)如何增加知識(shí)資產(chǎn)象限的人員以成為技術(shù)具備型組織提出改進(jìn)計(jì)劃。
Ulrich和Smallwood（2004）認(rèn)為，能力是企業(yè)最關(guān)鍵的無形資產(chǎn)，是雇傭、培訓(xùn)、激勵(lì)、信息溝通和其他人力資源管理活動(dòng)的產(chǎn)出，代表人力資源被整合利用的方式。他們將企業(yè)能力分為速度、創(chuàng)新、領(lǐng)導(dǎo)、學(xué)習(xí)、效率等11種構(gòu)成要素，認(rèn)為能力審計(jì)的基本程序依次為確定審計(jì)范圍和內(nèi)容；收集當(dāng)前和所需的能力數(shù)據(jù)；分析數(shù)據(jù)以識(shí)別管理者應(yīng)當(dāng)關(guān)注的關(guān)鍵能力；針對(duì)能力差距，制定并實(shí)施適當(dāng)?shù)男袆?dòng)計(jì)劃，引導(dǎo)能力的形成并促進(jìn)能力的提高。
通和其他人力資源管理活動(dòng)的產(chǎn)出，代表人力資源被整合利用的方式。他們將企業(yè)能力分為速度、創(chuàng)新、領(lǐng)導(dǎo)、學(xué)習(xí)、效率等11種構(gòu)成要素，認(rèn)為能力審計(jì)的基本程序依次為確定審計(jì)范圍和內(nèi)容；收集當(dāng)前和所需的能力數(shù)據(jù)；分析數(shù)據(jù)以識(shí)別管理者應(yīng)當(dāng)關(guān)注的關(guān)鍵能力；針對(duì)能力差距，制定并實(shí)施適當(dāng)?shù)男袆?dòng)計(jì)劃，引導(dǎo)能力的形成并促進(jìn)能力的提高。
（二）四種審計(jì)的利弊分析
合法性審計(jì)具有較為長(zhǎng)久的歷史淵源，“人力資源審計(jì)”最初就是從法律視角提出的，后來才在實(shí)踐中逐漸發(fā)展成一種獨(dú)立的審計(jì)。合法性審計(jì)關(guān)注企業(yè)人力資源管理活動(dòng)遵循現(xiàn)行法律政策的狀況，是對(duì)企業(yè)在防范與雇傭相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)方面所做工作的評(píng)價(jià)，其特點(diǎn)就是采取全面排查（WOrk－through）法。具體內(nèi)容包括計(jì)劃審查、應(yīng)用方法審查、結(jié)果審查，其目的是為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)創(chuàng)造良好的法律環(huán)境，降低和避免因雇傭關(guān)系不當(dāng)而產(chǎn)生法律風(fēng)險(xiǎn)和訴訟費(fèi)用。雖然合法性審計(jì)在經(jīng)營(yíng)和戰(zhàn)略方面的適用性不大，但卻是人力資源審計(jì)的基礎(chǔ)。
制度審計(jì)主要關(guān)注現(xiàn)行內(nèi)部控制制度的充分性及其執(zhí)行程度，試圖通過審查人力資源管理內(nèi)部制度的建立及執(zhí)行情況，來評(píng)價(jià)企業(yè)人力資源管理活動(dòng)對(duì)企業(yè)績(jī)效和價(jià)值的影響。制度審計(jì)的優(yōu)點(diǎn)在于，它關(guān)注制度的設(shè)計(jì)和整合，有助于促進(jìn)管理的公平性。但現(xiàn)實(shí)中是否存在最佳管理實(shí)踐，這一點(diǎn)在管理學(xué)界仍然存在爭(zhēng)議。此外，這種審計(jì)并不評(píng)價(jià)制度績(jī)效，沒有充分關(guān)注績(jī)效和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而是過多地強(qiáng)調(diào)人力資源管理績(jī)效與企業(yè)績(jī)效的強(qiáng)相關(guān)性（Dolenko，1990），更糟的是，這種審計(jì)有可能僅流于形式，為了證實(shí)而證實(shí)。同時(shí)，大量的實(shí)證研究表明，人力資源管理實(shí)踐本身并不直接對(duì)企業(yè)績(jī)效產(chǎn)生顯著的影響，而是通過組織學(xué)習(xí)及其所產(chǎn)生的知識(shí)能力等間接作用于企業(yè)績(jī)效。
績(jī)效審計(jì)注重以定量績(jī)效指標(biāo)為基礎(chǔ)的對(duì)比分析，重視結(jié)果比較，而不關(guān)注過程。其審計(jì)難點(diǎn)在于，很難建立有效、可靠的企業(yè)績(jī)效考核指標(biāo)。但是一旦克服了這些難點(diǎn)，這種審計(jì)的許多優(yōu)點(diǎn)便顯而易見。首先，由于它注重績(jī)效指標(biāo)的收集和分析，因此可以避開最佳管理實(shí)踐假設(shè)。其次，它從人力資源顧客（利益相關(guān)者）需要的角度選取績(jī)效指標(biāo)和建立績(jī)效基準(zhǔn)數(shù)據(jù)庫，因此有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)性。再者，這種審計(jì)可以從整個(gè)企業(yè)、人力資源管理部門和個(gè)人三個(gè)層面審查人力資源管理績(jī)效，同時(shí)也可以對(duì)全部或部分人力資源管理活動(dòng)進(jìn)行審查，因而具有較大的靈活性。從目前看，這種人力資源審計(jì)已成為人力資源審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。
價(jià)值導(dǎo)向?qū)徲?jì)直接關(guān)注企業(yè)某一時(shí)期人力資源管理的特定價(jià)值目標(biāo)，如戰(zhàn)略、知識(shí)能力的提高等，具有較強(qiáng)的目的性和效率性。但是，這種審計(jì)沒有全面考慮企業(yè)人力資源管理的程序及其內(nèi)容，在促進(jìn)企業(yè)人力資源管理的改善上缺乏系統(tǒng)性。如從具體形式上看，戰(zhàn)略審計(jì)克服了績(jī)效審計(jì)在戰(zhàn)略領(lǐng)域適用性上的缺陷，但它側(cè)重于靜態(tài)審計(jì)，在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移和多元化的現(xiàn)代管理環(huán)境下，對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的支持性評(píng)價(jià)仍顯不足。此外，戰(zhàn)略導(dǎo)向與企業(yè)績(jī)效的關(guān)系仍未得到驗(yàn)證；有些企業(yè)并沒有制定戰(zhàn)略，而有些企業(yè)雖然制定了戰(zhàn)略，但其戰(zhàn)略可能是錯(cuò)誤的，因此，很難通過這種審計(jì)來促進(jìn)企業(yè)人力資源管理的系統(tǒng)改善。其次，人力資源管理在現(xiàn)代企業(yè)中的作用是多樣化的，從中選取特定的價(jià)值目標(biāo)需要一定的理論作為支撐，而這種審計(jì)在確定價(jià)值目標(biāo)時(shí)往往以企業(yè)的實(shí)際需要為依據(jù)，在理論論證方面顯得不充分，沒有形成系統(tǒng)的理論分析框架，因此很難具有較大的推廣價(jià)值。
四、對(duì)我國開展人力資源審計(jì)活動(dòng)的啟示
毋庸諱言，我國的人力資源審計(jì)目前尚處于初級(jí)階段，國外人力資源審計(jì)方面豐富的理論成果和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可以為我國開展人力資源審計(jì)提供以下啟示。
（一）確立以合法性審計(jì)為基礎(chǔ)、以績(jī)效審計(jì)為核心的人力資源審計(jì)模式
在我國，績(jī)效審計(jì)已成為政府審計(jì)發(fā)展的主導(dǎo)方向，但同時(shí)公共部門人力資源審計(jì)并沒有受到理論界的足夠重視，這不能不說是我國審計(jì)發(fā)展的一個(gè)缺憾。從發(fā)達(dá)國家的政府績(jī)效審計(jì)實(shí)踐來看，發(fā)達(dá)國家都將人力資源審計(jì)作為政府績(jī)效審計(jì)的一個(gè)重要方面。國內(nèi)理論界有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)報(bào)表是人力資源審計(jì)的基礎(chǔ)，然而，人力資源審計(jì)是否應(yīng)當(dāng)以這種會(huì)計(jì)計(jì)量為依據(jù)是值得商榷的。美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AmericanAccountingAssociation）1974年針對(duì)這個(gè)問題進(jìn)行了研究，并且在研究報(bào)告中指出：“人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是企業(yè)管理員工的一個(gè)重要組成部分……其目標(biāo)不止是要說明，而更應(yīng)該是提高企業(yè)員工對(duì)組織、社會(huì)和經(jīng)濟(jì)福利的貢獻(xiàn)?！?003年加拿大和英國進(jìn)行的一項(xiàng)調(diào)查顯示，人力資本計(jì)量信息報(bào)告的關(guān)鍵在于，向高層管理人員提供有關(guān)人力資本運(yùn)用經(jīng)濟(jì)性和效率性，以及人力資源管理對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略支持的信息。因此，人力資源審計(jì)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)人力資源管理對(duì)企業(yè)管理和企業(yè)績(jī)效改善所起的作用，而不是提供人力資本價(jià)值方面的信息。開展以合法性審計(jì)為基礎(chǔ)、以績(jī)效審計(jì)為核心的人力資源審計(jì)，應(yīng)當(dāng)是一種符合我國企業(yè)和政府部門客觀需要的發(fā)展方向，也是我國發(fā)展政府績(jī)效審計(jì)和促進(jìn)企業(yè)管理水平提高的客觀要求。
（二）人力資源績(jī)效審計(jì)的指標(biāo)體系設(shè)計(jì)
人力資源績(jī)效指標(biāo)的開發(fā)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)、人力資源管理部門和員工三個(gè)層面上進(jìn)行，科學(xué)的績(jī)效指標(biāo)要求我們根據(jù)不同的人力資源顧客和不同的評(píng)價(jià)層次，確立不同的績(jī)效指標(biāo)內(nèi)容。指標(biāo)開發(fā)的方法既有基于傳統(tǒng)投入產(chǎn)出模型的規(guī)范分析，也有實(shí)證檢驗(yàn)。如Gomez－Mejia（1985）的實(shí)證研究表明，有效的高質(zhì)量人力資源審計(jì)應(yīng)當(dāng)包括勞動(dòng)力流動(dòng)、配置及就業(yè)公平，報(bào)酬及獎(jiǎng)勵(lì)，管理者行為，勞動(dòng)關(guān)系，健康與安全，職業(yè)生涯，培訓(xùn)及發(fā)展，績(jī)效評(píng)價(jià)以及政策和程序等維度。Brown（1999）認(rèn)為，通常用來評(píng)價(jià)企業(yè)人力資源績(jī)效的指標(biāo)（如離職率、受教育水平、培訓(xùn)參與率、計(jì)劃目標(biāo)完成度等）實(shí)際上并不能測(cè)度人力資源管理的價(jià)值和績(jī)效。Brown提出了一個(gè)包括工作年限、職位水平、績(jī)效等級(jí)和所負(fù)責(zé)的任務(wù)或職位的數(shù)量及種類四項(xiàng)內(nèi)容的人力資本簡(jiǎn)單計(jì)量指數(shù)模型，并在此基礎(chǔ)上建立了復(fù)雜模型。
（三）審計(jì)指標(biāo)的確定
人力資源管理的戰(zhàn)略依存理論認(rèn)為，人力資源管理部門的擴(kuò)張及其活動(dòng)領(lǐng)域的拓展，在一定程度上是對(duì)企業(yè)外部環(huán)境變化的結(jié)構(gòu)性回應(yīng)（Jacoby，1983：26l～282；Kochan和Cappelli，1984：16～39）。人力資源管理環(huán)境的開放性特征，決定了人力資源審計(jì)指標(biāo)的多樣性。不同的人力資源顧客對(duì)人力資源管理有不同的期望，因此要求的標(biāo)準(zhǔn)也不同。從影響因素來分析，企業(yè)人力資源績(jī)效審計(jì)并不存在硬性指標(biāo)。因此，人力資源審計(jì)指標(biāo)具有開放性、多維性、可塑性等特征。從內(nèi)容看，審計(jì)指標(biāo)可以是國家法律法規(guī)規(guī)定的要求，可以是計(jì)劃目標(biāo)、歷史或先進(jìn)的績(jī)效基準(zhǔn)，也可以是人力資源顧客（利益相關(guān)者）的主觀期望。在實(shí)際中，審計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體的審計(jì)目的和內(nèi)容來確定，審計(jì)人員可以通過與被審計(jì)單位協(xié)商來確定或?qū)で箅p方都能接受的指標(biāo)體系。
