發(fā)布時間：2022-04-17 22:21:07
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的股權(quán)投資成本法樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、初始投資成本的確定
初始投資成本的確定賬務(wù)處理比較簡單，但必須引起注意的是非貨幣性資產(chǎn)投資，稅法規(guī)定應(yīng)在投資發(fā)生時，投資方要將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理，故非貨幣性資產(chǎn)投資可能會發(fā)生所得稅，此時稅金要計人投資方長期股權(quán)投資成本。
[例1]東方公司2000年4月1日購入甲公司股份20000股，購入價每股30元，支付相關(guān)稅費20000元，占甲公司表決權(quán)資本的10％爾廳公司準備長期持有該股份。
爾方公司購入甲公司股份時會計分錄為：
借：長期股權(quán)投資――甲公司 620000
貸：銀行存款 620000
二、投資年度的利潤或現(xiàn)金股利的處理
[例2]承例1，甲公司2000年5月2日宣告分派現(xiàn)金股利，每股0．5元。
東方公司的投資發(fā)生在被投資企業(yè)宣告發(fā)放股利前，屬于清算性股利，應(yīng)該沖減長期股權(quán)投資成本。
借：心收股利 10000
貸：長期股權(quán)投資――甲公司 10000
三、投資年度后利潤或現(xiàn)金股利的處理
投資年度后發(fā)放的現(xiàn)金股利，可能包含了投資收益和清算性股利兩部分，因此要分清投資前后利潤的實現(xiàn)情況，確認屬于投資收益的金額和沖減長期股權(quán)投資成本的金額。
第一種情況：發(fā)放股利小于或等于投資企業(yè)按照投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤應(yīng)享有份額
[例3]甲公司2000年度實現(xiàn)利潤60萬元，其中1～3月實現(xiàn)凈利潤10萬元。2001年5月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利40萬元。
東方公司賬務(wù)處理如下：
應(yīng)該確認的應(yīng)收股利為4萬元(40x10％)；由于4～12月甲公司實現(xiàn)凈利潤50萬元，東方公司投資甲公司后按實現(xiàn)凈利潤應(yīng)該享有的收益份額為5萬元(50x10％)。東方公司分得的現(xiàn)金股利4萬元少于其按凈利潤計算應(yīng)該享有的收益份額5萬元，說明2000年度沖減成本的1萬元清算性股利已經(jīng)被現(xiàn)在實現(xiàn)的凈利潤所彌補。故除了應(yīng)該將現(xiàn)金股利全部確認為投資收益外，還要將2000年5月沖減的長期股權(quán)投資成本1萬元轉(zhuǎn)回確認為投資收益。
借：長期股權(quán)投資――甲公司 10000
應(yīng)收股利 40000
貸：投資收益 50000
值得注意的是上一分錄中的“投資收益”金額并非東方公司按甲公司實現(xiàn)凈利潤計算的應(yīng)該享有的收益份額5萬元(50x10％)，而是借貸方的差額。
若例3中甲公司2000年度實現(xiàn)利潤60萬元，其中1～3月實現(xiàn)凈利潤10萬元?2001年5月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利30萬元。
此時，不同之處在于應(yīng)收股利為3萬元，按照教材上公式計算應(yīng)該轉(zhuǎn)回投資成本為－2萬元【(10+30-50)x10％－1】，但賬面已實際沖減投資成本的清算性股利只有1萬元，因此本例中轉(zhuǎn)回確認為投資收益的投資成本只能是1萬元。
借：長期股權(quán)投資――甲公司 10000
應(yīng)收股利 30000
貸：投資收益 40000
同理，當(dāng)發(fā)放股利和投資方計算出的收益份額相等時，應(yīng)全部確認為投資收益，不考慮投資成本的沖減或轉(zhuǎn)回。直接按應(yīng)收股利的金額借記“應(yīng)收股利”、貸記“投資收益”。
第二種情況：發(fā)放股利大于投資企業(yè)按照投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤應(yīng)享有份額
【例4】甲公司2000年度實現(xiàn)利潤60萬元。2001年5月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利50萬元。
東方公司賬務(wù)處理如下：
應(yīng)該確認的應(yīng)收股利為5萬元(50x10％)；東方公司投資甲公司后甲公司實現(xiàn)的凈利潤為45萬元(60x9÷12)，由于沒有提供詳細的月份盈利情況，故按持有月份計算。東方公司按凈利潤享有的收益份額為4．5萬元(45x10％)。分配給東方公司的現(xiàn)金股利5萬元大于其按凈利潤計算應(yīng)該享有的收益份額4．5萬元，故多出的0．5萬元屬于清算性股利，應(yīng)沖減東方公司投資成本。
借：應(yīng)收股利 50000
貸：長期股權(quán)投資――甲公司 5000
投資收益 45000
同理，若上例中發(fā)放現(xiàn)金股利為60萬元，則會計分錄為：
借：應(yīng)收股利 60000
貸：長期股權(quán)投資――甲公司 15000
關(guān)鍵詞 股權(quán)投資；成本法；方法思路；計算技巧
一、基本含義
長期股權(quán)投資成本法的基本含義是指按照初始投資成本入賬后一般情況下不作賬面調(diào)整。但下列三種情況例外：1 追加投資；2 收回部分投資；3 收到清算性股利。
二、所用科目
(一)長期股權(quán)投資――×企業(yè)
(二)應(yīng)收股利――×企業(yè)
(三)投資收益
(四)長期股權(quán)投資減值準備
三、適用范圍
(一)控制情形下的長期股權(quán)投資
1 何為控制：
控制是指有權(quán)決定被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能從被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲取到一定的經(jīng)濟利益。
2 主要特點：
控制的特點表現(xiàn)為“決定和獲取”。決定是控制的主要標志，而獲取則是控制的根本目的。
3 基本形式：
(1)從數(shù)量上達到控制標準。
這一標準是指投資企業(yè)直接擁有被投資企業(yè)50％以上的表決權(quán)資本(即持股比例)。
(2)從數(shù)量和性質(zhì)兩個方面達到控制標準。
這一標準是指雖然投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)50％及以下的表決權(quán)資本。但凡是具有以下四種情形之一者，依據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，投資企業(yè)均能控制被投資企業(yè)。
擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。
如，甲、乙、丙三個企業(yè)都對M企業(yè)投資。其持股比例分別為40％、35％、25％，從持股比例來看，均無法控制M企業(yè)。但甲乙企業(yè)達成一協(xié)議，乙企業(yè)在M企業(yè)中的權(quán)利和義務(wù)由甲企業(yè)來全權(quán)，甲企業(yè)通過這一協(xié)議擁有對M企業(yè)75％的表決權(quán)，甲企業(yè)實質(zhì)上已經(jīng)控制了M企業(yè)。
有權(quán)決定被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策。
如A、B、C企業(yè)均投資于N企業(yè)，持股比例分別為40％、30％、30％，從持投比例來看，均無法形成控制。但A、B、C達成一協(xié)議，N企業(yè)的董事長和總經(jīng)理由C企業(yè)派人來擔(dān)任。由于董事長和總經(jīng)理有權(quán)決定N企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，所以N企業(yè)從實質(zhì)上已經(jīng)被C企業(yè)所控制。
有權(quán)任免董事會等權(quán)力機構(gòu)會議上的多數(shù)成員。
如上述所知。N企業(yè)的董事長來源于C企業(yè)，在組建N企業(yè)董事會成員時，一般情況下會考慮C企業(yè)人選，即董事會成員中來源于C企業(yè)的人會更多一些，人多勢重，必然會形成控制。
在董事會等權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上的投票權(quán)。
因為董事會制定的政策需要經(jīng)過董事會成員表決通過后方能執(zhí)行，如果在被投資企業(yè)董事會中，某一投資企業(yè)成員較多。則說明該投資企業(yè)已經(jīng)控制了被投資企業(yè)。
4 形成關(guān)系：
控制情形下的投資企業(yè)是母公司，被投資企業(yè)是子公司，雙方會形成子母公司的關(guān)系。
(二)投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資
四、計算程序
第一步：投資時
1 計算初始投資成本：
(1)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。
同一控制下企業(yè)合并。
非同一控制下企業(yè)合并。
(2)非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。
以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資。
以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資。
接受投資人投入的長期股權(quán)投資。
以非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資。
以債務(wù)重組方式取得的長期股權(quán)投資。
不同情形、不同方式下取得的長期股權(quán)投資，其初始成本的計算也有所不同?？荚嚂r一定要看清考題，以免張冠李戴，相互混淆。
2 編制投資時的會計分錄(具體問題具體分析)。
第二步：投資后(即持有投資期間)
1 被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時：
(1)投資當(dāng)年分得的現(xiàn)金股利：
處理原則：
應(yīng)將分得或應(yīng)分得現(xiàn)金股利全部作為清算性股利；中減長期股權(quán)投資的初始投資成本。
會計分錄：
借：銀行存款(已收到)
應(yīng)收股利(應(yīng)收而尚未收到)
貸：長期股權(quán)投資――×企業(yè)
(2)投資以后年度分得的現(xiàn)金股利：
處理原則：
將應(yīng)享有的部分確認為投資收益，將超出部分沖減股權(quán)投資的初始投資成本。
計算思路與技巧：
至本年末止
A代表被投資企業(yè)累計分派的現(xiàn)金股利；B代表被投資企業(yè)累計實現(xiàn)的凈利潤。
計算公式如下：
至本年末止應(yīng)累計確認的投資收益(M)：A、B兩數(shù)中之小數(shù)×持股比例
當(dāng)年應(yīng)確認投資收益(N)=M一以前年度已經(jīng)累計確認的投資收益
當(dāng)年應(yīng)沖減(+)或應(yīng)恢復(fù)(－)的初始投資成本(×)=當(dāng)年應(yīng)得現(xiàn)金股利一當(dāng)年應(yīng)確認的投資收益
當(dāng)X＞0時，應(yīng)全額沖減初始成本，貸：長期股權(quán)投資×
當(dāng)X＜0時，應(yīng)全額恢復(fù)初始成本，借：長期股權(quán)投資×
會計分錄：
全額沖減時：借：銀行存款或應(yīng)收股利
貸：投資收益(應(yīng)享有部分)
長期股權(quán)投資(超出部分)
全額恢復(fù)時：借：應(yīng)收股利或銀行存款
長期股權(quán)投資
貸：投資收益
(4)實例分析：
[例1]甲公司于2005年1月1日對乙公司進行投資，持股比例為15％，對乙公司既不具有重大影響。也無共同控制，采用成本法核算。乙公司實現(xiàn)的凈利潤于下年度發(fā)放現(xiàn)金股利，乙公司2005年至2008年各年實現(xiàn)的凈利潤及分派現(xiàn)金股利的情況如表1所示，在此期間甲公司的持股比例一直沒有發(fā)生變化。假設(shè)每年的現(xiàn)金股利均已收存銀行。要求：(1)計算甲公司每年應(yīng)確認的投資收益。
(2)計算甲公司每年應(yīng)沖減或應(yīng)恢復(fù)的初始成本。
(3)編制甲公司每年的會計分錄。
參考答案：
(1)2005年(屬于投資當(dāng)年)：
應(yīng)確認的投資收益=0
應(yīng)沖減的初始投資成本=10×15％=1.5(萬元)
會計分錄：借：銀行存款15000
貸：長期股權(quán)投資――乙企業(yè)15000
(2)2006年(屬于投資以后年度)：
M=30×15％=4.5(萬元)
N=4.5-0=4.5(萬元)
X=40×15％-415=+1.5＞0(應(yīng)全額沖減)
會計分錄：借：銀行存款 60000
貸：投資收益
45000
長期股權(quán)投資――乙企業(yè)15000
(3)2007年(屬于投資以后年度)：
M=70×15％=10.5(萬元)
N=10.5－(0+4.5)=6(萬元)
x=30×15％－6=－1.5
會計分錄：借：銀行存款
45000
長期股權(quán)投資――乙企業(yè)15000
貸：投資收益
60000
(4)2008年(屬于投資以后年度)：
M=100×15％=15(萬元)
N=15－(0+4.5+6)=4.5(萬元)
x=20×15％-4.5=-1.5＜0(應(yīng)全額恢復(fù))
會計分錄：借：銀行存款
30000
長期股權(quán)投資――乙企業(yè)15000
貸：投資收益
45000
2 被投資企業(yè)不宣告分派現(xiàn)金股利時：
只要被投資企業(yè)不宣告分派現(xiàn)金股利，不管被投資企業(yè)是盈利還是虧損，投資企業(yè)一概不進行賬務(wù)處理。
第三步：處置時(即中途轉(zhuǎn)讓)
1 何時確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益：
應(yīng)當(dāng)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓日確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。
2 如何確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓日：
作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓日應(yīng)同時具備以下四個條件，必要時還需要取得國家有關(guān)部門的相關(guān)批文。
(1)批準通過(股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)過股東大會批準通過)。
(2)已經(jīng)收到(已經(jīng)收到50％以上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項)。
(3)交接完畢(即必要的財產(chǎn)交接手續(xù)已辦理完畢)。
(4)失去控獲(即投資企業(yè)不能再通過原持股權(quán)控制被投資企業(yè)。也不再具有獲取利益的權(quán)利。從此以后體現(xiàn)在該股權(quán)投資所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已全部轉(zhuǎn)移給購買方)。
3 股權(quán)轉(zhuǎn)讓類型：
(1)全部轉(zhuǎn)讓(全部從賬面上沖銷)。
(2)部分轉(zhuǎn)讓(按比例從賬面上沖銷)。
4 會計處理：
借：銀行存款
長期股權(quán)投資減值準備
貸：長期股權(quán)投資――×企業(yè)
關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；成本法；投資成本變動
中圖分類號：F231.4 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X(2009)12-0090-02
一、新準則關(guān)于成本法下投資成本變動的規(guī)定
2006年2月財政部頒布的《企業(yè)會計準則第2號――長期股權(quán)投資》(簡稱新準則)根據(jù)投資企業(yè)對被投資企業(yè)是否實施控制、共同控制或重大影響等情況，規(guī)定長期股權(quán)投資有成本法和權(quán)益法兩種核算方法。所謂成本法，是指投資按投資成本計價的方法。所謂權(quán)益法，是指投資最初以投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。也就是說，在成本法下，只有當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派或?qū)嶋H分派現(xiàn)金股利或利潤(以下簡稱分派現(xiàn)金股利)時，投資企業(yè)才需要進行賬務(wù)處理，確認投資收益。當(dāng)被投資企業(yè)發(fā)生除分派股利外的其他類型的所有者權(quán)益金額發(fā)生變動而導(dǎo)致投資企業(yè)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動，投資企業(yè)不需要進行賬務(wù)處理。因此，從一般意義上理解，除追加投資或收回投資外，成本法下長期股權(quán)投資的成本是保持不變的。(本文所指的投資成本的變動，均不包括追加投資或收回投資所引起的投資成本變動。)
但是，在實際工作中，成本法下長期股權(quán)投資的成本又會發(fā)生變動。具體而言，新準則對于成本法下長期股權(quán)投資成本的變動是由以下規(guī)定決定的：“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為投資成本的收回?！笨梢?，成本法下確認長期股權(quán)投資的投資收益時投資成本有可能發(fā)生變動。被投資企業(yè)每次分派現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)要將投資后累積應(yīng)收的股利(以下簡稱“累積應(yīng)收股利”)與被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額(以下簡稱“累積凈利潤”)進行比較后將累積應(yīng)收股利大于累積凈利潤的部分對投資成本進行調(diào)整，從而使投資成本發(fā)生變動。具體如何確定，本文以下將結(jié)合具體實例來進行一番探討。
二、成本法下投資成本變動的會計處理
成本法下確認被投資企業(yè)分派的股利時投資成本是否會發(fā)生變動需要先進行判斷，其判斷應(yīng)分兩步來進行：第一步：進行累積應(yīng)收股利和累積凈利潤的比較；第二步：根據(jù)第一步比較的結(jié)果再進行投資成本已有余額和應(yīng)有余額的比較，然后據(jù)以決定本期投資成本是否應(yīng)發(fā)生變動以及如何進行處理，具體可分為以下二種情況：
(一)累積應(yīng)收股利>累積凈利潤
由于被投資企業(yè)用來分派股利的往往是上一年度的股利，所以在投資初期累積應(yīng)收股利>累積凈利潤是比較常見的情況。由于累積應(yīng)收股利大于累積凈利潤的部分并非是投資后產(chǎn)生的收益，所以新準則規(guī)定要作為投資成本的收回處理。具體又可分為投資當(dāng)年和投資以后年度兩種情況。
1 投資當(dāng)年
投資當(dāng)年被投資企業(yè)分配以前年度的股利，則投資企業(yè)應(yīng)將全部應(yīng)收股利作為投資成本的收回，沖減投資成本，不確認投資收益。
例1：長海公司2008年1月1日購入廣益公司15％的股份，并準備長期持有，按照新會計準則的相關(guān)規(guī)定，長海公司對該投資采用成本法進行核算，其投資成本為200 000元。廣益公司于2008年5月8日宣告分派2007年的現(xiàn)金股利100 000元。
則長海公司2008年5月的會計處理如下：
借：應(yīng)收股利――長海公司 15 000
貸：長期股權(quán)投資――廣益公司 15 000
2 投資以后年度
投資以后年度被投資企業(yè)分配股利，投資企業(yè)在進行會計處理之前需先進行累積應(yīng)收股利和累積凈利潤的比較。如果前者大于后者，則需要進行相關(guān)計算才能確定投資成本是否會發(fā)生變動。具體的計算公式為：
應(yīng)沖減投資成本的金額=累積應(yīng)收股利一累積凈利潤一本次分配前投資企業(yè)累計已沖減的投資成本
例2：承例1，廣益公司2008年實現(xiàn)凈利潤150 000元，廣益公司于2009年5月20日宣告分派2008年的現(xiàn)金股利100000元。
則長海公司確認投資收益時需先進行比較：
累積應(yīng)收股利=15 000+15 000=30 000、累積凈利潤=150 000×15％=22 500
前者大于后者，所以，需進行計算：
應(yīng)沖減投資成本的金額=30 000-15 000-22 500=-7 500
相應(yīng)的會計處理為：
借：應(yīng)收股利 15 000
長期股權(quán)投資――廣益公司 7 500
貸：投資收益 22 500
(二)累積應(yīng)收股利益累積凈利潤
由于企業(yè)每年分配的股利一般情況下總是會小于其凈利潤，所以正常情況下投資企業(yè)投資若干年后累積應(yīng)收股利會小于或等于累積凈利潤。這時投資成本變動的處理原則是將原已累計沖減投資成本的金額全部轉(zhuǎn)回以后投資成本不再進行調(diào)整，而不是套用上面的公式來進行計算。
例3：承例2，廣益公司2009年實現(xiàn)凈利潤400 000元，廣益公司于2010年5月8日宣告分派2009年的現(xiàn)金股利200000元。
通過比較：累積應(yīng)收股利=30 000+30 000=60 000、累積凈利潤=22 500+60 000=82 500、前者小于后者，而截至2009年為止，累計已沖減投資成本的金額為7 500元，所以不再進行計算，而是將累計已沖減的投資成本全部轉(zhuǎn)回。相應(yīng)的會計處理為：
借：應(yīng)收股利30000
長期股權(quán)投資――廣益公司 7 500
貸：投資收益 37 500
三、對成本法下投資成本變動會計處理的思考
當(dāng)存在多層次的母子關(guān)系時,即子公司下面還有層層子公司時,這種共振、抵消、虛假信息傳遞等現(xiàn)象會進一步擴大。既然合并財務(wù)報表能提供母子公司的共同財務(wù)信息,那么母公司本身的個別報表就沒必要也不應(yīng)該混有子公司的財務(wù)信息。當(dāng)母公司用成本法核算對子公司投資時,母公司的個別報表中只反映母公司自身的財務(wù)信息,上述權(quán)益法的種種缺陷便不復(fù)存在。二是消除了母公司利潤增加卻無相應(yīng)的現(xiàn)金流入可供分配的現(xiàn)象。在權(quán)益法下,當(dāng)子公司損益變動時,母公司要按持有股份的比例確認其享有的損益份額,不管子公司是否分配現(xiàn)金股利。這樣,當(dāng)子公司大量盈利而不分配現(xiàn)金股利時,母公司會出現(xiàn)賬面上利潤增加卻無現(xiàn)金可分的現(xiàn)象。如果按盈利情況分配的話會出現(xiàn)超分配現(xiàn)象,造成企業(yè)現(xiàn)金短缺,如果不分或少分又會使投資者懷疑企業(yè)的現(xiàn)金流量不佳。當(dāng)母公司對子公司投資改用成本法核算時,母公司只有分到現(xiàn)金股利時才確認投資收益,這是真實的現(xiàn)金流入,因此母公司利潤增加卻無相應(yīng)的現(xiàn)金流入可供分配的現(xiàn)象也就不存在了。
母公司對子公司投資的核算由權(quán)益法改為成本法,在克服了原有缺陷的同時,也產(chǎn)生了新問題。母公司個別財務(wù)報表平時編制時只提供其本身的財務(wù)信息,不反映對子公司的投資狀況,導(dǎo)致信息使用者平時不能及時了解母公司對子公司的投資信息,進而不能及時獲得母公司的全面信息,只有到半年末或年末編制合并財務(wù)報表時才能全面知曉母子公司信息,這違背了信息披露的及時性原則,影響了利益相關(guān)者的及時判斷和決策。
二、核算方法的變化及財務(wù)影響
(一)核算方法的變化
與新準則相比,《解釋第3號》對長期股權(quán)投資成本法核算的會計處理方法進行了調(diào)整,主要體現(xiàn)在分得股利和減值處理兩個環(huán)節(jié)上:一是分得股利時不再區(qū)分投資前后,全部按享有份額確認投資收益;二是增加了減值跡象的具體規(guī)定,統(tǒng)一了減值處理標準。例:M公司于2009年1月1日以1000萬元向P公司投資獲得5%的股份。P公司2009~2012年分別實現(xiàn)凈利潤430萬元、360萬元、120萬元、240萬元,P公司2009~2013年分別發(fā)放現(xiàn)金股利280萬元、260萬元、150萬元、160萬元、200萬元,2013年末將該項投資以1300萬元全部出售。P公司2009年1月1日凈資產(chǎn)賬面價值為20000萬元。為排除其他因素影響,假設(shè)M公司該項長期股權(quán)投資的可收回金額、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與其享有的P公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額相等。
1.按新準則的規(guī)定進行會計處理。2009年發(fā)放股利時,M公司應(yīng)分得股利14萬元(280×5%),應(yīng)享有的投資收益為0萬元,應(yīng)沖減投資成本14萬元(14-0)。2010年發(fā)放股利時,M公司應(yīng)分得股利13萬元(260×5%),應(yīng)沖減投資成本-8.5萬元[(280+260-430)×5%-14],應(yīng)確認投資收益21.5萬元(13+8.5)。2011年發(fā)放股利時,M公司應(yīng)分得股利7.5萬元(150×5%),應(yīng)沖減投資成本-10.5萬元[(280+260+150-430-360)×5%-(14-8.5)][將已沖減成本5.5萬元(14-8.5)全部恢復(fù)],應(yīng)確認投資收益13萬元(7.5+5.5)。2012年發(fā)放股利時,M公司應(yīng)分得股利8萬元(160×5%),應(yīng)沖減投資成本-3萬元[(280+260+150+160-430-360-120)×5%-0](已沖減成本為0萬元,無需恢復(fù)),應(yīng)確認投資收益8萬元(8-0)。2013年發(fā)放股利時,M公司應(yīng)分得股利10萬元(200×5%),應(yīng)沖減投資成本-5萬元[(280+260+150+160+200-430-360-120-240)×5%-0](已沖減成本為0萬元,無需恢復(fù)),應(yīng)確認投資收益10萬元(10-0)。
2.按《解釋第3號》進行會計處理。2009年發(fā)放股利時,M公司應(yīng)分得股利14萬元(280×5%),應(yīng)確認投資收益14萬元,發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額為986萬元[(20000-280)×5%],該項投資的賬面價值為1000萬元,需要計提資產(chǎn)減值準備14萬元(1000-986)。2010年發(fā)放股利時,M公司應(yīng)分得股利13萬元(260×5%),應(yīng)確認投資收益13萬元,發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額為994.5萬元[(20000-280+430-260)×5%],該項投資的賬面價值為986萬元(1000-14),不需要計提資產(chǎn)減值準備。2011年發(fā)放股利時,M公司應(yīng)分得股利7.5萬元(150×5%),應(yīng)確認投資收益7.5萬元,發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額為1005萬元[(20000-280+430-260+360-150)×5%],該項投資的賬面價值為986萬元(1000-14),不需要計提資產(chǎn)減值準備。2012年發(fā)放股利時,M公司應(yīng)分得股利8萬元(160×5%),應(yīng)確認投資收益8萬元,發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額為1003萬元[(20000-280+430-260+360-150+120-160)×5%],該項投資的賬面價值為986萬元(1000-14),不需要計提資產(chǎn)減值準備。2013年發(fā)放股利時,M公司應(yīng)分得股利10萬元(200×5%),應(yīng)確認投資收益10萬元,發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額為1005萬元[(20000-280+430-260+360-150+120-160+240-200)×5%],該項投資的賬面價值為986萬元(1000-14),不需要計提資產(chǎn)減值準備。
綜合以上分析,該項投資持有期間在兩種會計處理方法下的收益總額分別為52.5萬元(21.5+13+8+10)和38.5萬元(14-14+13+7.5+8+10)。兩者不等,哪種方法更合理呢?M公司投資后應(yīng)享有的投資收益總額為57.5萬元[(430+360+120+240)×5%],而其分得的股利總額為52.5萬元[(280+260+150+160+200)×5%],因52.5萬元<57.5萬元,所以分得的52.5萬元應(yīng)全部作為投資收益處理?？梢?新準則的會計處理方法比較合理。
(二)財務(wù)影響
1.有利之處。采用《解釋第3號》規(guī)定的會計處理方法,投資企業(yè)分得股利時不再需要不斷地計算沖減與轉(zhuǎn)回的投資成本數(shù)額,不再需要通過計算來確定投資收益,而是將分得股利全部作為投資收益處理。這種方法大大簡化了成本法的日常業(yè)務(wù)核算工作,便于掌握,便于運用。
2.不利之處?！督忉尩?號》規(guī)定的會計處理方法也有其不利之處,具體如下:一是在取消成本計算調(diào)整的同時又增加了減值判斷的相關(guān)計算。盡管不再需要計算調(diào)整投資成本,但需要在分得股利后計算享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值的份額,與長期股權(quán)投資賬面價值進行比較,判斷是否需要計提減值準備。隨著盈利、分配的不斷進行,被投資單位的凈資產(chǎn)不斷變化,投資企業(yè)需要不斷計算其享有份額,需要計提減值準備時還要計提減值準備,從以上實例中可以看出,該項計算也比較繁瑣。二是投資企業(yè)可能會低估資產(chǎn)少計收益。如果投資企業(yè)分得的股利來自投資前被投資企業(yè)的利潤分配,按規(guī)定投資企業(yè)需要計提減值準備,使長期股權(quán)投資的賬面價值減少,這和新準則方法下沖減長期股權(quán)投資的成本在本質(zhì)上是一樣的。但是,與新準則方法不同的是,即使以后享有的被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值的份額大于長期股權(quán)投資賬面價值,長期股權(quán)投資賬面價值也不能再回升,因為長期資產(chǎn)計提減值準備后不得轉(zhuǎn)回。由于新準則方法下轉(zhuǎn)回的成本計入了投資收益,而《解釋第3號》下的方法不允許轉(zhuǎn)回減值準備,使得在投資持有期間,《解釋第3號》下的方法比新準則方法確認的投資收益少、長期股權(quán)投資賬面價值低,這從以上實例分析中可以看出。
三、政策建議
1.母公司對子公司投資采用成本法核算后,為解決母公司個別報表中缺乏對子公司投資信息的問題,可讓母公司在編制個別報表時披露對子公司投資的相關(guān)信息,包括子公司的權(quán)益變動情況、母公司享有的份額等。
一、權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
投資企業(yè)對被投資單位的持股比例下降，或其他原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制和重大即投資企業(yè)的投資比例從20％以上降為20％以下時，應(yīng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。投資企業(yè)應(yīng)在中止采用權(quán)益法，按長期股權(quán)投資的賬面價值作為新的投資成本。其后，被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，屬于已記入長期股權(quán)投資賬面價值的部分，作為新的投資成本的收回，沖減投資成本。
例1：甲公司2000年對乙公司投資，占乙公司注冊資本的20％。乙公司的其他股份分別由其他四個企業(yè)平均持有。甲公司按權(quán)益法核算對乙公司的投資，至2001年12月31日，甲公司對乙公司投資的賬面價值為300萬元，其中：投資成本200萬元，損益調(diào)整100萬元。2002年1月5日，乙公司的某一股東——A企業(yè)收購了除甲公司以外的其他投資者對乙公司的股份，同時以160萬元收購了甲公司對乙公司投資的50％。自此，A公司持有乙公司 90％的股份，并控制乙公司。甲公司持有乙公司10％的股份，并失去影響力。為此，甲公司改按成本法核算。2002年3月1日，乙公司宣告分派2001年度的現(xiàn)金股利，甲公司可獲得現(xiàn)金股利30萬元。甲公司的處理如下：
（1）出售10％的股權(quán)
借：銀行存款
1 600 000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）1 000 000
——乙公司（損益調(diào)整） 500 000
投資收益
100 000
（2）出售部分股權(quán)后投資的賬面價值=3 000 000——1 500 000=1 500 000（元）
新的投資成本=1 500 000（元）
借：長期股權(quán)投資——乙公司
1 500 000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）1 000 000
——乙公司（損益調(diào)整） 500 000
（3）2002年3月1日，乙公司分派2001年度的現(xiàn)金股利，甲公司可獲得現(xiàn)金股利30萬元，由于乙公司分派的現(xiàn)金股利屬于甲公司采用成本法前實現(xiàn)凈利潤的分配額，該部分分配額已記入甲公司對乙公司投資的賬面價值，因此，甲公司應(yīng)作為沖減投資賬面價值處理。
借：應(yīng)收股利
300 000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司 300 000
二、成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
投資企業(yè)對被投資單位的持股比例增加或其他原因使長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算的，投資企業(yè)應(yīng)在中止采用成本法時，按照企業(yè)會計制度補充規(guī)定，采用追溯調(diào)整后的長期股權(quán)投資的賬面價值（不含股權(quán)投資差額）加上追加投資成本作為初始投資成本。并以此為基礎(chǔ)追加投資后的股權(quán)投資差額。
所謂追溯調(diào)整，是指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關(guān)項目進行調(diào)整。即應(yīng)當(dāng)計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關(guān)項目。由此可見，當(dāng)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法采用追溯調(diào)整法進行調(diào)整時，其賬務(wù)處理十分復(fù)雜，而且不容易理解，現(xiàn)根據(jù)補充規(guī)定及個人的看法，特舉例說明其會計核算。
例2：甲公司于2000年1月1日以520 000元購入乙公司股票，占乙公司實際發(fā)行在外股數(shù)的10％，另支付2000元相關(guān)稅費等，甲公司采用成本法核算。2000年5月10日乙公司宣告分派 1999年的股利每股分派0.1元的現(xiàn)金股利，甲公司可以獲得40 000元的現(xiàn)金股利。2001年5月10日乙公司宣告分派2000年的股利，每股分派0.1元的現(xiàn)金股利，甲公司又可以獲得40 000元的現(xiàn)金股利。2002年1月5日甲公司再以1 800 000元購入乙公司實際發(fā)行在外股數(shù)的25％，另支付9 000元相關(guān)稅費。至此持股比例達35％，改用權(quán)益法核算此項投資。如果2000年1月1日乙公司所有者權(quán)益合計為4 500 000元，2000年度實現(xiàn)的凈利潤為400 000元，2001年度實現(xiàn)的凈利潤為500 000元，2002年度實現(xiàn)的凈利潤為600 000元。甲公司和乙公司的所得稅稅率均為33％。股權(quán)投資差額按10年攤銷。甲企業(yè)的會計處理如下：
（1）2000年1月1日投資時
借：長期股權(quán)投資——B公司（520 000+2 000）=522 000
貸：銀行存款
522 000
（2）2000年5月10日宣告分派1999年股利
借：應(yīng)收股利
40 000
貸：長期股權(quán)投資——B公司 40 00O
（3）2001年5月10日宣告分派2000年股利（假定全屬2000年實現(xiàn)的凈利潤）
借：應(yīng)收股利
40 000
貸：投資收益——股權(quán)投資收益 40 000
（4）2002年1月5日再次投資時第一：對原按成本法核算的對乙公司投資采用追溯調(diào)整法，調(diào)整原投資的賬面價值。
2000年投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額=522 000——（4 500 000×10％）=72 000（元）
2000年和2001共應(yīng)攤銷股權(quán)投資差額=72 000÷10×2=7 200×2=14 400（元）
2000年和2001年共應(yīng)確認的投資收益：
（400 000+500 000）×10％=90 000）（元）
成本法改為權(quán)益法的累積數(shù)（即年初未分配利潤的調(diào)整數(shù)）=（90 000——40 000）——14 400=35 600（元）
根據(jù)以上結(jié)果編制分錄如下：
借：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）
（522 000——40 000——72 000）410 000
——乙公司（股權(quán)投資差額）
（72 000——14 400） 57 600
——乙公司（損益調(diào)整）
（90 000——40 000） 50 000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司
（522 000——40 000） 482 000
利潤分配——未分配利潤
35 600
注：乙公司2000年度實現(xiàn)的凈利潤為400 000元，按照權(quán)益法核算的要求，甲公司享有40 000元應(yīng)增加長期股權(quán)投資，乙公司2001年5月10日宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司獲得現(xiàn)金股利40 000元應(yīng)減少長期股權(quán)投資，這樣長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）的增減金額相等，所以，甲公司在調(diào)整時，只調(diào)整2001年應(yīng)享有的50 000元。
上述調(diào)整分錄也可按計算步驟編制幾個簡單分錄。
第二：追加投資
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本）
（1 800000+9000） 1 809 000
貸：銀行存款
1 809 000
（5）計算再次投資的股權(quán)投資差額
成本法改為權(quán)益法時初始投資成本=410 000+50 000+1 809 000=2 269 000（元）（其中：50 000元屬于2001年采用權(quán)益法核算確認的投資收益）。
借：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本） 50 000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）50 000
股權(quán)投資差額=1 809 000——（4 500 000——400 000+400 000——400 000+500 000）×（35％——10％）=1 809 000——1 150 000=659 000
借：長期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）659 000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本） 659 000
成本法改為權(quán)益法時新的投資成本=410 000+50 000+1 809 000——659 000=1 610 000（元）。即為“長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）”的賬面余額。
甲公司享有乙公司所有者權(quán)益份額=（4 500 000——400 000+400 000——400 000+500 000）×35％=1 610 000（元），即新的投資成本等于甲公司應(yīng)享有乙公司所有者權(quán)益份額。
2002年應(yīng)攤銷股權(quán)投資差額=57 600÷8+659 000÷10=7 200+65 900=73 100（元）
注：股權(quán)投資差額按10年推銷，由于2000年和2001年已經(jīng)推銷了2年，原股權(quán)投資差額尚可推銷年限為8年；追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額按10年攤銷。
借：投資收益——股權(quán)投資差額攤銷 73 100
貸：長期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）73 100
（6）計算2002年應(yīng)享有的投資收益
投資收益=600 000×35％=210 000（元）
借：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）210 000
貸：投資收益——股權(quán)投資收益 210 000
摘 要 在企業(yè)間相互聯(lián)合進行經(jīng)濟活動的情況下，投資活動在企業(yè)之間日漸普遍，投資成為了企業(yè)最常進行的經(jīng)濟活動之一，而在投資中，長期股權(quán)投資又是投資項目中比較難以進行會計處理的一個項目。本文試圖從長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的歷史演變開始，引出當(dāng)今最主要的會計處理形式，進而提出一些自己的思考和看法。
關(guān)鍵詞 長期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法 會計處理
隨著我國經(jīng)濟實力不斷增強，市場經(jīng)濟體系逐步完善，市場化進程深化，資本市場逐漸健全。企業(yè)間越來越多的相互聯(lián)合進行經(jīng)濟活動，投資活動已日益成為企業(yè)中最為常見的經(jīng)濟活動之一。而在投資項目中以長期股權(quán)投資最為重要和關(guān)鍵，其會計核算最為復(fù)雜。
一、長期股權(quán)投資會計處理的演變
（一）在我國具體會計準則的探索期，1997年之前
首先，1978之前改革開放尚未開始。我國是計劃經(jīng)濟體系，以行政命令調(diào)節(jié)經(jīng)濟。導(dǎo)致企業(yè)間幾乎沒有聯(lián)營關(guān)系，更不用說以股權(quán)方式形成關(guān)聯(lián)或控制關(guān)系。因此，當(dāng)時企業(yè)之間完全不用考慮投資及相關(guān)問題。
其次，1978-1990改革開放前期。隨著改革開放開始，計劃經(jīng)濟體系瓦解，市場經(jīng)濟體系逐步建立，企業(yè)逐步改制為控股企業(yè)。集團形式的企業(yè)結(jié)構(gòu)不斷開始涌現(xiàn)，初期雖然以契約合作為主，但合作形式不斷規(guī)范，股權(quán)投資逐漸成為主要方式。因此，此時企業(yè)需要考慮對投資及其相關(guān)問題的計量核算。這時成本法引入到長期股權(quán)投資的會計核算之中，但采用比較簡單的核算方式，只以投資企業(yè)取得股權(quán)的實際成本為準，除非增減或轉(zhuǎn)讓股權(quán)，其賬面金額始終保持不變。無論企業(yè)當(dāng)期盈虧，只以投資企業(yè)取得被投資企業(yè)現(xiàn)金股利確認投資收益。由于方法簡單死板，會導(dǎo)致投資企業(yè)的資產(chǎn)，權(quán)益及利潤不能如實反映被投資企業(yè)在其中的經(jīng)濟狀況。
最后，1990-1997改革開放逐漸深入。隨著證券交易市場的成立，我國資本市場逐步建立形成。我國無論個人還是企業(yè)都以投資者的身份日漸活躍，投資者要求上市公司維護股東權(quán)益，要求其按現(xiàn)代企業(yè)制度披露會計信息的呼聲越來越高漲。1991年，深交所公布的上市公司年報中，長期股權(quán)投資的處理已開始接近國際準則，允許長期股權(quán)投資以重置成本進行重估并進行后續(xù)調(diào)整，重估升值部分計入“資本公積”。同時，會計界呼吁在我國企業(yè)長期股權(quán)投資的會計處理中應(yīng)引入權(quán)益法。
（二）我國具體會計準則的初建期，1998-2005
1998年6月財政部頒布《企業(yè)會計準則――投資》起，我國對投資業(yè)務(wù)的處理開始了用準則進行規(guī)范的時代。并且在2001年頒布新的《企業(yè)會計準則――投資》，對長期股權(quán)投資的會計處理進一步規(guī)范。在這些準則不斷完善中，解決了以前長期股權(quán)投資在會計處理中不確定用什么方法核算的問題，并且明確規(guī)定了當(dāng)投資企業(yè)在被投資企業(yè)股權(quán)比例達到20%以上，或?qū)Ρ煌顿Y單位具有控制、共同控制或重大影響的條件下，就應(yīng)該采用權(quán)益法進行核算。但準則中仍存在著一些問題。例如，準則中對成本法和權(quán)益法的選擇只是一種處于在職業(yè)判斷下的選擇，未能使用明確標準；對投資差額在不考慮合并報表的情況下，是否攤銷，如何攤銷都是值得商榷等問題。
（三）我國具體會計準則的完善期，2006至今
2006年財政部對企業(yè)會計準則進行了重大改革，頒布了1個基本準則和38個具體準則，對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理從各個方面方法進行了重大改革。新的會計準則，對使中國經(jīng)濟體制與整個國際經(jīng)濟體制接軌，對發(fā)展資本市場等方面都起到了很大的作用，也使我國會計準則與國際會計準則日漸趨同。同樣，在具體準則中的《企業(yè)會計準則第2號――長期股權(quán)投資》對長期股權(quán)投資的會計處理從確認范圍到披露等各方面都進行了相應(yīng)的改革和完善。
二、目前長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法會計處理的主要方式
（一）應(yīng)用范圍
1．成本法：（1）企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，即企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資。（2）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
2．權(quán)益法：（1）企業(yè)對被投資單位具有共同控制的，即企業(yè)對其合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。（2）企業(yè)對被投資單位具有重大影響的，即企業(yè)對其聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資。
（二）初始投資資本及分派利潤或現(xiàn)金股利的處理
1．成本法：長期股權(quán)投資按照初始投資成本計價，追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整成本。除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬與投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。
2．權(quán)益法：長期股權(quán)投資的初始成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額進行比較來判斷是否計入當(dāng)期損益、調(diào)整成本等。當(dāng)大于之時，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本，也不單獨確認差額；當(dāng)小于之時，其差額計入當(dāng)期損益，并調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資賬面價值。
（三）成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換
1．權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法：投資企業(yè)由于減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響時，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改為成本法核算，并以權(quán)益法下的長期股權(quán)投資的賬面價值作為成本法核算的長期股權(quán)投資的初始成本。
2．成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法：因追加投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)改為權(quán)益法核算，并以成本法下的長期股權(quán)投資的賬面價值或按相關(guān)規(guī)定確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。不對長期股權(quán)投資進行追溯調(diào)整。
（四）長期股權(quán)投資后續(xù)處理
1．長期股權(quán)投資的減值準備：長期股權(quán)投資計提減值準備后，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。
2．長期股權(quán)投資的處置：在符合股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件時，根據(jù)取得的處置收入與長期股權(quán)投資的賬面價值和已確認但尚未收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期投資損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，處置時還應(yīng)將原本計入資本公積金項目的相關(guān)金額轉(zhuǎn)為處置當(dāng)期的投資收益。
三、對成本法和權(quán)益法會計處理的思考
1．成本法不斷變革改進，其成本法的會計核算變得越來越簡化，符合明晰性原則。由于成本法只按當(dāng)期應(yīng)獲取的股利和利潤份額計入當(dāng)期投資收益。這樣的會計處理單一，出現(xiàn)錯誤的可能性降低。而且，由于這種做法與稅法的規(guī)定一致，可以減輕會計人員的工作量和工作壓力。這些做法也使得會計結(jié)果更加準確，但由于只是簡單的利潤平均分配，也會使相關(guān)的會計數(shù)據(jù)失掉一定的真實性，不能更完整精確的反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生情況。
2．在權(quán)益法中，引入“公允價值”的概念，更加公允有效的反映了企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)狀況，增強了會計信息之間的相關(guān)性、可比性。通過公允價值計量，可以更加科學(xué)的進行預(yù)測和決策。通過公允價值，也可以減少企業(yè)對利潤的操縱，提高會計信息質(zhì)量。但公允價值的確認復(fù)雜，并且不確定性較高。在實務(wù)中，除了證券、房地產(chǎn)等可以明了簡單的辨明其公允價值，其他被投資單位的個別或一組資產(chǎn)的公允價值辨認比較困難，所以需要會計人員有更高的職業(yè)判斷能力。
3．在成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算時，初始投資成本的確定采用了未來適用法，而不再使用追溯調(diào)整法。這樣不僅可以簡化繁瑣的追溯調(diào)整程序，而且可以更加客觀的反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生，也可以更好的保證不同會計期間賬務(wù)報表數(shù)據(jù)之間的可比性。
4．在長期股權(quán)投資資產(chǎn)減值損失確認方面，采取了一經(jīng)確認就不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回的方式，該規(guī)定不僅簡化了相關(guān)的會計核算，而且防止了一些企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失的調(diào)整進行盈余管理，保證了利潤信息的真實，提高了會計信息質(zhì)量。
參考文獻：
[1]財政部.企業(yè)會計準則.北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社.2006.
[2]財政部.企業(yè)會計準則――投資.北京:財政部財會字[1998]126號.1998.
（一）成本法的實質(zhì) 從會計原理本質(zhì)上來講，成本法是一種以收付實現(xiàn)制為確認基礎(chǔ)、以歷史成本原則為計量基礎(chǔ)的會計處理政策。從經(jīng)濟意義角度來說，成本法認為投資方在對被投資單位無重大影響時，由于不能決定被投資單位的利潤分配政策，不將投資企業(yè)已實現(xiàn)但未向股東分配的利潤確認為投資方收益，這一點與傳統(tǒng)會計理論的謹慎性原則――對未實現(xiàn)收入一般不予確認的基本思路是一致的。從投資方公司的利潤分配角度和納稅的角度上看，采用成本法核算的好處在于確認的收益與現(xiàn)金流的發(fā)生一致，不至于產(chǎn)生盈利巨大，但無現(xiàn)金股利可發(fā)放的尷尬。同理，從投資方公司納稅的角度上看，采用成本法不至于產(chǎn)生為未獲得實際分得的利潤而提前交納稅金。最后，從委托關(guān)系看，委托人希望用更為穩(wěn)健的方法考核人的監(jiān)管責(zé)任和經(jīng)營業(yè)績。從避免因被投資公司虛構(gòu)利潤，而導(dǎo)致投資公司連帶地虛增收益的角度來說，成本法確實能有一定的預(yù)防效用。因為，虛構(gòu)的利潤基本不可能轉(zhuǎn)換成未來的現(xiàn)金股利。因此，委托人會更強調(diào)對利潤的實際擁有或控制。
（二）成本法的缺陷 從20世紀及以前所處的經(jīng)濟環(huán)境來看，采用成本法核算長期股權(quán)投資有一定合理性，但到了20世紀后期和21世紀，情況己發(fā)生了巨大變化，公司越來越多采用了復(fù)雜股權(quán)投資，股權(quán)投資往往占了母公司資產(chǎn)比例較高，成本法核算長期股權(quán)投資的缺陷越來越明顯，并產(chǎn)生了許多弊端。
（1）從倫理公平性和投資者保護層面來分析，成本法是有悖于公平保護投資者精神的。同股同權(quán)是公司制度的一個重要原則，因此，無論是大股東還是小股東，每一股份享有的權(quán)利是一致的，不應(yīng)存在區(qū)別和歧視。如果會計上人為地按持股比例大小將股東分為不同等級，并分別采取不同的核算方法是不妥當(dāng)?shù)摹?/p>
（2）從法律層面來分析，成本法與現(xiàn)代立法精神有所沖突?，F(xiàn)代企業(yè)制度的一個顯著特點就是：所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營活動是由作為所有者的人――經(jīng)理人所控制和運作的，但經(jīng)理人作為人對其所控制的資產(chǎn)，經(jīng)營活動中產(chǎn)生的利潤，卻無任意處分或任意分配的權(quán)利，如果其做出的處分或分配，違反了合約規(guī)定，損害了企業(yè)所有者的利益，這種行為都被認為是違法的。進一步，再來分析一下大股東之與小股東之間的關(guān)系。不可否認，企業(yè)的經(jīng)理層是由董事會任命的，而董事會又是或主要是由大股東把持著的，這樣，大股東似乎是企業(yè)的真正控制者和處分分配者，他可以以有利其自身的方式處分和分配企業(yè)的資產(chǎn)和利潤，小股東只能任人宰割。但這種現(xiàn)象本身是違法的。每份股權(quán)，即是對投資企業(yè)凈資產(chǎn)和收益的請求權(quán)憑證，單位股權(quán)的請求權(quán)是相等的，大股東和小股東的利益，從法律上講應(yīng)該只是數(shù)量上的差異，而不存在本質(zhì)上的差異。因此，對于長期股權(quán)投資的會計核算方法的確定問題上，如果僅僅因為股權(quán)比例未能達到控制力或重大影響力，而只能選擇成本法的話，其實是在會計制度的本質(zhì)上，承認了這樣一種違法的侵占，否認中小股東與大股東在法律層面上應(yīng)該有的同質(zhì)的權(quán)利。
（3）從會計原理層面來分析。第一，成本法是用歷史成本替代資產(chǎn)價值的表達，這是按“成本觀”定義的資產(chǎn)。長期股權(quán)投資在謀求其收益的時候，并沒有直接需要的費用配比，除非是資金的機會成本；對于長期股權(quán)投資，它并不謀求短期增值變現(xiàn)的交易機會。因此，以取得成本來表示股權(quán)投資的資產(chǎn)讓人無法理解資產(chǎn)的實質(zhì)含義。第二， 成本法采用的現(xiàn)金制確認基礎(chǔ)不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制這一通行的會計確認基礎(chǔ)。成本法只確認從被投資企業(yè)那里分得的現(xiàn)金股利（當(dāng)然如果有財產(chǎn)股利和負債股利，也會確認）作為投資收益，而不管被投資企業(yè)實際是否贏利或虧損，因此，成本法的會計核算本質(zhì)是現(xiàn)金制的模式。而權(quán)益法的會計核算本質(zhì)上是應(yīng)計制的模式。從國際上看， 應(yīng)計制己在會計確認中得到廣泛運用，從會計確認基礎(chǔ)的角度， 成本法和權(quán)益法孰優(yōu)孰劣是不言自明的了。
（4）從會計信息質(zhì)量特征來分析，成本法下提供的會計信息質(zhì)量較低。成本法對長期股權(quán)投資的計量方式，從資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)計量來看，賬面按照投資時的歷史成本入賬，日后即便被投資單位經(jīng)營財務(wù)狀況發(fā)生了重大變化―發(fā)生重大損失或股權(quán)價值大幅提升，都基本不作調(diào)整，在資產(chǎn)減值相關(guān)準則出臺后，這種情況稍有改觀，但整體來說，成本法采用的計量方式仍基本與該長期股權(quán)投資的內(nèi)在價值是脫鉤的，不能滿足會計信息使用者的需要。從利潤表角度來說，成本法對損益的計量采用的是現(xiàn)金制原則，并不能反映被投資單位對應(yīng)期間的真實經(jīng)營成果，投資收益只是反映被投資單位的股利發(fā)放情況，而且股利通常都是對以前年度利潤的分配。因此，成本法下提供的會計信息相關(guān)性非常差。
（5）從會計實務(wù)操作層面來分析，實務(wù)操作中的核算簡單，是成本法的優(yōu)勢之一，但從我國的會計準則要求來看，成本法的核算已越來越復(fù)雜。較之權(quán)益法而言，己經(jīng)絲毫沒有簡便的優(yōu)勢。
二、權(quán)益法的實質(zhì)與缺陷分析
（一）權(quán)益法的實質(zhì)權(quán)益法已得到廣泛認可和應(yīng)用，其原因在于其合理的作用機理。
（1）權(quán)益法是“實質(zhì)重于形式”在投資實務(wù)中的應(yīng)用。權(quán)益法強調(diào)投資公司和被投資公司之間的財務(wù)事實和經(jīng)濟實質(zhì)關(guān)系，投資的狀況隨著投資對象的財富而變化，而不是隨著現(xiàn)金的轉(zhuǎn)移而變化；收益隨著投資價值的增長而增加，子公司利潤增加的同時，母公司也增加了；子公司利潤計算的有效性在母公司也能得到保證；而成本法在繁榮時代很可能低估母公司收益，而艱難時期又可能低估母公司的損失（Moonitz，1944）。因此，權(quán)益法能較合理地體現(xiàn)股權(quán)投資的內(nèi)在價值。
（2）權(quán)益法是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則在投資會計處理中的體現(xiàn)。在權(quán)益法下，投資企業(yè)對被投資企業(yè)的利潤或虧損，是在被投資企業(yè)發(fā)生或確認時入賬，所以，權(quán)益法是與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相一致。在權(quán)益法下，之所以將附屬公司支付的股利看作是母公司長期股權(quán)投資的部分變現(xiàn)，看作是部分收回附屬公司的投資，其主要出發(fā)點在于正確反映母公司的投資收益，因為母公司的管理當(dāng)局為了操縱利潤，可以憑借其掌握的多數(shù)股權(quán)，決定附屬公司宣布股利的時間和股利金額，股利政策，這樣，被投資者所分配的股利，并不完全代表股權(quán)投資的真正收益。所以，投資企業(yè)只要能對被投資企業(yè)的股利政策施加舉足輕重的影響，就必須采用權(quán)益法處理。
在成本法與權(quán)益法中，權(quán)益法是按被投資方凈利潤的相應(yīng)比例確認的投資收益，因其在確認當(dāng)期并不一定收到相對應(yīng)的現(xiàn)金，是否在今后能變成現(xiàn)金資產(chǎn)只是一種可能性期望，而被認為虛增資產(chǎn)，違背了資產(chǎn)的定義。但IASC（1989）的資產(chǎn)定義中寫道，“與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”即是判斷資產(chǎn)可定義性的本質(zhì)特征，實際上任何一項資產(chǎn)，不管是有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，其能為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益都具有某種程度的不確定性，所以，不能夠僅僅因為存在不確定性和概率或然性而不確認一項資產(chǎn)，而斷然將其排除于科技信息系統(tǒng)之外。（葛家澎，杜興強，2003）“當(dāng)一項投資的價值是與被投資企業(yè)的財富變動相聯(lián)系的，并不是由現(xiàn)金流來決定的。當(dāng)被投資企業(yè)實現(xiàn)收入，價值增加時，投資企業(yè)的這部分投資也就隨之升值”?！白庸纠麧櫽嬎愕挠行栽谀腹疽材艿玫奖ＷC”（Moonitz，1944）。由此可見，認為權(quán)益法按股權(quán)比例確認投資收益和資產(chǎn)是虛增資產(chǎn)的說法，從理論上是站不住腳的。 更何況權(quán)益法下當(dāng)被投資公司發(fā)生虧損時， 同樣要按比例確認損失和資產(chǎn)的減少。在我國的會計實踐中有關(guān)上市公司對南方證券的股權(quán)投資案例也再次證明權(quán)益法的合理性。
（3）權(quán)益法的應(yīng)用，是投資企業(yè)履行監(jiān)管職責(zé)的必然結(jié)果。由于投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有重大影響，投資企業(yè)對被投資企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績及其投資收益率也有了一定的責(zé)任，投資企業(yè)通過權(quán)益法的應(yīng)用，計入在這類被投資企業(yè)經(jīng)營成果中歸屬自己的份額，來說明自己的這種監(jiān)管職責(zé)。由此提供的所得和投資的分析資料，可用來計算更為有用的財務(wù)比率。（林鐘高，1996）正是基于以上認識，國內(nèi)外會計準則都對權(quán)益法的應(yīng)用范圍作出了嚴格規(guī)定，即當(dāng)投資方對被被投資方具有重大影響或控制關(guān)系時，應(yīng)對投資采用權(quán)益法計價。
（二）權(quán)益法的缺陷 權(quán)益法作為長期股權(quán)投資的一種方法，也存在著某些理論上和技術(shù)上的缺陷：
（1）權(quán)益法與傳統(tǒng)的會計概念框架存在一定沖突。 按照我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的、能以貨幣計量的經(jīng)濟資源。因此，由于采用權(quán)益法確認投資收益而形成的長期股權(quán)投資“增加額”就存在著疑問。這部分“增加額”既不由企業(yè)控制（除非被投資企業(yè)發(fā)放股利，否則企業(yè)無權(quán)動用），更非企業(yè)真正擁有。只有在被投資企業(yè)破產(chǎn)清算，企業(yè)才有可能對其行使所有權(quán)。而一旦被投資企業(yè)破產(chǎn)，投資企業(yè)能否收回投資成本尚無保證，對“增加額”的所有權(quán)更無從談起。使用權(quán)益法確認的長期投資“增加額”在以后的某個時點（被投資企業(yè)發(fā)放股利時）可能轉(zhuǎn)化為企業(yè)資產(chǎn)，但在該時點之前，它不具備一項資產(chǎn)的必要特征，不應(yīng)確認為資產(chǎn)（周曉蘇，1996）。否則，會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增，產(chǎn)生對會計信息使用者的誤導(dǎo)，使其對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生較為樂觀的結(jié)論，這是違背會計穩(wěn)健性原則的。當(dāng)然，從會計概念框架出發(fā)，權(quán)益法確實存在商榷之處，但認為權(quán)益法是一種比較激進的方法同樣有失公允。 當(dāng)被投資企業(yè)發(fā)生虧損，投資企業(yè)也應(yīng)按照投資比例確認投資損失， 并沖減長期股權(quán)投資的賬面金額。此時采用權(quán)益法的計量結(jié)果與穩(wěn)健性原則的要求并無沖突（周曉蘇，19%）。這也說明權(quán)益法對長期股權(quán)投資的會計處理，在不同環(huán)境下，會表現(xiàn)出雙重特性。
（2）交叉持股和多層持股的會計處理的缺陷。在企業(yè)集團中，尤其是跨國企業(yè)或大型上市公司，除控股子公司外，往往還包括聯(lián)營公司和合營公司，存在著較為普遍的交叉持股和多層情況。在交叉持股或多層持股情形下，權(quán)益法的會計處理是有明顯缺陷的。對此，福爾茲（FouldS）在《權(quán)益法會計注釋》（Equiy accouting Footnote）一文中，介紹了一個典型案例，賈丁?馬西森公司和香港地產(chǎn)公司每一家均擁有對方40%股權(quán)，由于雙方都采用權(quán)益法會計來核算長期股權(quán)投資，香港地產(chǎn)公司把賈丁?馬西森公司利潤的40%歸入其財務(wù)報表，而后又把它的合并利潤總額的40%“退還”出去，賈丁?馬西森公司也是如此兩家公司都需要對方的會計利潤數(shù)據(jù)來核算公司的投資收益，陷入一個循環(huán)怪圈，香港金融報紙將其比喻為“企圖在布滿鏡子的房間里找到最終的反射”。顯然，交叉持股是權(quán)益法會計中面臨的一個重要技術(shù)問題，雖然現(xiàn)在出現(xiàn)一些數(shù)學(xué)分配方法來解決這個問題，但是總的來說，實務(wù)當(dāng)中還是有許多困難。
（3）核算和報告的時間上的缺陷。投資方如采用權(quán)益法核算，則其會計核算和報告必須等到所有被投資企業(yè)的會計報表全報出后，才能核算出投資方最終的凈收益。 特別是如存在上述交叉持股或多層次持股的情況，那么， 在各自的報告時間容易陷入循環(huán)難題。
（4）存在虛增利潤的可能和虛構(gòu)利潤空間。如果被投資公司虛構(gòu)利潤，那么采用權(quán)益法就可能導(dǎo)致投資公司在不知情的情況下連帶地虛增收益；如果，投資雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的話，也存在虛構(gòu)利潤的可能空間。
在我國成本法、權(quán)益法的使用界限和轉(zhuǎn)換分析，如同國際上大部分國家一樣并不是可以由投資方企業(yè)任意選擇的，我國的會計準則明確規(guī)定，只有當(dāng)投資方對被投資企業(yè)具有重大影響力的條件下，才能使用權(quán)益法，否則應(yīng)采用成本法核算。但重大影響力的界定基本是基于主觀，因此實務(wù)上往往參照了美國20%的標準來判斷。
參考文獻：
［1］王學(xué)鋒：《新會計準則下長期股權(quán)投資的核算思考》，《財會通訊》（綜合版）2007年第2期。
關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法
根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號――長期股權(quán)投資》的規(guī)定，下列長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；（2）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價，追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。長期股權(quán)投資采用成本法核算的一般程序是：（1）初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的初始投資成本作為長期股權(quán)投資的賬面價值；（2）被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。在具體處理時，應(yīng)當(dāng)分別投資年度和以后年度處理。
[例1]甲企業(yè)2002年1月1日以銀行存款購入A公司10％的股份，并準備長期持有。實際投資成本為25萬元。A公司于2002年5月2日宣告分派2001年度的現(xiàn)金股利10萬元。假設(shè)A公司2002年1月1日股東權(quán)益合計為120萬元，其中股本為100萬元，未分配利潤為20萬元；2002年實現(xiàn)凈利潤4|D萬元；2003年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利30萬元。則甲企業(yè)的會計處理如下：
（1）2002年1月1日投資時
借：長期股權(quán)投資――A公司 250000
貸：銀行存款250000
（2）2002年5月2日甲公司宣告發(fā)放2001年度的現(xiàn)金股利時
由于此時屬于投資年度，并且宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利全部是投資前被投資單位實現(xiàn)的利潤分配得來的，因此不能作為投資收益，而應(yīng)作為初始投資成本的收回。
借：應(yīng)收股利（100000×1O％）10000
貸：長期股權(quán)投資―A公司 10000
（3）2003年5月1日A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時
由于此時屬于投資年度以后，應(yīng)按以后年度的計算公式進行計算?！皯?yīng)沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利一投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例一投資企業(yè)已沖減的初始投資成本=（100000+300000-400000×10％-10000=-10000（元）”，計算結(jié)果是負的，也即應(yīng)轉(zhuǎn)回長期股權(quán)投資的賬面價值10000元?！皯?yīng)確認的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額=300000×10％-（-10000）=40000（元）”。
借：應(yīng)收股利 30000
長期股權(quán)投資―A公司10000
貸：投資收益――股利收入 40000
需要注意的是，這里又轉(zhuǎn)回了長期股權(quán)投資的賬面價值，但轉(zhuǎn)回數(shù)不得大于第（2）步中的沖減數(shù)。
[例2]承例1，假設(shè)A公司于2003年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利20萬元，其他條件不變。
則甲企業(yè)2003年5月1日在A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，根據(jù)上述公式計算：“應(yīng)沖減初始投資成本的金額：（100000+200000-400000）×10％-10000=-20000（元）”，計算結(jié)果是負的，也即應(yīng)轉(zhuǎn)回長期股權(quán)投資的賬面價值20000元?！皯?yīng)確認的投資收益=200000×10％-（-20000）=40000（元）”。
如果根據(jù)這個計算結(jié)果來做會計分錄，就會出現(xiàn)兩個問題，一是轉(zhuǎn)回長期股權(quán)投資的金額20000元大于第（2）步中的沖減數(shù)10000元，而實際上轉(zhuǎn)回數(shù)不能大于沖減數(shù)；二是確認的投資收益40000元大于投資后累積分得的現(xiàn)金股利30000元，這在成本法下是不合理的。也就是說，當(dāng)公式中“投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利”小于“投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益”時，說明投資企業(yè)投資后分得的現(xiàn)金股利全部都是投資后被投資單位實現(xiàn)的利潤分配得來的，因此，應(yīng)當(dāng)將累積分得的現(xiàn)金股利30000元全部確認為投資收益；同時，從整體上來說，應(yīng)維持原有的初始投資成本，第（2）步中沖減的初始投資成本10000元應(yīng)全部轉(zhuǎn)回。很顯然，此時就不能按照公式進行計算了，正確的做法應(yīng)當(dāng)是：
借：應(yīng)收股利（200000x10％）20000
長期股權(quán)投資――A公司 10000
貸：投資收益――股利收入 30000
