序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的新收入準(zhǔn)則與稅法差異樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。

第1篇

關(guān)鍵詞：新收入會計準(zhǔn)則；增值稅；納稅籌劃

一、新《收入》會計準(zhǔn)則變化概述

（一）新《收入》會計準(zhǔn)則變化要點第一，新《收入》準(zhǔn)則的“五步法”收入確認(rèn)模型包括原收入和建造合同兩項準(zhǔn)則。即新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一規(guī)范所有與客戶簽訂合同形成的收入，并且具體指引了確認(rèn)收入是在“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點”，更明確指出收入確認(rèn)的時點環(huán)節(jié)。第二，收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)是控制權(quán)轉(zhuǎn)移。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)銷售商品或者提供勞務(wù)時，履行合同即完成履約義務(wù)，不再是以商品或服務(wù)的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移而確認(rèn)收入，而是客戶取得商品或服務(wù)的控制權(quán)時確認(rèn)收入，更加科學(xué)合理地判斷企業(yè)的收入確認(rèn)過程。第三，新《收入》準(zhǔn)則更明確地指引了包含多重交易安排合同的會計處理，企業(yè)在合同開始日就需要評估合同，識別合同包含的所有各單項履約義務(wù)，將總合同款合理分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s業(yè)務(wù)中，在履行單項合同時確定單項義務(wù)收入。第四，新《收入》準(zhǔn)則明確規(guī)定了如何對特定交易（或事項）進(jìn)行收入和計量。如采用總額法和凈額法確認(rèn)收入、銷售時附有客戶額外購買選擇權(quán)或附有質(zhì)量保證條款、售后回購方式等，這些特定交易（或事項）規(guī)定將更好地指導(dǎo)現(xiàn)實業(yè)務(wù)，從而提高會計信息的質(zhì)量。

（二）執(zhí)行新《收入》準(zhǔn)則對企業(yè)的影響新《收入》準(zhǔn)則會影響很多行業(yè)的會計收入確認(rèn)時點和金額，可能加快也可能推遲確認(rèn)收入的時點進(jìn)度，可能加大或縮小收入的確認(rèn)金額。其中，影響較大的行業(yè)包括房地產(chǎn)、制造業(yè)、建筑施工、商業(yè)零售、軟件、科技、電商、網(wǎng)絡(luò)游戲、電信娛樂與媒體等。

（三）執(zhí)行新《收入》會計準(zhǔn)則的現(xiàn)實意義新《收入》會計準(zhǔn)則能夠增強(qiáng)單位主體的合同意識、嚴(yán)格規(guī)范合同管理，提升會計收入信息的質(zhì)量與企業(yè)間收入信息的可比性，改善企業(yè)的經(jīng)營管理，促進(jìn)業(yè)財融合。

二、新會計準(zhǔn)則應(yīng)用中的納稅籌劃實例

（一）區(qū)分銷售合同中履約義務(wù)與增值稅納稅義務(wù)間的差異根據(jù)新準(zhǔn)則，按照“五步法”進(jìn)行收入的確認(rèn)和計量：第一步，識別與客戶簽訂的合同；第二步，識別合同中的所有單項履約義務(wù)。履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的承諾，一項合同中可能包含一項或多項履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則的核心原則是在履行了履約義務(wù)時確認(rèn)會計收入，因此，在業(yè)務(wù)開始簽訂合同時，需要識別合同包含的所有單項履約義務(wù)。單項履約義務(wù)是會計收入確認(rèn)和計量的基本單位，新收入準(zhǔn)則識別單項履約義務(wù)，有助于處理增值稅時，判斷企業(yè)銷售活動是混合銷售還是兼營。銷售貨物的同時提供運(yùn)輸服務(wù)時，會計通常這樣處理，先提供運(yùn)輸活動再發(fā)生商品貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況下，則運(yùn)輸活動不構(gòu)成單項履約義務(wù)，相關(guān)成本作為合同履約成本；先發(fā)生商品貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移，再發(fā)生運(yùn)輸活動，可能將運(yùn)輸活動視同向?qū)Ψ教峁┑囊豁椃?wù)，可能構(gòu)成單項履約義務(wù)?！对鲋刀悤盒袟l例》第三條規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的項目，應(yīng)該分別核算不同稅率項目的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。財稅〔2016〕36號文附件1提及，一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物的，為混合銷售。從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納13%的增值稅。在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，銷售貨物同時提供運(yùn)輸服務(wù)如果判斷為一項履約義務(wù)，即一項銷售行為，則屬于增值稅“混合銷售”行為，全額實現(xiàn)13%銷項稅額；如判斷為兩項履約義務(wù)，則屬于“兼營”行為，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。案例一，甲公司是一般納稅人，銷售若干電器X產(chǎn)品，售價為1000萬元（不含稅金額），同時提供運(yùn)輸服務(wù)60萬元。若發(fā)生情形一，合同約定X產(chǎn)品運(yùn)輸?shù)截浐篁炇?，即運(yùn)輸發(fā)生在控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前，則會計上考慮，甲公司的運(yùn)輸活動是銷售方為履行合同發(fā)生的必要活動，運(yùn)輸費用屬于合同履約成本，后期轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。增值稅考慮整體業(yè)務(wù)是單一銷售行為，按銷售商品全額開票，適用13%稅率，銷項稅額為137.8萬元（1000+60）*13%。若發(fā)生情形二，合同約定X產(chǎn)品驗收合格后再運(yùn)輸，即運(yùn)輸發(fā)生在控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后，銷售方為采購方提供了一項運(yùn)輸服務(wù)，會計上如判斷該合同中運(yùn)輸服務(wù)不構(gòu)成單項履約義務(wù)，運(yùn)輸費用屬于合同取得成本的增量成本，則該業(yè)務(wù)為混合銷售，按銷售商品全額開票，適用13%稅率，銷項稅額為137.8萬元（1000+60）*13%。若發(fā)生情形二，會計上如果判斷該合同中的運(yùn)輸服務(wù)構(gòu)成單項履約義務(wù)，則銷售商品及提供運(yùn)輸服務(wù)屬于兼營行為，分別按銷售商品和運(yùn)輸服務(wù)確認(rèn)收入及開票，則銷項稅額為135.4萬元（1000*13%+60*9%），比情形一及情形二中的混合銷售減少增值稅金2.4萬元（137.8-135.4）。

（二）識別銷售貨物收入確認(rèn)時點的稅會差異案例二，乙公司為增值稅一般納稅人，乙公司與丙公司簽訂賒銷合同，采購A產(chǎn)品100萬元（不含稅金額），合同約定乙公司2020年8月1日發(fā)貨，丙公司在2021年2月1日付款。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，會計收入確認(rèn)時間是當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時。結(jié)合案例二可見，乙公司2020年8月1日發(fā)貨，如丙公司當(dāng)日收到A貨物并驗收入庫，即乙公司對A貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移至丙公司，乙公司確認(rèn)會計收入100萬元。對于賒銷方式，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是書面合同約定的收款日期當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。案例二中，合同約定的付款日期是2021年2月1日，乙公司若沒有提前開具增值稅發(fā)票的情況下，乙公司的納稅義務(wù)發(fā)生時間是2021年2月1日。這種賒銷及分期付款的方式可以使公司先確認(rèn)會計收入，后確認(rèn)增值稅銷項稅額，可以起到遞延納稅的效果。根據(jù)財會〔2016〕22號的規(guī)定確認(rèn)收入時，將增值稅銷項數(shù)額記入“應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額”，待到2021年2月1日，丙收到貨款時，乙公司開具增值稅專用發(fā)票后，“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”金額再轉(zhuǎn)入至“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

（三）利用建筑服務(wù)的收入確認(rèn)時點新《收入》準(zhǔn)則第十一條第二點，客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，比如銷售建筑服務(wù)合同，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)。財稅〔2016〕36號文指出，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款或者索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天。案例三，某丁建筑公司承接Y公司二年期工程合同，該項目為一般計稅項目，在2020-2021年，工程總價款為4360萬元。合同未約定按照完工進(jìn)度收款，工程完工后收款。2020年12月31日時，根據(jù)工程部門測算，合同履約進(jìn)度為50%。2020年12月31日，丁建筑公司根據(jù)新收入準(zhǔn)則，按照履約進(jìn)度法確認(rèn)會計收入2000萬元（4360/1.09*50%）。但丁公司未收到款，也未開具增值稅專用發(fā)票，即未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。會計處理應(yīng)借記應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)，貸記合同結(jié)算-價款結(jié)算（后期轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)收入），貸記“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”，待收到貨款時或者開具發(fā)票時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，借記“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。如合同約定按照完工進(jìn)度收款，但是也可進(jìn)行納稅籌劃，丁公司可根據(jù)自身的資金狀況進(jìn)行合理安排，在2020年12月31日前，丁公司與Y公司簽訂補(bǔ)充協(xié)議，協(xié)議重新約定收款日期為2021年6月30日，則增值稅納稅義務(wù)為2021年6月30日發(fā)生，繳納增值稅180萬元（2000*9%）。財稅〔2016〕36號文規(guī)定，索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期，所以可通過補(bǔ)充協(xié)議的方式延后增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間。該籌劃方案起到延期納稅作用，取得180萬元稅金在半年內(nèi)的貨幣時間價值。

第2篇

關(guān)鍵詞：PPP項目；BOT模式；會計核算；思路探索

1PPP項目會計核算的理論基礎(chǔ)

目前，國內(nèi)PPP會計核算準(zhǔn)則主要基于《國際財務(wù)報告解釋公告第12號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》的內(nèi)容，財政部于2008年頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（財會〔2008〕11號）（以下簡稱準(zhǔn)則解釋第2號），只是對BOT模式給予了指導(dǎo)，TOT、ROT、BOOT、BOO、DBFO、O&M等模式卻尚未覆蓋，且內(nèi)容過于簡略，在建造模式、金融資產(chǎn)確認(rèn)口徑和確認(rèn)時點、建設(shè)期利息處理、政府付費（包括缺口性補(bǔ)助模式）性質(zhì)與項目收入確認(rèn)等方面沒有詳細(xì)規(guī)定。2021年1月財政部修訂頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》（財會〔2021〕1號）（以下簡稱準(zhǔn)則解釋第14號），以解決PPP項目公司（簡稱SPV）的會計實務(wù)問題。保持與國際準(zhǔn)則趨同的原則，對PPP項目的會計處理進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)范，取代原準(zhǔn)則解釋第2號。由于PPP項目業(yè)務(wù)類型多且具有特殊性，目前會計準(zhǔn)則對PPP會計核算實務(wù)的指導(dǎo)作用還不夠具體和深入。同時適用的準(zhǔn)則還包括2021年實施的新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則、借款費用準(zhǔn)則、或有事項準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則等多項準(zhǔn)則制度。我國PPP面臨的財稅體制、投融資環(huán)境和央企國企占PPP項目絕大比重的情況，與《國際財務(wù)報告解釋公告第12號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》適用的環(huán)境、合作主體等方面存在較大不同，因此借鑒國外理論的可行性值得商榷。

2PPP項目會計實務(wù)現(xiàn)狀

PPP會計實務(wù)依據(jù)的會計準(zhǔn)則和解釋公告屬于會計規(guī)則類，相關(guān)規(guī)定高度精煉且都是原則性的，解讀政策容易產(chǎn)生偏差，且PPP項目會計核算適用多項準(zhǔn)則，實務(wù)界尚未形成統(tǒng)一規(guī)范的做法。國內(nèi)有關(guān)專家學(xué)者和PPP一線從業(yè)者對會計核算也進(jìn)行了有益探討，但多引用或局限于既有準(zhǔn)則，對準(zhǔn)則本身規(guī)定的金融資產(chǎn)與無形資產(chǎn)模式是否契合我國PPP模式特點，是否適用于PPP業(yè)務(wù)實際情況方面的探究不多。以某省水利投資國企和地方政府共同出資設(shè)立的SPV會計核算實際為例，自2017年至2021年該企業(yè)出資承建PPP項目12個，總投資106億元，均為采取BOT模式的新建項目，設(shè)立獨立法人機(jī)構(gòu)，除一家使用者付費外，均為政府購買服務(wù)付費項目。目前在建項目公司6家，其余6家由于政策調(diào)整進(jìn)入退庫清算階段。會計實務(wù)操作現(xiàn)狀使所有項目均超過合同建設(shè)期，當(dāng)前成本歸集會計科目“在建工程”，部分已進(jìn)入可使用狀態(tài)，但沒有確認(rèn)相關(guān)的收入。建設(shè)期項目成本取得的增值稅進(jìn)項稅在應(yīng)交稅金科目待確認(rèn)。根據(jù)會計準(zhǔn)則，進(jìn)入運(yùn)營維護(hù)期將依據(jù)付費模式相應(yīng)轉(zhuǎn)入長期應(yīng)收款或無形資產(chǎn)核算。

3PPP項目會計核算問題分析

（1）會計科目使用缺乏規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)。一是建造資產(chǎn)成本歸集科目使用不規(guī)范。以委托施工單位代建的PPP項目為例，初期用“長期應(yīng)收款”核算，目前用“在建工程”核算，根據(jù)會計準(zhǔn)則，BOT模式下工程竣工驗收后不作為固定資產(chǎn)入賬，在建工程屬于固定資產(chǎn)過渡性科目，項目公司在建工程核算不符合會計核算配比的原則。二是使用金融資產(chǎn)核算政府付費模式下項目資產(chǎn)的合理性有待商榷。因政府付費PPP項目轉(zhuǎn)入運(yùn)營后一般用金融資產(chǎn)核算，將政府付費的資產(chǎn)轉(zhuǎn)做長期應(yīng)收款分期收回，不確認(rèn)營業(yè)收入。一方面影響項目公司的營業(yè)收入規(guī)模，在增值稅沒有規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)前造成流轉(zhuǎn)稅鏈條中斷；另一方面也影響政府稅收收入和財政可承受能力。三是政府缺口性補(bǔ)貼付費模式下區(qū)分金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)核算，目的是區(qū)別政府授權(quán)特許經(jīng)營收費和政府付費部分，其實是同一資產(chǎn)提供的服務(wù)，這使得計算和核算更加復(fù)雜和繁瑣，不利于提高會計信息質(zhì)量。（2）PPP項目資產(chǎn)的確認(rèn)和計量不盡合理。目前，新建PPP項目資產(chǎn)確認(rèn)時點是達(dá)到可使用狀態(tài)時結(jié)轉(zhuǎn)，如果為政府付費項目確認(rèn)金融資產(chǎn)，如果為使用者付費形成的特許經(jīng)營權(quán)確認(rèn)無形資產(chǎn)。由于PPP項目形式多樣、復(fù)雜，且法律環(huán)境不夠完善，存在的爭議和糾紛事項風(fēng)險較大，而且項目的建設(shè)期較長，不可預(yù)測等問題會形成爛尾工程的風(fēng)險，一定程度影響著社會資本參與的積極性。因PPP項目實質(zhì)是政府與社會資本達(dá)成契約后形成的購買關(guān)系，如在建設(shè)期就按完工程度確認(rèn)資產(chǎn)，政府方確認(rèn)負(fù)債，有利于社會資本營造良好的法律環(huán)境和削弱隱性政府債務(wù)政策（不超出財政支出責(zé)任控制紅線10%的硬性約束）信息不透明的風(fēng)險。會計實務(wù)處理建造資產(chǎn)融資利息的一貫做法為建設(shè)期資本化、運(yùn)營期費用化。由政府付費的PPP項目實質(zhì)為代替政府融資建設(shè)項目，可作為投資內(nèi)含報酬成本收回，建設(shè)期予以費用化處理更直觀地反映投融資成本的回報情況。由使用者付費項目實質(zhì)為未來服務(wù)收入抵減融資利息成本，因而可進(jìn)行資本化處理。（3）社會資本出資設(shè)立SPV公司納入合并報表問題。其一，并表的理論基礎(chǔ)不夠充分。準(zhǔn)則解釋第14號規(guī)定，PPP項目合同應(yīng)符合“雙控制”標(biāo)準(zhǔn)，即政府方控制或管制社會資本方PPP項目資產(chǎn)的使用，必須提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格；PPP項目合同終止時，政府方通過所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益。說明社會資本對PPP項目重大經(jīng)營決策沒有控制權(quán)，因此不符合納入企業(yè)合并報表具有重大影響的基本原則。其二，由于PPP項目的大體量和高負(fù)債屬性，一旦并表則可能觸及資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)限制，進(jìn)而使融資和項目實施受到影響。從資產(chǎn)運(yùn)營效率及財務(wù)指標(biāo)優(yōu)化、財務(wù)風(fēng)險等角度考慮，并表后會出現(xiàn)期限漫長、收益偏低的“重型”資產(chǎn)占用的現(xiàn)象，避免并表更加符合社會資本方的利益和訴求。很多PPP項目參與方將不并表作為重要的訴求甚至先決條件予以提出，并表的意愿不強(qiáng)，也是影響國內(nèi)PPP工程吸引民間資本進(jìn)入的主要原因之一。（4）PPP項目付費模式與稅收等問題給賬務(wù)處理帶來難題。PPP項目付費模式分為政府付費、使用者付費與可行性缺口補(bǔ)助三種，SPV公司區(qū)別三種付費模式如何納稅，目前的財務(wù)與稅收法律法規(guī)沒有形成統(tǒng)一權(quán)威的說法。會計核算與稅收政策高度相關(guān)，稅收政策的不確定給賬務(wù)處理帶來了困難。使用者付費與一般形式下商品或服務(wù)購銷交易在稅收上一致，屬于銷售行為確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，按規(guī)定繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。面臨的難題有三：一是政府付費和可行性缺口補(bǔ)助不征稅收入的界定。如果屬于政府付費項目，一般項目建設(shè)成本轉(zhuǎn)入長期應(yīng)收款，核算不確認(rèn)收入也不繳納增值稅，項目建設(shè)成本投入占總體收入的比重較大，政府從稅收的角度考慮不利財政收入取得。而屬于價格補(bǔ)貼性質(zhì)的缺口補(bǔ)助類收入，則面臨減免稅收待遇不易確定的風(fēng)險。二是增值適用稅率不明確與進(jìn)項增值稅率差異的處理。SPV公司賬面留存大量按建筑業(yè)取得增值稅率11%的稅點，計入待抵扣的增值稅進(jìn)項額，如果稅法規(guī)定按服務(wù)業(yè)6%的稅點征稅，將會產(chǎn)生待抵扣稅點差異。三是目前稅法未規(guī)定PPP項目增值稅留抵額可進(jìn)行退稅或轉(zhuǎn)移。進(jìn)銷項稅點差異加上取得中央財政補(bǔ)貼和帶有獎勵性質(zhì)的政府補(bǔ)助等減免征增值稅的情形，就會使運(yùn)營期結(jié)束后仍有大量未抵扣進(jìn)項稅，面臨只能放棄或造成項目投資回報率不能達(dá)到預(yù)期的風(fēng)險，急需在政策層面對稅收加以規(guī)范和明確。（5）政府績效考核帶來項目公司收入的不確定性。政府考核付費涵蓋可用費和運(yùn)維績效服務(wù)費，可用費為PPP項目工程成本總額和工程建設(shè)其他費用、建設(shè)期利息、稅費、投資收益等，運(yùn)維績效服務(wù)費指PPP項目公司為維持本項目可用性之目的，提供符合相關(guān)規(guī)定的績效標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用維護(hù)服務(wù)所應(yīng)得的收入。政府對PPP項目全生命周期的各個階段進(jìn)行績效考核，是政府付費的一個重要環(huán)節(jié)。由于PPP項目政府付費占比較高，運(yùn)營期限長，且可用性付費與運(yùn)營績效考核結(jié)果掛鉤，形成投入資產(chǎn)減值的可能。大部分企業(yè)沒有績效考核計提減值準(zhǔn)備，應(yīng)對其引起足夠的重視，保證會計信息的真實性和完整性。

4PPP項目會計核算實操思路探討

（1）本著簡化核算的原則，統(tǒng)一會計科目使用。社會資本方投資的建造成本歸在“合同資產(chǎn)——PPP合同建造成本”科目下核算，符合該科目用來核算分次確認(rèn)收入模式下履行義務(wù)獲取對價權(quán)利的定義，同時有利于進(jìn)行成本的攤銷核算。建議在項目資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)后不再轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，繼續(xù)在合同資產(chǎn)下區(qū)分二級科目核算政府分期付費和特許經(jīng)營成本攤銷金額，兩者實際上是同一資產(chǎn)提供的服務(wù)，只不過區(qū)別由誰付費形成差別。滿足準(zhǔn)則解釋第14號不屬于固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，保持會計核算的一貫性。（2）本著及時審慎的原則，明確合同資產(chǎn)的確認(rèn)和計量。對新建PPP項目資產(chǎn)在建設(shè)期開始確認(rèn)資產(chǎn)，先按完工程度支付對價金額估值入賬，待辦理財審竣工決算后再調(diào)整原來的暫估價值。對融資借款利息是否資本化的問題，區(qū)分政府付費項目不予資本化，經(jīng)營特許權(quán)使用者付費項目進(jìn)行資本化處理。同時在投入使用進(jìn)入運(yùn)營期后，會計期末按上年度政府績效考核結(jié)果支付百分比確認(rèn)合同資產(chǎn)應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。（3）本著權(quán)責(zé)發(fā)生和配比的原則，確認(rèn)收入、攤銷費用。新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)原則，PPP項目公司只有項目實施的管理權(quán)和利用設(shè)施提供服務(wù)獲得的收費權(quán)，沒有項目資產(chǎn)的控制權(quán)和項目設(shè)施的重大剩余權(quán)益，因而在收入確認(rèn)時點上不存在控制權(quán)轉(zhuǎn)移才能確認(rèn)收入?？梢岳斫鉃楦鶕?jù)PPP合同，滿足履行合同具有商業(yè)實質(zhì)能帶來改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額，并有權(quán)取得的對價很可能收回兩個收入確認(rèn)條件即可確認(rèn)收入。政府付費模式下，建設(shè)期可根據(jù)PPP合同確認(rèn)一項收入權(quán)利的產(chǎn)生，按建造成本扣除重大融資利息部分確認(rèn)可用性收入，運(yùn)營期按應(yīng)收服務(wù)費確認(rèn)運(yùn)維服務(wù)費收入；混合收費模式下，按應(yīng)稅政府補(bǔ)助和可行性缺口補(bǔ)償?shù)男再|(zhì)，屬于運(yùn)維補(bǔ)貼性質(zhì)的并入運(yùn)維服務(wù)費確認(rèn)使用者付費總體收入，并根據(jù)運(yùn)營期間分?jǐn)偤贤Y產(chǎn)的成本費用。（4）本著實質(zhì)重于形式的原則，規(guī)范項目公司合并財務(wù)報表。社會資本參與的PPP工程大多為國有企業(yè)和央企，筆者所在國企大部分為政府付費模式下的PPP項目，參與主體屬于國有資產(chǎn)和政府共同出資的SPV，因此，筆者提出在轉(zhuǎn)入常規(guī)運(yùn)營前，社會資本出資方（母公司）適于將SPV承擔(dān)的PPP業(yè)務(wù)按表外業(yè)務(wù)記錄在合并報表中，相關(guān)信息在會計報表附注中加以披露，待相關(guān)法律政策環(huán)境完善后再納入合并報表。（5）本著“鏡像互補(bǔ)”的原則，達(dá)成社會資本方與政府方在會計核算上的相互印證。社會資本投入形成的合同資產(chǎn)與政府合同負(fù)債義務(wù)的計量和確認(rèn)存在界定困難等諸多問題，需要從項目的全生命周期綜合考慮時間價值、資本價值和合理回報率等因素合理確認(rèn)金額，在政府和企業(yè)會計報表中同時披露相互印證。雙方樹立成本核算意識，有利于提高會計信息質(zhì)量的準(zhǔn)確性，也有利于防控政府隱性債務(wù)和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。

5結(jié)束語

鑒于PPP項目的復(fù)雜性，無論從政策層面還是實務(wù)理解方面，會計核算都存在諸多未解難題。為提高會計信息質(zhì)量，對會計核算提出更高的要求，通過會計從業(yè)者積極探索、大膽嘗試，規(guī)范PPP項目核算，促進(jìn)會計信息管理水平的提升。

參考文獻(xiàn)：

［1］張懿珊,盛姜月.不同行業(yè)PPP模式的進(jìn)入風(fēng)險探究——基于社會資本的角度［J］.中國總會計師,2018(3):72-73.