發(fā)布時(shí)間：2023-10-08 15:43:39
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的公司所得稅納稅籌劃樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：納稅籌劃；技術(shù)與手段；方法與應(yīng)用
中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
據(jù)調(diào)查，企業(yè)在納稅實(shí)務(wù)操作中經(jīng)常出現(xiàn)一些問題，如納稅人對(duì)稅收籌劃的認(rèn)識(shí)、征稅范圍、應(yīng)稅收入、扣除項(xiàng)目和納稅籌劃技術(shù)與手段的應(yīng)用等。尤其是新企業(yè)所得稅法的實(shí)施，不僅結(jié)束了中國(guó)多年的內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)彼此不同的“分制”時(shí)代，同時(shí)也在“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革思路下不斷推進(jìn)稅收法制建設(shè)進(jìn)程。由此可見，納稅籌劃對(duì)企業(yè)利益與發(fā)展已經(jīng)成為一個(gè)十分重要的課題。通過(guò)納稅籌劃不僅可以合理避稅，還可以使企業(yè)得益。
一、納稅籌劃概述
（一）納稅籌劃的含義。納稅籌劃是指納稅人在稅法允許的范圍內(nèi)，運(yùn)用稅法所規(guī)定的稅收優(yōu)惠或選擇權(quán)，對(duì)企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)、投資等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行事前規(guī)劃，以降低稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化或股東財(cái)富最大化為目的的活動(dòng)。對(duì)納稅籌劃的含義理解是否正確，直接關(guān)系到納稅籌劃工作的質(zhì)量。由此可見，納稅籌劃實(shí)質(zhì)就是對(duì)各種有關(guān)政策信息的一次深加工，據(jù)以調(diào)整納稅人的經(jīng)濟(jì)利益，調(diào)節(jié)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如果企業(yè)不開展納稅籌劃，就不能充分享受國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策。因?yàn)?，稅收作為特殊的分配方式，滲入社會(huì)生產(chǎn)、分配、交換、消費(fèi)各個(gè)環(huán)節(jié)，滲入到國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)領(lǐng)域，任何一個(gè)經(jīng)濟(jì)利益主體的決策和行為，都受到稅收的影響?？梢哉f(shuō)，稅收的本質(zhì)是以國(guó)家為主體的分配關(guān)系，對(duì)納稅人而言是將其所擁有的資源向國(guó)家無(wú)償讓渡。通過(guò)稅收調(diào)整社會(huì)總供給與總需求的關(guān)系，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的合理度，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。
（二）納稅籌劃的必要性
1、我國(guó)納稅籌劃雖然不如發(fā)達(dá)國(guó)家起步早，但正逐步被廣大納稅人重視和普遍采用。從納稅籌劃空間看，我國(guó)現(xiàn)行稅收制度稅種繁多，某些業(yè)務(wù)重復(fù)征稅，稅收政策多變，這為納稅人進(jìn)行納稅籌劃活動(dòng)提供了空間和條件；從納稅籌劃實(shí)踐看，外資企業(yè)先行于內(nèi)資企業(yè)，并為內(nèi)資企業(yè)提供了經(jīng)驗(yàn)，合理合法的納稅籌劃能更好地保護(hù)自身的稅收利益。
2、從納稅人本身看稅負(fù)沉重，只有通過(guò)事先納稅籌劃，才能減輕企業(yè)稅負(fù)。但是，通常出路只有偷稅逃稅、消極對(duì)待，壓縮經(jīng)濟(jì)規(guī)模和合理避稅三種選擇。其中，偷稅逃稅是違法的，這種行為只能是一條“死路”；消極對(duì)待，壓縮企業(yè)經(jīng)濟(jì)規(guī)模，最終將會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)的萎縮，被市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)所淘汰；只有進(jìn)行納稅籌劃，實(shí)現(xiàn)合理避稅，這才是在依法納稅之路上的必然之舉。
3、發(fā)達(dá)國(guó)家納稅籌劃的經(jīng)驗(yàn)和做法可以借鑒。從起步時(shí)間看，納稅籌劃發(fā)展較早，社會(huì)化辦稅程度高，早已成為企業(yè)投資、理財(cái)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的重要活動(dòng)；從普及程度看，發(fā)達(dá)國(guó)家納稅籌劃較為普遍，如日本、美國(guó)、德國(guó)實(shí)行由注冊(cè)會(huì)計(jì)師、稅務(wù)機(jī)構(gòu)等專門技術(shù)人員和機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)的制，不僅可以為企業(yè)報(bào)稅業(yè)務(wù)，而且可以納稅籌劃；從納稅籌劃的空間看，各國(guó)課稅程度和方式的不同、稅本和稅基的差別、納稅人概念上的不一致、避免國(guó)際雙重征稅方法的差別上、稅收優(yōu)惠政策的千差萬(wàn)別和經(jīng)濟(jì)全球一體化、貿(mào)易與金融市場(chǎng)的自由化以及電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，資金、技術(shù)、人才和信息等生產(chǎn)資料的便捷流動(dòng)，為跨國(guó)企業(yè)開展國(guó)際間納稅籌劃提供了廣闊的空間。
4、從企業(yè)國(guó)內(nèi)外競(jìng)爭(zhēng)趨勢(shì)看，使納稅籌劃顯得更為重要。改革開放使中外企業(yè)在一個(gè)更加開放、公平的環(huán)境下競(jìng)爭(zhēng)，取勝的關(guān)鍵之一就在于能否降低企業(yè)成本支出。企業(yè)通過(guò)“開源與節(jié)流”可以控制成本支出，但是作為財(cái)務(wù)成本很大一塊的稅收支出，只能通過(guò)納稅籌劃予以控制，使企業(yè)整體稅負(fù)水平降下來(lái)，從而也就相當(dāng)于提高了企業(yè)盈利水平。
5、從稅收法律角度看，納稅籌劃是納稅人根據(jù)現(xiàn)行稅收法律規(guī)定通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的精心安排達(dá)到稅收負(fù)擔(dān)最小的經(jīng)濟(jì)行為。如納稅人采用轉(zhuǎn)嫁或轉(zhuǎn)移籌劃手段和《稅收征管法》第八十九條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅收人代為辦理稅收事宜”，這就使得納稅人聘請(qǐng)稅務(wù)人員進(jìn)行納稅籌劃有了法律依據(jù)。
二、納稅籌劃方法與應(yīng)用
（一）免稅方法及其應(yīng)用。免稅方法就是利用經(jīng)濟(jì)法規(guī)的免稅條件，使免稅額最大，免稅期最長(zhǎng)的一種納稅籌劃技術(shù)與技巧。
例一：國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、高新園區(qū)等地區(qū)注冊(cè)登記的企業(yè)規(guī)定從獲利年度起，有一定時(shí)期的免稅期?！端枚惙ā分幸?guī)定“對(duì)第三產(chǎn)業(yè)可按產(chǎn)業(yè)政策在一定期限內(nèi)減征或免征所得稅?！边@就是說(shuō)，如果其他條件相似或利弊基本相抵，公司完全可以進(jìn)入經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、工業(yè)園區(qū)減免所得稅。這樣就可在合法合理的情況下免稅。
（二）減稅方法及其應(yīng)用。減稅方法就是在合法合理的情況下，使納稅人減少應(yīng)納稅而直接節(jié)稅的一種納稅籌劃技術(shù)與技巧。
例二：設(shè)有A、B、C三個(gè)國(guó)家，公司所得稅的普通稅率基本相同，其他條件基本相似或利弊基本相抵。其中，某公司生產(chǎn)的商品90%以上出口到世界各國(guó)，A國(guó)對(duì)該公司所得按普通稅率征稅；B國(guó)為鼓勵(lì)外向型企業(yè)發(fā)展，對(duì)此類公司減征30%所得稅，減稅期5年；C國(guó)對(duì)此類公司減征40%所得稅，而且沒有減稅期限規(guī)定。經(jīng)過(guò)籌劃：若打算長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)此項(xiàng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，完全可以考慮把公司或其子公司搬到C國(guó)去，從而在合情合理的情況下，達(dá)到節(jié)稅款額最大化。
（三）利率差異技術(shù)及其應(yīng)用。利率差異技術(shù)就是根據(jù)國(guó)家稅法制定的稅率差異或適用稅率的不同，利用稅率差異而直接減少稅收支出的一種納稅籌劃方法。
例三：甲企業(yè)準(zhǔn)備進(jìn)行1，000萬(wàn)元的投資，有兩個(gè)方案可供選擇；方案A是選擇投資煤炭行業(yè)，預(yù)計(jì)年利潤(rùn)100萬(wàn)元，假設(shè)企業(yè)所得稅稅率為33%；方案B是選擇投資IT技術(shù)行業(yè)，預(yù)計(jì)年利潤(rùn)90萬(wàn)元，設(shè)企業(yè)所得稅稅率為15%。經(jīng)過(guò)籌劃：投資煤炭行業(yè)稅后利潤(rùn)=100-100×33%=67（萬(wàn)元）；投資IT技術(shù)行業(yè)稅后利潤(rùn)=90-90×15%=76.5（萬(wàn)元），在考慮稅率差異因素后，按其獲得的凈利潤(rùn)比較，甲企業(yè)應(yīng)該選擇投資B方案IT技術(shù)行業(yè)，可以多獲得凈利9.5（76.5-67）萬(wàn)元。
（四）扣除方法及其應(yīng)用?？鄢椒ň褪窃诙惙ㄔ试S的范圍內(nèi)，使扣除額、寬免額、沖抵額盡量增加而直接節(jié)稅的一種納稅籌劃技術(shù)。
例四：納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，就存在實(shí)現(xiàn)稅前扣除問題。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：“企業(yè)每一納稅年度的廣告費(fèi)支出不超過(guò)銷售收入2%的，可據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)在每一納稅年度可以扣除的廣告宣傳費(fèi)支出，不得超過(guò)銷售收入的5‰，超過(guò)5‰的部分以后不得扣除”。運(yùn)用扣除技術(shù)手段，很顯然該納稅人就應(yīng)該按實(shí)際情況選擇扣除額較多的方法計(jì)稅，以節(jié)減所得稅額。
（五）分割方法及其應(yīng)用。分割方法就是使所得、財(cái)產(chǎn)在兩個(gè)或更多個(gè)納稅人之間進(jìn)行分割而直接節(jié)稅或少納稅款的一種納稅籌劃技術(shù)。
例五：某納稅人承包經(jīng)營(yíng)甲企業(yè)，且擁有對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的所有權(quán)。假設(shè)甲企業(yè)今年應(yīng)納所得稅額為20萬(wàn)元，按照對(duì)企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目適用5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅，則該納稅人個(gè)人所得稅為多少？若甲企業(yè)由5人承包經(jīng)營(yíng)，同樣全年應(yīng)納稅所得額為20萬(wàn)元，假設(shè)5人均分，則每人年納稅所得額為4萬(wàn)元。一個(gè)人承包的應(yīng)納個(gè)人所得稅是多少？若5人集體承包，運(yùn)用分割技術(shù)手段，這時(shí)5人合計(jì)要納個(gè)人所得稅又是多少？二者對(duì)比后少納稅額是多少？經(jīng)過(guò)籌劃：一個(gè)人應(yīng)納所得稅額為63，250元（200000×35%-6750）；5個(gè)人合計(jì)應(yīng)納所得稅額為38，750元［5×（40000×30%-4250）］?；I劃后不難看出，一個(gè)納稅人“分割”為5個(gè)納稅人后減少稅額為24，500元（63250-38750）。
（六）延期納稅方法及其應(yīng)用。延期納稅方法就是在稅法允許的范圍內(nèi)，使納稅人延期繳納稅款而相對(duì)節(jié)稅的一種納稅籌劃技術(shù)。
例六：我國(guó)稅收征管法實(shí)施細(xì)則規(guī)定：納稅人因不可抗力導(dǎo)致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到較大影響的，或當(dāng)期貨幣資金在扣除應(yīng)付職工工資、社會(huì)保障費(fèi)用后，不足以繳納稅款的，計(jì)劃單列市國(guó)家稅務(wù)局或地方稅務(wù)局可以根據(jù)權(quán)限，審批納稅人延期繳納稅款。另例，某公司在對(duì)外擴(kuò)張中，在外地設(shè)立分支銷售機(jī)構(gòu)（屬于子公司），母子公司之間屬于正常的銷售行為，且實(shí)行單獨(dú)結(jié)算貨款。要求二者之間關(guān)聯(lián)價(jià)格要合理，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)予以調(diào)整。站在納稅籌劃的角度，對(duì)于上述情況，該公司可以采取賒銷、分期收款或委托代銷方式，達(dá)到延期納稅的目的。
（七）退稅方法及其應(yīng)用。退稅方法就是在稅法允許的范圍內(nèi)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)退還納稅人已納稅款而直接節(jié)稅的一種納稅籌劃技術(shù)。
例七：在我國(guó)外商投資企業(yè)的外國(guó)投資者，將從企業(yè)所得的利潤(rùn)直接再投資于該企業(yè)，增加注冊(cè)資本；或作為資本投資開辦其他外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期不少于5年的，經(jīng)投資者申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，退還其再投資部分已繳納所得稅的40%稅款。這就是一種獎(jiǎng)勵(lì)性退稅。
總之，企業(yè)納稅籌劃是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及多種多樣的技術(shù)方法、技術(shù)技巧與手段。企業(yè)在納稅籌劃實(shí)務(wù)操作中不僅要掌握企業(yè)所得稅法的內(nèi)涵及納稅優(yōu)惠政策、稅率、稅前扣除等方面內(nèi)容，還要注意納稅籌劃技術(shù)與手段及其在納稅籌劃技術(shù)平臺(tái)下各種技術(shù)方法的綜合運(yùn)用，同時(shí)，更要注意各種納稅籌劃技術(shù)的要點(diǎn)及其適用性，以減輕稅負(fù)。
（作者單位：大連海洋大學(xué)職業(yè)技術(shù)學(xué)院）
主要參考文獻(xiàn)：
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從法律上講,子公司是一個(gè)獨(dú)立的法人,而分公司則不是一個(gè)獨(dú)立的法人。從稅務(wù)的角度講,不論是子公司,還是分公司,都應(yīng)在其所在國(guó)繳納所得稅。但是,大多數(shù)國(guó)家對(duì)在該國(guó)注冊(cè)登記的公司法人(子公司)與外國(guó)公司設(shè)在該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)(分公司)在稅收上是有不同規(guī)定的。前者往往承擔(dān)全面納稅義務(wù),后者往往承擔(dān)有限納稅義務(wù)。此外,在稅率、優(yōu)惠政策等方面,也互有差異。這在設(shè)立公司時(shí),是必須籌劃的一個(gè)問題。
分公司的稅收待通往往不同于子公司。許多國(guó)家對(duì)外國(guó)公司的分支機(jī)構(gòu)利潤(rùn),除征收公司所得稅外,還要開征一種“分支機(jī)構(gòu)稅”。如分支機(jī)構(gòu)成為外國(guó)公司的子公司時(shí),此稅相當(dāng)于對(duì)其分配股息所征的所得稅額。多數(shù)國(guó)象征收分支機(jī)構(gòu)稅時(shí),是就分支機(jī)構(gòu)扣除應(yīng)征的公司所得稅后的全部利潤(rùn)征收,即使事實(shí)上并無(wú)匯出利潤(rùn)也要征收此稅,即不考慮這筆利潤(rùn)是否匯往總公司作為股息。也有些國(guó)家只就分支機(jī)構(gòu)未再投資于固定資產(chǎn)的利潤(rùn)征稅。還有些國(guó)家只就利潤(rùn)的匯出部分征稅,也稱為“匯出稅”。我國(guó)原規(guī)定的對(duì)外資企業(yè)匯出利潤(rùn)課征10%的預(yù)提稅即屬于這一性質(zhì)。
對(duì)跨國(guó)公司而言,將其某些附屬機(jī)構(gòu)設(shè)為子公司,而將另一些設(shè)立為分公司,從納稅籌劃的角度出發(fā),應(yīng)從以下方面加以考慮:
(1)設(shè)立子公司在東道國(guó)只負(fù)有限責(zé)任的債務(wù)(雖然有些需母公司擔(dān)保),但設(shè)立分公司時(shí),總公司則需負(fù)連帶責(zé)任。
(2)東道國(guó)適用稅率低于居住國(guó)時(shí),子公司的累積利潤(rùn)可得到遞延納稅的好處;另外,某些國(guó)家子公司適用的所得稅率比分公司低。
(3)許多國(guó)家允許在境內(nèi)的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部公司之間的盈虧互抵,子公司就可以加入某一集團(tuán)以實(shí)現(xiàn)整體利益上的納稅籌劃。設(shè)立分公司時(shí),在經(jīng)營(yíng)的初期,境外企業(yè)往往出現(xiàn)虧損,分公司的虧損可以沖抵總公司的利潤(rùn),減輕稅收負(fù)擔(dān)。
(4)于公司有時(shí)可以享有集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移固定資產(chǎn)增值部分免稅的稅收優(yōu)惠;而設(shè)立分公司時(shí),因其與總公司之間的資本轉(zhuǎn)移,不涉及所有權(quán)變動(dòng),不必負(fù)擔(dān)稅收。
(5)子公司向母公司支付的諸如特許權(quán)、利息、其他間接資等,要比分公司向總公司支付,更容易得到稅務(wù)認(rèn)可。
(6)子公司利潤(rùn)匯回母公司要比分公司靈活得多,資本利得可以保留在子公司,或者可以選擇稅負(fù)較輕的時(shí)候匯回,得到額外的稅收利益;而分公司交付給總公司的利潤(rùn)通常不必繳納預(yù)提稅。
關(guān)鍵詞:所得稅;存貨的納稅籌劃
一、借鑒西方國(guó)家所得稅會(huì)計(jì)成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,對(duì)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的有關(guān)問題進(jìn)行初步探討。
1、所得稅會(huì)計(jì)的屬性界定
(一)所得稅的性質(zhì)。各國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù),對(duì)所得稅的性質(zhì)有“收益分配觀”和“費(fèi)用觀”兩種不同的觀點(diǎn)?！笆找娣峙溆^”認(rèn)為,向政府繳納的公司所得稅與股東分配的股利一樣,具有分配企業(yè)收益的性質(zhì),只不過(guò)分配的對(duì)象是國(guó)家而已?！百M(fèi)用觀”則認(rèn)為,在會(huì)計(jì)報(bào)表中,公司所得稅可視為企業(yè)為獲得收益而發(fā)生的一種支出,如同企業(yè)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的各種支出一樣,是費(fèi)用性質(zhì)的項(xiàng)目。
那么在我國(guó),所得稅究竟是費(fèi)用還是收益的分配呢?筆者認(rèn)為劃分的關(guān)鍵取決于報(bào)表的導(dǎo)向。如果一個(gè)國(guó)家的報(bào)表導(dǎo)向主要是為投資者、債權(quán)人服務(wù),則所得稅就應(yīng)視為費(fèi)用;如果是為企業(yè)管理當(dāng)局服務(wù),所得稅必然被看作收益的分配。而目前我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表主要是為企業(yè)投資者服務(wù),因此把所得稅作為實(shí)現(xiàn)收益所必須支付的費(fèi)用處理,是符合我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表導(dǎo)向的,也符合收入與費(fèi)用配比的原則。因?yàn)樗枚愂瞧髽I(yè)要取得收入(即過(guò)去所說(shuō)的稅后利潤(rùn))所必須花費(fèi)的代價(jià),即為取得收入所發(fā)生的費(fèi)用支出,沒有收入自然也無(wú)須花費(fèi)這筆費(fèi)用支出。從這個(gè)意義上講,把所得稅作為企業(yè)的費(fèi)用支出處理,更符合收入與費(fèi)用配比的原則。另外把所得稅看作費(fèi)用便于同國(guó)際慣例接軌。
(二)所得稅會(huì)計(jì)的屬性。首先,所得稅會(huì)計(jì)是稅務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分。所得稅會(huì)計(jì)是依據(jù)現(xiàn)行所得稅法,嚴(yán)格按照所得稅法的規(guī)定和要求核算企業(yè)的收支盈虧,計(jì)算企業(yè)在納稅年度的應(yīng)納所得稅款,并定期編制和提供企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表。其次,所得稅會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一個(gè)專門處理會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益之間差異的會(huì)計(jì)程序,其目的在于協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系,并保證會(huì)計(jì)報(bào)表充分揭示真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。
2、所得稅會(huì)計(jì)的理論框架
所得稅會(huì)計(jì)的理論框架由目標(biāo)、假設(shè)、基本概念、基本原則和基本方法組成,它們之間存在內(nèi)在的邏輯關(guān)系。
(一)所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng),所得稅會(huì)計(jì)是這個(gè)大系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)。按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn),系統(tǒng)內(nèi)各系統(tǒng)之間的目標(biāo)是一致的,這樣作為子系統(tǒng)的所得稅會(huì)計(jì)目標(biāo)自然與母系統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)相一致。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是向會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供有助于他們作出決策的會(huì)計(jì)信息,而所得稅會(huì)計(jì)是為了調(diào)整會(huì)計(jì)利潤(rùn)和納稅所得之間的差異而產(chǎn)生的,這就決定了所得稅會(huì)計(jì)必須圍繞財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的總目標(biāo)服務(wù),真實(shí)反映會(huì)計(jì)利潤(rùn)和納稅所得之間的差異。
(二)所得稅會(huì)計(jì)的假設(shè)。所得稅會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中專門處理會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅所得之間差異的會(huì)計(jì)程序。這決定了它的基本假設(shè)主要是以下四項(xiàng):
1、會(huì)計(jì)主體假設(shè)。有人認(rèn)為,所得稅會(huì)計(jì)執(zhí)行主體應(yīng)是稅務(wù)當(dāng)局,我們認(rèn)為這種說(shuō)法是不恰當(dāng)?shù)?。眾所周?會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定單位,而所得稅會(huì)計(jì)服務(wù)的對(duì)象是企事業(yè)單位,其目標(biāo)是向外界披露會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間差異的信息,而稅務(wù)當(dāng)局只是會(huì)計(jì)信息的使用者之一,并非執(zhí)行主體。因此,所得稅會(huì)計(jì)的執(zhí)行主體是企事業(yè)單位。
2、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。有了這種假設(shè),一些公認(rèn)的所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理方法才能被廣泛采用,如資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。同時(shí),企業(yè)有關(guān)所得稅記錄和納稅申報(bào)才能真實(shí)可靠。
3、會(huì)計(jì)分期假設(shè)。從理論上講,只有待企業(yè)各種活動(dòng)終結(jié)時(shí),才能通過(guò)收入和費(fèi)用的配比,進(jìn)行恰當(dāng)計(jì)算。但是,國(guó)家稅務(wù)部門需要及時(shí)了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況,需要企業(yè)定期提供決策和征稅依據(jù)的財(cái)務(wù)信息,發(fā)揮稅收杠桿的作用。所以企業(yè)必須將連綿不斷的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為若干個(gè)相等期間來(lái)計(jì)算損益,及時(shí)繳納稅金。同時(shí)這種假設(shè)也為跨期攤配程序提供了理論依據(jù)。
4、貨幣時(shí)間假設(shè)。當(dāng)今貨幣期時(shí)間價(jià)值日益受到關(guān)注,使所得稅會(huì)計(jì)執(zhí)行主體意識(shí)到遞延確認(rèn)收入或加速確認(rèn)費(fèi)用可以產(chǎn)生巨大的財(cái)務(wù)優(yōu)勢(shì),逐步意識(shí)到最少納稅原則和最遲納稅原則的重要性。在貨幣時(shí)間價(jià)值的前提下,時(shí)間性差異導(dǎo)致使用貨幣的利益并不限于一個(gè)年度,真正利益在于當(dāng)該項(xiàng)目是循環(huán)發(fā)生時(shí),實(shí)際上獲得的利益將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)在短期內(nèi)使用資金的利益。因此,在所得稅會(huì)計(jì)中,應(yīng)以貨幣時(shí)間價(jià)值代替貨幣計(jì)量假設(shè)。
二、存貨的納稅籌劃
納稅籌劃主要是指在國(guó)家政策的許可下, 按照稅收法律法規(guī)的立法導(dǎo)向, 通過(guò)對(duì)籌資、經(jīng)營(yíng)、投資等活動(dòng)進(jìn)行合理的事前籌劃和安排, 取得 “ 節(jié)稅 ” 效益, 最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化和企業(yè)價(jià)值最大化的一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
各種納稅的籌劃與會(huì)計(jì)處理方法的選擇有著密切的聯(lián)系, 尤其在對(duì)所得稅進(jìn)行籌劃時(shí), 受其影響最為明顯。納稅籌劃的途徑有多種, 如縮小稅基、采用低稅率、延期納稅、稅收優(yōu)惠以及涉稅零風(fēng)險(xiǎn)等, 在縮小稅基中又可以分為縮小絕對(duì)額和縮小相對(duì)額。其中與會(huì)計(jì)處理方法的選擇相關(guān)的納稅籌劃主要是縮小稅基和延期納稅。筆者就企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中幾個(gè)會(huì)計(jì)處理方法的選擇來(lái)探討企業(yè)如何籌劃納稅, 以取得“ 節(jié)稅” 效益的有關(guān)問題。
按現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-存貨》規(guī)定, 存貨是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等, 包括原材料、在產(chǎn)品、商品、周轉(zhuǎn)材料、半成品、產(chǎn)成品等。存貨計(jì)價(jià)方式的不同, 會(huì)導(dǎo)致不同的期末存貨價(jià)值和銷貨成本, 從而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、盈虧情況及所得稅 產(chǎn)生較大影響。我國(guó)現(xiàn)行稅制規(guī)定, 納稅人各項(xiàng)存貨的發(fā)生和領(lǐng)用, 按實(shí)際成本價(jià)計(jì)算, 計(jì)算方法可以在先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等方法中任選一種。對(duì)于不能替代使用的存貨, 以及為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨, 一般應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定存貨的發(fā)出成本。而且計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用, 在一定時(shí)期內(nèi) ( 一般為一年 ) 不得隨意變更, 如需變更, 經(jīng)董事會(huì)或經(jīng)理層 ( 廠長(zhǎng) ) 會(huì)議等機(jī)構(gòu)批準(zhǔn), 并上報(bào)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)備案, 同時(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。
一般情況下, 企業(yè)在利用存貨計(jì)價(jià)方法選擇進(jìn)行納稅籌劃時(shí), 要考慮企業(yè)所處的環(huán)境及物價(jià)波動(dòng)等因素的影響。具體地說(shuō)有以下幾個(gè)方面 :
1. 在實(shí)行比例稅率條件下, 對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇, 必須充分考慮市場(chǎng)物價(jià)變化趨勢(shì)因素的影響。 當(dāng)材料價(jià)格不斷下降, 采用先進(jìn)先出法來(lái)計(jì)價(jià),會(huì)導(dǎo)致期末存貨價(jià)值較低, 銷貨成本增加, 從而減少應(yīng)納稅所得, 達(dá)到 “ 節(jié)稅 ” 目的;而當(dāng)物價(jià)上下波動(dòng)時(shí), 企業(yè)則應(yīng)選擇加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià), 可以避免因銷貨成本的波動(dòng), 而影響各期利潤(rùn)的均衡性, 進(jìn)而造成企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額上下波動(dòng), 增加企業(yè)安排資金的難度。特別是當(dāng)應(yīng)納所得稅額較大, 企業(yè)未有足夠的現(xiàn)金時(shí), 可能會(huì)影響企業(yè)的其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng), 有的甚至?xí)绊懫髽I(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
2. 在實(shí)行累進(jìn)稅率條件下, 選擇加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法對(duì)企業(yè)發(fā)出和領(lǐng)用存貨進(jìn)行計(jì)價(jià), 可以使企業(yè)獲得較輕的稅收負(fù)擔(dān)。因?yàn)椴捎闷骄▽?duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià), 企業(yè)各期計(jì)入產(chǎn)品成本的材料等存貨 的價(jià)格比較均衡, 不會(huì)時(shí)高時(shí)低, 使企業(yè)產(chǎn)品成本不致發(fā)生較大變化, 使各期利潤(rùn)比較均衡, 不至于因?yàn)槔麧?rùn)忽高的會(huì)計(jì)期間套用過(guò)高稅率, 加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān), 影響企業(yè)稅后收益。
綜上所述,作為企業(yè)的財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)與時(shí)俱進(jìn),正確的處理好所得稅的會(huì)計(jì)處理。
論文摘要：隨著我國(guó)企業(yè)重組稅收政策、規(guī)定的制訂和完善，原有一些觀點(diǎn)成立的條件已經(jīng)不復(fù)存在。實(shí)踐證明，納稅籌劃與企業(yè)重組的結(jié)合使企業(yè)重組的運(yùn)作更具效益，如虎添翼。這種有機(jī)結(jié)合的優(yōu)勢(shì)，一方面，體現(xiàn)在納稅籌劃不是企業(yè)臨時(shí)性措施，而是事關(guān)企業(yè)重組過(guò)程和重組后企業(yè)的整體決策，必然有助于提高企業(yè)把握國(guó)家宏觀政策并加以運(yùn)用的能力；另一方面，表現(xiàn)在企業(yè)通過(guò)納稅籌劃充分地利用各種優(yōu)惠政策，降低重組成本，降低企業(yè)重組運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn)，有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)資本經(jīng)營(yíng)的戰(zhàn)略目標(biāo)上。
關(guān)鍵詞：重組納稅稅收交易
1企業(yè)重組納稅籌劃的要點(diǎn)
綜合考慮企業(yè)重組涉稅特征及我國(guó)關(guān)于企業(yè)重組的特殊稅收政策規(guī)定，企業(yè)重組納稅籌劃的關(guān)鍵內(nèi)容歸納如下：
1.1企業(yè)重組方式的選擇
一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)直接進(jìn)行合并還是對(duì)主要的運(yùn)營(yíng)資產(chǎn)購(gòu)買或是通過(guò)其他中間環(huán)節(jié)實(shí)施企業(yè)重組交易，企業(yè)重組方式的選擇對(duì)重組企業(yè)各方的稅負(fù)有較大的影響。因此，需要對(duì)企業(yè)重組的方式進(jìn)行慎重選擇，并加以籌劃。
1.2企業(yè)重組過(guò)程的籌劃
企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)，有時(shí)需要多次進(jìn)行企業(yè)重組。這一過(guò)程同企業(yè)以單一重組方式重組一樣，重組過(guò)程中每個(gè)環(huán)節(jié)企業(yè)重組方式的不同選擇都意味著重組企業(yè)要承擔(dān)不同的稅負(fù)結(jié)果。因此，這樣多次的企業(yè)重組行為更需要進(jìn)行細(xì)密的納稅籌劃，以降低企業(yè)重組的風(fēng)險(xiǎn)，并謀取最大的納稅籌劃收益。
1.3目標(biāo)企業(yè)虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)
公司重組的虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)是指兩個(gè)或兩個(gè)以上公司合并后，存續(xù)公司或新設(shè)公司可以承繼被兼并公司或原各公司的虧損，結(jié)轉(zhuǎn)沖抵以后若干年度的所得，直至虧損全部沖抵完，才開始計(jì)算繳納公司所得稅。這樣，如果一個(gè)公司在某一年中嚴(yán)重虧損，或一個(gè)公司連續(xù)幾年虧損，公司擁有相當(dāng)數(shù)量的累積虧損，這個(gè)公司往往就會(huì)被有大量盈利的公司考慮作為合并對(duì)象，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的。
1.4企業(yè)重組雙方交易支付方式的選擇
企業(yè)重組中，付款是完成股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的最后工作。目前，國(guó)內(nèi)企業(yè)重組受到客觀條件的限制，主要以現(xiàn)金和實(shí)物的交割為付款方式
1.5企業(yè)重組雙方交易支付時(shí)間的選擇
企業(yè)重組雙方交易支付時(shí)間的選擇也很重要。一般來(lái)講，交易支付時(shí)間的推遲為延遲納稅創(chuàng)造了條件。重組企業(yè)可以根據(jù)稅法所規(guī)定各稅種的納稅期限，把交易支付時(shí)間選定在納稅期限的期初進(jìn)行?；蛘卟捎梅制诟犊畹闹Ц妒侄?，分期納稅，使稅負(fù)得以遞延。
1.6重組企業(yè)的稅收優(yōu)惠承繼問題
按照國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)《國(guó)家企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》中的條例規(guī)定，企業(yè)可以有條件地承繼稅收優(yōu)惠。其一是定期減免優(yōu)惠；其二是減低稅率。
1.7企業(yè)重組費(fèi)用稅前扣除問題
企業(yè)重組中發(fā)生的費(fèi)用一般是可以當(dāng)年扣除的。一般來(lái)講，重組費(fèi)用可分為兩部分，一部分是并購(gòu)方的先期調(diào)研費(fèi)用，另一部分是重組運(yùn)作過(guò)程中的中介費(fèi)用。中介費(fèi)用主要是付給投資銀行、律師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的。
1.8避免債務(wù)豁免產(chǎn)生的大量稅負(fù)問題
“債務(wù)豁免”對(duì)降低重組企業(yè)負(fù)債是很好的途徑。但是，在豁免債務(wù)的同時(shí)，往往增加巨額的債務(wù)重組所得稅負(fù)擔(dān)。因?yàn)榘雌髽I(yè)所得稅的稅率計(jì)算，應(yīng)交稅金往往是債務(wù)豁免賬面價(jià)值的33%，所以欲取得債務(wù)豁免的企業(yè)，應(yīng)權(quán)衡降低債務(wù)與增加稅負(fù)的利弊。
1.9印花稅和契稅的稅收優(yōu)惠
按國(guó)家有關(guān)規(guī)定，國(guó)家對(duì)企業(yè)重組行為征收的印花稅有優(yōu)惠政策。如對(duì)企業(yè)兼并的并入資金經(jīng)企業(yè)主管部門批準(zhǔn)的國(guó)營(yíng)、集體企業(yè)兼并，對(duì)并入單位的資產(chǎn)，凡已按資金總額貼花的，接收單位對(duì)并入的資金不再補(bǔ)貼印花。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改革中有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2001]161號(hào)）文件，對(duì)企業(yè)重組中的企業(yè)改制也制定了相關(guān)的契稅優(yōu)惠政策。
2與企業(yè)重組相關(guān)的稅收問題
相對(duì)于企業(yè)重組而言，稅收政策的導(dǎo)向目標(biāo)不夠明確。按照一般的稅收規(guī)則，只要資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，并且取得了確定的交換價(jià)值，就應(yīng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，按規(guī)定征收企業(yè)所得稅。
稅收政策仍保留有舊稅制的痕跡，稅法尚未完全統(tǒng)一，未能貫徹稅收無(wú)差別待遇原則。這主要體現(xiàn)在現(xiàn)行稅收政策的不統(tǒng)一、不完善影響到企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。所有這些無(wú)疑會(huì)產(chǎn)生不同地區(qū)、不同區(qū)域改制企業(yè)稅收環(huán)境的不公平，也很容易導(dǎo)致以避稅為動(dòng)機(jī)的非市場(chǎng)化的企業(yè)重組行為，阻礙經(jīng)濟(jì)資源在區(qū)域間的合理配置。
稅收政策還存在種種不成熟與不規(guī)范的規(guī)定?，F(xiàn)存稅法在處理企業(yè)重組納稅過(guò)程中，有許多有待進(jìn)一步改善的地方?，F(xiàn)行稅收政策不當(dāng)?shù)牡胤脚e例如下：
國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》中規(guī)定，在所得稅處理上，作為整體資產(chǎn)置換的交易補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允值不高于25%或整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，整體資產(chǎn)置換雙方或整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方可不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。作為免稅重組的必要條件，是否必要將兩種情況的比例區(qū)分相差5%。
除整體性資產(chǎn)交易無(wú)需考慮流轉(zhuǎn)稅問題外，其他類型的資產(chǎn)交易，則對(duì)非貨幣交易中換出資產(chǎn)要視同銷售計(jì)稅，其中既要涉及增值稅，又要涉及所得稅，有些還要涉及營(yíng)業(yè)稅。視同銷售應(yīng)征增值稅的稅法規(guī)定，按納稅人當(dāng)月或近期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定，如無(wú)上述價(jià)格依據(jù)，則納稅人按組成計(jì)稅價(jià)格確定，組成成本價(jià)格中的成本利潤(rùn)率一般規(guī)定為10%。但視同銷售應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額，稅法中未明確予以規(guī)定基本的或具體的確定方法。
在國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》中，稅法僅對(duì)整體性資產(chǎn)置換或整體性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓作了明確的定義，除此之非貨幣易均稱之為“以物易物”或“以部分非貨幣性資產(chǎn)投資”等。這樣如果企業(yè)一次換出多項(xiàng)資產(chǎn)，其中可能包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)等，而不同的資產(chǎn)又涉及不同的稅種和相應(yīng)的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，那么就需要將總的作價(jià)合理地分配到各項(xiàng)具體資產(chǎn)中，作為視同銷售額或營(yíng)業(yè)額。但稅法中對(duì)此并無(wú)具體規(guī)定。
3完善企業(yè)重組稅收政策的建議
調(diào)整按所有制性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)來(lái)制定稅收優(yōu)惠政策的思路，以產(chǎn)業(yè)政策為取向，強(qiáng)調(diào)全國(guó)范圍內(nèi)稅收政策的統(tǒng)一性，盡可能減少地區(qū)性的稅收優(yōu)惠政策。
應(yīng)該側(cè)重對(duì)企業(yè)重組的優(yōu)惠導(dǎo)向，加大對(duì)企業(yè)投資的鼓勵(lì)政策，如區(qū)分資本利得與其它正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的利得，實(shí)行不同的所得稅率等。
調(diào)整、優(yōu)化現(xiàn)行稅制的不完善之處，擴(kuò)大稅收覆蓋面，盡快彌補(bǔ)稅制鏈條上不利于企業(yè)戰(zhàn)略性重組的缺位環(huán)節(jié)，如盡快研究出臺(tái)社會(huì)保障稅。
企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，不涉及企業(yè)法律結(jié)構(gòu)和組織結(jié)構(gòu)的改變，不屬于企業(yè)改組的范圍，應(yīng)當(dāng)對(duì)其征收流轉(zhuǎn)稅和所得稅。
企業(yè)作為一種特殊的商品，凡涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，均應(yīng)視同按公允價(jià)值銷售凈資產(chǎn)進(jìn)行所得稅處理。對(duì)于不涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的吸收合并，如總公司采取吸收合并的方式，將其全資子公司合并，由于合并不影響投資者的利益，不應(yīng)對(duì)其征收所得稅。
企業(yè)合并分立，如果涉及投資者股權(quán)的變化，在視同按公允價(jià)值銷售凈資產(chǎn)計(jì)征所得稅時(shí)，新設(shè)立的企業(yè)可按評(píng)估后的資產(chǎn)價(jià)值作為計(jì)稅成本。會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本之間的差額按綜合調(diào)整法在不少于10年的期限內(nèi)分期調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
許多專家學(xué)者認(rèn)為：納稅籌劃是指納稅人在遵守國(guó)家法律法規(guī)和政策的前提下，通過(guò)對(duì)籌資、投資、運(yùn)營(yíng)和利潤(rùn)分配等理財(cái)活動(dòng)的安排和籌劃，盡可能地減輕稅收負(fù)擔(dān)，提高經(jīng)濟(jì)效益的行為。
納稅籌劃的主體是納稅人。只有納稅人才需要進(jìn)行納稅籌劃。納稅籌劃是不違法的。在遵守國(guó)家法律、法規(guī)的前提下，在稅法許可下，利用稅法賦予的稅收優(yōu)惠或選擇機(jī)會(huì)，設(shè)計(jì)籌劃盡量使自己的納稅負(fù)擔(dān)最輕，是企業(yè)一種自然而然的理財(cái)行業(yè)。納稅籌劃的目的應(yīng)該是企業(yè)價(jià)值最大化，不應(yīng)該僅僅是減輕稅負(fù)或少繳稅，應(yīng)該與企業(yè)的整體目標(biāo)相統(tǒng)一，為公司整體戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)。
基于上述理解與認(rèn)識(shí)，對(duì)于納稅籌劃的涵義，可以總結(jié)為在公司整體戰(zhàn)略目標(biāo)的指引下，在稅法規(guī)定許可的范圍內(nèi)，依據(jù)成本與效益分析的原則，規(guī)范公司自身納稅行為，為實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化的目標(biāo)，科學(xué)安排經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)，降低稅負(fù)增加企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。
納稅籌劃的方法主要有兩種：一種是針對(duì)具體稅種進(jìn)行籌劃，比如圍繞公司增值稅具體闡述增值稅稅收籌劃方法，圍繞公司所得稅具體闡述所得稅稅收籌劃方法等。另一種是圍繞公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的不同方式展開籌劃，比如公司融資管理的稅收籌劃方案，企業(yè)投資管理的稅收籌劃方案等。
下面就某船舶工業(yè)貿(mào)易公司所涉及的主要稅收和進(jìn)行納稅籌劃的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合該公司的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)和組織結(jié)構(gòu)等實(shí)際情況，重點(diǎn)對(duì)該公司的增值稅進(jìn)行籌劃，并指出該公司納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)及防范對(duì)策。
一、該公司納稅籌劃的環(huán)境分析
（一）基本情況
某進(jìn)出口貿(mào)易公司是某船舶工業(yè)集團(tuán)公司出資設(shè)立的進(jìn)出口貿(mào)易公司。經(jīng)營(yíng)范圍包括對(duì)外貿(mào)易、國(guó)內(nèi)貿(mào)易和技術(shù)咨詢等。公司擁有一批既懂船舶技術(shù)、又熟悉外貿(mào)業(yè)務(wù)的專業(yè)技術(shù)人才，長(zhǎng)期從事船舶和船用設(shè)備等各種商品和技術(shù)的進(jìn)出口業(yè)務(wù)。自1993年成立以來(lái)，受某船舶工業(yè)集團(tuán)公司和船廠的委托，公司成功地了集裝箱船、散貨船、油船、拖船、工程船、漁船、游船、駁船等各類獲得GL、LR、DNV、ABS和BV等船級(jí)社認(rèn)可的出口船舶近200艘，產(chǎn)品銷往歐、亞、非和大洋洲多個(gè)國(guó)家。
（二）該公司涉及的稅收
根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，該公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加稅、個(gè)調(diào)稅、印花稅、房產(chǎn)稅、所得稅等稅種。
按稅收征管法的有關(guān)規(guī)定，該公司的一般納稅流程為：企業(yè)按月在會(huì)計(jì)核算資料的基礎(chǔ)上計(jì)算確定當(dāng)月的應(yīng)納稅額，并填報(bào)納稅申報(bào)表；公司根據(jù)應(yīng)納稅額向稅務(wù)部門繳納各項(xiàng)稅額；稅務(wù)部門定期對(duì)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)核查，不同的稅種，其納稅流程也不盡相同。
二、該公司增值稅納稅籌劃的策略
（一）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的策略
該策略適用于企業(yè)集團(tuán)范圍以外的業(yè)務(wù)。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁主要是通過(guò)降低對(duì)外銷售價(jià)格，減少對(duì)外銷售收入的方式減少當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，進(jìn)而減少當(dāng)期應(yīng)納稅額。減少收入必然帶來(lái)利潤(rùn)的減少，那么既要減少收入，又要保證利潤(rùn)不減少，就需要減少銷售費(fèi)用。所以，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的實(shí)質(zhì)就是盡可能地將銷售費(fèi)用轉(zhuǎn)移給商家負(fù)擔(dān)，從而通過(guò)銷售價(jià)格的降低減少銷售額，進(jìn)而減少當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額。通常有直接讓價(jià)和銷售折扣這兩種方式可以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。直接讓價(jià)就是直接將計(jì)劃轉(zhuǎn)嫁的銷售費(fèi)用通過(guò)讓價(jià)轉(zhuǎn)移給下家；銷售折扣是把計(jì)劃轉(zhuǎn)嫁的銷售費(fèi)用通過(guò)銷售折扣來(lái)處理。按稅法規(guī)定：銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅，因此，對(duì)于銷售折扣額必須按規(guī)定在開具的同一張發(fā)票上注明清楚。在向下家收款時(shí)，還必須按折扣前的銷售總價(jià)款收款，對(duì)于折扣價(jià)款部分在會(huì)計(jì)上通過(guò)應(yīng)付款項(xiàng)來(lái)處理，并根據(jù)下家的具體情況支付促銷費(fèi)和返利。該公司進(jìn)行船板銷售時(shí)，通過(guò)讓價(jià)或改用銷售折讓的方式操作，就可以把這部份的銷售涉及的增值稅轉(zhuǎn)嫁給下家。該公司按平均年銷售額6000萬(wàn)元計(jì)算，可轉(zhuǎn)嫁稅收6000×2%×17%=20.4萬(wàn)元，減少稅負(fù)20.4/6000=0.34%。
銷售過(guò)程中的運(yùn)輸雜費(fèi)也是銷售費(fèi)用中比較大的支出項(xiàng)目。通常的銷售模式有三種：提貨制、發(fā)貨制、送貨制。該公司過(guò)去一直采用送貨制的方式銷售，承擔(dān)了比較大的運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)、運(yùn)輸途中損耗等運(yùn)雜費(fèi)開支。由于這部分費(fèi)用只能從銷售收入中得到補(bǔ)償，而銷售收入是需要征收增值稅的，因此，從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，這部分運(yùn)雜費(fèi)同樣還要承擔(dān)增值稅，使企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)加重。如果銷售模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐蕴嶝浿茷橹鞯姆绞?，原?lái)由企業(yè)承擔(dān)的運(yùn)雜費(fèi)也通過(guò)讓價(jià)的方式轉(zhuǎn)移給下家，對(duì)應(yīng)的增值稅也就轉(zhuǎn)嫁出去了，按過(guò)去每年平均300萬(wàn)元的運(yùn)雜費(fèi)水平計(jì)算，可減少納稅：300萬(wàn)元×17%=51萬(wàn)元，經(jīng)濟(jì)效益很可觀。
（二）延期納稅策略
根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》里對(duì)銷售確認(rèn)的嚴(yán)格規(guī)定，收入確認(rèn)時(shí)間因結(jié)算方式的不同而不同，因此在收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間上可以進(jìn)行籌劃。如果在已經(jīng)發(fā)生業(yè)務(wù)的情況下再來(lái)隱瞞收入延遲確認(rèn)收入，將被確認(rèn)偷稅或逃稅。因此，需要對(duì)銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行事先籌劃。應(yīng)盡量采用先收款后發(fā)貨的結(jié)算方式，避免提前開票，以免在未收妥包含稅款的總價(jià)款之前納稅，形成墊付稅款的損失。
（三）及時(shí)合法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的策略
對(duì)于采購(gòu)業(yè)務(wù)，多采用先收款后付款，先取得抵扣發(fā)票后付款。同時(shí)，要及時(shí)驗(yàn)證取得的增值稅發(fā)票和其他有效抵扣發(fā)票的真?zhèn)?，不合法或沒有抵扣效用的發(fā)票是不能抵扣的，必然會(huì)造成企業(yè)的損失。
（四）匯率選擇的策略
根據(jù)稅收政策的規(guī)定，納稅人運(yùn)用外匯結(jié)算營(yíng)業(yè)額或銷售額，必須把外匯按市場(chǎng)匯率折算成人民幣，納稅人的營(yíng)業(yè)額或銷售額的人民幣折合率可以選擇業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)天或當(dāng)月1日的人民幣外匯牌價(jià)進(jìn)行折算，而這種折合率應(yīng)事先確定并且在一年內(nèi)不得變更。因此，選擇恰當(dāng)、適時(shí)的人民幣折合率是增值稅籌劃的內(nèi)容。如該公司某月15日發(fā)生進(jìn)貨成本100萬(wàn)人民幣，銷售收入為18萬(wàn)美元。當(dāng)月1日美元對(duì)人民幣匯率為17.52，當(dāng)日美元對(duì)人民幣匯率為17.49。若按當(dāng)日匯率計(jì)算：
某月銷售額為18×7.49＝134.82萬(wàn)元（人民幣）
應(yīng)納增值稅為134.82×17%-100×17%＝5.92萬(wàn)元（人民幣）
若按當(dāng)月1日匯率計(jì)算：
某月銷售額為18×7.52＝135.36萬(wàn)元（人民幣）
應(yīng)納增值稅為135.36×17%-100×17%＝6.01萬(wàn)元（人民幣）
由于企業(yè)選擇了銷售額發(fā)生當(dāng)日的匯率進(jìn)行折算，此筆業(yè)務(wù)，企業(yè)可節(jié)稅0.09萬(wàn)元（6.01萬(wàn)元-5.92萬(wàn)元）。
三、該公司的納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)
前面就某進(jìn)出口貿(mào)易公司增值稅納稅籌劃進(jìn)行了研究分析，提出了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁等策略。但企業(yè)是一個(gè)有機(jī)的整體，由于環(huán)境及其他考慮變量的錯(cuò)綜復(fù)雜，且常常會(huì)發(fā)生一些非主觀所能左右的事件，這就使得稅收籌劃帶有很多不確定因素。為了實(shí)現(xiàn)既定的納稅籌劃的目標(biāo)，需要對(duì)籌劃風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，并研究防范對(duì)策。
（一）不同稅種之間的互相影響的籌劃風(fēng)險(xiǎn)
對(duì)單一稅種進(jìn)行納稅籌劃，可能是這個(gè)稅種的稅負(fù)減輕了，但卻使其他一個(gè)或多個(gè)稅種的稅負(fù)增加，這樣總體的稅負(fù)可能增加，需要對(duì)總體的稅負(fù)加以必要的分析研究。
（二）非稅收益減少的籌劃風(fēng)險(xiǎn)
納稅籌劃時(shí)稅負(fù)的減少可能帶來(lái)成本費(fèi)用的上升，也可能帶來(lái)收入的減少。納稅籌劃的成本主要包括：直接成本、風(fēng)險(xiǎn)成本和機(jī)會(huì)成本。
（三）事先籌劃的風(fēng)險(xiǎn)
納稅籌劃具有事前籌劃性的特點(diǎn)，要求在不違反法律、法規(guī)和規(guī)章的前提下進(jìn)行，而法律、法規(guī)和規(guī)章都具有時(shí)效性的特點(diǎn)，通常會(huì)隨著國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要進(jìn)行高速和完善。1994年以來(lái)我國(guó)稅法的大框架沒變，但微調(diào)一直不斷；企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)處于不斷變化中，也需要進(jìn)行納稅籌劃時(shí)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況來(lái)進(jìn)行研究分析并決策。
（四）納稅籌劃遇到地方政策的反對(duì)
納稅籌劃通常會(huì)使當(dāng)?shù)氐亩愂諟p少，當(dāng)?shù)刎?cái)政短收。當(dāng)?shù)卣@然不會(huì)支持這種納稅籌劃的。
（五）把握稅收法律政策的度
納稅籌劃必須在法律政策的框架內(nèi)運(yùn)行，具有非違法性。雖然在理論上，納稅籌劃與偷稅有本質(zhì)的不同，但在實(shí)踐中要分辨某一行為究竟是不違法的納稅籌劃還是違法的偷逃稅卻非常困難，一般是由稅務(wù)部門來(lái)認(rèn)定和判斷，稅務(wù)部門的認(rèn)定和判斷又隨主觀與客觀條件的不同而有不同的結(jié)論。
四、納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策
（一）關(guān)注納稅籌劃方案的綜合平衡性
納稅籌劃屬于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的范疇。它的目標(biāo)是由企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)―企業(yè)價(jià)值最大化所決定的。在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，必須注重方案的綜合性。
（二）關(guān)注稅法的變動(dòng)情況
在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，必須密切注意稅法修正的趨勢(shì)和內(nèi)容并適時(shí)對(duì)籌劃方案做出調(diào)整，以使自己的行為合法。
（三）納稅籌劃要有步驟性
納稅籌劃方案的實(shí)施應(yīng)遵循漸進(jìn)原則，不要奢望一步到位。對(duì)于關(guān)聯(lián)計(jì)稅價(jià)格的確定，可以每隔一段時(shí)間降低一點(diǎn)，通過(guò)一段時(shí)間，將計(jì)稅價(jià)格下降到相對(duì)比較合理的水平。
（四）要與稅務(wù)部門多溝通交流
由于稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員在執(zhí)法中的“決裁權(quán)”，有時(shí)，即使是合法的納稅籌劃行為，結(jié)果也可能因?yàn)槎悇?wù)執(zhí)法偏差而成為一紙空文，或者被視為偷稅或惡意避稅而加以查處。因此，在進(jìn)行納稅籌劃的過(guò)程中還需要多與政府及稅務(wù)部門溝通交流，爭(zhēng)取他們的支持和理解。
納稅籌劃作為納稅人的企業(yè)的一項(xiàng)基本權(quán)益，是為減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，增加稅后利潤(rùn)而做出的一種戰(zhàn)略性籌劃活動(dòng)。它是公司財(cái)務(wù)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)管理體系中不可缺少的一部分。在競(jìng)爭(zhēng)日趨公平和激烈的市場(chǎng)下，通過(guò)納稅籌劃的手段達(dá)到企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)最小化，從而降低成本，增加經(jīng)濟(jì)效益，是目前企業(yè)增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力的有效方法之一。
關(guān)鍵詞：稅收籌劃 財(cái)務(wù)管理 應(yīng)用
1 稅收籌劃的涵義及特點(diǎn)
1.1 稅收籌劃的涵義
稅收籌劃是指納稅人在不違反國(guó)家現(xiàn)行稅法及相關(guān)法律法規(guī)的前提下，通過(guò)合理安排和統(tǒng)籌各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)相關(guān)稅法等進(jìn)行分析后，得出的納稅支出最少而獲得資本收益最多的綜合方案，從而獲得稅后最大利益的選擇，它是涉及法律、財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、組織、交易等方面的綜合經(jīng)濟(jì)行為。
1.2 稅收籌劃的特點(diǎn)
(1)合法性。這是納稅籌劃必須考慮的前提條件，稅收籌劃動(dòng)手的手段必須是合法的，是與現(xiàn)行稅法及相關(guān)法律法規(guī)相符的情況下而采用一些合理避稅的方法。
(2) 前瞻性。前瞻性是企業(yè)稅收籌劃的重要特征。即在納稅前，甚至在經(jīng)營(yíng)行為前就進(jìn)行的規(guī)劃、設(shè)計(jì)和安排。企業(yè)在交易行為發(fā)生之后，才有繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅的義務(wù)；在收益實(shí)現(xiàn)或分配之后，才計(jì)繳所得稅。企業(yè)的納稅行為相對(duì)于經(jīng)營(yíng)行為而言，具有滯后性，這在客觀上為企業(yè)提供了納稅前做出事先籌劃的機(jī)會(huì)。
(3) 目的性。稅收籌劃有其目的性，其是一種理財(cái)活動(dòng)。通常在稅收籌劃過(guò)程中，所涉及的一切安排及活動(dòng)都應(yīng)圍繞企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)進(jìn)行，并在合法的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。
(4)時(shí)效性。作為一種政策手段，稅收政策措施都是依據(jù)一定時(shí)期的國(guó)家政策需要制定的，是為實(shí)現(xiàn)國(guó)家政策目標(biāo)服務(wù)的，當(dāng)國(guó)家的某項(xiàng)政策隨著形勢(shì)的變化而失去效力時(shí)，與之相適應(yīng)的稅收政策措施也隨之進(jìn)行調(diào)整。
(5)風(fēng)險(xiǎn)性。納稅籌劃是有風(fēng)險(xiǎn)的，尤其是采用避稅這種形式。如果對(duì)國(guó)家現(xiàn)行稅制和相關(guān)法律法規(guī)研究得不精確，抓住一點(diǎn)看似對(duì)己有利的而不及其余，只顧一時(shí)痛快，往往會(huì)形成“一著不慎，滿盤皆輸”，“一失足成千古恨”的 尷尬局面。切不可等閑視之。
2 稅收籌劃在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的積極作用
(1)有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。企業(yè)在仔細(xì)研究稅法的基礎(chǔ)上，按照政府的稅收政策導(dǎo)向選擇經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目和規(guī)模，最大限度利用稅法中各種優(yōu)惠政策，無(wú)疑有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。
(2)避免企業(yè)落入稅法陷阱。稅法陷阱是稅法漏洞的對(duì)稱，稅法漏洞的存在，雖然給納稅企業(yè)提供了避稅的機(jī)會(huì)，但是又給納稅企業(yè)提出了納稅風(fēng)險(xiǎn)。
(3)有利于提高企業(yè)的盈利能力和償債能力進(jìn)行稅收籌劃可以增強(qiáng)企業(yè)盈利能力。在償債能力方面，恰當(dāng)運(yùn)用稅收籌劃，便可以合理利用資金，避免因流動(dòng)資金不足導(dǎo)致的償債能力降低的問題。
(4)有助于提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平和會(huì)計(jì)管理水平。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和會(huì)計(jì)管理的三大要素有資金、成本、利潤(rùn)，稅收籌劃就是為了實(shí)現(xiàn)三要素組合的最優(yōu)效果，從而提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平。
3 稅收籌劃思想在財(cái)務(wù)管理過(guò)程中的應(yīng)用
3.1 籌資和投資的稅收籌劃
3.1.1籌資過(guò)程中的稅收籌劃。
（1）籌資方式是企業(yè)在進(jìn)行具體籌集資金時(shí)采用的具體方式。按性質(zhì)來(lái)講可分為負(fù)債和權(quán)益兩種籌資渠道。通常根據(jù)這兩種籌資方式的不同會(huì)給企業(yè)帶來(lái)不同的預(yù)期收益，同樣也會(huì)承擔(dān)不同的稅負(fù)。因此，企業(yè)在進(jìn)行籌資過(guò)程中要權(quán)衡財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和資金成本的關(guān)系，選擇最佳的資本結(jié)構(gòu)。
（2）融資租賃的利用。其是一種現(xiàn)代企業(yè)籌資的重要方式之一。企業(yè)通過(guò)融資租賃可以很快獲得所需資金，并能保證企業(yè)的舉債能力。另外，在租賃獲得的租金中，利息費(fèi)用及有關(guān)手續(xù)費(fèi)用直接計(jì)入費(fèi)用，固定資產(chǎn)的購(gòu)置成本通過(guò)無(wú)本租賃資產(chǎn)的折舊費(fèi)在稅前列支，起到了雙重抵稅的作用。
3.1.2 投資過(guò)程中的稅收籌劃
（1）組建形式的選擇?，F(xiàn)代企業(yè)包括公司和合伙企業(yè)（含個(gè)體經(jīng)營(yíng)企業(yè)），投資者在設(shè)立企業(yè)時(shí)，企業(yè)組建形式不一樣，稅收政策也各異，以有限責(zé)任公司與合伙經(jīng)營(yíng)相比較，有限責(zé)任公司要雙重納稅，即先交公司所得稅，再交個(gè)人所得稅：而合伙經(jīng)營(yíng)的業(yè)主，只需交個(gè)人所得稅。而在組建時(shí)采取何種形式當(dāng)事人應(yīng)根據(jù)自身特點(diǎn)和需要慎重籌劃。
（2）設(shè)置分公司的選擇。投資單位投資者在設(shè)立企業(yè)時(shí)往往有多種形式可供選擇，選擇適當(dāng)與否會(huì)直接影響投資者的利益。一般來(lái)說(shuō)，在企業(yè)創(chuàng)立初期，發(fā)生虧損的可能性較大，采用分公司的形式，可以把分支機(jī)構(gòu)的虧損轉(zhuǎn)嫁到總公司，進(jìn)而減輕總公司的稅收負(fù)擔(dān)；當(dāng)企業(yè)建立了正常的經(jīng)營(yíng)秩序，設(shè)立子公司可享受政府提供的稅收優(yōu)惠。
（3）投資方向的選擇。稅收作為一個(gè)國(guó)家的主要經(jīng)濟(jì)杠桿，體現(xiàn)著國(guó)家政策。為了配合國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的貫徹實(shí)施，對(duì)符合國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃和產(chǎn)業(yè)發(fā)展的企業(yè)投資，會(huì)在稅收上以諸如減免稅的稅收優(yōu)惠待遇，這就要求投資者在投資決策前，必須充分了解和掌握國(guó)家關(guān)于投資方面的稅收政策，認(rèn)真進(jìn)行稅收籌劃。合理減輕企業(yè)的稅負(fù)。
3.2 存貨計(jì)價(jià)的納稅籌劃
在當(dāng)前，我國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)行比例稅率的條件下，對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇，必須充分考慮市場(chǎng)物價(jià)變化趨勢(shì)因素的影響。一般來(lái)說(shuō)，在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，選擇后進(jìn)先出法，可以降低期末存貨成本，提高本期銷售成本，減少企業(yè)應(yīng)納所得稅基數(shù)，從而減輕所得稅負(fù)擔(dān)，增加了稅后利潤(rùn)。反之，則選擇先進(jìn)先出法，提高本期銷售成本，減少當(dāng)期收益，降低所得稅負(fù)擔(dān)。在物價(jià)上下波動(dòng)的情況下，應(yīng)采用加權(quán)平均或移動(dòng)平均方法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，以避免因各期利潤(rùn)忽高忽低造成企業(yè)各期所得稅額上下波動(dòng)，增加企業(yè)安排應(yīng)用資金的難度。
3.3 固定資產(chǎn)及折舊計(jì)算的納稅籌劃
(1)固定資產(chǎn)投資方式的籌劃。固定資產(chǎn)投資方式分自制、購(gòu)買和租賃等幾種方式。購(gòu)買投資的好處是可以折舊抵稅，減少賬面利潤(rùn)，少納所得稅；缺點(diǎn)是購(gòu)置的固定資產(chǎn)不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。租賃的優(yōu)點(diǎn)是租金可以稅前扣除，可以避免因設(shè)備過(guò)時(shí)被淘汰的風(fēng)險(xiǎn)；缺陷是不能提取折舊。對(duì)于企業(yè)能自制的設(shè)備建議盡可能自制，并將自制的一般設(shè)備成本控制在固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)，而避免作為固定資產(chǎn)管理，從而使自制設(shè)備的材料消耗等費(fèi)用可以在當(dāng)期列支，而且可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。此外，企業(yè)在購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，可以適當(dāng)“化整為零”，除購(gòu)進(jìn)設(shè)備主體部分外，盡可能以“修理用備件”的名義購(gòu)進(jìn)設(shè)備的零部件，以在當(dāng)期列支和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，給企業(yè)帶來(lái)節(jié)稅收益。
(2)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇。利用折舊方法選擇進(jìn)行稅收籌劃，必須考慮折舊年限的影響?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)制度和稅法對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限均給予一定的選擇空間。企業(yè)可根據(jù)自己的具體情況，選擇對(duì)企業(yè)有利的折舊年限來(lái)計(jì)提折舊，以此達(dá)到節(jié)省稅收支出及企業(yè)的其他理財(cái)目的。一般情況下，在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享有減免稅優(yōu)惠待遇時(shí)，可通過(guò)延長(zhǎng)固定資產(chǎn)折舊年限，將計(jì)提的折舊遞延到免稅期滿后計(jì)入成本，從而獲得“節(jié)稅”的稅收收益。但在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況下，縮短固定資產(chǎn)折舊年限，往往可以加速固定資產(chǎn)成本的回收，使企業(yè)后期成本費(fèi)用前移，前期利益后移，從而獲得延期納稅的好處。
3.4 利用銷售結(jié)算方式的選擇權(quán)進(jìn)行納稅籌劃
企業(yè)產(chǎn)品銷售采用不同的銷售結(jié)算方式，確定納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間是不同的。納稅人可以利用結(jié)算方式的選擇權(quán)，采取沒有收到款不開發(fā)票的方式，就能達(dá)到遞延稅款的目的。
3.5 股利分配過(guò)程中的稅收籌劃
(1)資產(chǎn)重組節(jié)稅。集團(tuán)公司內(nèi)部資產(chǎn)重組，通過(guò)各子公司之間優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)與劣質(zhì)資產(chǎn)的置換，使盈利較多的子公司賬面利潤(rùn)下降，虧損公司的賬面虧損減少，從而減少整體的應(yīng)納稅所得額。
(2)再投資節(jié)稅。企業(yè)稅后利潤(rùn)分配形成的資本積累，包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。它們是企業(yè)內(nèi)部融資的重要來(lái)源，企業(yè)如果將其用于擴(kuò)大再生產(chǎn)，開發(fā)新的投資項(xiàng)目。可以享受政府投資退稅的優(yōu)惠政策。
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摘 要 在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化逐漸完善的今天，一大批新興企業(yè)如雨后春筍般出現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)這個(gè)大家庭中。我國(guó)關(guān)于新企業(yè)所得方面的稅法實(shí)施后，使得各類企業(yè)用于納稅籌劃的工具急劇減少，增加了企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的難度，使其稅務(wù)籌劃工作面臨著更大的失敗風(fēng)險(xiǎn)。所以企業(yè)在對(duì)稅務(wù)進(jìn)行籌劃的過(guò)程中，務(wù)必要完善應(yīng)對(duì)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策，并對(duì)稅務(wù)籌劃過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控。本文將從新企業(yè)所得方面，來(lái)對(duì)企業(yè)的納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策進(jìn)行分析探討。
關(guān)鍵詞 新企業(yè)所得 納稅籌劃 風(fēng)險(xiǎn) 對(duì)策
現(xiàn)代企業(yè)在發(fā)展的過(guò)程中一定要與時(shí)俱進(jìn)，對(duì)國(guó)家的相關(guān)政策、時(shí)代的發(fā)展需要、以及稅務(wù)籌劃工作進(jìn)行實(shí)時(shí)關(guān)注，特別是對(duì)國(guó)家的一些相關(guān)優(yōu)惠政策，必須加強(qiáng)對(duì)這類政策的關(guān)注度。企業(yè)的稅務(wù)籌劃工作者必須掌握國(guó)家頒布的最新的稅收政策，為企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避以及稅收減免做出積極的貢獻(xiàn)。
一、關(guān)于納稅籌劃的概念
所謂的納稅籌劃就是指，納稅人為了減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)或?qū)崿F(xiàn)零稅收的目標(biāo)而進(jìn)行的一系列稅務(wù)籌劃工作。在我國(guó)稅法的許可范圍之內(nèi)，稅務(wù)籌劃主要體現(xiàn)在以下的兩個(gè)方面；一方面表現(xiàn)為，納稅人為了減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)或?qū)崿F(xiàn)零稅收，而對(duì)企業(yè)的交易、投資、理財(cái)、組織、經(jīng)營(yíng)等一系列的企業(yè)活動(dòng)進(jìn)行籌劃。另一方面則表現(xiàn)在對(duì)企業(yè)的交易、投資、理財(cái)、組織、經(jīng)營(yíng)等一系列的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的過(guò)程進(jìn)行事先安排?？偠灾?，納稅籌劃不僅有利于提高企業(yè)的會(huì)計(jì)管理水平，而且他對(duì)于提升企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的管理水平也有很大的幫助。利潤(rùn)、成本、資金作為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)管理以及經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中的三要素，在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，它們對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行有著至關(guān)重要的作用，而納稅籌劃使得利潤(rùn)、成本、資金在企業(yè)的運(yùn)作過(guò)程中達(dá)到了最優(yōu)的效果。
二、對(duì)企業(yè)運(yùn)行過(guò)程中的稅務(wù)進(jìn)行籌劃的意義
（一）減輕企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)
在企業(yè)的運(yùn)作過(guò)程中，一般會(huì)涉及到稅收負(fù)擔(dān)率的問題。所謂的稅收負(fù)擔(dān)率就是指企業(yè)在宏觀方面的稅收負(fù)擔(dān)率，它的計(jì)算方式為（以企業(yè)當(dāng)年的實(shí)際營(yíng)銷情況為基礎(chǔ)）：
稅收負(fù)擔(dān)率=企業(yè)的應(yīng)繳稅款總額÷（企業(yè)的營(yíng)業(yè)總收入+企業(yè)的銷售總收入）×100%
企業(yè)可以根據(jù)這個(gè)計(jì)算指標(biāo)，來(lái)對(duì)當(dāng)年的企業(yè)總體稅收負(fù)擔(dān)率的實(shí)際情況來(lái)進(jìn)行計(jì)算，同時(shí)企業(yè)還可以利用該指標(biāo)來(lái)與同類企業(yè)或國(guó)家的宏觀稅收負(fù)擔(dān)率的指標(biāo)來(lái)進(jìn)行對(duì)比，以便于找到企業(yè)的理想納稅值。在企業(yè)的整體業(yè)務(wù)沒有明顯的增減的情況下，開展稅收籌劃工作，不僅可以減少企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)額度，而且它還有利于降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)率。例如，某企業(yè)在去年所交的稅收總額為6000萬(wàn)元（人民幣），而今年在進(jìn)行納稅籌劃后所交的稅收總額為5700萬(wàn)元（人民幣），直接就為企業(yè)節(jié)約了300萬(wàn)元（人民幣）的賦稅。
（二）讓企業(yè)在最大程度上實(shí)現(xiàn)納稅零風(fēng)險(xiǎn)
所謂的納稅零風(fēng)險(xiǎn)指的是，相關(guān)的稅務(wù)管理部門在對(duì)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查的過(guò)程中，企業(yè)的稅務(wù)情況不存在任何問題。目前，我國(guó)絕大部分的企業(yè)對(duì)于稅法的理解均不徹底，因此在企業(yè)的運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，稅收風(fēng)險(xiǎn)的問題較為普遍，而納稅籌劃就是對(duì)企業(yè)存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行規(guī)避，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅收零風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)。本文中所提到的納稅零風(fēng)險(xiǎn)僅僅是一種理想的狀態(tài)，這主要是由于納稅籌劃在實(shí)行的過(guò)程中本身就具有一定的風(fēng)險(xiǎn)性。企業(yè)可以利用納稅籌劃使其納稅風(fēng)險(xiǎn)無(wú)限接近于零，這樣做就可以利用合法的手段來(lái)有效地避免在稅務(wù)稽查過(guò)程中，企業(yè)潛在的納稅風(fēng)險(xiǎn)。
三、關(guān)于稅務(wù)籌劃過(guò)程中存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的概述
（一）稅務(wù)籌劃過(guò)程中存在的風(fēng)險(xiǎn)
在對(duì)稅務(wù)進(jìn)行籌劃的過(guò)程中，所謂的稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)就是指，在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，由于各方面的因素的影響而導(dǎo)致了企業(yè)的稅務(wù)籌劃活動(dòng)失敗，企業(yè)還在一定程度上為此付出了代價(jià)。稅收籌劃活動(dòng)的進(jìn)行一般是處于稅法的邊緣上，稅法在在某種程度上具有一定的時(shí)效性。稅收籌劃活動(dòng)在我國(guó)的起步較晚，發(fā)展的水平也相對(duì)較低，這就導(dǎo)致了我國(guó)的稅務(wù)籌劃存在著較大的風(fēng)險(xiǎn)，所以，企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃的過(guò)程中，務(wù)必要對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)性的因素進(jìn)行充分的考慮。
（二）稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的分類
就風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源而言，稅務(wù)籌劃過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)主要有兩類：即內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)與外部風(fēng)險(xiǎn)。
1、外部風(fēng)險(xiǎn)
1.1宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的各類變化是引起企業(yè)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的原因之一，納稅環(huán)境的不確定性。這就使得從事稅務(wù)籌劃的工作的人員，在對(duì)稅務(wù)進(jìn)行籌劃的過(guò)程中出現(xiàn)一定量的偏差，特別是對(duì)于那些中長(zhǎng)期的稅務(wù)進(jìn)行籌劃時(shí)，很容易出現(xiàn)較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
1.2國(guó)家對(duì)于稅法的變更也是引起企業(yè)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的原因之一，稅法的變化，使得建立在以前的稅法的基礎(chǔ)上的合理稅務(wù)籌劃變得不再合理，從而導(dǎo)致了企業(yè)發(fā)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
1.3稅務(wù)稽查執(zhí)法過(guò)程中的執(zhí)行力度同樣是引起企業(yè)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的原因之一，這方面的風(fēng)險(xiǎn)主要是由于執(zhí)法人員的認(rèn)識(shí)存在偏差而引起的。
2、內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)
2.1納稅人缺乏稅務(wù)籌劃意識(shí)導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
2.2企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中一味的追求低成本、高利潤(rùn)，讓稅務(wù)籌劃人員違背其職業(yè)道德來(lái)為企業(yè)牟利，因此，讓企業(yè)存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
2.3企業(yè)在生產(chǎn)營(yíng)銷過(guò)程中由于技術(shù)、市場(chǎng)以及管理等方面的原因，也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
四、對(duì)企業(yè)的稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范的對(duì)策
（一）加強(qiáng)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)
在任何企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，納稅風(fēng)險(xiǎn)是一種常態(tài)風(fēng)險(xiǎn)，它是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的客觀事物。由于稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)會(huì)給企業(yè)帶來(lái)巨大的負(fù)面影響，所以企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中一定要對(duì)稅務(wù)籌劃過(guò)程中存在的風(fēng)險(xiǎn)引起高度重視。具體的控制、防范方法有以下兩種：
1、在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，納稅人必須建立起依法納稅的信念。
2、強(qiáng)化企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。
（二）強(qiáng)化涉稅的業(yè)務(wù)體系，提升涉稅人員的整體素質(zhì)
企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，企業(yè)的稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理的核心就是，對(duì)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，并對(duì)其確立責(zé)任人。在這個(gè)過(guò)程中，企業(yè)的管理人員必須對(duì)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況有一個(gè)大致的了解，并對(duì)企業(yè)的涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范管理，同時(shí)還必須完善企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范體系。
（三）合理的進(jìn)行納稅籌劃
目前企業(yè)的納稅籌劃主要是在合法的前提下，用來(lái)提升企業(yè)價(jià)值的手段之一。因此，納稅籌劃的工作必須在法律允許的范圍類來(lái)展開，嚴(yán)格按照國(guó)家的法律法規(guī)來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。一個(gè)成功的納稅籌劃，均是在納稅人靈活選擇會(huì)計(jì)管理制度以及準(zhǔn)確的把握住國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策的前提下來(lái)完成的。
（四）定期進(jìn)行涉稅自查
企業(yè)是最了解自身的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況的，通過(guò)定期進(jìn)行涉稅自查，就會(huì)很容易找出那些潛在的稅收問題，并對(duì)其進(jìn)行及時(shí)的整改，這樣做不僅效果明顯，而且檢查的速度也較快。與此同時(shí)，通過(guò)涉稅自查的方式，企業(yè)還可以對(duì)自身的合法權(quán)益是否得到保障等方面的內(nèi)容進(jìn)行檢查。
（五）建立健全企業(yè)的稅務(wù)內(nèi)控體系
建立健全企業(yè)的稅務(wù)內(nèi)控體系是對(duì)企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制、防范的關(guān)鍵內(nèi)容，因此，企業(yè)必須對(duì)稅務(wù)內(nèi)控體系進(jìn)行完善。
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（一）平滑所得稅稅負(fù)動(dòng)機(jī)的盈余管理研究公司對(duì)存貨后進(jìn)先出法和先進(jìn)先出法的選擇方面，由于要求公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅收會(huì)計(jì)要具有一致性，很多公司出于稅賦目的而選擇后進(jìn)先出法。當(dāng)公司預(yù)計(jì)存貨成本會(huì)提高時(shí)，選擇后進(jìn)先出法可以降低所得稅的稅負(fù)，從而間接地增加現(xiàn)金流入。該方面的研究表明，傾向價(jià)值最大化的公司管理層會(huì)選擇后進(jìn)先出法。Cloyd(1996)等研究所得課稅對(duì)盈余管理的影響，檢驗(yàn)公司是否出于納稅考慮而采用激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策，同時(shí)選擇與此相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告處理方式使二者趨于一致，盡管賬面稅金和實(shí)際納稅額并不要求一致，但通過(guò)上述方法的應(yīng)用，可以提高國(guó)內(nèi)收入署允許其采用這種稅務(wù)處理方法的可能性。同時(shí)發(fā)現(xiàn)，當(dāng)避稅帶來(lái)的利益明顯超出了預(yù)計(jì)偷稅的成本時(shí)，公司就會(huì)選擇一致的財(cái)務(wù)報(bào)告方法。Jennings等(1996)在判斷后進(jìn)先出法是否造成了損益表對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響時(shí)，發(fā)現(xiàn)采用了后進(jìn)先出法的收益表和資產(chǎn)負(fù)債表比沒采用的資產(chǎn)價(jià)值更高。KevinHolland與RichardH．G．Jackson（2004）在“盈余管理與公司稅”一文中研究分析了公司遞延所得稅儲(chǔ)備的情況，認(rèn)為在考察期的公司可能有很強(qiáng)的激勵(lì)進(jìn)行盈余管理，片面地披露延遲稅儲(chǔ)備（即不足或過(guò)度遞延納稅儲(chǔ)備），并發(fā)現(xiàn)不足或過(guò)度操控遞延稅儲(chǔ)備的規(guī)模在經(jīng)濟(jì)上的顯著性。
（二）最小化所得稅稅負(fù)動(dòng)機(jī)的盈余管理研究Dhaliwal&Wang(1992)論證了那些受最小化所得稅稅負(fù)動(dòng)機(jī)影響的公司，一般會(huì)通過(guò)跨期轉(zhuǎn)換盈余來(lái)使所得課稅對(duì)可選擇最小化所得稅稅負(fù)的影響最小化，以調(diào)整財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。Boynton，Dobbins&Plesko(1992)對(duì)美國(guó)1996年稅收改革法案中公司可選擇最低稅收賬面條款而可能作出的盈余操控進(jìn)行了實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)美國(guó)公司在最低稅收賬面條款的第一年使用主觀應(yīng)計(jì)部分減少盈余。同時(shí)發(fā)現(xiàn)，實(shí)證結(jié)果與公司規(guī)模有統(tǒng)計(jì)上的相關(guān)關(guān)系，只有小型公司操縱可控應(yīng)計(jì)項(xiàng)目。但其研究結(jié)果并不像Dhaliwal&Wang的研究結(jié)果那樣令人信服。這可能與他們使用的是估計(jì)的可控應(yīng)計(jì)項(xiàng)目(不是可控應(yīng)計(jì)項(xiàng)目總額)或者樣本數(shù)量太小有關(guān)。CharlesE.Boynton等（1992）針對(duì)1986年稅收改革法案中，公司可選擇的最低稅負(fù)條款而可能做出的盈利管理反應(yīng)進(jìn)行了實(shí)證分析。發(fā)現(xiàn)美國(guó)公司1987年確有通過(guò)會(huì)計(jì)政策選擇與應(yīng)計(jì)制手段的使用來(lái)減少了部分盈余。Guenther(1994)研究了在1986年稅收改革法案影響下，降低稅率對(duì)公司當(dāng)期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的影響。這些公司都是采用稅收和財(cái)務(wù)報(bào)告目的的應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)。研究發(fā)現(xiàn)，公司出于平滑不同期間所得稅稅負(fù)的考慮，會(huì)通過(guò)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目把凈盈余從高稅率會(huì)計(jì)期間調(diào)整到低稅率會(huì)計(jì)期間。
以降低所得稅稅負(fù)為基礎(chǔ)對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行研究的另一個(gè)分支，是Harris(1993)檢驗(yàn)了稅率變化對(duì)跨國(guó)公司會(huì)計(jì)政策選擇的影響，尤其是1986年稅收改革法引起了跨國(guó)公司將盈余輸送到美國(guó)。研究發(fā)現(xiàn)，那些有很大彈性可以轉(zhuǎn)移更多盈余的公司的確如此。除此之外，Collins等(1998)認(rèn)為，當(dāng)美國(guó)跨國(guó)公司面臨外國(guó)的平均稅率高于本國(guó)稅率時(shí)，這些跨國(guó)公司比其他跨國(guó)公司更容易作基于所得稅負(fù)的盈余轉(zhuǎn)移。Jacob(1996)通過(guò)區(qū)分跨國(guó)盈余轉(zhuǎn)移是基于對(duì)當(dāng)?shù)貓?bào)告收益的判斷(包括經(jīng)營(yíng)的地理位置)還是通過(guò)跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)移定價(jià)，對(duì)Harris(1993)的分析進(jìn)行了拓展研究，發(fā)現(xiàn)了跨國(guó)公司運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行盈余轉(zhuǎn)移的有力證據(jù)。
二、所得稅稅負(fù)與財(cái)務(wù)報(bào)告成本權(quán)衡的盈余管理研究
公司管理層的盈余管理行為也會(huì)發(fā)生成本，除了要面臨未來(lái)可能的法律風(fēng)險(xiǎn)外，一項(xiàng)直接的成本便是所得稅成本。當(dāng)管理層通過(guò)盈余管理增加利潤(rùn)時(shí)，往往需要為此多支付所得稅。因此，管理層在進(jìn)行盈余管理時(shí)，經(jīng)常面臨著財(cái)務(wù)報(bào)告成本與稅收成本之間的權(quán)衡。財(cái)務(wù)報(bào)告成本，是指由于公司未能達(dá)到合意的利潤(rùn)目標(biāo)而引至的成本，含公司融資成本提高、債務(wù)契約提前終止、政府管制力度加強(qiáng)等。稅收成本是指由于公司管理層操控盈余，認(rèn)為人為增加利潤(rùn)而導(dǎo)致的所得稅支出的增加。
ShackelfordandShevlin（2001）和Erickson,HanlonangMaydew（2004）的研究在考察公司所得稅稅負(fù)成本與財(cái)務(wù)報(bào)告成本的權(quán)衡時(shí)，假定盈余管理行為一定會(huì)導(dǎo)致所得稅負(fù)的變化。許多研究表明，所得稅成本確實(shí)影響公司的盈余管理行為，具體地說(shuō)，公司所得稅稅負(fù)（實(shí)際所得稅稅率）越高，盈余管理的收益越低，則公司越?jīng)]有激勵(lì)進(jìn)行盈余管理，即所得稅課稅的負(fù)擔(dān)成為公司盈余管理行為及相關(guān)會(huì)計(jì)政策選擇的一個(gè)重要影響因素。
三、所得稅避稅的盈余管理研究
對(duì)于會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間差異，由于有些業(yè)務(wù)僅僅影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額，而并不影響應(yīng)納稅所得額，這使得某些盈余管理行為并不一定導(dǎo)致所得稅費(fèi)用的變化。Phillips等認(rèn)為，盈余管理之所以不會(huì)必然導(dǎo)致所得稅費(fèi)用的增加，還由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度比稅收制度更加靈活，從而公司管理層在操控盈余時(shí)，并不一定帶來(lái)所得稅費(fèi)用的變化。就我國(guó)而言，稅法規(guī)定企業(yè)在變更固定資產(chǎn)折舊政策時(shí)，須經(jīng)過(guò)稅務(wù)部門批準(zhǔn)方可計(jì)算應(yīng)納稅所得額，若企業(yè)折舊政策變更未經(jīng)稅務(wù)管理部門同意，則雖然會(huì)影響到會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額，但須進(jìn)行納稅調(diào)整，因此并不影響應(yīng)稅所得額，這種差異即非應(yīng)稅項(xiàng)目損益。如果公司主要通過(guò)調(diào)節(jié)非應(yīng)稅項(xiàng)目損益來(lái)操控利潤(rùn)，那么其盈余管理活動(dòng)就不會(huì)導(dǎo)致所得稅稅負(fù)的上升。如由于我國(guó)稅法規(guī)定，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不允許在稅前列支，因而當(dāng)公司通過(guò)大量提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備調(diào)減利潤(rùn)時(shí)，公司的應(yīng)稅所得不會(huì)因此而下降；當(dāng)公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在以后轉(zhuǎn)回時(shí)，應(yīng)稅所得也不會(huì)因此而增加（高金平，2001）。當(dāng)然，并非所有的盈余管理行為都可以避免所得稅費(fèi)用，例如，當(dāng)通過(guò)操縱銷售收入的方式調(diào)增利潤(rùn)時(shí)，公司的所得稅費(fèi)用將會(huì)相應(yīng)上升。
這表明，由于非應(yīng)稅項(xiàng)目損益的存在，盈余管理并不必然導(dǎo)致所得稅費(fèi)用的增加。Klassen（1997）認(rèn)為，在考察財(cái)務(wù)報(bào)告成本與稅務(wù)成本的權(quán)衡時(shí)，若不考慮會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異，有可能會(huì)導(dǎo)致有偏的回歸結(jié)果。然而，到目前為止，鮮有研究將盈余管理區(qū)分為應(yīng)稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目管理，并考察其對(duì)盈余管理的影響（Erickson,HanlonandMaydew,2004）。葉康濤（2006）在該方面進(jìn)行了有益的探究。他以中國(guó)2001年A股制造業(yè)上市公司為樣本，對(duì)上市公司盈余管理時(shí)，就財(cái)務(wù)報(bào)告成本與所得稅負(fù)成本的權(quán)衡問題進(jìn)行了實(shí)證研究。研究發(fā)現(xiàn)，上市公司盈余管理的幅度越大，則會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異也越高，即上市公司通過(guò)操控非應(yīng)稅項(xiàng)目損益，以規(guī)避盈余管理的所得稅負(fù)成本；他的研究進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，上市公司通過(guò)非應(yīng)稅項(xiàng)目損益規(guī)避盈余管理的所得稅負(fù)成本主要發(fā)生在高稅率組別，而低稅率組別的上市公司則沒有呈現(xiàn)出這種特點(diǎn)；此外，上市公司主要通過(guò)操控長(zhǎng)期應(yīng)計(jì)利潤(rùn)項(xiàng)目來(lái)規(guī)避所得稅稅負(fù)成本。但是，葉文的研究也表明，上市公司通過(guò)非應(yīng)稅項(xiàng)目損益規(guī)避的盈余管理的所得稅稅負(fù)成本較為有限；他還發(fā)現(xiàn)，高稅率公司存在較為強(qiáng)烈的通過(guò)非應(yīng)稅損益項(xiàng)目規(guī)避所得稅的動(dòng)機(jī)。
四、對(duì)我國(guó)的啟示
（一）所得課稅假設(shè)的提出報(bào)酬契約、債務(wù)契約和管理報(bào)酬三大盈余管理假設(shè)均圍繞企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的盈余管理行為分析。筆者認(rèn)為，在考量所得課稅這一因素之后，可以將盈余管理實(shí)證研究延伸到稅后凈利潤(rùn)指標(biāo)，考察各種盈余管理行為與所得課稅之間的關(guān)系。因政治成本假設(shè)涉及降低利潤(rùn)總額，可能相應(yīng)導(dǎo)致所得稅負(fù)的降低，因此從該視角出發(fā)，降低政治成本與降低所得稅稅負(fù)的目標(biāo)之間就沒有沖突。如果該結(jié)論成立，盈余管理行為就具有既減少政治成本，又可以達(dá)到降低所得稅稅負(fù)的雙重效果。由于債務(wù)契約假設(shè)和報(bào)酬契約假設(shè)均涉及增加總會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額，而增加會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的盈余管理行為是否會(huì)導(dǎo)致相應(yīng)提高企業(yè)所得稅稅負(fù)就值得關(guān)注。此外，現(xiàn)實(shí)中為規(guī)避所得課稅而進(jìn)行盈余管理的企業(yè)可能也不在少數(shù)。Bernard和Skinner(1996)就認(rèn)為盈余管理的深入研究需要使用具有同質(zhì)環(huán)境而非大規(guī)模數(shù)據(jù)，并且認(rèn)為在這種背景下研究者對(duì)管理者操縱特定賬戶的能力具有更多的信息。有鑒于此，筆者以為可以提出盈余管理研究的第四個(gè)假設(shè)——所得課稅假設(shè)。而且，基于該假設(shè)下的盈余管理的理論分析與實(shí)證分析無(wú)疑會(huì)豐富盈余管理研究的內(nèi)容。
（二）納稅籌劃與考量所得課稅的盈余管理之間的部分重合單純出于所得稅負(fù)動(dòng)機(jī)的盈余管理行為是公司在遵循國(guó)際慣例、遵守稅法的前提下，根據(jù)稅法關(guān)于會(huì)計(jì)政策選擇的余地，對(duì)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行的旨在最小化本期稅負(fù)或最小化以后期間所得稅支付現(xiàn)值，有利于實(shí)現(xiàn)公司整體財(cái)務(wù)目標(biāo)的謀劃與安排。可見，考量所得課稅影響的盈余管理研究使企業(yè)納稅策劃與盈余管理兩者之間形成了交集。我國(guó)目前的稅收籌劃研究基本上停留于稅法與會(huì)計(jì)制度條文的異同分析層面，基本上不能開展規(guī)范的實(shí)證研究，開展該領(lǐng)域的盈余管理實(shí)證研究可極大地拓寬稅收籌劃研究的內(nèi)容，并可相應(yīng)改變稅收籌劃領(lǐng)域的研究范式。例如，針對(duì)減免所得稅政策對(duì)納稅人行為的影響，納稅人可能存在將非減免年度的盈余轉(zhuǎn)移至減免稅年度，導(dǎo)致納稅年度出現(xiàn)虧損乃至重虧，至于是否存在這種現(xiàn)象，可以對(duì)此進(jìn)行實(shí)證分析。
（三）謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用與考量所得課稅的盈余管理之間的交織關(guān)系會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則是指鑒于市場(chǎng)的不確定性或潛在的風(fēng)險(xiǎn)，要求對(duì)收入、費(fèi)用或損失的會(huì)計(jì)確認(rèn)須持謹(jǐn)慎的態(tài)度，即應(yīng)充分估計(jì)可能的損失或負(fù)債，而一般不確認(rèn)預(yù)計(jì)的收入或利得，或須十分謹(jǐn)慎地予以估計(jì)。但該原則如不仔細(xì)加以運(yùn)用就可能導(dǎo)致濫用，造成不必要、不誠(chéng)實(shí)的盈余低估，或者通過(guò)壓低披露某一期間的盈余來(lái)提高另一期間的盈余。盡管該層面的盈余管理行為與旨在調(diào)高利潤(rùn)的盈余管理行為有別，但比較明顯的經(jīng)濟(jì)后果就是國(guó)家稅收利益容易受到謹(jǐn)慎性原則的侵害。可見，過(guò)度運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇也是盈余管理的一種表現(xiàn)，并與降低所得稅稅負(fù)的盈余管理活動(dòng)交織在一起。因此，基于穩(wěn)健性原則考量的會(huì)計(jì)核算對(duì)盈余的影響與最小化所得稅稅負(fù)的盈余管理行為對(duì)盈余的影響之間可能難以劃清邊界，這對(duì)考量所得課稅的盈余管理研究中的模型構(gòu)建、變量選取等方面均提出了不小挑戰(zhàn)。
（四）區(qū)分上市公司與非上市公司進(jìn)行盈余管理研究盈余管理不同目標(biāo)的沖突程度取決于企業(yè)的組織形式，上市公司與非上市公司盡管都會(huì)存在盈余管理的傾向，單考量所得課稅的盈余管理的立足點(diǎn)不同，操控行為也不會(huì)一樣，因此可能存在明顯不同的特點(diǎn)。在中小企業(yè)或非上市公司，最小化所得稅稅負(fù)可能是企業(yè)盈余管理的主要?jiǎng)訖C(jī)，因此盈余管理的財(cái)務(wù)報(bào)告成本與所得稅成本之間的權(quán)衡矛盾不會(huì)像上市公司那樣明顯，非上市公司會(huì)做低盈余甚至做虧，盈余管理的稅負(fù)動(dòng)機(jī)可能較易甄別。但上市公司可能就不是如此，最大化企業(yè)價(jià)值的理財(cái)目標(biāo)要求企業(yè)在進(jìn)行盈余管理時(shí)，虧損公司會(huì)有做大虧損的傾向，而面臨扭虧壓力的公司則會(huì)極力做大盈余，同時(shí)在實(shí)證分析時(shí)，還須充分權(quán)衡財(cái)務(wù)報(bào)告成本與所得稅成本的大小，否則就會(huì)導(dǎo)致有偏的回歸結(jié)果。因此，上司公司盈余管理研究理應(yīng)區(qū)分應(yīng)稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目，并分別考察兩者對(duì)盈余管理的影響，這樣的研究結(jié)論會(huì)更為精確。
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