發(fā)布時間：2023-09-15 17:14:00
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的非稅收入的賬務處理樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、政府補助的概念及范圍
政府補助，是指政府為扶持符合國家產(chǎn)業(yè)政策的高新技術產(chǎn)業(yè)企業(yè)的發(fā)展而給予的無償性補助，對于企業(yè)而言，是從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。
政府補助的特點：一是無償性，即政府對企業(yè)提供的補助是無償?shù)?，屬于非互惠易，政府不會因此而享有企業(yè)的所有權或要求企業(yè)償還。二是條件性，即包括政策條件和使用條件，政策條件是指企業(yè)的產(chǎn)品必須在符合國家產(chǎn)業(yè)政策的前提下，是國家所鼓勵或扶持的行業(yè)或區(qū)域；使用條件是指企業(yè)獲得的政府補助，應按政府相關文件規(guī)定使用，不得改變其用途。
政府補助的范圍。只包括政府對企業(yè)的各種無償性補助，不包括政府對企業(yè)的資本性投入。政府對企業(yè)的無償性補助主要是貨幣性資產(chǎn)補助，但也包括非貨幣性資產(chǎn)補助。貨幣性資產(chǎn)補助的方式包括：一是財政撥款，即由各級政府財政部門為扶持企業(yè)而直接撥付給企業(yè)的無償性款項。二是財政貼息，即政府為支持特定承貸企業(yè)的企業(yè)貸款利息而給予的補貼，財政貼息分兩種方式：即直接撥付給受益企業(yè)的財政貼息和撥付給貸款銀行的財政貼息。三是稅收返還，即政府從所征稅收中返還給企業(yè)的稅款，屬于稅收優(yōu)惠的范圍。稅收優(yōu)惠包括稅收返還，直接減征、免征、增加計稅抵扣額和減免部分稅款等。這里作為政府補助的稅收優(yōu)惠僅指稅收返還。
二、政府補助的會計處理
政府補助的會計處理應區(qū)分三種情況，即與資產(chǎn)相關的政府補助、與收益相關的政府補助和與資產(chǎn)、收益均相關的政府補助。
（一）政府補助涉及的會計科目
1、“遞延收益”科目，該科目用于核算企業(yè)實際收到但應由以后各期分期確認收益的政府補助，貸方登記已收到應由以后各期分攤的補助款；借方登記各期已分攤的政府補助；余額在貸方，反映期末時尚未分攤的政府補貼的實際結(jié)余額。2、在“營業(yè)外收入”科目下設“政府補助”明細科目，用于核算企業(yè)實際收到應直接計入當期收益的政府補助和按規(guī)定分攤的政府補助等。
（二）賬務處理
1、與資產(chǎn)相關的政府補助的賬務處理。企業(yè)取得的與資產(chǎn)相關的政府補助，在取得時確認為遞延收益；在資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，按相關資產(chǎn)的使用壽命平均分配計入各期收益。具體賬務處理：（1）取得政府補助時，借記“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”。（2）按期分攤政府補助時，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”。
2、與收益相關的政府補助的賬務處理，企業(yè)取得的與收益有關的政府補助應區(qū)分兩種情況處理：（1）取得的用于補償企業(yè)過去或當期已發(fā)生費用或損失的政府補助，應于取得時直接確定為當期收益，即借記“銀行存款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。（2）取得的用于補償企業(yè)以后期間的費用或損失的，應先確定為遞延收益，再在相關費用期間內(nèi)分攤計入營業(yè)外收入。①在取得時，借記“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”科目；②按期分攤時借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
3、與資產(chǎn)和收益均相關的政府補助的賬務處理。應區(qū)分兩種情況分別進行會計處理，一是能夠劃分與資產(chǎn)相關的政府補助部分和與收益相關的政府補助部分的應分別按上述方法進行會計處理；二是難以劃分哪些與資產(chǎn)相關、哪些與收益相關的，按與收益相關的政府補助會計方法處理。
【例題】按規(guī)定A公司2007年1月啟動某項高新技術產(chǎn)品研發(fā)，2007年4月申請國家研發(fā)補貼，申請材料載明：總投資500萬元，項目時間為2年，公司已投入資金100萬，還需新增投資400萬元，其中設備購置費250萬元，人員經(jīng)費100萬元，其他經(jīng)費50萬元，在新增投資中計劃向銀行借款150萬元（已與銀行簽訂貸款合同），申請政府補貼250萬元。該項目2009年1月1日投產(chǎn)。預計使用壽命為4年。
2007年5月1日經(jīng)政府主管部審核，批準A公司高新技術研發(fā)項目補貼150萬元，批準文件注明，用于設備購置費補助96萬元，于批準日由財政撥付，用于其他補助54萬元，于批準日撥付20萬元，在項目完成時撥付34元，另外批準2009年該項目增值稅返還50%，所征稅全額返還，要求編制A公司有關政府補助的有關分錄：
1、2007年5月1日收到政府補助時
借：銀行存款1160000
貸：遞延收益――政府補助1160000
2、2007年5月至2008年12月每月分攤與收益相關的政府補助時：
每月分攤額：200000÷20=10000元
借：遞延收益――政府補助10000
貸：營業(yè)外收入10000
3、2008年12月收到政府補助34萬元時
借：銀行存款 340000
貸：營業(yè)外收入 340000
4、2009年1月至2013年12月，每月分攤與資產(chǎn)相關的政府補助時
每月分攤額=960000÷4÷12=20000元
借：遞延收益――政府補助20000
貸：營業(yè)外收入20000
5、2009年12月經(jīng)結(jié)算該高新技術項目已上交增值稅90萬元，所得稅20萬元，已按原批文已返回65萬元存入銀行。
關鍵詞：生產(chǎn)型企業(yè)；混合銷售；發(fā)出商品；賬務處理
中圖分類號：F045.1 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）05-0-01
一、引言
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條：納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，且銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。為此帶有建筑安裝勞務的生產(chǎn)型企業(yè)混合銷售必須滿足以下條件才能分別繳納增值稅和營業(yè)稅：1.具備建設行政部門批準的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì)；2.簽訂建筑工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款。
筆者原所在單位——浙江**照明有限公司，是LED燈具制造及具有安裝資質(zhì)的生產(chǎn)型企業(yè)，主要用于工礦、道路、大廈、園林等照明和景觀，既有產(chǎn)品銷售也有工程安裝，屬混合型銷售生產(chǎn)企業(yè)，帶有安裝工程的既有自己公司安裝又有分包外單位安裝。對把握發(fā)出商品核算既要考慮到遵循《企業(yè)會計準則》又要避免被稅務局認定為延遲納稅的風險。
為了加強存貨管理與核算，明確責任、義務，真實反映企業(yè)銷售收入、應收賬款、發(fā)出商品現(xiàn)狀，避免產(chǎn)生相關流轉(zhuǎn)稅及所得稅資金占用，就發(fā)出商品賬務處理提出如下三種方式：
方式一：在發(fā)出貨時，即開具發(fā)票，確認收入；也就是說，企業(yè)銷售貨物給用戶時，無論貨款有沒收到，企業(yè)在發(fā)出貨物時應開具發(fā)票，確認收入，其優(yōu)點：企業(yè)無論與用戶合同怎樣簽定，會計核算不會存在稅務風險，符合《企業(yè)會計準則》中關于銷售收入確認核算的要求，這是生產(chǎn)型企業(yè)普遍賬務處理方式，也是我公司在沒有安裝資質(zhì)情況下自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(維修、簡易安裝)的形式。其缺點：存在稅收資金的占用。
方式二：帶有安裝的產(chǎn)品銷售，貨物轉(zhuǎn)移到項目工地，這時商品雖已發(fā)出但所有權上的主要風險和報酬還沒有轉(zhuǎn)移購貨方，公司項目工程部繼續(xù)實施管理權和有效控制；ERP系統(tǒng)下對發(fā)出商品科目應該下設核算項目單位。借記“發(fā)出商品”，貸記“庫存商品”。即由于不確認已發(fā)出商品產(chǎn)生的納稅義務，故不存在稅收資金的占用。其優(yōu)點：從財務立場看符合《企業(yè)會計準則第14號—收入》對收入確認的條件。缺點：企業(yè)與客戶銷售合同中若未明確付款方式及付款的時間也未單獨列明安裝工程款，將會被稅務機關認定為延遲納稅的風險，如《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人發(fā)出的商品如在合同約定的收款日期的當天，其納稅義務為合同約定收款日期的當天，委托代銷商品則為收到代銷貨物清單的當天為納稅義務的時間，具體企業(yè)應與購方合同簽訂的條件進行確認。這樣，企業(yè)與客戶簽定銷售合同時對上述付款方式及時間的約定十分重要，無論企業(yè)會計怎樣核算，在貨物發(fā)出的當天為納稅義務發(fā)生的時間。
方式三：銷售產(chǎn)品異地安裝：分自己安裝和委托安裝；自己安裝的要先辦理外經(jīng)證，對安裝收入到當?shù)囟悇諜C關開具發(fā)票繳納稅款。
在安裝期間發(fā)生的人工工資、勞務費、差旅費等均列入其他業(yè)務支出。ERP系統(tǒng)下設置其他業(yè)務收入和其他業(yè)務支出核算項目更能清楚反應安裝服務收支，質(zhì)保期維修相關費用也列入其他業(yè)務支出。安裝期間商品發(fā)出賬務處理同方式二。
委托安裝的賬務處理：經(jīng)營活動期間會遇到時間要求限制，公司會把一部分安裝業(yè)務分包照明安裝工程公司，這就要求我們既要保證產(chǎn)品質(zhì)量和使用的品牌監(jiān)管，又要監(jiān)督受托方施工質(zhì)量。 建筑安裝業(yè)務實行轉(zhuǎn)包或分包，由總承包人代扣代交營業(yè)稅?？偝邪耸盏匠邪铐?，應根據(jù)應付給分包單位或分包人的承包款計算代扣營業(yè)稅，借記“應付賬款”科目，貸記“應交稅金－應交營業(yè)稅”科目。代交營業(yè)稅時，借記“應交稅金－應交營業(yè)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
二、會計與稅收相關政策分析
1.《會計準則第14號—收入》準則相關規(guī)定
規(guī)定收入滿足下列條件的，才能確認為收入：一，企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二，收入的金額能夠可靠地計量；三，相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；四，相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
銷售收入只有滿足上述條件，才能確認為收入。而在實際工作中，企業(yè)出于占領市場的考量，在發(fā)送貨物給商家時很難同時符合上述條件。
2.稅法的相關規(guī)定
《增值稅暫行條例實施細則》對納稅義務發(fā)生時間規(guī)定：一，采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將送貨單交給買方的當天；二，采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；三，采取賒銷、分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；四，采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天。
三、處理方法
如上所述會計與稅務的分析，之所以多數(shù)企業(yè)在日常財務上處理存在三種方式，是因為企業(yè)對稅收納稅義務時間的確定把握不準，企業(yè)在確認納稅義務發(fā)生時間的關鍵之處，并不是貨物發(fā)出與商家確認進貨的時間，而是企業(yè)與商家簽定合同時，所約定的付款方式及時間，如果企業(yè)與商家在合同中有約定付款方式為采取賒銷和分期收款等方式銷售，則企業(yè)在會計處理時應按合同約定的收款日期當天；否則如未約定則應按直接銷售在發(fā)出貨物的當天確定為納稅義務的實現(xiàn)，而不論其會計上收入的條件是否實現(xiàn)。所以企業(yè)財務人員在處理在上述經(jīng)濟時，首先關注的是合同約定的條件是否明確，付款方式約定是關鍵。以免使企業(yè)多交或少交稅款，造成企業(yè)資金被占用或未及時申報繳稅的風險。
四、結(jié)論
綜上所述可知，以上處理方式，按企業(yè)與商家合同約定的付款方式基礎上確認納稅義務的時間，減少了企業(yè)稅收資金的占用，既符合稅法規(guī)定，也給企業(yè)在資金融資困難的市場環(huán)境一個舒緩的機會，降低資金使用成本，提高了企業(yè)的競爭力。
參考文獻：
[1]江征風,雷波,吳波.混合生產(chǎn)模式下汽配業(yè)ERP銷售模型及應用[J].組合機床與自動化加工技術,2006(07).
[2]張云晶.混合銷售行為的節(jié)稅規(guī)劃[J].知識經(jīng)濟,2012(02).
在實際操作中我們發(fā)現(xiàn)，盡管公司享有當?shù)卣峁┑膬?yōu)惠政策，但企業(yè)落地時與政府簽署的協(xié)議條款卻有差別，導致財務處理的差異，進而對企業(yè)投產(chǎn)當年及以后年度的利潤、稅收、資金等財務結(jié)果產(chǎn)生了不同的影響。
一、企業(yè)與政府間的協(xié)議
企業(yè)與政府間的協(xié)議，是企業(yè)享有政府撥款的基礎，為此筆者整理了XX集團涉及此項業(yè)務的部分附屬公司的補貼政策（見表1）。
二、企業(yè)會計準則及稅法的規(guī)定
對于政府補貼的賬務及稅收處理，我國會計準則及國稅總局有明確的規(guī)定：
（一）賬務處理依據(jù)
1.政府撥入的屬于對企業(yè)資產(chǎn)性和收益性的補貼
《企業(yè)會計準則第16號――政府補助》規(guī)定：與資產(chǎn)相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益；與收益相關的政府補助，若用于補償以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。
2.政府撥入的有指定用途的權益性資本投入
《企業(yè)會計準則應用指南――會計科目和主要賬務處理》：“專項應付款”科目使用說明明確：“該科目核算企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項”。
（二）稅務處理依據(jù)
政府撥付資金涉及的稅務文件有：財政部、國稅總局聯(lián)合下發(fā)的[2008]151號文：《關于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》；財政部、國稅總局聯(lián)合下發(fā)的[2009]87號文：《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》；財政部、國稅總局聯(lián)合下發(fā)的[2011]70號文：《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》。
其中：財稅[2009]87號適用時間段為2008年1月1日至2010年12月31日；而財稅[2011]70號適用時間段為2011年1月1日以后。
三、公司賬務及稅收處理
經(jīng)過對國家相關會計稅收政策的梳理，并結(jié)合XX集團隸屬于軍品或民品產(chǎn)業(yè)的分別位于不同地區(qū)的共7家公司的補貼政策、賬務、稅收的處理，歸納公司對于收到的補貼款的三種賬務及稅收處理方式及特點（見表2）。
綜合表2分析如下。
（一）賬務處理的影響
不同處理方式對企業(yè)投產(chǎn)當年及后續(xù)年度的資產(chǎn)、損益情況影響如下：
補貼收入確認為與資產(chǎn)相關時，所收款項按照房屋建筑物或土地使用年限分攤?cè)霠I業(yè)外收入；在收到補助款當年及后續(xù)一段時間內(nèi)，企業(yè)每年均會有一筆等額的營業(yè)外收入。
補貼收入確認為與收益相關時，所收款項于當年一次性全額計入營業(yè)外收入；企業(yè)當年稅前利潤將大幅增加，與利潤相關的一系列指標受到影響。
補貼收入確認為與權益相關時，所收款項作為專項用途資金計入專項應付款，企業(yè)資本總額將增加，與資本總額相關的一系列指標受到影響。
（二）稅收處理的影響
企業(yè)收到的政府撥付資金通常都存在納稅義務，但納稅時間與方式上的不同導致了稅務處理也有三種選擇：一是一次性繳納并等額抵減后續(xù)年份應納所得稅，即企業(yè)于收到當年全額并入應納稅所得額計提應交所得稅，形成遞延所得稅資產(chǎn)，等額抵減后續(xù)年份應納所得稅；二是延期繳納，即企業(yè)對于收到的補貼款作為不征稅收入處理，但用于支出所形成的資產(chǎn)，其計提的折舊、攤銷在所得稅匯算清繳時進行納稅調(diào)整；三是一次性繳納，即企業(yè)在收到當年全額并入應納稅所得額計提應交所得稅并繳納。
相較于一次性繳納，延期繳納可以近似看成稅收優(yōu)惠，體現(xiàn)在貨幣的時間價值上。
（三）不同處理方式的比較
從減少資金流出的角度考慮，當企業(yè)對收到的補貼款確認為“與權益相關”時，因不存在現(xiàn)實的納稅義務，資金流出有限或基本沒有，且可以增加企業(yè)的資本總額，故此方法相對最優(yōu)。
企業(yè)對收到的補貼款分別確認為“與收益相關”和“與權益相關”的區(qū)別在于對利潤總額和所得稅支出的影響。當企業(yè)投產(chǎn)當年收入較低成本費用較高時，鑒于合理節(jié)稅的考慮，建議采用確認為“與收益相關”的方式。
（四）關于企業(yè)對以“扶持基金”的名義收到的補貼款進行不同賬務處理的原因
XX集團以“扶持基金”的名義收到補貼款的附屬公司有三家。但企業(yè)在進行賬務處理時有差異，一家按照與收益相關進行處理，另兩家按照與權益相關進行處理。經(jīng)分析，造成這種差異的原因主要在于對收到的款項作為“與權益相關”進行處理的企業(yè)，除了本身產(chǎn)業(yè)或項目在各地政府規(guī)定的受扶持范圍內(nèi)之外，取得的政府文件還對其撥付資金的使用規(guī)定了額外要求：一是規(guī)定了企業(yè)對于收到的財政專項扶持基金，僅能用于符合規(guī)定的產(chǎn)業(yè)，不得挪作他用，即“專款專用”。二是規(guī)定了企業(yè)對于收到的財政專項扶持基金，必須單獨設立賬戶，單獨核算，以便財政跟蹤檢查，即“單獨核算”。三是規(guī)定了項目完工后，政府牽頭組織驗收。
（五）關于政府對項目驗收的規(guī)定，研究了不同地區(qū)政府相關文件的規(guī)定
某地關于促進先進制造業(yè)發(fā)展的暫行規(guī)定的實施細則中明確了各類別企業(yè)在當?shù)刭I地建房享受扶持額度的計算方法、申請時間、享受優(yōu)惠的年限，及諸如項目建設用地的容積率必須不低于0.7，不得建設與生產(chǎn)無關的各種服務設施的約束條件。
某地政府為實施創(chuàng)造力產(chǎn)業(yè)發(fā)展示范工程并深化科研經(jīng)費管理制度，對落戶于當?shù)氐那覞M足一定條件的企業(yè)給予科技扶持基金獎勵支持，并出臺了科技創(chuàng)新資金的管理辦法及科技計劃項目申請指南。該辦法列出了在支持范圍內(nèi)的項目及申報條件。如關于半導體照明產(chǎn)業(yè)，申報方向為“開發(fā)高光色品質(zhì)，多功能創(chuàng)新半導體照明產(chǎn)品及系統(tǒng)等”，具體條件為“項目應具有自主知識產(chǎn)權，研發(fā)類項目可提供專利受理通知書”。
四、類似問題的處理建議
為保證企業(yè)經(jīng)濟效益，并切實發(fā)揮財務在企業(yè)內(nèi)部決策領域的作用，對后續(xù)有類似經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的企業(yè)的建議如下：
通過前面對幾種賬務和稅收處理方式的分析，為獲得最大的經(jīng)濟利益，并規(guī)避現(xiàn)實的納稅義務，建議企業(yè)將收到的補貼款確認為“與權益相關”，故在與政府協(xié)商時，可將補貼名義偏向于各類型的扶持基金，并讓政府配合提供諸如?？顚Ｓ茫瑔为毢怂愕日咝缘奈募?；同時，企業(yè)也需從自身實際出發(fā)做好項目的立項、實施、結(jié)題與評價，及項目資料的完整歸檔，為政府驗收做足準備。
當企業(yè)無法取得足夠的政策支持或企業(yè)投產(chǎn)項目無法滿足政府驗收需求時，若企業(yè)投產(chǎn)當年費用支出較高，則僅需取得享受各類扶持基金的政策即可，以便企業(yè)財務處理時將取得的補助款確認為“與收益相關”，在收到當年全額納入營業(yè)外收入，一次性并入當年應納稅所得額計算繳納所得稅，以達到合理節(jié)稅的目的。
當企業(yè)無法取得足夠的政策支持或企業(yè)投產(chǎn)項目無法滿足政府驗收需求、且投產(chǎn)當年費用支出較小時，則偏向于將補助款確認為“與資產(chǎn)相關”，此時企業(yè)可就補助款作為基礎設施配套款或土地集約金等進行協(xié)商，以確定分攤年限。
在企業(yè)擬投資時，建議投資、研發(fā)、財務等部門均參與到前期的可行性分析、論證及投資回報分析等一系列過程中，以便收集、了解擬落戶地的財稅信息，當?shù)馗咝录夹g扶持的產(chǎn)業(yè)和項目與企業(yè)新技術新工藝新產(chǎn)品研發(fā)的趨同性，并分析企業(yè)建設期及營運期的本量利關系和資金狀況。
關鍵詞：營改增；企業(yè)所得稅；核定征收
中圖分類號：F810.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）031-000-01
引言
一般下列情形下，企業(yè)可實行核定征收企業(yè)所得稅：依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設置賬簿的；依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置但未設置賬薄的；擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；發(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。這些條件中建筑行業(yè)應該屬于雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的企業(yè)。但建筑企業(yè)一般經(jīng)營規(guī)模大，資金流量大、建設周期長，多為夸年度施工等特點，決定了建筑施工企業(yè)應具有一定的經(jīng)營規(guī)模，注冊資金一般都是上億，收入更是上億以上，有些建筑集團企業(yè)年收入達到上佰億，在這種情況下，如果采用核定征收的話，給企業(yè)財務賬務處理帶來方便，方便企業(yè)更好控制成本核算，但國家流失的稅收風險更大。對這種狀況需要根據(jù)實際情況加以分析并解決。
一、核定征收對建筑企業(yè)所得稅存在的問題
（一）影響建筑行業(yè)企業(yè)所得稅核算的基本因素
營改增下我國的建筑行業(yè)的經(jīng)營模式?jīng)]有多大的變化，還是實行工程項目經(jīng)理責任承包經(jīng)營方式。目前大多數(shù)建筑企業(yè)都是實行工程項目掛靠經(jīng)營方式。都是老板（項目經(jīng)理）自己聯(lián)系工程項目，再掛靠符合工程項目資質(zhì)的建筑施工企業(yè)。這種運作模式的賬務處理是，建筑企業(yè)承擔全過程的工程項目的全部風險，包括財務稅務風險，施工企業(yè)以收管理費扣除企業(yè)費用后作為企業(yè)的利潤，這種賬務處理利潤是薄利的，根本就不能用建筑業(yè)行業(yè)的利潤率一般都在15%--30%左右來算，因為建筑企業(yè)收的管理費一般是合同價的0.5%-1.5%點數(shù)，最終可想而知企業(yè)利潤非常低，在這種模式下，建筑行業(yè)的利潤率15%--30%左右應該都在項目經(jīng)理的收益里，而建筑企業(yè)最終把這部分收益放入工程成本，于是企業(yè)便想方設法增加工程合同費用特別是成本費用的支出，虛增費用、加大成本，使利潤控制在管理費下扣除公司費用、稅金及附加費后的金額，因此上繳所得稅是有限的，這種情況下稅務局為了防止企業(yè)所得稅大量流失，稅務部門在建筑行業(yè)采用核定征收方式，能更好的征收建筑企業(yè)所得稅稅款。
（二）建筑行業(yè)核定征收方式存在的弊端
由于建筑企業(yè)成本是先確定合同毛利，再由合同收入減去合同毛利倒算出合同成本。而合同成本由直接材料、直接人工、機械使用費、其他直接費用、間接費用科目結(jié)轉(zhuǎn)而來。在合同成本結(jié)算中，絕大部分未取得發(fā)票，僅以收據(jù)入賬，只有少量原材料入庫取得貨物銷售發(fā)票，絕大部分金額未取得發(fā)票以入賬。這種情況下稅務部門采取核定征收方式，能更好的征收建筑企業(yè)所得稅稅款。卻也存在弊端，由于實行核定征收方式，稅務部門便放松對成本費用發(fā)票審查，甚至沒有檢查，導致建筑企業(yè)認為沒有發(fā)票也可以，便以大量的收據(jù)入賬，致使一些材料供應商不開發(fā)票，建筑企業(yè)材料成本占收入一半以上，如果這些提供材料的供應商都不開發(fā)票，那流失的稅收金額不是核定征收這點所得稅能相比的。對建筑企業(yè)實行核定征收所得稅，從表面看好像達到了加強征收建筑企業(yè)所得稅的目的。但從整體稅收環(huán)節(jié)來看，恰恰是因小失大，導致大量材料、人工勞務應交稅款流失。所以應當引起稅務機關的重視，從根本上節(jié)流稅款流失。在個人所得稅上，由于企業(yè)把項目經(jīng)理收益部份放入建筑企業(yè)成本中，隱藏了個人收益，更是漏繳項目經(jīng)理個人所得稅。
二、加強建筑企業(yè)所得稅核定征收管理的建議
（一）對建筑行業(yè)所得稅實行預征，定期審核發(fā)票管理賬務
稅務機關對建筑行業(yè)所得稅實行預征，從根本上改變目前建筑業(yè)所得稅征管不到位、防止企業(yè)所得稅款大量流失的狀況。對預征稅款，賬務健全能準確核算損益的建筑企業(yè)，應實行查賬征收；對賬務不健全不能準確核算損益的建筑企業(yè)改為核定征收，但應該定期審查成本費用的發(fā)票，防止材料供應商銷售環(huán)節(jié)稅款的流失，定期進行稅務審計。
（二）加強對項目經(jīng)理承包建筑工程的個人所得所得稅實行預征
目前建筑工程項目普遍采用項目經(jīng)理掛靠具有建筑資質(zhì)的施工企業(yè)，而項目經(jīng)理多為個人，稅務機關應把工作重點放在工程承包者的個人所得稅征管上，應要求建筑公司與項目經(jīng)理簽訂的合同、與建設單位承包合同、會計核算方式按工程項目報主管稅務機關備案，屬于個人承包的則依法明確項目經(jīng)理的合同收益，按建筑業(yè)行業(yè)的利潤率15%―30%左右確認收益所得實行預征。
（三）加強稅務檢查，定期下單位普及發(fā)票管理
一般企業(yè)賬務處理都是以發(fā)票作為原始憑證，但建筑企業(yè)的經(jīng)營模式特別，加上項目經(jīng)理普片認為付了管理費就完成合同任務，發(fā)票的重要性對他們來說，跟本就不重要，只看眼前利益，這為建筑企業(yè)帶來了企業(yè)所得稅稅務的風險。所以應當加強建筑企業(yè)的發(fā)票管理意識，建筑企業(yè)也要加強項目經(jīng)理的發(fā)票的重要性。
三、結(jié)語
綜上所述，面對營改增的新形勢，我國建筑行業(yè)單位必須轉(zhuǎn)變現(xiàn)有的財務管理觀念，結(jié)合營改增的新形勢新方法，對單位的企業(yè)所得稅進行略性改進，切實降低企業(yè)所得稅財務風險，加強企業(yè)財務核算的職能，加強財務管理意識，加大對企業(yè)成本控制力度，推動企業(yè)管理型轉(zhuǎn)變，促進建筑行業(yè)的穩(wěn)定健康發(fā)展。
參考文獻：
[1]申祥吉.建筑行業(yè)企業(yè)所得稅核定征收的弊端及解決思路[J].財經(jīng)界，2015（7）.
【關鍵詞】 國有企業(yè) 改革 賬務處理 策略
企業(yè)改制通常要在較短的時間內(nèi)完成，進行業(yè)務、資產(chǎn)、人員等的重組，進行評估增減值和會計差錯、會計政策估計變更等問題的賬務處理。現(xiàn)結(jié)合某勘察設計單位的改制實例，探討企業(yè)在改制過程中對賬務和涉及所得稅事項的會計處理。
1. 會計差錯的賬務處理。
首先是對審計中發(fā)現(xiàn)的會計差錯進行調(diào)整，在改制企業(yè)中，注冊會計師的調(diào)整建議既包括實質(zhì)性調(diào)整，也包括模擬性調(diào)整，但企業(yè)對舊賬實施的調(diào)整僅限于實質(zhì)性調(diào)整。實質(zhì)性調(diào)整主要是會計差錯調(diào)整。由于會計差錯的調(diào)整時間與會計差錯發(fā)生期間不一致，企業(yè)在調(diào)整會計差錯的過程中，不能將審計人員建議的會計差錯調(diào)整分錄直接登入企業(yè)的賬簿，應該分析會計差錯對調(diào)賬日的影響。會計差錯一般分為兩種類型，第一種是已發(fā)生的企業(yè)會計處理不符合企業(yè)會計制度或相關準則形成的錯誤，這種情況下企業(yè)應根據(jù)會計準則、制度的規(guī)定進行調(diào)整，但在計算所得稅時應根據(jù)稅法的規(guī)定分期（年）計算，與稅務部門溝通后對以前年度的應納稅所得額進行修正，調(diào)整以前年度所得稅費用或可彌補虧損數(shù)；第二種是根據(jù)改制要求為嚴格劃分改制基準日前后收支進行的調(diào)整，如預提房租、水電費以及將期后發(fā)生的應歸屬基準日前的收支調(diào)整入賬等，這種情況下企業(yè)可以根據(jù)一貫性的原則不必進行專門的賬務調(diào)整，在收入支出實際發(fā)生時進行賬務處理（不可跨年度），所得稅按所屬會計年度一并計算。以下是某勘察設計院對改制審計中發(fā)現(xiàn)的部分會計差錯進行的賬務處理：
第一、調(diào)整在建工程中屬于費用性質(zhì)的項目和在專項應付款中課題撥款收入項目。在歷年會計核算上，該單位在接受上級單位委托技術課題研究時，收到課題研究撥款時，掛專項應付款---課題研究科目，發(fā)生課題研究費用時，在在建工程中按課題項目明細列支費用，未進入當期損益，當課題驗收結(jié)項時，形成無形資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)科目，未形成無形資產(chǎn)的對沖后余額結(jié)轉(zhuǎn)入當期損益。審計認為，應全額調(diào)整入損益，企業(yè)會計調(diào)整分錄如下：
調(diào)整在建工程中屬于費用性質(zhì)的項目：
借：以前年度損益調(diào)整——研究費用 242，792.4
貸：在建工程——課題項目明細——242，792.4
將與收益相關的專項應付款計為收入：
借：專項應付款——課題項目明細788，828.85
貸：以前年度損益調(diào)整——課題撥款
——788，828.85
第二、對已經(jīng)無法收回的款項確認為壞賬損失。經(jīng)審計確認，該企業(yè)有兩筆應收賬款和一筆其他應收款無法收回，全額確認為壞賬損失。企業(yè)會計調(diào)整分錄如下：
借：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失
——390，148.48
壞賬準備——310，593.93
貸：應收賬款——A公司——500，000
B公司——100，000
其他應收款——某班組——100，742.41
第三、調(diào)整應確認的收入。經(jīng)審計確認，該企業(yè)補確認兩筆收入，合計594，553元。企業(yè)會計調(diào)整分錄如下：
借：應收賬款——客戶明細——594，553
貸：以前年度損益調(diào)整——補確認主營業(yè)務收入——594，553
第四、調(diào)整應確認的成本。經(jīng)審計確認，該企業(yè)補確認25筆項目分包成本，合計10，032，632.24元。由于行業(yè)特點，主合同與分包合同很難作到一一對應確認收入與成本，項目在同期收入與支出不很配比，導致部分項目分包成本確認滯后。企業(yè)會計調(diào)整分錄如下：
借：以前年度損益調(diào)整——補確認主營業(yè)務成本——10，032，632.24
貸：應付賬款——客戶明細——10，032，632.24
第五、沖減重復入賬的收入。經(jīng)審計確認，該企業(yè)重復確認3筆項目收入，合計104，500元。企業(yè)會計調(diào)整分錄如下：
借：以前年度損益調(diào)整——沖減重復入賬的收入——104，500
貸：應收賬款——客戶明細——104，500
第六、調(diào)整流轉(zhuǎn)稅金及附加。調(diào)增收入1，278，881.85元，調(diào)增分包成本10，032，632.24元，按稅法規(guī)定，分包支出可抵減流轉(zhuǎn)稅，營業(yè)稅按5%計征，依此計算調(diào)整流轉(zhuǎn)稅金及附加。企業(yè)會計調(diào)整分錄如下：
借：應交稅金及附加——可抵減營業(yè)稅金及附加——490，210.03
貸：以前年度損益調(diào)整——營業(yè)稅金及附加——490，210.03
第七、調(diào)整年初未分配利潤。將以前年度損益調(diào)整借貸相抵后的余額轉(zhuǎn)入年初未分配利潤。企業(yè)會計調(diào)整分錄如下：
借：年初未分配利潤——8，896，481.24
貸：以前年度損益調(diào)整——8，896，481.24
2. 根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果，對資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整。
在國有企業(yè)改制過程中，按照國有資產(chǎn)管理有關規(guī)定，需要對國有資產(chǎn)進行評估。由于企業(yè)賬面資產(chǎn)按歷史成本記錄，而評估一般采用重置成本法、現(xiàn)行市價法、收益折現(xiàn)法等方法，因此評估結(jié)果與資產(chǎn)賬面價值之間不可避免要產(chǎn)生差異，即評估增值和減值?，F(xiàn)行的規(guī)范企業(yè)評估調(diào)賬的法規(guī)主要有財政部《關于股份有限公司有關會計問題解答》（財會字[1998]16號）、《關于執(zhí)行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉》有關會計問題解答》（財會字[1998]66號）、《財政部關于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關會計處理問題補充規(guī)定的通知》（財會函字[1999]2號）。評估調(diào)賬是指對調(diào)賬日重組范圍內(nèi)的資產(chǎn)按照資產(chǎn)評估結(jié)果進行調(diào)整。由于評估基準日到調(diào)賬日一般有一個較長的時間間隔，這段時間內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營活動會導致資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量發(fā)生變化，所以調(diào)賬時需分析評估基準日與調(diào)賬日資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量的差異。該勘察設計單位資產(chǎn)評估結(jié)果顯示，資產(chǎn)增值7508.16萬元，其中，固定資產(chǎn)（主要是房產(chǎn)）增值7507.03萬元，無形資產(chǎn)增值0.32萬元，長期股權投資增值0.82萬元。企業(yè)會計調(diào)整分錄如下：
對固定資產(chǎn)增值的會計調(diào)整。按評估確認結(jié)果調(diào)整資產(chǎn)、負債的賬面價值后，若評估確認的凈資產(chǎn)大于原賬面凈資產(chǎn)，應扣除未來應交所得稅后的余額計入資本公積，若評估確認的凈資產(chǎn)小于原賬面凈資產(chǎn)，應按順序沖減未分配利潤、資本公積。會計分錄如下：
借：固定資產(chǎn)——房產(chǎn)明細等——60，070，000.03
無形資產(chǎn)——土地使用權——15，000，000
貸：資本公積——其他資本轉(zhuǎn)入（資產(chǎn)評估增值）——56，302，500.02
遞延所得稅負債——18，767，500.01
對無形資產(chǎn)增值的會計調(diào)整。
借：無形資產(chǎn)——無形資產(chǎn)明細等——3，200
貸：資本公積——其他資本轉(zhuǎn)入（資產(chǎn)評估增值）——2，400
遞延所得稅負債——800
對長期股權投資增值的會計調(diào)整。
借：長期股權投資——投資客戶明細（股權投資差額）——8，200
貸：資本公積——股權投資準備（資產(chǎn)評估增值）——6，150
遞延所得稅負債——2，050
3. 職工安置費用的賬務處理。
職工安置費用通常包括在職職工經(jīng)濟補償金、離退休人員費用等，實際發(fā)生前可掛專項應付款。但要要注意進行個所得稅的代扣代繳核算，根據(jù)國稅發(fā)[1999]178號文《關于個人因解除勞動合同取得經(jīng)濟補償金征收個人所得稅問題的通知》規(guī)定，企業(yè)、事業(yè)單位、機關、社會團體等用人單位進行勞動人事制度改革，對個人因與用人單位解除勞動關系而取得一次性補償收入（包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟補償收入、生活補助費和其他補助費），其收入在當?shù)厣夏曷毠つ昶骄べY的3倍數(shù)額內(nèi)，免征個人所得稅；超過部分，應作為計稅收入，按工資薪金所得項目計征個人所得稅。考慮到個人取得的計稅收入數(shù)額較大，而且被解聘的人員可能在一段時間內(nèi)沒有固定收入，因此，對個人取得的計稅收入，可視為一次取得數(shù)月的工資、薪金收入，允許在一定期限內(nèi)平均。具體平均辦法為：以個人取得的一次性經(jīng)濟補償收入，除以個人在本企業(yè)的工作年限數(shù)，以其商數(shù)作為個人的月工資、薪金收入，按照稅法規(guī)定計算繳納個人所得稅。個人在本企業(yè)的工作年限數(shù)按實際工作年限數(shù)計算，超過12年的按12計算。個人按國家和地方政府規(guī)定比例實際繳納的住房公積金、醫(yī)療保險金、基本養(yǎng)老保險金、失業(yè)保險基金在計稅時應予以扣除。該勘察設計單位的會計處理如下：
實際發(fā)生前的會計處理。根據(jù)主管國資委批復結(jié)果掛往來賬。
借：其他應收款——原股東（職工安置費用）——47，000，000
貸：專項應付款——職工經(jīng)濟補償金——29，470，000
離退休人員費用——17，530，000
收到原股東撥付職工安置費用并發(fā)放經(jīng)濟補償金時.
借：銀行存款——47000，000
貸：其他應收款——原股東（職工安置費用）——47，000，000
借： 專項應付款——職工經(jīng)濟補償金——29，470，000
貸：應交稅金——應交個人所得稅——2，947，000
銀行存款——26，513，000
4. 剝離資產(chǎn)的會計處理。
剝離資產(chǎn)主要是指根據(jù)改制要求將土地使用權、固定資產(chǎn)等部分資產(chǎn)予以剝離的資產(chǎn)，這種情況下企業(yè)應將剝離資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為零，對應減少凈資產(chǎn)，不涉及所得稅問題。該勘察設計單位本次改制中，有一棟房產(chǎn)（建于上世紀六十年代，原值16.69萬元，帳面凈值2.25萬元）因產(chǎn)權有爭議不明晰，根據(jù)國家有關文件精神，剝離出來未納入改制資產(chǎn)，企業(yè)的會計處理如下：
借：累計折舊——某房產(chǎn)——144，400
未分配利潤——剝離資產(chǎn)凈值——22，500
貸：固定資產(chǎn)——某房產(chǎn)——166，900
5. 繼續(xù)經(jīng)營期間相關問題的賬務處理。
繼續(xù)經(jīng)營期是指從評估基準日到新公司設立日（領取新營業(yè)執(zhí)照）這段經(jīng)營期。改制過程中股東對這段時間的經(jīng)營成果一般會有一個協(xié)議，有的企業(yè)由新老股東共享，有的由老股東享有，不同的繼續(xù)經(jīng)營期利潤處理方案對賬務處理也有不同的影響。對這段時間經(jīng)營成果的處理應在舊賬中進行：如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時間的經(jīng)營成果由老股東享有，則企業(yè)應作利潤分配的賬務處理；如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時間的經(jīng)營成果由新老股東共享，則企業(yè)無須作利潤分配的賬務處理。繼續(xù)經(jīng)營期間有一個特殊的問題是固定資產(chǎn)的折舊。在進行固定資產(chǎn)的評估調(diào)賬時，我們是將固定資產(chǎn)的評估增值和減值按照固定資產(chǎn)的明細表記入賬簿中，調(diào)賬后企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價值等于調(diào)賬前固定資產(chǎn)的賬面價值與評估增減值的和。由于實物資產(chǎn)出資是按評估值計價的，而評估基準日到設立日之間的繼續(xù)經(jīng)營期間固定資產(chǎn)要發(fā)生折舊，所發(fā)生的折舊費用改制企業(yè)是按照原賬面原價計提而不是按照評估確認價值計提的。在繼續(xù)經(jīng)營期間原企業(yè)經(jīng)營成果由老股東享有的情況下，如固定資產(chǎn)評估出現(xiàn)增值，由于評估增值部分在繼續(xù)經(jīng)營期間沒有計提折舊，繼續(xù)經(jīng)營期間經(jīng)營成果的計算沒有考慮評估增值對折舊費用的影響，實施利潤分配后，會出現(xiàn)實物出資不到位的情形。這種情況下，固定資產(chǎn)增值部分所影響的折舊應由老股東補足。這種補足可采用兩種方式：一是如果原利潤分配未實際支付，可減記應付原股東的利潤。二是以現(xiàn)金補足。同時補計提固定資產(chǎn)增值部分折舊。
由于企業(yè)改制是我國特有的事項，政出多門，各個管理機構(gòu)均有自己的規(guī)定，且改制工作執(zhí)行時期長，期間會計政策、稅務政策、勞動等政策也有變化，前幾年改制的會計處理與后幾年改制的會計處理都有所不同，由此造成會計處理的困難。本文結(jié)合改制實例作些探討，以求教各位賢能。
參考文獻：
[1] 《國有企業(yè)改制評估的有關會計處理》，作者，曾曉玲，《財會通訊》2001年01期.
一、稅法上對增值稅收入的時限規(guī)定
根據(jù)增值稅暫行條例的有關規(guī)定：銷售貨物或者應稅勞務，其增值稅納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體確定為：
（一）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天。
（二）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天。
（三）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。
（四）采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天。
（五）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當天；對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當天。
二、新準則對增值稅收入的確認的相關“亮點”
1、根據(jù)新《企業(yè)會計準則——基本準則》及《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。
（1）收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權收入。
（2）“日?；顒印保侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關的其他活動，一般計入“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”科目。“非日?；顒印碑a(chǎn)生的經(jīng)濟利益的總流入應作為“利得”，計入“資本公積”或“營業(yè)外收入”科目。
（3）在新準則體系下，收入被定義為日?；顒又挟a(chǎn)生的經(jīng)濟利益總流入，費用被定義為日常活動中產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的總流出，非日?；顒赢a(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入和流出不包括在收入和費用之中，這樣，收入減去費用就不等于利潤了
2、新準則在計量時采用公允價值模式
原準則規(guī)定“收入應按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定”，即計量采用名義金額。
新準則規(guī)定：“企業(yè)應當按照從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協(xié)議價款不公允的除外?！薄昂贤騾f(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額?！?/p>
3、新準則下增值稅收入核算中相關會計科目的變化
（1）原來核算中常用的“應交稅金”科目，與“其他應交款”科目合并，合并之后的科目名稱為“應交稅費”。
（2）在售后回購業(yè)務的會計處理中，原來使用“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目，新準則下，取消了這個科目，使用“其他應付款”科目，
（3）新準則沒有設置“自制半成品”、“委托代銷商品”和“分期收款發(fā)出商品”科目，而設置了“發(fā)出商品”科目。核算一般銷售方式下，已經(jīng)發(fā)出但尚未確認銷售收入的商品成本。
4、增值稅收入的確認的五個條件
（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；
（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；
（3）收入的金額能夠可靠地計量；
（4）相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；
（5）相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
三、新準則下特殊增值稅收入的財稅協(xié)調(diào)處理
（一）售后回購，因不符合銷售收入確認的條件，收到的款項應確認為負債；回購價格大于原售價的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。
[例1]甲公司于5月1日向乙公司銷售商品，價格為100萬元，增值稅17萬元，成本為80萬元。甲公司應于9月30日以110萬元購回。
①銷售時，編制如下會計分錄：
借：銀行存款117
貸：庫存商品80
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）17
其他應付款20
②每月（5-8月份）末計提利息時，編制如下會計分錄：
借：財務費用2
貸：其他應付款2
③回購時，編制如下會計分錄：
借：庫存商品110
應交稅費-應交增值稅（進項稅額）18.7
貸：銀行存款128.7
借：其他應付款28
財務費用2
貸：庫存商品30
財稅差異分析：售后回購業(yè)務，在會計核算時，按照“實質(zhì)重于形式”的要求，視同融資作賬務處理，但在稅收上不承認這種融資，而視為銷售和采購兩項經(jīng)濟業(yè)務。銷售方的銷售實現(xiàn)時要按照規(guī)定開具發(fā)票并收取價款，由于甲公司銷項稅額小于其進項稅額，差額部分留待以后抵扣，但應按規(guī)定交納企業(yè)所得稅。
（二）、采取賒銷和分期收款方式銷售貨物增值稅處理的財稅差異
[例2]甲公司售出設備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當年末分五年分期收款，每年2000元，合計1萬元。假設不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日支付貨款，只須付8000元即可。
分析：應收金額的公允價值可以認定為8000元，據(jù)此可計算得出年金為2000元、期數(shù)為五年、現(xiàn)值為8000元的折現(xiàn)率為7.93%.
1、在不考慮增值稅因素下的賬務處理：
銷售成立時：
借：長期應收款10000
貸：主營業(yè)務收入8000
未實現(xiàn)融資收益2000
財稅差異：
分期收款發(fā)出商品，稅法上規(guī)定，銷售方應該以合同約定的收款時間來確定銷項稅額。當然，如果一次性開具了發(fā)票，則應全額確定銷項稅額；新會計準則將應收金額與公允價值之間的差額計入“未確認融資收益”按實際利率法攤銷，沖減財務費，稅法并不認可。所以，以后各期攤銷的未確認融資收益應調(diào)減應納稅所得額，
2、在考慮增值稅因素下的賬務處理：
借：長期應收款10000
貸：主營業(yè)務收入6837.61
未實現(xiàn)融資收益1709.40
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1452.99
財稅差異：
一、引言
中國第一部個人所得稅法《中華人民共和國個人所得稅稅法》于1980年9月10日頒布實施，中途經(jīng)過多次的修訂和頒布所得稅稅法實施細則進行完善，2007年12月29日，中國人大常委會第三十一次會議表決通過了個人所得稅決定：個稅免征額由1 600元提高到2 000元，同時暫免征個人儲蓄利息所得稅額。自2011年9月1日起，國家再次提高個人所得稅起征點，將個人費用扣除標準調(diào)整為3 500元/月，級數(shù)由原來的9級超額累進稅率變?yōu)?級超額累進稅率，這是中國現(xiàn)行最新的關于個人所得稅稅收的規(guī)定。
二、個人所得稅會計處理
（一）應納稅所得額計算
要準確核算個人所得稅，合理計算應納稅所得額是關鍵。個人所得稅應納稅所得額按照不同的收入來源有不同的計稅依據(jù)，扣除標準和適用稅率也不一樣，只有正確判斷各項所得來源的性質(zhì)才能找到適用算法。
個人工資薪金所得按照個人每月收入減去3 500元（外籍人員和在境外工作的中國人減去4 800元）國家允許扣除的生計費用之后，將個人的純所得視為應納稅所得額。工資薪金所得是按照超額累進稅率進行計算的。超額累進稅率算法可以直接根據(jù)每一級對應的稅率計算稅額求合計，也可以用“工資、薪金適用所得稅稅率表”查表計算得出，兩種方式計算的結(jié)果是一致的。2009年9月1日起實行調(diào)整后的工資薪金個人所得稅7級超額累進稅率。
例如某人本月收入5 500元，按照直接計算法，是按照工資薪金超過費用扣除標準之后的部分找對應稅率交稅，超過3 500不超過5 000部分適用稅率為3%，超過5 000部分適用稅率10%，應納稅額=（5 000-3 500）*3%+（5 500-
5 000）*10%=95元。
按照工資薪金稅率表查表計算，應納稅所得額=5 500-
3 500=2 000元，對應第2級稅率，按照公式應納稅額=應納稅所得額*適用稅率-速算扣除數(shù)=2 000*10%-105=95元，二者計算結(jié)果是一致的。企業(yè)在實際運用中較為常見的是使用稅率表法簡化計算過程。
個人取得的勞務報酬收入、稿酬出版發(fā)行收入、特許權使用所得、財產(chǎn)租賃收入，這類收入是按次進行納稅的，若每次總收入不超過四千元，允許扣除八百元之后作為應納稅所得額；每次總收入四千元以上的，按20%的單一比例稅率扣除費用后的余額為應納稅所得額。個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得也屬于一種個人取得的收入，但這種經(jīng)營所得允許扣除在一個年度內(nèi)所發(fā)生的成本、費用、損失等作為個體工商戶的計稅依據(jù)。
針對企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得，計稅依據(jù)是扣除當年度發(fā)生的必要的費用支出之后的余額。個人財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得也是單獨按次納稅，不并入到工資薪金里面合并計稅。以當前轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入減去財產(chǎn)原值和為了轉(zhuǎn)讓該財產(chǎn)發(fā)生的合理費用后，其余額為本次應納稅所得額。另外針對偶然性質(zhì)的所得，比如中獎或接受捐贈，股票分得紅利、股息等收入，以每次收入額為應納稅所得額。與勞務報酬所得、特許權使用費等收入不同的地方在于沒有扣除的標準。
舉個例子說明，某非外籍員工王先生1月份的稅前收入8 000元，社會保險費和住房公積金個人扣繳部分合計1 200元，則工資薪金應納稅所得額=8 000-1 200-3 500=3 300元。王先生同時轉(zhuǎn)讓了自有專利權，取得收入20 000元，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所得應納稅所得額=20 000*（1-20%）=16 000元。
（二）個人所得稅賬務處理
1.工資、薪金應納個人所得稅賬務處理
企業(yè)支付工資薪金為職工代扣代繳的應納稅個人所得稅實際上是工資薪金組成的一部分，因為計提應付職工薪酬的時候沒有核算應代扣的金額，在計算企業(yè)承擔部分個稅時還要還原成稅前金額。在代扣時會計科目借方“應付職工薪酬”，科目貸方“應交稅費――應交個人所得稅”。實際上繳的時候，科目借方“應交稅費――應交個人所得稅”，貸方記入“銀行存款、現(xiàn)金”等科目。舉例來說明單位和個人共同承擔個人所得稅的賬務處理方式。
2.個體工商戶經(jīng)營所得納稅賬務處理
對于個體工商戶來說支出的稅費也是一種費用，計算個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得應納稅所得額時，借方科目 “所得稅費用”，貸方科目“應交稅費――應交個人所得稅”，在實際繳納的時候借方科目“應交稅費――應交個人所得稅”，貸方記入“銀行存款、現(xiàn)金”等科目。
3.企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得稅的賬務處理
計算企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營收入的所得稅，為了便于監(jiān)管和納稅統(tǒng)籌，一般是由支付款項的單位代扣代繳，在代扣稅款時，借方科目 “應付利潤”，貸方科目“應交稅費――應交代扣個人所得稅”，實際繳納的時候借方科目“應交稅費――應交代扣個人所得稅”，貸方記入“銀行存款、現(xiàn)金”等科目。
4.其他項目個人所得稅的會計處理
其他項目包括企業(yè)支付個人勞務報酬、稿酬、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓費、企業(yè)向個人分配股息、紅利，這類會計賬務處理歸結(jié)起來有類似的處理方法，只是在對應的借計入的科目不一樣。例如勞務報酬一般計入“管理費用”，“營銷費用”等會計科目，個人稿酬掛在個人往來賬上借記“其他應付款”，支付的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓費借記“無形資產(chǎn)”科目，分配股息、紅利時借記“應付利潤”科目，貸方都計入“應交稅費――應交代扣個人所得稅”，實際繳納的時候借方科目記“應交稅費――應交代扣個人所得稅”，貸方記入“銀行存款、現(xiàn)金”等科目。
（三）個人所得稅代扣代繳納稅申報
中國個人所得稅的申報可以分為代扣代繳和自行納稅申報。凡事在中國境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)機關單位、社團組織、駐華機構(gòu)、個體工商戶等單位和個人都負有個人所得稅代扣代繳義務?？劾U義務人必須依法按時完成個稅的申報和代扣代繳義務。對于納稅義務人應扣未扣的稅款仍然由納稅義務人承擔，但扣繳義務人同時要承擔應扣未扣稅款的0.5～3倍的罰款，扣繳義務人已將納稅人拒絕繳納個人所得稅款的情況報告稅務機關的情況除外。中國個稅所得稅法第11條規(guī)定：對扣繳義務人按照所代扣代繳的個人所得稅稅款，稅務局返還2%的手續(xù)費，企業(yè)可以用于獎勵本單位負責辦理納稅申報的報稅人員。
個人所得稅自行申報的情形中，中國個人所得稅自行申報管理辦法中明確了，年所得12萬元以上、在中國境內(nèi)兩處或以上取得工資薪酬所得、境外所得及國務院規(guī)定的其他情形必須要進行自行納稅申報。個人取得了應稅所得，但沒有扣繳義務人的應該自行申報納稅，不得進行偷逃稅款。納稅人可以采取網(wǎng)絡申報、郵寄電文或直接向主管稅務機關申報，也可以委托有稅務資質(zhì)的中介代為辦理個人所得稅納稅申報。在規(guī)定的期限內(nèi)不能按期辦理納稅申報的，可以向主管稅務機關申請延期辦理。
三、關于個人所得稅納稅規(guī)定的建議
中國個人所得稅實行分類所得稅制，符合中國國情，稅率拉開級次利于調(diào)節(jié)收入分配。稅額的計算方法上面較為簡單，便于實際工作中核算。企業(yè)在代為計算和繳納個人所得稅的時候應注意關注各種稅收政策和法規(guī)，積極運用免征個稅、減征個稅、暫免征個稅等稅收優(yōu)惠政策，為取得所得的個人爭取到符合國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠利益，也符合中國個人所得稅制建立的初衷。
關鍵詞：視同銷售 ； 稅務 ； 會計 ； 處理
一、變更部分“視同銷售貨物”征稅與否的法律規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱某稅條例或?qū)嵤┘殑t）第四條規(guī)定：
“單位和個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：（一）將貨物交付他人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關機構(gòu)設在同一縣（市）的出外；（四）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目；（五）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；（六）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（七）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（八）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人?！盵1]
稅法規(guī)定以上行為都要繳納增值稅，其目的主要是避免造成與正常貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾，防止納稅人利用該行為逃避納稅。[2] 但不能忽視，上述各種行為存在著實質(zhì)性的差別：
1. 有行為的發(fā)生了所有權的轉(zhuǎn)移（如第7―8條），有的并未發(fā)生、至少在一定時點上未發(fā)生所有權的轉(zhuǎn)移（如第1―3條），在納稅義務發(fā)生時間上存在著很大差異；
2. 有的換取的是外部利益（如第6條），有的換取的是內(nèi)部利益（如第7條），在納稅人獲得的實際利益上存在著一定差異；
3. 有的獲取了直接的經(jīng)濟利益（如第4―7條），有的雖未獲取經(jīng)濟利益，但獲得了一定的社會效益或強化了企業(yè)形象，無形中使企業(yè)在競爭中居于有利地位（如第8條），在納稅人的顯性利益和隱性利益上存在一定差異。
由此看出，盡管上述行為具體情況各異，但都在一定程度上影響著納稅人的稅后效益。筆者對多數(shù)行為征收增值稅都沒有異議，但有兩點值得商榷：
第一，“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”確定為征稅行為無可厚非，但是所確定的范圍過于籠統(tǒng)，因為“無償贈送”并沒有把捐贈排除在外，而捐贈包含了公益、救濟性捐贈行為。公益、救濟性捐贈是國家倡導的正義行為，如果這種捐贈行為需要繳納增值稅的話，最終要由納稅人自己承擔稅負，違背了國家的政策導向。因此，本人認為，應將公益救濟性捐贈作為免稅條款在法規(guī)中得到體現(xiàn)。
第二，“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費”條款中未包括“購進”行為。納稅人作為經(jīng)營者一般能夠以廠價或批發(fā)價購進所需貨物，節(jié)省好多納稅環(huán)節(jié)，稅基明顯低于普通消費者，如果對購進貨物不視同銷售征稅，納稅人勢必利用該避稅手段以各種名義給職工撈取更多的利益。這顯然有失公平。因此，本人認為，應將購進貨物也納入“視同銷售貨物”的范疇。
二、對視同銷售行為組成計稅價格進行修訂
根據(jù)《增值稅實施細則》第十六條規(guī)定：
“納稅人……有本細則第四條所列視同銷售行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；（二）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率），屬于應征消費稅的貨物其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，……?！?/p>
另據(jù)《消費稅暫行條例》第七條規(guī)定：“組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1―消費稅稅率）”
從上述法規(guī)規(guī)定中可以得出如下結(jié)論，即：視同銷售行為的組成計稅價格計算公式為
組成計稅價格=[成本×（1+成本利潤率）]÷（1―消費稅稅率）
本文認為，以上公式存在下列不足之處：
1. 公式中的成本只包括實際生產(chǎn)成本，而同類貨物的銷售定價一般要考慮銷售成本、管理費用、營業(yè)費用等；
2. 公式中只將消費稅作為價內(nèi)稅的重要組成部分，忽視了價內(nèi)稅的其他稅種，如城市維護建稅和教育費附加等；
3. 在2001年確定對卷煙和白酒實行從價定率和從量定額復合征稅方式后，有關補充規(guī)定忽視了消費稅中定額稅作為價格組成的重要因素對計稅依據(jù)的影響，直到2004年才對進口卷煙明確了“組成計稅價格=（關稅完稅價格+關稅+定額稅）÷（1－消費稅稅率）”，將“定額稅”包含在計稅價格之內(nèi)，而根據(jù)相同原理形成的自產(chǎn)自用和委托加工的組成計稅價格中至今也沒有明確“定額稅”的地位；
4. 在國家稅務總局頒發(fā)的《增值稅若干具體問題的規(guī)定》和《消費稅若干具體問題的規(guī)定》中，對于消費稅應稅消費品這些“利稅大戶”規(guī)定成本利潤率，除甲級卷煙和糧食白酒規(guī)定了10%，其余大部分為5%，而對于消費稅非應稅貨物卻規(guī)定了10%，使得消費稅應稅消費品的稅基遠遠低于一般貨物，造成稅負不公。
由此可見，公式中的組成計稅價格應包括的計稅因素太少，成本利潤率的比例太低，明顯小于同類貨物的實際計稅標準，違背了稅收的公平原則。因此，本人認為，應將視同銷售行為的組成計稅價格確定為：
組成計稅價格=[成本×（1+成本利潤率）+定額稅]÷[1―消費稅稅率×（1+城建稅率+教育附加費率）
公式中的成本是指企業(yè)的商品（或產(chǎn)品）銷售成本加計期間費用。
公式中的成本利潤率應適當提高比例，具體比例由法規(guī)制定機關確定，本人建議15%較為合理。
公式中的定額稅不僅包括消費稅中定額征收的部分，還應包括資源稅等作為價內(nèi)稅的定額稅以便更為合理的反映納稅人應稅行為銷售價格的構(gòu)成。
另外，要求稅務機關核定增值稅和消費稅的計稅依據(jù)應盡量保持一致，一方面體現(xiàn)會計一致性原則，另一方面，體現(xiàn)稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性。
三、調(diào)整視同銷售貨物賬務處理的相關規(guī)定
根據(jù)財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計制度――會計科目和會計報表》（財會[2001]11號）規(guī)定：企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目、作為投資、集體福利消費、贈送他人等，應視同銷售物資計算應交增值稅，借記“在建工程”等科目，貸記本科目（應交增值稅―銷項稅額）。[3]
同時，在該制度的主要會計事項分錄舉例中列明：
1.銷售貨物或提供應稅勞務（包括將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東）
借：應收賬款等，
貸：主營業(yè)務收入
應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）
2.基建工程領用本企業(yè)的商品產(chǎn)品，
借：在建工程
貸：庫存商品
應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）
根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和〈相關會計準則問題解答（三）〉》（財會[2003]29號）第一個問題中規(guī)定：企業(yè)在將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品用于捐贈時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”、“應交稅金”等科目。[4]
另外，根據(jù)財政部頒發(fā)的《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》（94財法字3號）第55條規(guī)定：“納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應作為收入處理?！?/p>
盡管在多處相關法規(guī)中都有對“視同銷售行為”的明確規(guī)定，但其賬務處理卻很不規(guī)范：
其一，同樣規(guī)定了作為收入處理，但在分配給股東時，視同銷售的貨物記入了“主營業(yè)務收入”，而用于基本建設時，卻只確認了增值稅的銷項稅額，并未確認“主營業(yè)務收入”，從根本上違背了會計制度關于一致性原則，造成實際工作者對稅法和會計制度理解的混亂。
其二，在企業(yè)產(chǎn)品用于基本建設等視同銷售行為時，稅收制度雖然規(guī)定了作為收入處理，但在賬務處理上，按市場公允價計算增值稅銷項稅額，卻按庫存商品的實際成本結(jié)轉(zhuǎn)支出，造成了增值稅銷項稅額不能直接對應計稅依據(jù)，出現(xiàn)了“皮之不存，毛將安附”的現(xiàn)象。
其三，視同銷售行為不能在賬務處理上確認并反映“主營業(yè)務收入”，給期末核定、調(diào)整應納稅所得額帶來很大困難，在一定程度上影響了企業(yè)所得稅的計算、征收和管理。[5]
針對以上問題，本人認為，應將所有“視同銷售行為”均確認主營業(yè)務收入，不論該行為是對內(nèi)還是對外，是建設還是消費，是有償還是無償，即：
當發(fā)生視同銷售行為時，賬務處理如下：
借：在建工程
長期股權投資
應付福利費
應付股利
營業(yè)外支出等
貸：主營業(yè)務收入（或其他業(yè)務收入、營業(yè)外收入）
應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）
作者單位：保定職業(yè)技術學院
參考文獻：
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