發(fā)布時間：2023-08-29 16:36:12
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的審計標準和審計準則區(qū)別樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
1.1審計人員審計思路的轉(zhuǎn)變以及知識結(jié)構(gòu)的優(yōu)化
在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聦徲嬋藛T以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)對內(nèi)部控制進行評估，審計報告要將計劃、策略、控制與風(fēng)險評估聯(lián)系在一起.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T在審計過程中對產(chǎn)生風(fēng)險的各個環(huán)節(jié)進行詳實的分析.因此在整個審計過程的事前、事中和事后，審計人員都要時刻樹立風(fēng)險意識.每個行業(yè)的性質(zhì)、行業(yè)結(jié)構(gòu)、風(fēng)險產(chǎn)生的影響因素不同，審計人員要對行業(yè)以及行業(yè)風(fēng)險有一個清晰又區(qū)別、全面而系統(tǒng)的了解，采用適當(dāng)?shù)脑u價方法和標準，主動的應(yīng)對審計風(fēng)險，最終達到規(guī)避和減輕風(fēng)險的目的.審計準則第1211號《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》中除規(guī)定了審計人員應(yīng)對審計行業(yè)狀況、行業(yè)相關(guān)法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素進行了解外，還明確指出“注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮項目組是否配備了具備相關(guān)知識和經(jīng)驗的成員”，所以行業(yè)專業(yè)化細分的理念已經(jīng)在審計準則體系中形成.注冊會計師在掌握行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點、經(jīng)濟技術(shù)指標及行業(yè)政策、企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營風(fēng)險知識的同時，還對審計隊伍進行優(yōu)化組合，由原來的單一的財會型人員的結(jié)構(gòu)優(yōu)化為法律、工程技術(shù)、計算機、統(tǒng)計分析等非會計審計專業(yè)的人才的組合，對審計項目小組進行科學(xué)配備.同時建立計算機網(wǎng)絡(luò)，以便各行業(yè)政策、知識的學(xué)習(xí)與掌握.每家事務(wù)所所擁有的注冊會計師及其知識結(jié)構(gòu)都是有限的.把有限的資源集中到特定的行業(yè)不僅可以形成規(guī)模經(jīng)濟更可降低成本.
1.2審計機構(gòu)的跨地域合并重組
我國的審計市場能導(dǎo)致審計方向?qū)I(yè)化細分的一個獨特原因是審計人員與產(chǎn)業(yè)的同地域分布.這種地域性作用是相對的，表現(xiàn)在地域性限制成為不少國內(nèi)事務(wù)所發(fā)展的瓶頸，但同時地域性作用很可能培養(yǎng)出審計行業(yè)專家.審計機構(gòu)需要按行業(yè)進行跨地域合并重組，在打破瓶頸的同時，以其表現(xiàn)出的規(guī)模經(jīng)濟能很有效的提高經(jīng)營效率，從而獲得成本節(jié)約的好處，并同時在審計市場上提高差異化審計產(chǎn)品，最終以絕對優(yōu)勢占領(lǐng)審計市場.
1.3差異化產(chǎn)品的提供
具有專業(yè)特長的審計人員由于對某一行業(yè)長期的浸染，形成了更系統(tǒng)的審計體系，更能為客戶提供更高附加值的建議.這種附加價值會在審計市場上提供有別于競爭對手的差異化產(chǎn)品而有效的占領(lǐng)市場，并在一定程度上控制審計費用價格.
2審計方向行業(yè)專業(yè)化細分的優(yōu)勢分析
2.1專業(yè)性更強
行業(yè)專業(yè)化分工要求審計人員有更高的專業(yè)素質(zhì)，更專業(yè)化的行業(yè)知識.做到行業(yè)專長能保證審計工作在此行業(yè)中更專業(yè)化，更具核心競爭力，之前就介紹過德勤專注于能源、公共事業(yè)、制造業(yè)、通信、消費品、金融和醫(yī)療保健七大行業(yè)，而普華永道特長于娛樂等行業(yè).專業(yè)化要求是審計方向分工的先導(dǎo).審計人員的行業(yè)專長作為審計人員的一種技術(shù)優(yōu)勢，在行業(yè)專業(yè)化細分的環(huán)境下就能轉(zhuǎn)化為會計事務(wù)所的競爭優(yōu)勢.
2.2審計效率更高
審計工作的專業(yè)化細分能更有效的促進審計工作，審計工作不僅需要扎實的專業(yè)知識，更需要深厚的經(jīng)驗積累.當(dāng)審計人員專注于研究和從事某一特定領(lǐng)域或行業(yè)的審計工作，通過不斷的學(xué)習(xí)加強實踐，實踐指導(dǎo)學(xué)習(xí)的循環(huán)過程，他們對行業(yè)的各風(fēng)險、會計準則和報告要求都會有一個更深刻的認識，也更擅長發(fā)現(xiàn)和判斷行業(yè)的審計問題.在諸如銀行、保險這些對審計技術(shù)要求較高的行業(yè)，專業(yè)化的優(yōu)勢表現(xiàn)的更明顯.所以審計方向按行業(yè)專門化細分能使審計人員能更有效的從事行業(yè)的審計工作.
2.3審計標準更適用、程序更規(guī)范
專業(yè)化的分工提高了審計工作的專注度，有利于集中智慧和經(jīng)驗制定出更適合、更實用的審計標準、方法和原則.長期專注某行業(yè)審計工作必然會對此行業(yè)的情況有很好的把握，再此基礎(chǔ)上形成本行業(yè)適用的通用審計標準.審計程序從始至終對審計工作產(chǎn)生重大影響，審計程序不規(guī)范就會產(chǎn)生審計風(fēng)險，所以長期的專業(yè)化的從事特定行業(yè)的審計工作更有利于形成一套完善的規(guī)范的針對本行業(yè)的審計程序，從而降低審計過程中的審計風(fēng)險.
2.4審計成本更低
審計方向的細分會使資源和技術(shù)都集中到所從事的某一特定的行業(yè)，進而形成規(guī)模經(jīng)濟，不僅提高了效率更節(jié)約了審計成本.這樣既可以使審計人員賺取更多利潤，也可以通過降低審計收費將一部分成本節(jié)約優(yōu)勢傳導(dǎo)給客戶來提高自己的競爭力.然而，任何事情有利也有弊，行業(yè)專業(yè)化細分可能會是審計人員的就業(yè)市場變的狹窄，把所以資源和精力都集定行業(yè)，就如把雞蛋放在一個籃子里，會使會計師事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險加大.
3行業(yè)專業(yè)化審計人員的培養(yǎng)及專用性人力資源的形成
內(nèi)部審計準則包括三個層次：基本準則、具體準則和實務(wù)指南?；緶蕜t是內(nèi)部審計準則的總綱，是制定具體準則和實務(wù)指南的依據(jù)。具體準則是內(nèi)部審計機構(gòu)和人員在進行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵循的具體規(guī)范。除基本準則、具體準則之外的具有可操作性的指導(dǎo)性意見統(tǒng)稱實務(wù)指南。
中國內(nèi)部審計協(xié)會一向注重內(nèi)部審計準則的建設(shè)，早在1990年，當(dāng)時的中國內(nèi)部審計協(xié)會就起草了一份《中國內(nèi)部審計標準（草案）》（簡稱《標準草案》），并組織翻譯了內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）制定的《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準則（1993年版）》，這些工作對于我國內(nèi)部審計的法制化、制度化和規(guī)范化都有重要的意義?！稑藴什莅浮饭灿嬑逭?，分別是：第一章，內(nèi)部審計的組織機構(gòu)；第二章，內(nèi)部審計人員；第三章，內(nèi)部審計作業(yè)；第四章，內(nèi)部審計報告；第五章，內(nèi)部審計質(zhì)量控制。中國內(nèi)部審計協(xié)會在繼承已有成果的基礎(chǔ)上，制定了新的中國內(nèi)部審計準則體系（簡稱《新準則》），與《標準草案》相比有以下幾方面的進步：
1.框架結(jié)構(gòu)上的進步。從框架結(jié)構(gòu)上看，《標準草案》的五個章節(jié)覆蓋了內(nèi)部審計的整個過程，并且在第二章內(nèi)部審計人員中對審計人員的道德品質(zhì)提出了要求，與內(nèi)部審計活動技術(shù)方面的要求結(jié)合在同一個標準中進行規(guī)范。而《新準則》則將內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德規(guī)范獨立出來，專門制定了《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》，將對審計人員職業(yè)行為的要求與對內(nèi)部審計活動技術(shù)方面的要求區(qū)分開來，并且將準則分為基本準則和具體準則?；緶蕜t針對內(nèi)部審計過程中一些基本性、綱領(lǐng)性進行規(guī)范，這些問題屬于內(nèi)部審計活動中不易發(fā)生變化，具有相對穩(wěn)定性的一些重要問題。對這些重要問題的規(guī)范，體現(xiàn)了基本準則在《新準則》中的基礎(chǔ)地位，以及對具體準則的指導(dǎo)作用。而具體準則根據(jù)基本準則的精神，針對內(nèi)部審計過程中各個環(huán)節(jié)的具體問題進行規(guī)范，可以根據(jù)內(nèi)部審計過程中出現(xiàn)的各種新問題，在必要的時候進行修訂或者增加。兩相比較，《新準則》框架結(jié)構(gòu)更為清晰、穩(wěn)定，更適應(yīng)我國蓬勃發(fā)展的市場的需要；《標準草案》的框架結(jié)構(gòu)較為單薄，且無法針對內(nèi)部審計發(fā)展過程中出現(xiàn)的新問題作出很好的應(yīng)對，結(jié)構(gòu)上不穩(wěn)定。
2.上的進步?！稑藴什莅浮饭卜治逭?，覆蓋了內(nèi)部審計過程中的各個主要環(huán)節(jié)，但是在對各個環(huán)節(jié)進行具體規(guī)范時，其內(nèi)容不夠完備，沒有對各環(huán)節(jié)的重點作出必要的規(guī)定。如在《標準草案》的第一章，關(guān)于內(nèi)部審計機構(gòu)，僅僅強調(diào)了獨立性，并沒有就內(nèi)部審計機構(gòu)管理中應(yīng)注意的其他重要問題作出規(guī)范；又如第三章，關(guān)于內(nèi)部審計作業(yè)，僅就審計計劃、內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價和審計證據(jù)作出原則性的規(guī)范。與此相比，《新準則》以具體準則的形式對內(nèi)部審計過程中的各個步驟、各種程序作了詳細的規(guī)范。第一批頒布的10個具體準則主要規(guī)范的是內(nèi)部審計活動的基本過程，以后還將陸續(xù)新的具體準則，對準則所覆蓋的內(nèi)容作進一步完善。
3.內(nèi)部審計定義與核心概念的進步。《標準草案》將內(nèi)部審計定義為“部門、單位的審計機構(gòu)和人員對本單位的經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查和評價的獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動”。《新準則》將內(nèi)部審計定義為：“組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)”?！稑藴什莅浮逢P(guān)于內(nèi)部審計的定義把內(nèi)部審計的對象限定為“單位經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性”，它的主要任務(wù)是對單位經(jīng)濟活動進行“查錯防弊”。以1941年IIA的成立為標志，內(nèi)部審計歷經(jīng)幾十年的發(fā)展，已經(jīng)從最初的消極防弊，到積極興利，到的價值增值。而內(nèi)部審計的對象也并不僅僅限于組織的經(jīng)濟活動，還包括組織的內(nèi)部控制等內(nèi)容?！缎聹蕜t》對內(nèi)部審計所下的定義，正是在認識內(nèi)部審計的發(fā)展?fàn)顩r、借鑒IIA對內(nèi)部審計的最新定義、結(jié)合我國經(jīng)濟發(fā)展情況和內(nèi)部審計現(xiàn)狀的情況下作出的，對我國內(nèi)部審計的進一步發(fā)展具有更好的指導(dǎo)意義。
同時，《新準則》結(jié)合內(nèi)部審計的最新成果，始終圍繞著一些核心概念而展開，這一點是《標準草案》所沒有的?！缎聹蕜t》的基本準則和具體準則充分考慮了“風(fēng)險評估”、“內(nèi)部控制”、“公司治理”和“成本效益”等現(xiàn)代組織經(jīng)營管理中的核心概念。這些核心概念使準則既具有理論上的科學(xué)性，又具有實務(wù)上的先進性，使其成為前后邏輯一致的體系。
（四）在內(nèi)部審計準則制定過程中，歸納起來，共有11個問題：
1.關(guān)于內(nèi)部審計的定義及職能。內(nèi)部審計的定義貫穿在基本準則及各項具體準則中，我們提出的內(nèi)部審計定義為：“內(nèi)部審計是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)?！鄙鲜龆x和傳統(tǒng)的內(nèi)部審計定義有一定的差別，傳統(tǒng)內(nèi)部審計定義強調(diào)內(nèi)部審計對財政收支、財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟活動或者經(jīng)營管理活動進行檢查和評價。經(jīng)過多次研討，多數(shù)意見認為傳統(tǒng)的內(nèi)部審計定義帶有較強的政府審計色彩，不適合現(xiàn)代內(nèi)部審計實務(wù)，因此采用此定義。具體而言有以下三點考慮：①內(nèi)部審計不僅涵蓋財務(wù)審計，而且更需要考慮管理審計，因此，內(nèi)部審計職能不僅要考慮傳統(tǒng)的監(jiān)督職能，更要強調(diào)通過評價而促進經(jīng)營管理活動效率的提高；②從經(jīng)營活動和內(nèi)部控制兩方面來概括內(nèi)部審計的對象是充分、適當(dāng)?shù)模@也使內(nèi)部審計體現(xiàn)出有別于民間審計及政府審計的特點；③借鑒IIA內(nèi)部審計定義的同時充分考慮我國內(nèi)部審計實務(wù)發(fā)展水平，采納IIA1993年實務(wù)準則中提出的內(nèi)部審計的監(jiān)督評價職能，暫時不采納2001年最新實務(wù)準則提出的咨詢職能。
2.關(guān)于審計計劃的層次及內(nèi)容。在《內(nèi)部審計具體準則第1號——審計計劃》中，采用了年度審計計劃、項目審計計劃和審計方案三個層次的概念，并按風(fēng)險和審計資源這兩個因素考慮年度審計計劃的制定。關(guān)于審計計劃的層次，爭論焦點是：是否需要劃分審計計劃的層次，是否需要將項目審計計劃和審計方案分開考慮，是否需要特別考慮年度審計計劃的制定。經(jīng)過多次討論，大家認為：①內(nèi)部審計有不同于民間審計的特點，后者不存在選擇被審計單位的問題。在內(nèi)部審計工作中，為提高審計效率，必須把有限的審計資源優(yōu)先到高風(fēng)險項目上。因此內(nèi)部審計強調(diào)預(yù)先對年度的工作進行計劃，而這一計劃要在對各被審計單位進行風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上考慮相應(yīng)的審計資源的分配，從而確定被審計單位。年度審計計劃是內(nèi)部審計的一個重要特色。②項目審計計劃和審計方案具有不同的內(nèi)容，前者是對審計項目實施的全過程所做的綜合安排，后者是對審計項目的審計程序及其時間等所做的詳細安排，因此屬于不同的層次，必須分開。
3.關(guān)于內(nèi)部審計通知書的送達時間?！秲?nèi)部審計具體準則第2號——審計通知書》規(guī)定內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)在實施審計前，向被審計單位送達審計通知書，特殊審計業(yè)務(wù)可在實施審計時送達。關(guān)于審計通知書的爭論主要集中在審計通知書送達的時間上?？紤]到內(nèi)部審計與政府審計的不同，內(nèi)部審計是一種自主性更強的活動，因此在該準則中不規(guī)定時間，期限由各組織內(nèi)部審計機構(gòu)自行規(guī)定，這樣更能適應(yīng)實務(wù)并體現(xiàn)靈活性原則。另外，考慮到一些特殊業(yè)務(wù)審計程序需要突擊執(zhí)行，因此對這部分業(yè)務(wù)可以在實施審計時送達通知書，以確保突擊性審計程序的效果。
4.關(guān)于審計證據(jù)的類型及獲取審計證據(jù)時要考慮的因素。在《內(nèi)部審計具體準則第3號——審計證據(jù)》中對審計證據(jù)劃分了五種類型：書面、實物、視聽、、口頭及環(huán)境證據(jù)，關(guān)于獲取審計證據(jù)時要考慮的因素，大家普遍認為必須把最主要的因素列出來，又要充分考慮成本效益原則的例外情況。最終確定的考慮因素是：抽樣，審計風(fēng)險水平，成本效益合理程度、重要程度。這些因素基本涵蓋了最主要的問題。
5.關(guān)于審計工作底稿的范圍界定及復(fù)核問題。在《內(nèi)部審計具體準則第4號——審計工作底稿》中界定的審計工作底稿是指內(nèi)部審計人員在審計過程中形成的工作記錄，是聯(lián)系審計證據(jù)和審計結(jié)論的橋梁。討論中主要爭論的問題是工作底稿的范圍到底應(yīng)界定到什么程度，是采用廣義工作底稿（即包括審計報告在內(nèi)的一切記錄）還是采用狹義工作底稿（從審計計劃開始到審計報告前的所有記錄）。為了與《內(nèi)部審計具體準則第7號——審計報告》更好地銜接，最后決定采用狹義的工作底稿。屬于結(jié)論類的由審計報告準則來規(guī)范，不在本準則中反映。本準則規(guī)定了對審計工作底稿的復(fù)核，強調(diào)分級復(fù)核制度的建立，并規(guī)定內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人應(yīng)對審計工作底稿的復(fù)核負完全責(zé)任。考慮到不同組織內(nèi)部審計機構(gòu)規(guī)模的差別，該準則傾向于不具體寫明需要幾級復(fù)核，每一級各應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任，這樣可以保持其靈活性；另外，如果需要對分級復(fù)核進行詳細的規(guī)范，可以在后續(xù)頒發(fā)的實務(wù)指南中詳細說明。該準則中的分級復(fù)核充分考慮了與計劃準則、證據(jù)準則及報告準則等準則的銜接。
6.關(guān)于內(nèi)部控制的構(gòu)成要素及其審查?！秲?nèi)部審計具體準則第5號——內(nèi)部控制審計》的基本概念“內(nèi)部控制”采用了國際最新的五要素觀點：內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險管理、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五個要素。而我國的獨立審計準則采用的是傳統(tǒng)的三要素觀點：控制環(huán)境、制度、控制程序。該準則采用五要素觀點能夠從一定程度上促進內(nèi)部控制實務(wù)的進步，因此必須強調(diào)其前瞻性和國際慣例接軌。至于可操作性，由于該準則篇幅有限，可以在后續(xù)頒發(fā)的實務(wù)指南中詳細說明相關(guān)問題。
7.關(guān)于舞弊的定義及舞弊的預(yù)防、檢查和報告的出發(fā)點。在《內(nèi)部審計具體準則第6號——舞弊的預(yù)防、檢查與報告》中所稱舞弊是指組織內(nèi)外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織利益，同時可能為個人帶來不正當(dāng)利益的行為。并以常規(guī)內(nèi)部審計工作為出發(fā)點考慮舞弊的預(yù)防、檢查和報告，并不是對專項舞弊審計的規(guī)范。本準則在一般原則中強調(diào)了“內(nèi)部審計并非專為檢查舞弊而進行。即使審計人員以應(yīng)有的職業(yè)謹慎執(zhí)行了必要的審計程序，也不能保證發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為”，并在預(yù)防、檢查和報告中都依照此出發(fā)點來規(guī)范常規(guī)審計過程中針對舞弊應(yīng)執(zhí)行的審計程序。
8.關(guān)于審計報告所體現(xiàn)的內(nèi)部審計特點?！秲?nèi)部審計具體準則第7號——審計報告》所稱審計報告，是指內(nèi)部審計人員根據(jù)審計計劃對被審計單位實施必要的審計程序后，就被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性出具的書面文件。討論中的意見主要集中在內(nèi)部審計報告必須考慮內(nèi)部審計自身特點，以區(qū)別于注冊會計師審計。該準則作了兩點規(guī)定：①內(nèi)部審計報告定義涵蓋期中報告和終結(jié)報告?？紤]了為及時采取有效的糾正措施而在審計過程中提交期中報告的現(xiàn)實情況。②內(nèi)部審計報告的充分體現(xiàn)了內(nèi)部審計工作的特點。報告內(nèi)容涵蓋了概況、依據(jù)、結(jié)論、決定和建議，并在附件中包括了被審計單位的反饋意見。這是符合實務(wù)現(xiàn)實的，并具有可操作性。
9.關(guān)于后續(xù)審計期限的問題。在《內(nèi)部審計具體準則第8號——后續(xù)審計》中對后續(xù)審計期限的要求是內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)在規(guī)定的期限內(nèi)，或與被審計單位約定的期限內(nèi)執(zhí)行后續(xù)審計。規(guī)定的期限指審計報告中要求被審計單位針對審計發(fā)現(xiàn)的問題采取糾正措施的期限。后續(xù)審計就是為了檢查糾正措施及其效果而實施的審計。另外，如果審計報告中并未對糾正措施的期限進行明確規(guī)定，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)與被審計單位約定適當(dāng)?shù)钠谙?，在此期限?nèi)執(zhí)行后續(xù)審計。這樣的規(guī)定主要是考慮到內(nèi)部審計是為組織服務(wù)的，在安排后續(xù)審計工作時，應(yīng)盡量減少對被審計單位業(yè)務(wù)的，因此應(yīng)當(dāng)在雙方協(xié)商的情況下約定適當(dāng)?shù)暮罄m(xù)審計期限。
隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，社會經(jīng)濟生活正逐漸復(fù)雜化，企業(yè)的會計活動面臨著多重的風(fēng)險。內(nèi)部審計在加強企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)、完善企業(yè)管理、促進企業(yè)經(jīng)濟效益的有效提高等方面發(fā)揮著越來越重要的作用。內(nèi)部審計在技術(shù)、人才及信息等方面存在一定的優(yōu)勢，其在開展企業(yè)風(fēng)險管理上能起到有效的作用。企業(yè)要想生存發(fā)展，就必須開展風(fēng)險管理活動，這也是內(nèi)部審計生存與發(fā)展的需要。本文將就內(nèi)部審計在企業(yè)會計風(fēng)險管理中的角色定位問題進行探討。
一、內(nèi)部審計概述
（一）內(nèi)部審計的概念
所謂內(nèi)部審計，是在組織內(nèi)部建立，并為管理部門服務(wù)的一種具有獨立檢查、監(jiān)督及評價的活動。在企業(yè)內(nèi)部所設(shè)的本文由收集整理二級審計機構(gòu)或部門以及審計人員，其可檢查、監(jiān)督與評價內(nèi)部牽制制度的充分性與有效性，還可遵循國家的法律法規(guī)，檢查、監(jiān)督和評價會計及相關(guān)信息的真實性與合法性，并依照審計特有的專業(yè)技術(shù)及方法，監(jiān)督評價企業(yè)資產(chǎn)的安全性與完整性以及企業(yè)自身經(jīng)營業(yè)績的好壞與經(jīng)營是否合規(guī)。保持相對獨立性地對本組織的財務(wù)活動、經(jīng)營效益和各項管理活動進行的審計活動。內(nèi)部審計是現(xiàn)代企業(yè)制度進一步完善的產(chǎn)物。
（二）內(nèi)部審計與外部審計的聯(lián)系與區(qū)別
1、聯(lián)系：內(nèi)部審計與外部審計的共同點是都掌握基本的財務(wù)審計技術(shù)，可能相互借鑒審計結(jié)果。
2、區(qū)別：一是不同的獨立性。內(nèi)部審計與外部審計的目標不同和服務(wù)對象不同，所以兩者的獨立性也不相同。二是不同的審計目標。外部審計的目標是對財報的合法性與公允性作出評價，而內(nèi)部審計的目的是評價和改善風(fēng)險管理、控制和公司治理流程的有效性，幫助企業(yè)實現(xiàn)其目標。三是關(guān)注不同的重點領(lǐng)域。外部審計主要側(cè)重點是會計信息的質(zhì)量和合規(guī)性，而內(nèi)部審計是對經(jīng)濟活動的合法合規(guī)與經(jīng)營效率等進行關(guān)注。四是不同業(yè)務(wù)范圍。 外部審計是對財務(wù)報表、內(nèi)部控制、鑒證、盡職調(diào)查等的審計業(yè)務(wù)，而內(nèi)部審計則是以企業(yè)的經(jīng)濟活動為基礎(chǔ)，并拓展到以管理領(lǐng)域為主的一種審計活動。六是不同的審計標準。法定的獨立審計準則級相關(guān)的法律法規(guī)是外部審計標準。而非法定的公認方針與程序是內(nèi)部審計的標準。六是不同的專業(yè)勝任能力要求。和外部審計相比，由于內(nèi)部審計是幫助企業(yè)實現(xiàn)其目標，改善機構(gòu)的運作并增加其價值，所以內(nèi)部審計對審計工作的管理知識水平有一定的要求，要求內(nèi)部審計人員具備一定的管理知識與水平。
二、內(nèi)部審計的角色定位
（一）內(nèi)部審計的職能
內(nèi)部審計職能指的是反映出內(nèi)部審計的本質(zhì)其本身固有的內(nèi)在功能，其職能為實現(xiàn)審計目標服務(wù)，并隨著審計目標的變化而變化。其主要包括檢查、評價、簽證、建
設(shè)等職能。
首先是檢查職能：主要包括檢查企業(yè)各項業(yè)務(wù)與經(jīng)濟活動是否合法合規(guī)、企業(yè)經(jīng)濟活動資料是否真實可靠以及企業(yè)內(nèi)部各種經(jīng)濟活動的經(jīng)濟有效性
其次是鑒證職能。指的是鑒定與證明被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)濟活動及經(jīng)營成果，并作出審計結(jié)論。為了保證報表的質(zhì)量，簽證是在檢查的基礎(chǔ)上進行。
再次是評價職能。內(nèi)部審計評價必須要具備一套先進的、客觀的及具有可比性的標準與評價指標體系。主要是對單位的計劃、決策方案、預(yù)算等的可行性與合理性進行的評價、對企業(yè)經(jīng)濟活動是否遵循既定的決策與目標所進行的評價以及對企業(yè)內(nèi)控與管理責(zé)任制度等是否完備、合理及有效的評價。
最后是建設(shè)職能。所謂的建設(shè)職能指的是對企業(yè)在管理上的優(yōu)點給予肯定，同時指出其不足，并提出合理化建議，協(xié)助企業(yè)經(jīng)營管理者提高經(jīng)濟管理活動的效率與效果。
（二）內(nèi)部審計在現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險管理中的積極作用
首先，內(nèi)部審計能從戰(zhàn)略高度調(diào)控企業(yè)風(fēng)險管理體系
內(nèi)部審計在現(xiàn)代企業(yè)中占有特殊地位，現(xiàn)代企業(yè)要求建立隸屬于董事會的審計委員會，主要是為了讓其能從戰(zhàn)略高度對企業(yè)的風(fēng)險管理體系進行調(diào)控。審計委員會是對董事會負責(zé)的監(jiān)督監(jiān)督者的部門，是現(xiàn)代企業(yè)董事會的二級機構(gòu)，其是站在企業(yè)治理的高度對其內(nèi)部審計監(jiān)控體系進行全面的規(guī)劃與評價。
其次，內(nèi)部審計能客觀評價企業(yè)風(fēng)險管理體系，提出有效措施，降低風(fēng)險損失
內(nèi)部審計獨立于各業(yè)務(wù)職能部門，其不直接從事生產(chǎn)與經(jīng)營業(yè)務(wù)活動。這就使審計部門得可站在全局高度、客觀的識別與評價風(fēng)險，對企業(yè)進行整體內(nèi)部控制設(shè)計的有效性評估，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，協(xié)助內(nèi)部機構(gòu)確定、評價并實施針對風(fēng)險管理的方法及措施，并及時的為企業(yè)管理部門提出有效的改進措施，控制風(fēng)險，加強管理，減少風(fēng)險所帶來的損失。
最后，內(nèi)部審計能對企業(yè)經(jīng)營管理全過程進行風(fēng)險審查，從全過程控制企業(yè)風(fēng)險
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制審計；整合審計
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
收錄日期：2016年11月1日
一、引言
2002年美國接連爆發(fā)的安然、世通財務(wù)舞弊事件，震驚了世界，一時間舉事嘩然，且極大地打擊了獨立第三方力量的公信力和投資者對于上市公司對外公布的經(jīng)審計的財務(wù)報表的信心。迫于各方的壓力，同年7月份，美國國會頒布了“薩班斯-奧克斯利法案”（即SOX法案）。其中的301和404條款格外引人注目，這兩項條款都對公司的內(nèi)部控制提出了新的要求。SOX301條款規(guī)定上市公司必須在企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng)中引入審計委員會制度，而且為了保證其獨立和無偏性，對審計委員會成員的任職資格也做出了相應(yīng)的限制，必須為獨立董事。審計委員會負責(zé)外部審計師的聘任，并且在審計過程中遇到的一些重大的會計事項也需要及時向?qū)徲嬑瘑T會報告。SOX404條款規(guī)定上市公司的管理層每年要對公司內(nèi)部控制的有效性進行評價，出具自評報告，并要求負責(zé)公司財務(wù)報告審計的事務(wù)所對管理層的評價進行鑒證并出具報告。隨后，美國又出臺了一系列關(guān)于實施內(nèi)部控制審計具體操作規(guī)范方面的規(guī)定，內(nèi)部控制審計由此逐漸進入人們的視野，并引發(fā)了理論和實務(wù)界廣泛熱烈的探討。
與美國相比，我國的內(nèi)部控制審計制度起步較晚。2008年6月28日，財政部會同銀監(jiān)會、保監(jiān)會、證監(jiān)會、審計署制定并印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》；2010年4月26日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會及保監(jiān)會聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》?；疽?guī)范、應(yīng)用指引、評價指引和審計指引三個類別構(gòu)成了一個相輔相成的整體，標識著適應(yīng)我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。但內(nèi)部控制審計相較于財務(wù)報表審計而言還是一個新興的行業(yè)，仍有許多理論和實務(wù)問題需要探討解決，本文將對我國內(nèi)部控制審計有關(guān)的幾個問題進行探討。
二、內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)類型的判斷
2010年財政部等五部委聯(lián)合的配套指引系列之《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中指出：要求注冊會計師對特定基準日的內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行審計。此規(guī)定并沒有確切的指出內(nèi)部控制審計的業(yè)務(wù)類型，注冊會計師在實施內(nèi)部控制審計的時候仍然有不統(tǒng)一和理解上的歧義。即第一種情況注冊會計師直接對被審計單位內(nèi)部控制有效性進行評價，然后出具審計報告；第二種情況注冊會計師依據(jù)管理層出具的內(nèi)部控制自我評價報告，對管理層的自評報告進行審計，判斷管理層自評報告的真實可靠和有效性，是否符合企業(yè)實際情況，并出具審計報告。雖然在這兩種情況下，注冊會計師都要對被審計單位的內(nèi)部控制有效性進行評價，都有助于提高被審計單位內(nèi)部控制的效率，但是在具體審計過程中，從審計計劃的制定到審計程序的執(zhí)行，乃至審計報告的出具方式，都有著很大的區(qū)別。比如在出具審計報告的意見類型上，如果是第一種情況，只有注冊會計師對被審計單位的內(nèi)部控制進行審計，通過執(zhí)行必要的審計程序，發(fā)現(xiàn)被審計內(nèi)部控制存在且運行有效，才能為被審計單位出具無保留意見的審計報告，其他情況下都不得出具此種意見類型；而在第二種情況下，注冊會計師是對管理層出具的自評報告進行評價，判斷管理層出具的自評報告與企業(yè)內(nèi)部控制實際情況的相符程度，只要管理層自評報告中敘述的內(nèi)容與企業(yè)內(nèi)控實際情況相符，那注冊會計師應(yīng)該為被審計單位的內(nèi)部控制出具標準無保留意見的審計報告，即在第二種情況下，注冊會計師是對管理層發(fā)表的關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制有效性意見進行審計，即使被審計單位內(nèi)控?zé)o效，但是管理層已經(jīng)在自評報告中做出了如實的陳述，那注冊會計師依然要發(fā)表標準無保留意見。在這種情況下，由于沒有對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的類型做出具體的界定，內(nèi)控審計標準不統(tǒng)一，不同企業(yè)對外公布的經(jīng)審計的內(nèi)部控制審計報告就沒有可比性，自然會對內(nèi)控審計報告的使用者造成誤解，不利于使用者做出決策。
對比美國和日本在這一方面的規(guī)定，我們發(fā)現(xiàn)，日本在這一方面的界定比較明確，日本的企業(yè)會計審議會在2007年的《財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準則》中強調(diào)注冊會計師是對管理層出具的自評報告進行審計，即對管理層的認定進行再認定，但無需對全部內(nèi)部控制的有效與否發(fā)表意見。日本采用這種做法的理由也非常簡單，主要是為了節(jié)約審計的成本，減輕注冊會計師和企業(yè)的負擔(dān)。美國2002年出臺的薩班斯法案中的404條款規(guī)定：注冊會計師是對管理層做出的自評報告進行評價并出具審計報告。而美國的PCAOB根據(jù)SOX法要求了AS2審計準則，其中指出審計的目標是注冊會計師對管理者的評價進行驗證，對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性直接發(fā)表意見。
筆者更傾向于采用“內(nèi)部控制審計是對管理層的評價進行驗證和評價的過程”這種觀點，即第二種情況。原因如下：（1）國際趨同。隨著經(jīng)濟全球進程的加速，世界經(jīng)濟越來緊密的聯(lián)系在一起，越來越多的國內(nèi)企業(yè)走出去，越來越多的國外企業(yè)走進來，跨國集團公司之間經(jīng)濟交往越來越密切，為了方便跨國集團不同子公司之間的交流，我們的會計準則在逐步的與國際接軌，基本實現(xiàn)國際趨同，而我們的內(nèi)部控制審計也應(yīng)該朝這個方向努力；（2）強調(diào)設(shè)計執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制是管理層的責(zé)任。注冊會計師如果直接對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行審計，容易給報表使用者造成誤解，認為注冊會計師應(yīng)該對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性負責(zé)而不是管理層；（3）如果內(nèi)部控制審計準則要求注冊會計師直接對被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性發(fā)表意見，那要求管理層內(nèi)部控制自我評價報告的意義何在？是否會顯得有點多余？
三、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系
內(nèi)部控制審計是否應(yīng)該和財務(wù)報表審計放到一起進行呢？即是否進行整合審計。我國在2008年的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定：可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。因此在我國并沒有強制要求上市公司實施整合審計，上市公司既可以單獨聘請會計師事務(wù)所進行內(nèi)部控制審計，也可以由同一會計師事務(wù)所將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合在一起實施審計。而在美國，薩班斯法案的404條款、PCAOB的審計準則都要求公司要實施整合審計。在日本，由日本的企業(yè)會計審議會在2007年的《財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準則》中不但要求企業(yè)實施整合審計，且規(guī)定兩種審計由同一會計師完成以節(jié)約審計成本。
針對此問題，筆者支持上市公司實施整合審計。原因如下：（1）兩種審計證據(jù)共用，節(jié)約審計成本，提高審計效率。目前我們國家執(zhí)行的是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，注冊會計師在審計前都要了解被審計單位及其環(huán)境，評估重大錯報風(fēng)險。換言之，注冊會計師在審計前都要對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性獲取審計證據(jù)。獲取的審計證據(jù)可以同時服務(wù)于內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計，因此減少了審計程序的重復(fù)，節(jié)約了審計成本，進而也會減輕注冊會計師和被審計單位的負擔(dān)；（2）兩種審計信息共享，相互促進，提升審計的質(zhì)量。首先，內(nèi)部控制審計過程中主要對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行評價，在實施內(nèi)部控制審計的過程中，會對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險點有更深層次的了解。而這些相關(guān)信息都可以共享到財務(wù)報表審計當(dāng)中，眾所周知，風(fēng)險評估是財務(wù)報表審計的重要組成部分，共享的關(guān)于內(nèi)控有效性的信息提高了風(fēng)險評估的可靠性。因此，更有利于注冊會計師根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果設(shè)計和執(zhí)行進一步審計程序，提高審計的質(zhì)量，將審計風(fēng)險降低至可接受的低水平；其次，注冊會計師在對財務(wù)報表實施審計程序的過程，也是對被審計單位的環(huán)境和認識的修正過程，通過財務(wù)報表審計程序的具體實施，對被審計單位具體業(yè)務(wù)的了解，可能會發(fā)現(xiàn)之前對被審計單位內(nèi)部控制認識的偏差之處，找出新的企業(yè)內(nèi)控方面的漏洞，這些信息又會反饋到內(nèi)部控制審計當(dāng)中，有助于實現(xiàn)內(nèi)部控制審計的目標，提高內(nèi)部控制審計的質(zhì)量。
四、靜態(tài)審計與動態(tài)審計
審計是一種檢查和監(jiān)督活動，具體審查的對象不同，其方法和采用的程序也有差別。財務(wù)報表審計是對已經(jīng)發(fā)生過的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行審計，通過對經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后留下的軌跡資料如賬簿憑證的審查，來證實企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的公允和合法性。顯然財務(wù)報表審計是一種靜態(tài)的審計，在靜態(tài)審計下，審計的對象所反映的內(nèi)容是不變的。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的不同，差別主要由企業(yè)的內(nèi)部控制本身的特點造成。企業(yè)的內(nèi)部控制是許多過程的集合，審計的目的是證明其是否設(shè)計上合理且被審計單位一貫執(zhí)行。這樣就帶來一個問題，注冊會計審計的對象是某一特定時點的內(nèi)部控制有效性審計呢？還是對某一期間的內(nèi)部控制有效性審計？時點審計和時期審計顯然在審計范圍和審計程序的設(shè)計上是不同的。時點審計的范圍較時期審計小，相對應(yīng)實施的審計程序更少些，審計成本相對低些。
我國在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對內(nèi)部控制有效性進行自我評價，出具內(nèi)部控制自我評價報告。此規(guī)定中并沒有明確指出評價是特定日期的內(nèi)部控制還是特定期間的內(nèi)部控制。對此學(xué)術(shù)界爭論的聲音很多。有學(xué)者認為內(nèi)部控制是一個連續(xù)動態(tài)的系統(tǒng)，單單用某一時間點的內(nèi)部控制的有效來代表企業(yè)整個會計年度的有效性是否不太妥當(dāng)？但是，也有其他的觀點認為對企業(yè)整個會計年度的內(nèi)部控制進行審計成本是否太高？而且企業(yè)內(nèi)部控制有效性、財務(wù)報告信息的真實可靠性的提高，最終依靠的還是企業(yè)管理層的努力，不可過分的依賴外部審計師的審計。兩種觀點各有各的道理，如果注冊會計師對特定時點的企業(yè)內(nèi)部控制進行審計，審計的范圍可能小些，審計成本相對低一些，但是內(nèi)部控制在某一時點有效并不等同于內(nèi)部控制一貫有效，而對整個會計年度的內(nèi)部控制進行審計成本又太高，不符合成本效益的原則?；蛘咧贫鹊囊?guī)定可以在這個方面做一下折中處理，像某些學(xué)者提出的觀點那樣：規(guī)定內(nèi)部控制審計涵蓋一個期間但是強調(diào)資產(chǎn)負債表日?；蛟S這樣的做法更合理一些。
五、總結(jié)
理論和實踐的經(jīng)驗都表明，企業(yè)的內(nèi)部控制制度在提升企業(yè)的管理水平，預(yù)防財務(wù)舞弊和確保財務(wù)信息真實可靠方面發(fā)揮著重要的作用。但是再好的制度，如果沒有任何的監(jiān)督和約束，也無法發(fā)揮預(yù)想的作用。通過注冊會計師這一獨立的第三方力量，來對企業(yè)的內(nèi)部控制制度運行效果進行監(jiān)督檢查，已經(jīng)成為全世界的共識。我國也相繼出臺了一些規(guī)定，但是如上文所列，在這些規(guī)定當(dāng)中，還有許多需要完善和進一步提升探討的地方。希望通過制度的不斷完善，消除誤解，統(tǒng)一標準，提高效率和制度的可操作性，讓內(nèi)部控制審計制度真正成為企業(yè)運行過程中的“交通警察”。提高財務(wù)報表審計的質(zhì)量，保護投資人利益，維護市場正常秩序。
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近些年，伴隨我國經(jīng)濟體制的不斷改革，逐步提高企業(yè)的經(jīng)濟效益成為各個行業(yè)的工作重心，特別是國有企業(yè)的工作重點。審計工作是管理與監(jiān)督經(jīng)濟活動的一種形式，目前審計工作的重點正在向效益審計方面轉(zhuǎn)移，因此，正確的認識與理解效益審計與財務(wù)審計的區(qū)別與聯(lián)系就顯得尤為重要，本文就對企業(yè)中效益審計與財務(wù)審計的關(guān)系進行一定的分析，期望可以有效的推進企業(yè)審計工作的順利開展。
一、效益審計與財務(wù)審計的含義
1.經(jīng)濟效益審計
效益審計具體是指獨立的審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T，運用專門的審計方法，按照一定的審計標準，對審計單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動與管理活動進行審查，收集、整理相關(guān)審計證據(jù)，以判斷經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性，評價經(jīng)濟效益的開發(fā)和利用途徑及其實現(xiàn)程度所實施的審計。
3.企業(yè)財務(wù)審計
企業(yè)財務(wù)審計具體指審計機關(guān)按照《中華人民共和國審計法》及其實施條例和國家企業(yè)財務(wù)審計準則規(guī)定的程序與方法對國有企業(yè)（包括國有控股企業(yè)）資產(chǎn)、負債、損益的真實、合法、效益進行審計監(jiān)督，對被審計企業(yè)會計報表反映的會計信息依法作出客觀、公正的評價，形成審計報告，出具審計意見和決定。具體的財務(wù)收支審計流程圖如圖1所示。
圖1 財務(wù)收支審計流程圖
二、效益審計與財務(wù)審計的區(qū)別
1.效益審計與財務(wù)審計對審計人員的要求有不同之處
效益審計對審計人員的要求較高，不僅需要審計人員具備相應(yīng)的財會專業(yè)的知識，而且同時還應(yīng)掌握相應(yīng)的法律、技術(shù)、經(jīng)濟管理方面的知識，還應(yīng)具備較強的綜合分析能力，可以能夠在比較繁瑣的業(yè)務(wù)中分析生產(chǎn)經(jīng)營的得失，能夠提出不同的改進與修改的意見。財務(wù)審計對審計人員的要求就相對較低，僅僅需要審計人員具備相應(yīng)的財務(wù)知識與財經(jīng)法規(guī)就可以進行工作。
2.效益審計與財務(wù)審計對審計的方法、審計時間有不同之處
效益審計的方法除了需要財務(wù)審計的方法外，還需要同時運用價值工程、管理會計、數(shù)理統(tǒng)計、經(jīng)濟分析等多種方法。效益審計的時間上分為事前、事中、事后，而且特別強調(diào)事后審計，并且需要經(jīng)常檢查、監(jiān)督被單位采納審計建議后的進展情況與取得的效果。財務(wù)審計多數(shù)使用核對賬簿的方法判斷財務(wù)收支有無差錯，而且財務(wù)審計主要是針對事后審計。
3.效益審計與財務(wù)審計兩者的職能存在差異
效益審計的評價現(xiàn)在已經(jīng)發(fā)展為主要是審查經(jīng)濟活動的有效性，側(cè)重于提高效益與強化管理。財務(wù)審計主要是查錯防弊，側(cè)重于監(jiān)督機制。
4.效益審計與財務(wù)審計兩者的依據(jù)存在差異
效益審計的依據(jù)是經(jīng)濟效益原則，由效果與支出評價經(jīng)濟活動的合理性。審計人員進行效益審計，需要審查該項活動的必要性，判斷效益目標實現(xiàn)與否與提高該項活動效益的方法等問題。財務(wù)審計的依據(jù)是有關(guān)財經(jīng)法規(guī)與會計制度，而且是審計人員評價與檢查財務(wù)收支、會計資料真實性、合法性的準則。因?qū)徲嫷囊罁?jù)存在差異，效益審計的結(jié)論與財務(wù)審計的結(jié)論就會有所不同。效益審計是以建設(shè)性原則為主，而財務(wù)審計是以保護性原則為主。
5.效益審計與財務(wù)審計兩者的著眼點不同
效益審計的著眼點主要是強調(diào)未來經(jīng)濟活動的發(fā)展，促進未來經(jīng)濟效益的提高。經(jīng)濟效益審計主要包括經(jīng)濟活動的決策過程、方針與計劃，而且多數(shù)情況在決策計劃與方針實施之前就對其效益性與可行性進行了評價與分析，同時也可以對審計外發(fā)生的經(jīng)濟活動進行分析，用于優(yōu)化未來的經(jīng)濟活動。財務(wù)審計主要是關(guān)注過去財務(wù)收支活動的合規(guī)性與真實性，其著眼點主要是檢查、評價企業(yè)發(fā)生的財務(wù)收支活動。
6.效益審計與財務(wù)審計兩者的審計范圍不同
效益審計的范圍比較廣泛，可以涉及到經(jīng)濟領(lǐng)域的多個方面。效益審計的范圍已經(jīng)由過去主要是檢查財務(wù)活動，擴展為檢查被查單位的經(jīng)濟活動的有效性與效益。效益審計評價效益不僅包括近期效益，還包括遠期效益、社會效益與宏觀效益。財務(wù)審計的目的主要是評價財務(wù)收支與查錯防弊，財務(wù)審計的范圍相對比較狹窄，主要針對被審單位的會計資料及其反映的財務(wù)收支的經(jīng)濟活動。
7.效益審計與財務(wù)審計兩者的目的不同
效益審計打破了過去的審計的范圍，其主要目的是提高經(jīng)濟效益。經(jīng)濟效益審計首先是對被審單位的經(jīng)濟活動進行效果性、效率性與經(jīng)濟性檢查與評價；其次，分析不合效果性、效率性與經(jīng)濟性要求的多種原因，找尋提高經(jīng)濟效益的途徑與方法；第三，將審計的結(jié)果與提高經(jīng)濟效益的建議報告給決策部門；第四，進行后續(xù)的審計工作，對被審單位改善經(jīng)營與管理、提高效益的具體措施進行二次的評價與檢查。財務(wù)審計是比較傳統(tǒng)的審計方法，其主要是檢查被審單位的財務(wù)狀況。財務(wù)審計的主要目的是保護財產(chǎn)安全完整、查錯防弊，有利于提高經(jīng)濟效益，是一種間接的作用與效果。
8.效益審計與財務(wù)審計兩者審計的對象不同
效益審計以經(jīng)濟效益為對象，主要依據(jù)財務(wù)審計提供的數(shù)據(jù)情況對被查單位的經(jīng)濟效益進行評價、分析、檢查，同時提出提高經(jīng)濟效益的建議。效益審計不僅對過去的經(jīng)濟活動進行評價與分析，同時需要對提高經(jīng)濟效益的可能因素進行分析與評價。財務(wù)審計主要是以財務(wù)會計為對象，按照被審單位的會計報表、賬簿、憑證等會計資料進行審查分析，掌握企業(yè)財務(wù)狀況與有無違紀、作弊情況，同時對會計數(shù)據(jù)的可靠性、真實性與正確性做出客觀公正的鑒證。
三、效益審計與財務(wù)審計的聯(lián)系
1.效益審計與財務(wù)審計兩者有一定的兼容性
企業(yè)財務(wù)審計中包含有企業(yè)效益審計的內(nèi)容與行為，例如在審查生產(chǎn)成本的合法性與真實性的時候，如果出現(xiàn)效益下降、成本超支的現(xiàn)象，就包含了企業(yè)效益設(shè)計的內(nèi)容。而且大部分審計機關(guān)并沒有把企業(yè)效益審計單獨列出，而多數(shù)仍然是在進行財務(wù)審計的同時進行企業(yè)經(jīng)營效益與管理方面中存在的問題進行審計，只是按照財務(wù)審計的方法進行審計，沒有單獨列出。財務(wù)審計報告中只是簡單提到相應(yīng)的效益評價與管理的建議，企業(yè)效益審計與財務(wù)審計仍然是混在一起進行的，沒有處理好兩者的關(guān)系。
2.財務(wù)審計是基礎(chǔ)，企業(yè)效益審計是最終目標
任何企業(yè)都是為了獲得經(jīng)濟利益而存在的，企業(yè)的效益審計是企業(yè)的最終目標，而財務(wù)審計是企業(yè)中必須存在的，企業(yè)財務(wù)資料是否有序、正確，是企業(yè)效益審計的前提。企業(yè)的效益審計工作多數(shù)應(yīng)從企業(yè)財務(wù)審計切入，而且當(dāng)企業(yè)的財務(wù)收支審計不能滿足評價經(jīng)濟責(zé)任的需要的時候，企業(yè)審計就會自行向企業(yè)效益審計發(fā)展。
還比如，王廣明、沈輝在《試論供給導(dǎo)向的風(fēng)險基礎(chǔ)審計》（《會計研究》，)年第)期）一文中將審計風(fēng)險定義為：“審計人員對存在重要錯報或漏報的會計報表進行審計后，由于審計意見是否恰當(dāng)?shù)牟淮_定導(dǎo)致的承擔(dān)法律責(zé)任（遭受損失）的可能性”，基于這一定義的審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險固有風(fēng)險"控制風(fēng)險"檢查風(fēng)險"訴訟風(fēng)險其中的訴訟風(fēng)險是指“已審會計報表中某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別存在審計主體未能察覺的重要錯報或漏報，從而導(dǎo)致審計主體主動或被動承擔(dān)法律責(zé)任（遭受損失）的可能性”。這一定義及該文中對審計風(fēng)險操作概念的定義均把損失界定為“主動或被動承擔(dān)法律責(zé)任的損失”，認為“沒有承擔(dān)法律責(zé)任的損失都不具有重要性”，雖然說明了損失“既指由法庭判決被動承擔(dān)法律責(zé)任從而遭受損失，也指審計方主動承擔(dān)責(zé)任而私下和解的損失”，但這樣的損失不包括政府監(jiān)督部門和注冊會計師協(xié)會作出的違紀處理給事務(wù)所或注冊會計師帶來的損失等其他與法律訴訟無關(guān)的損失。在我國現(xiàn)階段的法律制度環(huán)境下，會計師事務(wù)所除了因執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)涉及訴訟外，因執(zhí)行其他審計業(yè)務(wù)而成為被告的可能性很低，而且在訴訟中主要的舉證責(zé)任由原告承擔(dān)，這樣導(dǎo)致注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的可能性很小，即訴訟風(fēng)險接近于零。但是，有很多注冊會計師和會計師事務(wù)所受到了財政部門、證監(jiān)會或注冊會計師協(xié)會的處罰，也因此在經(jīng)濟和名譽上受到了很大的影響。所以筆者認為在審計風(fēng)險模型中增加的風(fēng)險因素應(yīng)具有稍為廣泛的內(nèi)涵，增加非法律訴訟因素的影響，即承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險，這樣才有利于對檢查風(fēng)險的控制和審計質(zhì)量的提高。關(guān)于審計風(fēng)險的定義還有很多種觀點，本文認為審計風(fēng)險是審計主體執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中，由于發(fā)表的審計意見恰當(dāng)與否的不確定，導(dǎo)致其遭受損失的可能性。在這一定義中，風(fēng)險主體是“審計主體”，即執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的人員和會計師事務(wù)所；風(fēng)險原因是“發(fā)表的審計意見恰當(dāng)與否的不確定”；而風(fēng)險后果也就是“遭受損失”，它包括被法院判決承擔(dān)的法律責(zé)任，仲裁和在庭外和解中形成的賠償，受到政府監(jiān)管部門、注冊會計師協(xié)會等的處罰，聲譽遭受損害等各種損失。審計風(fēng)險的存在可能導(dǎo)致審計失敗，對審計主體而言，其帶來的損失主要有直接損失和間接損失兩部分。直接損失主要是經(jīng)濟損失，包括訴訟判決、仲裁或協(xié)商的賠償和監(jiān)管部門沒收非法所得、罰款等導(dǎo)致的有形資產(chǎn)的減少，支付的訴訟費用，為處理索賠或爭執(zhí)而付出的協(xié)商費用等。而間接損失主要是獲利能力損失，主要包括事務(wù)所被撤銷或暫停執(zhí)業(yè)、取消或暫停特許業(yè)務(wù)資格等處罰，以及對事務(wù)所和注冊會計師的聲譽的影響等，雖然不是直接的經(jīng)濟損失，卻使事務(wù)所的獲利能力被強制消滅或降低，在分析審計風(fēng)險時必須考慮。下文將就基于本文審計風(fēng)險定義下的審計風(fēng)險要素、審計風(fēng)險模型及審計風(fēng)險控制措施進行分析。
二、審計風(fēng)險要素及模型分析審計風(fēng)險是損失發(fā)生的不確定性，不能夠準確計量其大小，但審計風(fēng)險的水平在不同的環(huán)境中、在不同的審計項目上是有大小之分的。審計人員可以利用相關(guān)信息，根據(jù)個人的職業(yè)判斷對審計風(fēng)險的大小進行估計。具體工作中利用審計風(fēng)險模型對終極審計風(fēng)險進行估測是一種基本的方法，即分別對審計風(fēng)險要素進行分析，估測其大小，然后利用審計風(fēng)險模型計算得出終極審計風(fēng)險的大小。筆者認為，審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險和承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險等四個要素，其中固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性；控制風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性；檢查風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性；承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險是指審計主體在未能發(fā)現(xiàn)重大錯報或漏報的條件下，因承擔(dān)此項責(zé)任而遭受損失的可能性。
關(guān)于固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險在很多論著中都已述及，不再贅述，下面介紹一下承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險。我們知道審計主體承擔(dān)責(zé)任既包括在法律訴訟中被判決承擔(dān)行政、民事或刑事責(zé)任，也包括受到注冊會計師協(xié)會、財政部門和證監(jiān)會等管理機構(gòu)的處罰，還包括在協(xié)商中答應(yīng)賠償?shù)雀鞣N情況，而并不僅僅是因訴訟失敗而承擔(dān)的法律責(zé)任，這也是承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險與訴訟風(fēng)險的主要區(qū)別所在。由于即使審計主體出具的審計報告意見不適當(dāng)，也有可能不被審計報告使用人發(fā)現(xiàn)，審計主體出具不適當(dāng)?shù)膶徲媹蟾娌⒉灰欢〞D(zhuǎn)化為現(xiàn)實的損失，或者說帶來的承擔(dān)責(zé)任損失具有不確定性，因此有必要將承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險作為審計風(fēng)險的一個要素。對承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險的估測應(yīng)考慮以下因素的影響：
（一）被審計單位經(jīng)營失敗的可能性鐘希余：審計風(fēng)險模型的重建及其在審計風(fēng)險控制中的應(yīng)用雖然經(jīng)營失敗不等于審計失敗，但在審計主體存在不當(dāng)行為情況下，會引起相關(guān)管理機構(gòu)的重視，在調(diào)查經(jīng)營失敗的原因的同時，會發(fā)現(xiàn)審計失敗。因此，如果被審計單位經(jīng)營風(fēng)險大、已陷入困境或出現(xiàn)可能導(dǎo)致償債困難甚至破產(chǎn)的其他情況，則此項目的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險應(yīng)評估為高。
（二）審計報告使用人的多少被審計單位的股東、債權(quán)人及其他的審計報告使用人數(shù)量越多，就有越多的人關(guān)注審計意見，同時審計主體的不當(dāng)行為就越容易被發(fā)現(xiàn)和被追究責(zé)任。因此，對于上市公司進行審計面臨的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險要大于對非上市公司進行審計。
（三）審計的法律環(huán)境與審計相關(guān)的法律制度越健全，審計主體的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險越高，例如自年月最高人民法院《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》以后的兩年間，司法實踐中不斷出現(xiàn)注冊會計師執(zhí)業(yè)中引發(fā)的民事糾紛，案例多達余例。而到目前為止，除驗資以外的其他審計業(yè)務(wù)涉及訴訟的很少，主要是因為相關(guān)的法制不健全，法院難以受理此類案件，特別是要求民事賠償?shù)脑V訟。隨著社會公眾法律意識的增強和相應(yīng)法律制度的健全，審計人員所面臨的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險會越來越大。審計風(fēng)險是一個系統(tǒng)的概念，是由多種風(fēng)險因素共同作用的結(jié)果。因此，審計職業(yè)界和審計研究人員都致力于研究審計風(fēng)險模型，期望能把風(fēng)險要素歸入到一個模型中。前已述及，在不同的審計風(fēng)險定義下，審計風(fēng)險模型也有所不同。在多種模型中，最有影響的是美國注冊會計師協(xié)會在(年的第)號審計準則說明書中提出的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險-固有風(fēng)險.控制風(fēng)險.檢查風(fēng)險這一模型已被大多數(shù)審計職業(yè)團體所接受，中國注冊會計師協(xié)會在其頒布的《獨立審計具體準則第"號———內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》中也有“審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險”的闡述，并給出了相應(yīng)的定義。
上述審計風(fēng)險模型是與美國注冊會計師協(xié)會對審計風(fēng)險的定義相適應(yīng)的，但與本文對審計風(fēng)險的定義不相適應(yīng)，在本文提出的審計風(fēng)險定義基礎(chǔ)上的審計風(fēng)險模型應(yīng)該是：審計風(fēng)險-固有風(fēng)險.控制風(fēng)險.檢查風(fēng)險.承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險這一模型在),中的模型的基礎(chǔ)上增加了承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險這一風(fēng)險要素，其理由已在前面述及。
三、審計風(fēng)險的控制前已述及，有必要將承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險作為審計風(fēng)險的一個要素，在分析審計風(fēng)險時應(yīng)該考慮承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險，進行審計風(fēng)險控制時也應(yīng)該充分考慮承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險。審計程序包括三個階段：計劃階段、實施階段、報告階段。下文將分析這三個階段中應(yīng)該如何結(jié)合承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險來進行風(fēng)險控制。
（一）審計計劃階段、充分考慮承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險，確定被審計單位。承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險應(yīng)該成為審計職業(yè)界關(guān)注的一個基本概念，注冊會計師必須慎重選擇被審計單位。注冊會計師應(yīng)該選擇正直的被審計單位，并且要特別注意被審計單位的以下問題：一是管理層的品格和聲譽；二是是否陷入財務(wù)困境和訴訟糾紛；三是與前任會計師事務(wù)所的關(guān)系，尤其是在前任會計師事務(wù)所聲譽較好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的情況下，做出是否接受委托的決定應(yīng)更加慎重；四是有無特殊要求，例如完成審計的時間限制等?？紤]風(fēng)險因素，確定審計收費標準。審計收費的多少是審計組織與被審計單位共同關(guān)心的問題，收費過高，會使一些效益不高的企業(yè)很難享受到審計的專門服務(wù)；收費過低，又無法吸引高素質(zhì)的人才從事審計職業(yè)，同時也使注冊會計師無法承受該職業(yè)的商業(yè)風(fēng)險，最終造成審計服務(wù)短缺。為此，恰當(dāng)?shù)嘏c被審計單位商定審計收費的計費依據(jù)、計費標準以及付費方式與時間，是審計計劃階段的一個很重要的工作內(nèi)容。考慮審計風(fēng)險，確定審計成員。針對被審計單位的規(guī)模大小和環(huán)境的復(fù)雜程度，考慮被審計單位的風(fēng)險大小，選派合適審計人員，這是有效控制審計風(fēng)險的手段。審計小組成員應(yīng)熟悉被審計單位所在行業(yè)的專業(yè)知識以及某些特殊行業(yè)的特有會計問題。另外，選派注冊會計師時需要考慮審計小組的凝聚力、內(nèi)部氛圍以及相互之間的配合與協(xié)調(diào)，注冊會計師的數(shù)量以及注冊會計師的合理分工搭配。、考慮審計風(fēng)險，確定審計的性質(zhì)、時間和抽樣規(guī)模。根據(jù)檢查風(fēng)險的大小和審計證據(jù)之間的關(guān)系，可以確定審計的時間和審計抽樣的規(guī)模。一般認為，審計證據(jù)充分，檢查風(fēng)險小，審計時間可短些，抽樣規(guī)模可小些；反之，則相反。
（二）審計實施階段、嚴格遵循獨立審計準則的要求執(zhí)業(yè)。獨立審計準則是規(guī)范審計行為的權(quán)威性標準。我國當(dāng)前審計質(zhì)量低的一個主要原因就是審計主體不能嚴格遵守準則，存在著遺漏重要的審計程序，或“一味地生搬硬套獨立審計準則中的條款，機械地‘走程序———收集證據(jù)’了事，從表面看獨立審計準則中規(guī)定的程序都執(zhí)行了，但實質(zhì)上執(zhí)行的程序與審計目標不相關(guān)”等許多問題。嚴格遵守準則的要求執(zhí)業(yè)，需要審計人員從實質(zhì)上理解和執(zhí)行準則、深入了解被審計單位的情況、保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注和職業(yè)謹慎、充分運用職業(yè)判斷、收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，這樣就可以降低審計風(fēng)險。而且當(dāng)審計主體受到不公正的指責(zé)和控告時，也可以以此證明自身不存在過失和欺詐行為，免受損失。合理確定審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點。審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點是指最容易使會計報表產(chǎn)生重大錯報、漏報的交易、事項或跡象。審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點的相關(guān)資料應(yīng)包括名稱、表現(xiàn)形式涉及的主要會計科目、應(yīng)實施的審計程序、已有案例、相關(guān)的最新法規(guī)等項內(nèi)容。會計師事務(wù)所設(shè)置審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點，并將相關(guān)資料傳達到全體審計人員，可以引起審計人員的重視，在實質(zhì)性測試中予以重點檢查甚至進行詳查，有助于發(fā)現(xiàn)被審計單位的錯誤或舞弊，降低檢查風(fēng)險。
審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點的設(shè)置主要根據(jù)事務(wù)所自身的審計經(jīng)驗和教訓(xùn)，因為這些審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點符合本事務(wù)所和相對應(yīng)的被審計單位的實際情況。另外還應(yīng)根據(jù)媒體介紹的案例，結(jié)合自身的具體情況經(jīng)過分析、篩選，對審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點進行補充，以吸取同行的教訓(xùn)。審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點的設(shè)置不是一勞永逸的，事務(wù)所要根據(jù)經(jīng)濟形勢和審計環(huán)境的變化，適時修改和增減已設(shè)置的審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點。、注重審計證據(jù)的取得。對客戶進行審計查證的過程實質(zhì)上就是取得審計證據(jù)的過程，審計時要把主要精力和時間放在取得審計證據(jù)上。對什么事情都要言之有“證”，盡量少發(fā)表推理性意見，要以取得確鑿的審計證據(jù)作為發(fā)表審計意見、出具審計報告的依據(jù)。、注重審計工作底稿的規(guī)范。審計工作底稿是審計人員在執(zhí)業(yè)過程中制作的“原始憑證”。而原始憑證的證明效力如何取決于記錄底稿的規(guī)范程度和記錄內(nèi)容是否完備。完備的審計工作底稿不僅有利于審計報告的歸納總結(jié)，而且有利于發(fā)生訴訟時進行辯護。審計人員應(yīng)避免在審計過程中心里明白，而在事后寫報告時又不敢肯定，這樣即使勉強地發(fā)表了審計意見，也很容易出現(xiàn)承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險。
（三）審計報告階段、絕不簽發(fā)與事實不符的報告。有的客戶為達到某種目的，示意甚至威脅、利誘注冊會計師，要求出具不符合事實的報告，對這樣的要求審計人員應(yīng)堅決拒絕，而不能見利忘義，我國《注冊會計師法》第二十條也對此進行了明確的規(guī)定。"、語言表達要嚴謹。審計報告不僅要條理清楚，簡練暢達，關(guān)鍵還要措辭準確。對審計無誤的事項要準確地表達清楚，對沒有審計的事項不要發(fā)表意見，對已經(jīng)查證但依據(jù)不足的事項應(yīng)予以說明。、對所出具的報告的監(jiān)督檢查。審計報告在報出前，審計機構(gòu)負責(zé)人應(yīng)指定責(zé)任心強、并具有一定經(jīng)驗的資深注冊會計師對該項審計業(yè)務(wù)的全過程（包括委托協(xié)議書、審計工作方案、審計工作底稿、審計報告等）進行復(fù)查。對報告中發(fā)表的審計意見要逐條和審計證據(jù)核對，把握報告發(fā)出前的最后一關(guān)，杜絕發(fā)出有風(fēng)險的報告。
（四）從事務(wù)所全局來對審計風(fēng)險進行控制的措施、提高審計人員的素質(zhì)。審計業(yè)務(wù)要由審計人員來操作，風(fēng)險控制的方法也需要人去實施，如果審計人員的素質(zhì)不提高，降低審計風(fēng)險就無從談起。事務(wù)所應(yīng)從招收員工和職業(yè)培訓(xùn)等方面入手，不斷提高審計人員的綜合素質(zhì)，包括職業(yè)道德水準、專業(yè)技術(shù)水平和風(fēng)險意識，使審計人員勤勉盡責(zé)，以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度和超然的獨立性執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，從而降低審計風(fēng)險。"、參加職業(yè)責(zé)任保險。獨立審計是一個高社會責(zé)任和高執(zhí)業(yè)風(fēng)險的行業(yè)，事務(wù)所即使足夠重視對審計風(fēng)險的管理，也要承受一部分風(fēng)險。而且隨著與審計相關(guān)法律制度的建立健全，會計師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任會不斷增大，風(fēng)險事故帶來的損失可能是巨大的。事務(wù)所只有避免因賠償和支付罰金能力不足而導(dǎo)致破產(chǎn)，才能生存下去。
[關(guān)鍵詞]重要性原則標準錯報漏報專業(yè)判斷
國際會計和審計界都很重視重要性原則的運用,它自被引入會計和審計領(lǐng)域后,便成為會計審計理論與實務(wù)中一個重要的基礎(chǔ)概念和應(yīng)用原則。它的引用對于強化對經(jīng)濟活動和經(jīng)營決策有重大影響的關(guān)鍵性問題的核算,簡化核算工作、提高會計工作效率、保證會計信息質(zhì)量,以及實施以評審內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的現(xiàn)代審計方法等均具有十分重要的意義。因此研究現(xiàn)代會計審計理論與方法必須首先研究重要性原則及其應(yīng)用。
目前,世界各國對于重要性原則(Materiality)的表述雖不盡相同,但對重要性概念的認識卻是基本一致的:都認為信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策就是重要的。國際會計準則委員會(ALSC)認為:“如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據(jù)財務(wù)報表采取的經(jīng)濟決策,信息就具有重要性。重要性取決于在發(fā)生遺漏或錯報的特定環(huán)境下所判斷的項目或錯誤的大小?！眹H審計實務(wù)委員會1987年10月公布的《國際審計準則第25號》指出:“重要性涉及財務(wù)資料誤報(包括遺漏)的數(shù)量或性質(zhì),不論是個別的還是合計的,根據(jù)周圍的環(huán)境,作為這種誤報的結(jié)果將會對人們依據(jù)這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產(chǎn)生影響?！?/p>
在我國,企業(yè)會計準則亦要求企業(yè)會計核算必須遵循重要性原則,但并未對其作出明確的定義,只是規(guī)定:對于重要的經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)分別核算、單獨反映、力求準確、作重點說明;對于不重要的經(jīng)濟業(yè)務(wù)在不影響會計信息真實性的情況下,可以簡化核算、合并反映。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會于1996年的《獨立審計具體準則—審計重要性》的定義,重要性是指:“被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度,這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策?！?/p>
顯然,(1)重要性概念總是針對會計報表而言的。判斷一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否重要應(yīng)視其在會計報表中的錯報或漏報對會計報表使用者所作決策的影響而定。若一項業(yè)務(wù)在報表中的錯報或漏報足以改變或影響報表使用者的判斷,則其是重要的;否則就不重要。(2)重要性必須從會計報表使用者角度考慮,因為會計報表是為了滿足其使用者的信息需要編制的。當(dāng)然,會計報表使用者應(yīng)是具有一定的理解能力并能夠理性的做出判斷和決策的人。(3)重要性的判斷離不開特定的環(huán)境。企業(yè)不同或時間不同判斷重要性的標準也就不同,重要不重要是相對的,對重要性的評估需要運用專業(yè)判斷。(4)重要性與相關(guān)性雖都要考慮信息對決策者的影響或引起的差別,而且決策者需要了解的(即相關(guān)性的)信息往往就是重要的信息,但二者間仍存在著重大區(qū)別,不能混淆:相關(guān)性取決于決策者對信息是否感興趣,而重要性則取決于信息是否對決策者起作用,不披露此類信息是否足以引起重大的差別。有些信息可能與決策相關(guān),但因其金額過小,不予披露不至影響使用者的決策,此類信息即為不重要的信息。(5)運用重要性原則是為了把握住問題的實質(zhì),抓住關(guān)鍵點,兼顧效率和效果,以實現(xiàn)較小的成本、較大的效益之目的。
重要性判斷標準的確定是運用重要性原則的關(guān)鍵。重要性標準應(yīng)針對會計報表使用者來確定。由于會計報表使用者的多元性和多層次性,他們對會計報表信息的使用要求各不相同,因而對重要性的判斷就有了多重標準。西方各國自70年代以來長期致力于統(tǒng)一重要性標準的研究。在美國,重要性標準的確定主要來自四方面的努力:政府宏觀調(diào)控機構(gòu)、民間會計職業(yè)團體、司法判例和學(xué)術(shù)界的長期實證研究,也已取得了一些階段性成果。然而,即使在今天,世界各國的會計界和審計界也未能就重要性劃定一個統(tǒng)一的標準,都只是針對各種具體情形制定了一些較模糊的標準或只是規(guī)范了確定重要性標準的基本原則與方法。雖然各國尚未對重要性標準形成統(tǒng)一的認識,但都認同重要性具有數(shù)量和質(zhì)量兩方面的規(guī)定性,重要性有數(shù)量和質(zhì)量兩種標準。重要性的數(shù)量標準是指重要性的金額界限,它主要是通過大量的實證調(diào)查研究得到的經(jīng)驗數(shù)據(jù)或數(shù)量指南,又稱重要性水平。比如國際著名“六大”會計公司使用的數(shù)量指南為:(1)稅前凈利的5～10%(凈利大時用5%,凈利小時用10%);(2)總資產(chǎn)的0.5%～1%;(3)權(quán)益(凈資產(chǎn))的1%;(4)營業(yè)收入的0.5～1%;(5)根據(jù)資產(chǎn)總額與營業(yè)收入中較大的一項確定一個變動比率,并選取同期會計報表中都最小的重要性水平作為會計報表層的重要性水平(即最低原則)。而重要性的質(zhì)量標準往往是通過對各種影響報表使用者決策的因素進行定性分析之后得出的結(jié)論,又稱定性標準。由于重要不重要是相對的,不存在絕對標準,對重要性判斷標準的確定只能以定量為主、定性為輔。在實務(wù)中,由于定性標準比定量標準更難操作、更難把握,故定性標準在實務(wù)中也較少使用。
會計中重要性原則的運用體現(xiàn)于會計核算的全過程,在會計估計及會計政策的選用等需要會計人員主觀判斷的各個方面均有廣泛的運用?，F(xiàn)將有關(guān)法規(guī)規(guī)定的重要性標準簡列如下表:項目法規(guī)及其頒發(fā)機構(gòu)重要性標準每股收益的稀釋美國會計原則委員會(APB)第15號意見書降低每股收益低于3%時視為不重要。分部(店)報表及分部的確認美國財務(wù)會計委員會(FASB)第14號財務(wù)會計準則其收入不低于合并收入10%者應(yīng)視為分部披露。資本性租賃的認定美國FASB第13號財務(wù)會計準則租賃期不低于資產(chǎn)使用年限的75%或租賃最低付款現(xiàn)值不低于資產(chǎn)公平市價的90%(不含租賃契約規(guī)定的執(zhí)行成本)者應(yīng)作為資本性租賃。資產(chǎn)負債表項目的單獨列示美國證券委員會(SEC)第41號會計公告占資產(chǎn)總額5%以上或本類合計10%以上的項目為重要項目應(yīng)單獨披露。應(yīng)收本公司高級員工及股東款項美國SEC規(guī)章S—X第5-04規(guī)則應(yīng)收高級職員及主要股東款項如超過2萬美元或資產(chǎn)總額的1%者詳細披露。非資本化的融資租賃,約定責(zé)任的現(xiàn)值資料美國SEC第147號會計公告現(xiàn)值如為長期負債、股東權(quán)益和約定責(zé)任現(xiàn)值三者之和的5%或本金化對收益的影響為最近三年平均收益的3%或以上者,應(yīng)予披露。長期債權(quán)投資相關(guān)費用的處理我國《企業(yè)會計準則———投資》(指南)(1998年)所發(fā)生的相關(guān)費用數(shù)額不大,可采用一次攤銷法,于取得時直接計入當(dāng)期投資收益;所發(fā)生的相關(guān)費用數(shù)額較大的,可采用分次攤銷法。長期股權(quán)投資的會計核算國際會計準則(IAS)第28號———對聯(lián)營企業(yè)投資的會計、我國《企業(yè)會計準則———投資》如果投資者直接擁有或通過附屬公司間接擁有被投資者20%或以上的表決權(quán),除非能夠清楚的表明并非如此,即認為投資者具有重大影響,應(yīng)采用權(quán)益法核算其投資。合并會計報表的合并范圍國際會計準則第27號———合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計、我國財政部頒發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》(1995年)如母公司直接或通過子公司間接控制一個企業(yè)過50%的表決權(quán),或雖不足50%但能實施控制時,應(yīng)編制合并會計報表。相表,如某子公司資產(chǎn)總額、營業(yè)收入及凈利潤按有關(guān)標準得出的比例均在10%以下,可以不納入合并范圍。主要投資者個人的確定及關(guān)聯(lián)方交易的披露要求我國《企業(yè)會計準則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》直接或間接地控制一個企業(yè)10%或以上表決權(quán)資本的個人投資者,應(yīng)認定為主要投資者個人;零星的關(guān)聯(lián)方交易可不予披露,重大的交易應(yīng)分關(guān)聯(lián)方及交易類型披露。主營業(yè)務(wù)收入與附營業(yè)務(wù)收入的區(qū)分與科目設(shè)置我國《企業(yè)會計準則———收入》(指南)主營業(yè)務(wù)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標而從事日?；顒又械闹饕顒?是企業(yè)的重要業(yè)務(wù),應(yīng)重點加以核算;附營業(yè)務(wù)屬于企業(yè)日?；顒又写我慕灰?可設(shè)“其他業(yè)務(wù)收入”予以核算。資產(chǎn)負債表日后銷售折扣與折讓的處理我國《企業(yè)會計準則———資產(chǎn)負債表日后事項》(講解)對于資產(chǎn)負債表日后的銷售折扣和折讓,由于這兩種情況在企業(yè)發(fā)生得較少,對企業(yè)影響不大,可以作為非調(diào)整事項在報表附注中進行說明,也可以在發(fā)生年度的會計報表中反映。重大會計差錯的定義我國企業(yè)會計準則《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯為重大的會計差錯。固定資產(chǎn)與低值易耗品的區(qū)分我國工業(yè)企業(yè)會計制度(1993年)不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品,單位價值在2000元以上且使用期限超過兩年的也作為固定資產(chǎn),不具備固定資產(chǎn)條件的列作低值易耗品。財務(wù)情況說明書應(yīng)說明的事項我國工業(yè)企業(yè)財務(wù)制度第85條對本期或下期財務(wù)狀況發(fā)生影響的事項,資產(chǎn)負債日后至財務(wù)報告批準報出日期發(fā)生的對企業(yè)財務(wù)狀況變動有重大影響的事項等。一年內(nèi)到期的長期債券投資的披露我國分行業(yè)企業(yè)會計制度(1993年)對于將在一年內(nèi)到期收回的長期債券投資應(yīng)從“長期投資”帳戶余額中扣除并單列在資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)項目中。一年內(nèi)到期的長期負債的披露同上對于將在一年內(nèi)到期應(yīng)償付的長期負債應(yīng)分別從“長期借款”、“應(yīng)付債券”、“長期應(yīng)付款”等帳戶中扣除并單列在流動負債項目中。內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷問題我國財政部《合并會計報表的暫行規(guī)定》內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生不多,或其交易對企業(yè)集團財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響不大的,也可以將其視為企業(yè)集團外交易不進行抵銷處理。固定資產(chǎn)大修理支出等待攤費用項目我國《工業(yè)企業(yè)財務(wù)制度》(1993年)企業(yè)發(fā)生的大修理支出一般可直接計入當(dāng)期成本費用,但對于不均衡、數(shù)額較大的,可以采用預(yù)提或待攤的辦法。或有負債項目的披露我國分行業(yè)企業(yè)會計制度及《外商投資企業(yè)會計制度》(1992年)對于“由企業(yè)負責(zé)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)”即“已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票”等項目應(yīng)列示于資產(chǎn)負債表的補充資料中。上市公司重大事件的披露要求中國證監(jiān)會《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則》抵押、出售或報廢公司營業(yè)用主要資產(chǎn)一次超過該資產(chǎn)的30%時,應(yīng)編制重大事件公告書向社會披露。借款利息的會計核算我國分行業(yè)企業(yè)會計制度(1993年)短期借款利息不通過“短期借款”科目核算;而長期借款利息應(yīng)預(yù)提,且需通過“長期借款”并專設(shè)明細科目反映。
另外,我國企業(yè)財會法規(guī)中規(guī)定的對“應(yīng)付債券”、“長期債權(quán)投資”、“長期股權(quán)投資”分設(shè)明細帳予以核算,將企業(yè)的各種往來款項分為“應(yīng)付帳款”與“其他應(yīng)付款”、“應(yīng)收帳款”與“其他應(yīng)收款”,有關(guān)存貨如包裝物的核算,實務(wù)中存貨管理的ABC分類法、成本控制中的例外管理原則等均體現(xiàn)了重要性原則的要求。
在審計中,重要性原則的運用也貫穿于審計工作過程的始終。主要表現(xiàn)在:
1.規(guī)劃審計工作,編制審計計劃時,合理評估重要性水平,據(jù)以確定所需審計證據(jù)的數(shù)量。
由于計劃重要性水平越低,意味著可容忍的會計報表或帳戶余額中的錯報、漏報的金額越小;而可容忍的錯報金額越小,為保證審計工作能發(fā)現(xiàn)所有超過或容忍錯報的重大錯誤所需要的審計工作量和證據(jù)就越多。因而,重要性水平與審計證據(jù)間呈反向變動關(guān)系,計劃重要性水平越低,所需獲取的審計證據(jù)越多。美國“審計標準說明書”和我國獨立審計準則均規(guī)定:審計人員在計劃審計工作時,應(yīng)當(dāng)綜合考慮有關(guān)法規(guī)對財務(wù)會計的要求、被審單位的規(guī)模與業(yè)務(wù)性質(zhì)、相關(guān)內(nèi)控等因素,結(jié)合自身的經(jīng)驗對重要性水平作出初步評估即確定“計劃重要性”(Planningmateriality),其目的是確定所需審計證據(jù)的數(shù)量及其決定的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。
2.評價審計結(jié)果時,重要性水平有助于合理確定審計意見類型和審計報告的種類。
審計人員在評價審計結(jié)果,確定應(yīng)發(fā)表審計意見的類型時,應(yīng)當(dāng)匯總已發(fā)現(xiàn)但被審單位尚未調(diào)整的錯報或漏報,將其同會計報表層次的重要性水平相比較,確定該匯總數(shù)是否超過重要性水平或其性質(zhì)是否重要。如匯總數(shù)超過重要性水平或?qū)傩再|(zhì)重要,審計人員應(yīng)考慮擴大實質(zhì)性測試的范圍或提請客戶調(diào)整報表;如客戶拒絕調(diào)整,或?qū)嵤U大測試后,該匯總數(shù)仍超過重要性水平,應(yīng)發(fā)表保留意見(比較重要時)或否定意見(非常重要時);如匯總數(shù)接近重要性水平,審計人員應(yīng)實施追加審計程序或提請被審單位進一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報,以降低審計風(fēng)險;如匯總數(shù)遠低于重要性水平且性質(zhì)不重要,可發(fā)表無保留意見。在具體確定審計意見類型時應(yīng)進行定性判斷,充分考慮影響審計意見類型的各種因素的重要程度。
3.在審計過程中,重要性判斷直接影響對審計風(fēng)險的評估。
根據(jù)《國際審計準則》的定義,審計風(fēng)險是指當(dāng)會計報表存在重要錯報或漏報時審計人員發(fā)表不當(dāng)審計意見的可能性。由于重要性是審計人員從報表使用者角度進行判斷的結(jié)果,因而重要性水平確定的越低,審計人員通過審計不能查出會計報表中重要錯報的可能性(機會)越大,審計風(fēng)險就越大。此時,審計人員只能通過執(zhí)行更詳細的符合性測試或?qū)嵸|(zhì)性測試程序來降低審計風(fēng)險。可見,審計風(fēng)險與重要性水平間呈反向變動關(guān)系。即重要性水平越高,審計風(fēng)險越低;反之亦反。把握重要性與審計風(fēng)險之間的這種反向關(guān)系可使審計人員保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎,合理確定重要性水平,保證審計工作的效率與效果。
1、內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置不合理,隸屬關(guān)系不清。傳統(tǒng)模式下的內(nèi)部審計不適應(yīng)新形式的發(fā)展,而新的內(nèi)部審計準則、標準、工作流程等規(guī)范尚未建立或不完善,這些都導(dǎo)致了內(nèi)部審計工作質(zhì)量缺乏評價標準。我國企業(yè)的內(nèi)審機構(gòu)獨立性差,甚至有的企業(yè)的財務(wù)部門的負責(zé)人兼任內(nèi)審部門的領(lǐng)導(dǎo),其監(jiān)督制度形同虛設(shè),導(dǎo)致隸屬關(guān)系不清,監(jiān)督不力。
2、內(nèi)審的獨立性和客觀性受到限制。從我國現(xiàn)狀來看,企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)大多設(shè)置于管理層之下,在高層管理人員的授權(quán)范圍內(nèi)開展工作,為管理經(jīng)營者服務(wù),其內(nèi)部審計的獨立性和客觀性不強,從而影響到企業(yè)內(nèi)部審計的作用。
3、內(nèi)審的工作范圍過于狹窄。直到目前,我國企業(yè)的內(nèi)部審計還僅限于財務(wù)領(lǐng)域,重點在檢查財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性和合法性的查錯防弊上,很少觸及經(jīng)營管理的其他領(lǐng)域。
4、內(nèi)審機構(gòu)和人員設(shè)置不合理。我國企業(yè)集團內(nèi)部審計人員大都是財會人員出身,其中不少沒有接受系統(tǒng)的專業(yè)訓(xùn)練,缺乏足夠的經(jīng)營管理方面的知識與經(jīng)驗,因此使內(nèi)審的重要作用無法充分發(fā)揮。
5、審計機關(guān)對內(nèi)部審計發(fā)展推動作用的有限性。國家審計機關(guān)有權(quán)審計、管理和約束的是那些必須按國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度的屬于法定審計范圍的各級政府及部門、國有的金融機構(gòu)和企事業(yè)單位,而對上市公司及其他不屬于國家審計法定范圍的單位,特別是中小型民營企業(yè)而言,內(nèi)部審計工作要不要開展以及如何開展則取決于其他有關(guān)政府部門和單位的內(nèi)部管理需要。
二、內(nèi)部審計的本質(zhì)與職能
1、內(nèi)部審計的本質(zhì)。新的《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》(以下簡稱《規(guī)定》)指出:內(nèi)部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟活動的真實、合法和效益的行為,以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標。定義中包含了內(nèi)部審計的目標、職能、內(nèi)容、本質(zhì)等要素,而這幾項要素是構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)不可或缺的部分。
2、內(nèi)部審計的職能。具體來說,現(xiàn)代內(nèi)部審計具有監(jiān)督、管理控制、評價鑒證、服務(wù)等四項職能。
(1)監(jiān)督職能。企業(yè)內(nèi)部審計的監(jiān)督有兩層含義:一是代表企業(yè)股東及董事會等決策層對本企業(yè)的會計機構(gòu)及其他職能部門的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督,看其是否正確執(zhí)行企業(yè)的經(jīng)營方針政策,是否完成任務(wù),不僅在于查錯防弊,重要的是檢查評價;二是業(yè)務(wù)上受當(dāng)?shù)卣畬徲嫃d局的業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo),代表國家對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督。
(2)管理控制職能。內(nèi)部審計部門通過審計活動,對企業(yè)經(jīng)營管理、生產(chǎn)、技術(shù)等各部門進行徹底的檢查、取證、分析和評價,客觀公正地做出結(jié)論,提出改進工作的意見和建議;協(xié)助領(lǐng)導(dǎo)進行科學(xué)的決策,強化內(nèi)部控制,堵塞管理漏洞,提高經(jīng)濟效益。
(3)評價鑒證職能。內(nèi)部審計的評價是內(nèi)部審計人員依據(jù)一定的審計標準對經(jīng)營活動及其績效進行合理的分析和判斷。評價過程的實質(zhì)是針對審核、檢查中發(fā)現(xiàn)的問題和缺陷進行評議,從而肯定成績,指出不足的過程。評價是內(nèi)部審計的核心職能。鑒證是對企業(yè)的財務(wù)管理及其經(jīng)濟活動的鑒證和證明,據(jù)以做出審計結(jié)論。
(4)服務(wù)職能。企業(yè)內(nèi)部審計的服務(wù)職能有兩層含義:一是要為本企業(yè)服務(wù),對最高層負責(zé),完成其指派的任務(wù);二是為國家審計機關(guān)及企業(yè)上級行業(yè)主管部門服務(wù),完成他們交辦的工作。
三、建立和完善我國內(nèi)部審計制度的對策
1、應(yīng)加強內(nèi)部審計的法律法規(guī)建設(shè)。從目前看,雖然《審計法》提出“要建立健全內(nèi)部審計制度”,但《審計法》中的內(nèi)部審計側(cè)重于國家審計與內(nèi)部審計指導(dǎo)與被指導(dǎo)關(guān)系,如何健全內(nèi)部審計則“無法可依”。我們應(yīng)該根據(jù)我國國情,借鑒國外的經(jīng)驗,制定出一系列切實可行的有中國特色的內(nèi)部審計法規(guī)和條例,從法律層面上增強內(nèi)部審計制度的健全。
2、確保內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性。企業(yè)在設(shè)置內(nèi)審組織機構(gòu)時,應(yīng)堅持獨立性和權(quán)威性兩條原則。獨立性原則是內(nèi)部審計區(qū)別于企業(yè)內(nèi)部其他職能部門的重要標志。無論內(nèi)部審計還是外部審計,離開獨立性,審計結(jié)果將毫無意義。內(nèi)審機構(gòu)應(yīng)由企業(yè)第一負責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo),對其負責(zé)并報告工作;應(yīng)獨立于各職能部門,并對其進行監(jiān)督;內(nèi)部審計人員應(yīng)與被監(jiān)督對象無利益關(guān)系。這樣,才能保證審計結(jié)果的真實、客觀、公正,才能有效發(fā)揮審計作用。權(quán)威性原則體現(xiàn)在內(nèi)部審計機構(gòu)在地位和設(shè)置層次上的高低,地位和設(shè)置層次越高,權(quán)威性就越大,內(nèi)部審計的作用就發(fā)揮得越充分。
3、進一步提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)。企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的日益復(fù)雜和競爭的更加激烈,對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。因此,我們必須加強對內(nèi)部審計人員素質(zhì)的要求,內(nèi)部審計人員不僅需要精通財務(wù)會計,還需要適當(dāng)了解其他業(yè)務(wù)領(lǐng)域,掌握相關(guān)知識與技能,以便更好地實施審計并為企業(yè)管理服務(wù)。
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