發(fā)布時(shí)間：2023-07-14 16:34:55
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的公司所得稅管理樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：改革；水管單位；管理體制；探索和思考
一、水管單位體制改革中存在的主要問題
1.管理體制的問題
在水利工程功能劃分上我處及下屬各水利工程分為純公益性水管單位、準(zhǔn)公益性水管單位和經(jīng)營性水管單位三大類。近年來由于在管理體制上不順、機(jī)制不活，造成水管單位責(zé)權(quán)利不清，出現(xiàn)有利益時(shí)大家爭著管，有問題時(shí)互相推諉誰都不愿意管的局面。在水利工程管理單位發(fā)展過程中，體制不順帶來的影響是長期的，危害也是致命的，而理順管理體制的難度也是最大的。因此，這應(yīng)該是水利工程管理單位體制改革的重點(diǎn)。
2.運(yùn)行管理機(jī)制的問題
（1）水利工程管理和養(yǎng)護(hù)機(jī)制。由于我市水利工程或灌溉區(qū)建成較早，經(jīng)過幾十年的運(yùn)行，造成水利工程機(jī)電設(shè)備老化、損壞嚴(yán)重、水資源浪費(fèi)驚人，存有一定的安全隱患。這些都是由于水利工程管理經(jīng)費(fèi)不到位和養(yǎng)護(hù)維修機(jī)制不順?biāo)斐傻暮蠊唬?）水利資產(chǎn)收益劃分機(jī)制。如我處下屬大套船閘、響水船閘工程，既為防洪保安發(fā)揮作用，又為交通航運(yùn)等發(fā)揮作用。因此，公益性資產(chǎn)和經(jīng)營性資產(chǎn)各自所發(fā)揮的效益就很難用準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)進(jìn)行價(jià)值定量，區(qū)分其社會(huì)效益和自身的經(jīng)濟(jì)效益。由于水利工程管理運(yùn)行機(jī)制中的問題涉及面廣、內(nèi)容多、情況復(fù)雜，因此，這是水利工程管理單位體制改革的難點(diǎn)。
3.運(yùn)行管理經(jīng)費(fèi)的問題。
水利工程管理單位在防洪、排澇、抗旱過程中，必然要耗費(fèi)大量的人力、物力、財(cái)力，而這些支出的來源主要靠本級(jí)財(cái)政保障，而財(cái)政對(duì)水利公益性支出經(jīng)費(fèi)不到位，導(dǎo)致水管單位運(yùn)行管理和維修養(yǎng)護(hù)經(jīng)費(fèi)不足。例如，我處下屬三座抽水站運(yùn)行一天的成本大約是21萬元（不含人員工資），全年正常運(yùn)行30多天，需要經(jīng)費(fèi)630萬多元，而財(cái)政正常撥付才400多萬，缺口的200多萬元要轉(zhuǎn)到下年才能支付。從我們整個(gè)鹽城市地區(qū)看，市直單位要好一點(diǎn)，濱阜響三縣由于地方財(cái)政的落后，三縣的基層水管單位這種情況猶為突出。
4.水管單位性質(zhì)問題
水利工程管理單位的性質(zhì)長期實(shí)行“自收自支”、“差額定補(bǔ)”的預(yù)算管理形式，沒有得到科學(xué)、客觀、合理的準(zhǔn)確定位。究其原因主要在于地區(qū)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)所致。水利工程既是國民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)設(shè)施，社會(huì)發(fā)展的基本保證，又是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和安定團(tuán)結(jié)的基礎(chǔ)。因此，理應(yīng)得到國家的重點(diǎn)扶持和財(cái)力的支撐。由于水管單位管理的內(nèi)容比較復(fù)雜，因此，結(jié)合實(shí)際界定單位性質(zhì)就非常必要。
二、實(shí)施水管單位體制改革的主要措施
1.轉(zhuǎn)變觀念，轉(zhuǎn)變思維方式，適應(yīng)形勢的發(fā)展
水利工程管理單位體制改革的首要前提是改革不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的陳腐觀念，將原有的思維方式轉(zhuǎn)變過來，按照社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律、價(jià)值規(guī)律、優(yōu)化配置資源和優(yōu)勝劣汰等要素貫穿于我們的思想和行動(dòng)中。但是，我們也要充分認(rèn)識(shí)轉(zhuǎn)變觀念的艱巨性、長期性和復(fù)雜性，堅(jiān)定一定要深刻認(rèn)識(shí)“發(fā)展才是硬道理”的根本內(nèi)涵。要通過改革的手段，徹底改革不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的觀點(diǎn)、方法，樹立長期發(fā)展的戰(zhàn)略思想，結(jié)合實(shí)際制定規(guī)劃，合理配置和優(yōu)化利用水土和人力資源，不斷提高工作效率，才能擺脫水管單位舉步維艱的困境。
2.穩(wěn)定、改革和發(fā)展的關(guān)系
體制改革不是要全部廢除，而是要破舊立新，改革不適應(yīng)生產(chǎn)力發(fā)展的生產(chǎn)關(guān)系，理順管理體制，建立符合社會(huì)發(fā)展要求的新的生產(chǎn)關(guān)系，充分調(diào)動(dòng)出職工的生產(chǎn)積極性，提高工作效率，創(chuàng)造更大的經(jīng)濟(jì)效益。改革不是目的而是手段，穩(wěn)定、增效、發(fā)展才是我們改革的目的。因此，我們必須用科學(xué)發(fā)展觀來指導(dǎo)改革的具體工作，以穩(wěn)定、求實(shí)、創(chuàng)新、發(fā)展的態(tài)度來面對(duì)改革，在改革中求穩(wěn)定，在穩(wěn)定中求生存，在生存中求發(fā)展。
3.行政管理和水管單位的關(guān)系
水管單位應(yīng)按照各自的職能，明確自己的責(zé)權(quán)利。水管單位要依照水法律法規(guī)所賦予的權(quán)利依法行政，在符合水法律法規(guī)的前提下，充分發(fā)揮自身的水土資源和人才資源優(yōu)勢，面向市場，開展管理和服務(wù)工作；同時(shí)加強(qiáng)對(duì)公益性資產(chǎn)的管理，確保水利工程設(shè)施的安全和完整；做好防洪減災(zāi)、抗旱排澇、水土保持等方面工作。
4.社會(huì)效益和自身經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系
絕大多數(shù)的水利工程均具有公益性和社會(huì)服務(wù)性的綜合，其綜合效益必然具有公益性效益和社會(huì)服務(wù)性效益，在公益性效益中表現(xiàn)出巨大的社會(huì)效益，在社會(huì)服務(wù)性效益中表現(xiàn)出水管單位自身的服務(wù)地方經(jīng)濟(jì)效益。因此，處理好這個(gè)關(guān)系對(duì)社會(huì)、對(duì)水管單位都非常重要。水利工程管理單位體制改革中要結(jié)合當(dāng)前水管單位現(xiàn)狀、性質(zhì)、工程受益范圍等條件，對(duì)水利工程進(jìn)行合理劃分和確定。
5.內(nèi)部和外部的關(guān)系
理順?biāo)軉挝还芾眢w制，主要在于外部管理體制的理順和水管單位內(nèi)部管理體制理順兩個(gè)方面。外部管理體制涉及到市、縣各級(jí)政府和各級(jí)人事、編制、財(cái)政和水行政主管部門。而內(nèi)部管理體制則主要涉及水管單位內(nèi)部的責(zé)權(quán)利的劃分。這些內(nèi)部關(guān)系的理順，必須在人事、財(cái)務(wù)、分配等方面狠下功夫。通過內(nèi)部和外部的理順，為整個(gè)水利工程管理體制的理順創(chuàng)造條件，做到上下左右關(guān)系協(xié)調(diào)、形成合力，不斷增強(qiáng)水利工程抗御自然災(zāi)害的能力，充分發(fā)揮其社會(huì)效益、工程效益、生態(tài)效益、經(jīng)濟(jì)效益的同步提高，實(shí)現(xiàn)體制改革的最終目的。
6.壓縮人員和引進(jìn)人才的關(guān)系
在水利工程管理單位體制改革進(jìn)程中，水管單位在精簡機(jī)構(gòu)，壓縮非生產(chǎn)人員時(shí)，必然會(huì)出現(xiàn)導(dǎo)致水管單位內(nèi)部的不穩(wěn)定。同時(shí)，水利事業(yè)的發(fā)展又將出現(xiàn)急需的專業(yè)技術(shù)、管理人才的引進(jìn)和吸收。因此，一方面要堅(jiān)決壓縮非生產(chǎn)人員和超編人員，采取提前離崗、鼓勵(lì)辭職、自謀職業(yè)、鼓勵(lì)脫產(chǎn)學(xué)習(xí)，輪崗待崗等多種辦法，精減人員隊(duì)伍。另一方面按照定編、定員、定責(zé)、定崗、定薪的要求，吸收文化水平高，具有專業(yè)知識(shí)的優(yōu)秀人才到適當(dāng)?shù)膷徫话l(fā)揮他們的知識(shí)才干。做到人員能進(jìn)能出、工資能高能低、職務(wù)能上能下。同時(shí)實(shí)施人事制度的改革，建立健全用人機(jī)制和分配機(jī)制，做到人盡其才、人盡其用，逐步調(diào)整人員結(jié)構(gòu)，不斷提高職工的文化水平。處理好這一關(guān)系，將十分有利于水利工程管理單位輕裝上陣，提高職工素質(zhì)和提高勞動(dòng)生產(chǎn)力，促進(jìn)水利工程管理單位體制改革的進(jìn)一步深化。
7.準(zhǔn)確界定水管單位性質(zhì)，建立合理保障制度
理順?biāo)こ坦芾韱挝惑w制的重點(diǎn)在于對(duì)水管單位的準(zhǔn)確定性，必須按照國務(wù)院辦公廳（〔2002〕45號(hào)）《關(guān)于水利工程管理體制改革實(shí)施意見》精神，結(jié)合我市水利工程管理單位實(shí)際情況，準(zhǔn)確定性。在純公益性水管單位、準(zhǔn)公益性水管單位和經(jīng)營性水管單位三類不同性質(zhì)界定清楚后，絕大多數(shù)水管單位均屬于純公益性水管單位、準(zhǔn)公益性水管單位，而情況最為復(fù)雜的也是這一類。由于公益性水管單位既有防洪、排澇、抗旱等公益性任務(wù)，又有供水、交通航運(yùn)等社會(huì)服務(wù)的功能。因此，要以科學(xué)的、客觀的、實(shí)事求是的態(tài)度確定劃分公益性和經(jīng)營性水管單位的方法。經(jīng)過科學(xué)的劃分后，由財(cái)政部門會(huì)同同級(jí)水行政主管部門依據(jù)《水利工程維修養(yǎng)護(hù)定額標(biāo)準(zhǔn)》，確定水利工程日常運(yùn)行維修養(yǎng)護(hù)經(jīng)費(fèi)，及時(shí)撥付。同時(shí)建立健全水管單位職工養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、住房公積金等保障制度。
控股公司是金融公司的一種特別形式，它是為了控制而不是為了投資目的而擁有其他一個(gè)或幾個(gè)公司大部分股票或證券的公司。
控股公司可分為以下兩種類型：(1)純控股公司。這種控股公司只持有其他公司的股票(或其他決定性投票權(quán))，從而管理這些公司的經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)，而不經(jīng)營具體業(yè)務(wù)。(2)混合控股公司。這是指除了具備上述純控股公司的功能外，它還同時(shí)從事各種經(jīng)營活動(dòng)，如生產(chǎn)、貿(mào)易、信貸業(yè)務(wù)等。
現(xiàn)代跨國公司中的母公司就是混合控股公司的典型。通常，跨國公司是由各個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域中相互間聯(lián)系的企業(yè)組成的一個(gè)多部門的聯(lián)合體(如康采恩、大聯(lián)合企業(yè))。
純控股公司大部分是處于中介環(huán)節(jié)的特別控股公司。不管是屬于哪一種控股公司，其任務(wù)是實(shí)際地控制和管理子公司的活動(dòng)，接受和匯回來自子公司的股息。通常，控股者是以公司的形式掌握另一公司足夠量的股份，從而對(duì)其實(shí)行業(yè)務(wù)上的控制。
公司的國際稅收籌劃要求利用居間的控股公司，即控股基地公司。這些控股基地公司的建立主要是為了解決以下四個(gè)主要任務(wù)：(1)股息預(yù)提所得稅的最小化；(2)在低所得稅管轄區(qū)集中利潤和利潤的再投資；(3)集中來自不同稅收水平國家中子公司的股息，在法律性雙重征稅的條件下，通過可能得到的稅收抵免來降低整個(gè)跨國集團(tuán)的有效稅率；(4)減少母公司所在國和子公司所在國的外匯管制對(duì)跨國體系的影響。
1．股息預(yù)提所得稅的最小化
子公司在自己管轄區(qū)獲取的利潤應(yīng)向自己的主要股東母公司進(jìn)行分配。利潤的分配是以支付股息的形式進(jìn)行的。正如我們所知道的，利潤以股息的形式匯回時(shí)，子公司所在國按地域原則要向外國公司獲取的股息征收預(yù)提所得稅。大部分發(fā)達(dá)國家對(duì)股息匯回征收的預(yù)提所得稅稅率很高，達(dá)到30%～35%。減少預(yù)提所得稅的唯一辦法是盡可能地利用含有優(yōu)惠條款的國際稅收協(xié)定。按雙邊稅收協(xié)定的條款，預(yù)提所得稅的稅率一般都有較大幅度的降低，也可能為零。
為了實(shí)現(xiàn)股息預(yù)提所得稅的最小化，可在擁有廣泛稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的國家中建立控股基地公司。在母公司、子公司和基地公司所在國之間均訂有稅收協(xié)定的條件下，基地公司可采用“套用條約”的原理來減輕稅收負(fù)擔(dān)。這里可舉德國跨國集團(tuán)羅伯特•博世公司(RobertBoschGmbh)的特別控股公司的例子。
[案例1]
當(dāng)博世集團(tuán)設(shè)在挪威的子公司向德國的母公司匯回利潤時(shí)，挪威的預(yù)提所得稅稅率為15%。為了減少稅收支出，集團(tuán)利用設(shè)在瑞士的特別控股公司(R．B．Inter-nationaleBetailungeAG)的服務(wù)匯回股息。瑞士與挪威、德國都有稅收協(xié)定。按照稅收協(xié)定，從挪威向瑞士匯回股息免征預(yù)提所得稅(稅率為零)，而從瑞士向德國匯回股息的預(yù)提所得稅稅率僅為5%，其結(jié)果是預(yù)提所得稅的稅收負(fù)擔(dān)降低了67%。
由于利用瑞士的控股基地公司，股息的預(yù)提所得稅稅率減少了10%。如果瑞士基地公司的所有業(yè)務(wù)完全與控股活動(dòng)相聯(lián)系，那么它還可以避免基地公司的瑞士所得稅。
這里要引起注意的是，基地公司的活動(dòng)也可能會(huì)出現(xiàn)一些費(fèi)用。盡管在大部分情況下，控股公司離岸業(yè)務(wù)的利潤在公司居住國被免于征收所得稅，但是通過這類基地公司匯回的股息還是有可能要繳納公司所得稅。如果在股息匯向基地公司所在國(如荷蘭或瑞士)時(shí)，稅收協(xié)定沒有規(guī)定要征收預(yù)提所得稅，那么當(dāng)股息從基地公司所在國匯出時(shí)，也還是有可能要征收預(yù)提所得稅。但是，預(yù)提所得稅的稅率很低(荷蘭為5%)，一般不會(huì)影響基地公司的作用。
因?yàn)樗袠I(yè)務(wù)是靠“套用”稅收協(xié)定來完成的，所以在稅收籌劃時(shí)要認(rèn)真地研究相關(guān)國家的稅收協(xié)定。每一個(gè)稅收協(xié)定都有自己的特點(diǎn)，一個(gè)國家與不同國家簽訂的稅收協(xié)定相互間也不盡一致，有的規(guī)定對(duì)預(yù)提所得稅免稅，有的規(guī)定減稅。
在建立內(nèi)部企業(yè)結(jié)構(gòu)體系中，如何確定集團(tuán)內(nèi)部股息的傳導(dǎo)路徑以及控股基地公司的選址，是一個(gè)十分復(fù)雜的問題。現(xiàn)代的財(cái)務(wù)分析方法和專業(yè)跨國律師的咨詢可能有助于找到最優(yōu)的組合。
在實(shí)現(xiàn)外國預(yù)提所得稅最小化的情況下，其實(shí)際效用還涉及到那些為避免法律性雙重征稅向本國納稅人的境外所得提供稅收抵免的國家。稅收抵免加之較低的預(yù)提所得稅稅率，將降低跨國集團(tuán)的整體稅收負(fù)擔(dān)。但是，即使母公司所在國所得稅的稅率等于或低于子公司所在國的稅率，任何一項(xiàng)股息預(yù)提所得稅即便能得到抵免，但還是會(huì)提高有效稅率，最終將增加跨國公司的稅收支出。
2．離岸管轄區(qū)的利潤集中和再投資
控股基地公司的優(yōu)勢，不僅能將來自子公司的股息重新分配，而且還能在不增加跨國
集團(tuán)稅收負(fù)擔(dān)的條件下，將這些利潤再投資。的確，從財(cái)務(wù)角度看，在控股基地公司的所在國集中利潤，然后將其向國外再投資，要比將利潤匯回所得稅稅率較高的母公司所在國更有利。因此，在自己的帳目上積聚來自外國子公司以股息、資本利得或受控子公司清算所得形式的利潤，也是控股基地公司的一項(xiàng)重要任務(wù)。這些資金在考慮稅收負(fù)擔(dān)最小化的條件下，再投資于外國基金或跨國公司制定的項(xiàng)目。
在控股基地公司帳目中，利潤積聚過程的效益取決于跨國集團(tuán)內(nèi)母公司所在國與子公司所在國稅率的對(duì)比關(guān)系。如果子公司在其所在國的稅收負(fù)擔(dān)比母公司所在國的要重，或者母公司所在國允許在計(jì)算公司所得稅時(shí)，將來自子公司的股息從稅基中扣除，那么將利潤積聚在國外就沒有意義了。在公司所在管轄區(qū)不出現(xiàn)納稅義務(wù)的條件下，可以將利潤匯回母公司。這種狀況并非不存在，現(xiàn)在不少國家正在進(jìn)行激進(jìn)的稅制改革，已較大幅度地降低了公司所得稅的邊際稅率。
實(shí)現(xiàn)稅收的最小化還包括對(duì)出售資本項(xiàng)目或清算子公司的資本利得征收的資本利得稅。如果將利潤轉(zhuǎn)移到開征資本利得稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)所在國，以后就可能會(huì)出現(xiàn)新的納稅義務(wù)，從而加重跨國公司的全球稅收負(fù)擔(dān)。但是，如果通過控股基地公司來進(jìn)行資本的出售和清算，那么集中在基地公司帳上的利潤就能避免資本利得稅，從而有利于利潤的再投資。
3．股息的集中和境外已納稅額稅收抵免的最大化
達(dá)到這個(gè)目的的途徑是利用內(nèi)部企業(yè)中的居間控股基地公司來控制外國集團(tuán)公司。為了說明控股基地公司在傳導(dǎo)股息和境外已納稅額抵免中的作用。
[案例2]
美國母公司M控制著設(shè)立在新西蘭、澳大利亞和直布羅陀的三個(gè)子公司。某年度，母公司和三個(gè)子公司都獲取所得100000美元。各國所得稅稅率如下：新西蘭為48%，澳大利亞為39%，直布羅陀為2%，美國為34%。假定三家子公司的所有利潤都以股息形式分配給母公司，這里我們暫忽略預(yù)提所得稅的存在。
這個(gè)案例中，暫忽略荷蘭所得稅的存在，而將三個(gè)子公司的財(cái)務(wù)成果視作荷蘭控股公司的成果。由于充分利用了所有可能的稅收抵免，集團(tuán)總有效稅率與母公司所在國的所得稅稅率保持一致，從而減輕了集團(tuán)整體的稅收負(fù)擔(dān)。
現(xiàn)有股息100000美元，從位于四個(gè)不同國家(意大利、比利時(shí)、荷蘭和瑞士)的子公司匯回法國的母公司?，F(xiàn)假定在內(nèi)部企業(yè)結(jié)構(gòu)中末建立控股基地公司的情況下，其預(yù)提稅的計(jì)算結(jié)果如圖10-9所示；在內(nèi)部企業(yè)結(jié)構(gòu)中建立控股基地公司的情況下。
國家股息額股息直接匯回法國股息匯入荷蘭控股基地預(yù)提所得稅公司的預(yù)提所得稅
意大利＄100000(15%)＄15000-
比利時(shí)8100000(10%)＄10000(5%)＄5000
荷蘭3100000(5%)＄5000-
瑞士＄100000(5%)＄5000-
集團(tuán)合計(jì)3400000＄35000＄5000*
*如果將稅后的股息395000美元從荷蘭匯回法國，還應(yīng)繳納5%的預(yù)提稅，即19750美元。據(jù)此，總的稅收支出為24750美元，借助于控股基地公司減少了稅收10250美元。如果不將股息匯回法國，而把在荷蘭的全部股息對(duì)外投資，那么稅收支出僅為5000美元。
4．外匯管制和投資限制的克服
控股基地公司的建立除了具有稅收優(yōu)勢外，還有利于減輕外匯管制和投資限制對(duì)跨國結(jié)構(gòu)的影響。如果子公司位于外匯管制和投資限制非常嚴(yán)格的國家，或是位于貨幣政策不穩(wěn)定的國家，那么最好的辦法是將子公司商業(yè)活動(dòng)的利潤轉(zhuǎn)移到其他國家，從而維護(hù)整個(gè)聯(lián)合集團(tuán)的利益。控股基地公司參與利潤的傳導(dǎo)還出于這樣的原因，即如果沒有基地公司的中介將利潤直接匯回母公司，以后將在母公司的管轄區(qū)承擔(dān)更多的稅收義務(wù)?；毓疽话愣嘉挥跊]有嚴(yán)格管制的國家，可以作為內(nèi)部企業(yè)結(jié)構(gòu)中積聚被轉(zhuǎn)移利潤的中間環(huán)節(jié)，有待于今后把利潤投資于子公司或新的投資項(xiàng)目。
如果母公司位于外匯管制和投資限制很嚴(yán)格的國家，那么控段基地公司在跨國公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)中的作用是十分重要的。在如此條件下，基地公司是連接母公司和其子公司的紐帶，如果子公司的所得不匯回母公司所在國，而積聚在基地公司所在國，待以后再投資，那么母公司所在國的外匯管制和投資限制對(duì)跨國公司經(jīng)營活動(dòng)的影響將大大減少。但是，必須指出的是，有時(shí)候母公司所在國的法律可能會(huì)要求將來自子公司的部分或全部超額利潤匯回本國。在這種情況下，自然只能遵守法律規(guī)定，避免罰款制裁。可見，基地公司的活動(dòng)可能會(huì)與某些法律管制措施發(fā)生沖突。
5．控股基地公司的選址
控股基地公司的選址中最理想的國家或地區(qū)應(yīng)具備下列必要條件：
(1)沒有外匯管制，具有寬松的外匯管理制度；
(2)政局穩(wěn)定；
(3)對(duì)向非居民匯出股息和利息，不征或征收很低的預(yù)提所得稅；
(4)沒有資本利得稅；
(5)擁有廣泛的稅收協(xié)定，協(xié)定降低了股息和利息預(yù)提所得稅的法定稅率；
(6)對(duì)控股公司的活動(dòng)較少法律限制。
顯然，要找到擁有上述所有條件的國家和地區(qū)是不容易的，但是至少應(yīng)是能滿足大部分條件的國家和地區(qū)。目前，世界上控股基地公司所在國的現(xiàn)狀，可分為以下兩種類型：
(1)擁有廣泛的國際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，但國內(nèi)稅收制度很嚴(yán)格的國家；
【關(guān)鍵詞】 現(xiàn)代物流業(yè) 稅收政策 國際借鑒
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的快速發(fā)展，各國經(jīng)貿(mào)關(guān)系日益密切，物流業(yè)作為一種新的綜合服務(wù)行業(yè)，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)又快又好發(fā)展中占有重要的地位，并越來越受到各國關(guān)注，成為國家重點(diǎn)扶持和發(fā)展的一個(gè)領(lǐng)域。
我國物流業(yè)起步較晚，特別是進(jìn)入21世紀(jì)以來，發(fā)展現(xiàn)代物流業(yè)才得到前所未有的關(guān)注，國內(nèi)物流的持續(xù)升溫，發(fā)展勢頭迅猛。廣東、江蘇、天津、上海、浙江等省市迅速行動(dòng)，紛紛制定物流業(yè)發(fā)展規(guī)劃，加大投入力度，已在新一輪的競爭中抓住機(jī)遇。2009年3月，國務(wù)院《物流業(yè)調(diào)整和振興規(guī)劃》，把促進(jìn)物流業(yè)發(fā)展上升到國家戰(zhàn)略高度。物流業(yè)成為列入十大振興規(guī)劃中唯一的服務(wù)產(chǎn)業(yè)。自此，我國物流業(yè)進(jìn)入新的發(fā)展階段，迎來新的歷史機(jī)遇，目前已建成由鐵路、公路、水路、航空和管道5種運(yùn)輸方式組成的綜合運(yùn)輸體系，現(xiàn)代物流規(guī)模逐步壯大。對(duì)于我國來說，在快步融入世界經(jīng)濟(jì)步伐的進(jìn)程中，充分挖掘物流業(yè)廣闊的發(fā)展空間和巨大的市場潛力，將現(xiàn)代物流業(yè)培育成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要產(chǎn)業(yè)和新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)，對(duì)我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義和戰(zhàn)略意義。
一、國外物流業(yè)稅收政策基本情況
稅收政策作為國家宏觀調(diào)控的一項(xiàng)重要手段，對(duì)物流業(yè)的發(fā)展起著十分重要的作用。目前促進(jìn)我國物流業(yè)發(fā)展的稅收政策還很不完善，有些政策甚至已妨礙了物流業(yè)的發(fā)展。因此，借鑒和學(xué)習(xí)國外物流業(yè)發(fā)展先進(jìn)的稅收政策經(jīng)驗(yàn)，對(duì)進(jìn)一步完善我國物流業(yè)稅收政策十分必要。
1、美國。物流業(yè)的發(fā)展源于美國。伴隨著高度發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)成長，美國物流業(yè)呈現(xiàn)出超前性和創(chuàng)新性，在全球物流業(yè)中發(fā)揮著引領(lǐng)作用。為保持美國物流業(yè)在世界上的領(lǐng)先地位，美國通過制訂一系列政策法規(guī)，為物流業(yè)的快速發(fā)展提供了適宜的政策環(huán)境。例如美國華盛頓州政府規(guī)定，自1997年起，物流企業(yè)或者倉儲(chǔ)企業(yè)建造的倉庫、谷倉，只要滿足“倉庫的面積不低于20萬平方英尺或倉儲(chǔ)量不低于100萬蒲式耳”的條件，就能依法免征銷售和使用稅。對(duì)于擴(kuò)建的面積或容量達(dá)到上述標(biāo)準(zhǔn)的，優(yōu)惠待遇等同。此項(xiàng)優(yōu)惠政策在具體操作時(shí)并不在建造材料、相關(guān)服務(wù)和設(shè)備的購進(jìn)環(huán)節(jié)直接免稅，而是事后由企業(yè)提出申請(qǐng)，對(duì)符合條件的按規(guī)定退還已納稅款。對(duì)符合條件的倉儲(chǔ)設(shè)施予以稅收退免。
2、新加坡。新加坡為促進(jìn)物流業(yè)的發(fā)展，使其成為國際物流中心，近年來不斷推出各種優(yōu)惠措施：其一，規(guī)定國際運(yùn)輸服務(wù)以及進(jìn)出口運(yùn)輸服務(wù)，包括與進(jìn)出口貨物的有關(guān)裝卸、搬運(yùn)和保險(xiǎn)等服務(wù)都允許實(shí)行零稅率，放寬適用范圍。其二，規(guī)定經(jīng)核準(zhǔn)的船務(wù)物流企業(yè)提供貨運(yùn)和物流服務(wù)所取得的所得可以在5年內(nèi)按10%優(yōu)惠稅率繳納公司所得稅（新加坡公司所得稅一般稅率為20%）。其三，根據(jù)“核準(zhǔn)的第三方物流公司計(jì)劃”，審核批準(zhǔn)的第三方物流公司除出口業(yè)務(wù)適用零稅率以外，還可以享受如下優(yōu)惠：一是公司以自己的名義或以海外委托人的名義進(jìn)口貨物，免征貨物勞務(wù)稅；二是從2006年開始，由保稅倉庫貨物免征稅、服務(wù)三是提供貨物到其他批準(zhǔn)第三方物流企業(yè)、保稅倉庫或批準(zhǔn)的“主要出口企業(yè)”、免征貨物勞務(wù)稅。
新加坡政府對(duì)審核批準(zhǔn)的第三方物流公司給予了明確的界定，這些公司必須是在新加坡設(shè)立的主要從事諸如運(yùn)輸、貨運(yùn)、倉儲(chǔ)等物流服務(wù)的公司；為海外委托人配送貨物時(shí)，必須提供下列增值物流服務(wù)：存貨的控制與管理、組織貨源、包裝和再包裝、拼箱或拆箱、挑撿整理、集成安裝、貼簽等；其適用零稅率的出口貨物供應(yīng)，和提供給其他經(jīng)核準(zhǔn)的第三方物流公司、保稅倉庫以及經(jīng)核準(zhǔn)的大宗出口企業(yè)的貨物供應(yīng)之和，占其貨物供應(yīng)總量的比例應(yīng)超過50%；必須使用電子存儲(chǔ)管理系統(tǒng)管理配送貨物。此外，還必須符合許多管理上的要求，依照規(guī)定層層報(bào)批，流程規(guī)范。
3、荷蘭。有著“海上馬車夫”之稱的荷蘭，其物流業(yè)產(chǎn)值已超過國內(nèi)生產(chǎn)總值的30%，成為國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)。荷蘭物流業(yè)的成功不僅得益于地理位置優(yōu)越，更來自荷蘭的更多的利益競爭的稅收政策來吸引外國投資者，更來自于良好的物流企業(yè)的國際稅務(wù)籌劃，如，對(duì)合格的股息和所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓股權(quán)資本收益免征企業(yè)所得稅，對(duì)利息收入和使用費(fèi)的支出不征收預(yù)提稅，對(duì)物流企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用稅前列支，減免技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)的有關(guān)稅收、廣泛的稅收協(xié)定有助于企業(yè)減免各項(xiàng)扣繳和稅收優(yōu)惠政策等。
4、法國。法國政府明確規(guī)定，對(duì)物流中心的境外職員提供全部或部分免征個(gè)人所得稅的優(yōu)惠，為物流企業(yè)降低經(jīng)營成本，促進(jìn)物流業(yè)發(fā)展，同時(shí)，允許物流中心采用“成本加計(jì)法”確定應(yīng)稅所得，即稅收裁定的方式進(jìn)行，由納稅人與稅務(wù)部門商定平均成本利潤率，用以計(jì)算物流中心的應(yīng)稅所得，成本利潤率一般在5%―10%之間。
5、韓國。在韓國，對(duì)于在自由經(jīng)濟(jì)區(qū)、自由貿(mào)易區(qū)和新城開發(fā)區(qū)投資的物流企業(yè)，并投資規(guī)模達(dá)到500萬美元的，實(shí)行企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、地方所得稅3年免稅、2年減半征收的稅收優(yōu)惠政策（地方政府稅收優(yōu)惠政策期限可以延長至15年）。
6、馬來西亞。馬來西亞規(guī)定，集裝箱拖運(yùn)公司進(jìn)口本國不能生產(chǎn)的主要拖運(yùn)設(shè)備可以申請(qǐng)免征進(jìn)口關(guān)稅和銷售稅；新組建的綜合性物流公司，可以享受5年的收入免稅70%免納所得稅優(yōu)惠，現(xiàn)有物流公司可以享受為期5年的再投資新增所得70%免納所得稅優(yōu)惠。
7、其他國家。國外許多國家都把物流業(yè)作為優(yōu)先鼓勵(lì)發(fā)展行業(yè)，泰國規(guī)定物流企業(yè)可以享受進(jìn)口設(shè)備免征關(guān)稅和免征公司所得稅8年的優(yōu)惠；丹麥則對(duì)與物流業(yè)相關(guān)的國際運(yùn)輸服務(wù)和與進(jìn)出口相關(guān)的服務(wù)實(shí)行零稅率，包括對(duì)載重不低于5噸的飛機(jī)和船的銷售、出租和維修。
二、國外物流業(yè)稅收政策經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國發(fā)展物流業(yè)的啟示
稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要手段和工具，一直在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變等方面發(fā)揮著無可替代的作用。1994年稅制改革以來，我國相繼出臺(tái)并實(shí)施了一系列促進(jìn)物流業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)發(fā)展物流網(wǎng)絡(luò)、實(shí)現(xiàn)三流一體化、提升物流企業(yè)核心競爭力，發(fā)揮了重要的保駕護(hù)航和助推作用。2003年12月，國務(wù)院批準(zhǔn)成立全國現(xiàn)代物流工作部際聯(lián)席會(huì)議。2004年8月，國家發(fā)改委了《關(guān)于促進(jìn)我國現(xiàn)代物流業(yè)發(fā)展的意見的通知》，其別強(qiáng)調(diào)完善物流企業(yè)稅收管理，明確指出要合理確定物流企業(yè)營業(yè)稅計(jì)征基數(shù)。根據(jù)以上精神，國家稅務(wù)總局于2005年12月29日了《關(guān)于試點(diǎn)物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》，第一批37家試點(diǎn)企業(yè)名單出爐。從2006年1月1日起，國家發(fā)改委和國家稅務(wù)總局聯(lián)合確認(rèn)的這些試點(diǎn)物流企業(yè)，可以享受到一系列稅收優(yōu)惠政策。
目前，我國一方面已提出要大力發(fā)展物流業(yè)，但另一方面，稅收政策領(lǐng)域還只是停留在稅制缺陷的彌補(bǔ)階段，即減少對(duì)物流業(yè)發(fā)展的稅收限制，缺乏稅收激勵(lì)，難以發(fā)揮稅收促進(jìn)物流業(yè)發(fā)展的調(diào)控職能。通過對(duì)國外物流業(yè)稅收政策的分析，我們應(yīng)該重視和借鑒國外物流業(yè)稅收政策的先進(jìn)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。
1、堅(jiān)持實(shí)行消費(fèi)型增值稅，為現(xiàn)代物流業(yè)的發(fā)展提供良好的稅收政策環(huán)境。新加坡等國對(duì)物流業(yè)主要征收增值稅或具有增值稅性質(zhì)的貨物勞務(wù)稅，這類型的增值稅克服了全額征稅的營業(yè)稅存在重復(fù)征稅的缺陷，從鼓勵(lì)物流業(yè)發(fā)展的流轉(zhuǎn)稅政策角度來講，增值稅模式比營業(yè)稅模式更為科學(xué)、合理。由于我國對(duì)物流業(yè)征稅實(shí)行的是營業(yè)稅模式，此種模式存在先天性的稅制缺陷，重復(fù)征稅在所難免，如果該問題不能得到很好的解決，無疑會(huì)制約物流業(yè)的健康發(fā)展。為此，我國已通過出臺(tái)相關(guān)政策措施使得該問題有所緩解，如允許合格的運(yùn)輸成本在7%比在輸入增值稅扣稅，許可證批準(zhǔn)的試點(diǎn)物流企業(yè)將分包給其他單位的運(yùn)輸、倉儲(chǔ)業(yè)務(wù)按差額征收營業(yè)稅。但解決問題的根本出路還是要實(shí)行消費(fèi)型增值稅制。
2、與進(jìn)出口有關(guān)的物流服務(wù)一般都實(shí)行零稅率，鼓勵(lì)發(fā)展國際物流業(yè)。為了鼓勵(lì)本國的產(chǎn)品和勞務(wù)出口，新加坡和丹麥等國對(duì)與出口有關(guān)的物流服務(wù)一般都實(shí)行零稅率，并且適用零稅率的范圍也在逐步擴(kuò)大，以促進(jìn)國際物流業(yè)的發(fā)展。根據(jù)我國現(xiàn)行出口退稅制度規(guī)定，可申請(qǐng)出口退稅的貨物包含了物流服務(wù)費(fèi)用的應(yīng)稅貨物，國家明確規(guī)定不予退（免）稅的貨物除外。近年來，由出口退稅引發(fā)的出口騙稅或征少退多的弊端日益突出。為此，我國可以借鑒此類國家的做法，對(duì)與出口有關(guān)的物流服務(wù)實(shí)施“零稅率”政策，把出口退稅納入增值稅管理范圍，不再從國庫直接退稅。
3、采取特別的稅收優(yōu)惠措施，優(yōu)先發(fā)展物流業(yè)。越來越多的國家和地區(qū)對(duì)物流業(yè)采取了相關(guān)稅收優(yōu)惠措施，新加坡、泰國、馬來西亞等國都已將物流業(yè)作為優(yōu)先發(fā)展行業(yè)，在稅收政策上作為扶持的重要對(duì)象，其先進(jìn)做法值得我們關(guān)注和重視。一是實(shí)行特殊的流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策。如新加坡在流轉(zhuǎn)稅方面實(shí)施的“核準(zhǔn)的第三方物流公司計(jì)劃”，對(duì)于批準(zhǔn)的第三方物流公司，除出口業(yè)務(wù)適用零稅率以外，還可以享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。二是實(shí)施企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。如法國允許物流中心采用“成本加計(jì)法”確定應(yīng)稅所得，對(duì)境外職員全部或部分免征個(gè)人所得稅的優(yōu)惠措施值得我國借鑒；韓國對(duì)于達(dá)到規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)的物流公司，給予其公司所得稅、個(gè)人所得稅、地方所得稅3年免稅、2年減半征收的稅收優(yōu)惠措施，以及美國華盛頓州支持倉儲(chǔ)業(yè)的做法等等都值得我們學(xué)習(xí)。
4、明確界定，規(guī)范流程，確保稅收優(yōu)惠政策落實(shí)到位。各國對(duì)物流業(yè)的稅收政策從優(yōu)惠的內(nèi)容看，雖然具體的優(yōu)惠方式、程度各不相同，但對(duì)優(yōu)惠適用的條件基本上都有明確的規(guī)定。例如，對(duì)于第三方物流等的規(guī)定，新加坡都有比較具體明確的規(guī)定，流程也規(guī)范。而我國在國家標(biāo)準(zhǔn)局編制和頒布的《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類與代碼》對(duì)產(chǎn)業(yè)的劃分中，并不包括物流產(chǎn)業(yè)。交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)業(yè)是獨(dú)立的產(chǎn)業(yè)。同時(shí)，《關(guān)于試點(diǎn)物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》對(duì)“所屬企業(yè)”、“倉儲(chǔ)費(fèi)”的認(rèn)定不明，使得許多物流企業(yè)難以真正享受到稅收優(yōu)惠。由此，建議出臺(tái)相關(guān)法律法規(guī)，明確界定物流相關(guān)概念。
5、發(fā)揮稅收優(yōu)惠對(duì)物流企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的導(dǎo)向作用。針對(duì)物流企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的問題，我國可借鑒荷蘭及其他國家政府的先進(jìn)做法，發(fā)展形式多樣的稅收優(yōu)惠政策，有效降低物流企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新成本，提高物流企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新水平。如針對(duì)物流業(yè)現(xiàn)有設(shè)施閑置率高的問題，建議加大存量設(shè)施的盤活和整合的稅收優(yōu)惠力度等。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 薛鋼、郭揚(yáng)虎：我國物流業(yè)稅收政策研究[J]．中國財(cái)政，2007（1）．
[2] 吳靜：促進(jìn)物流業(yè)發(fā)展的稅收政策探析[J]．物流經(jīng)濟(jì)，2007（2）．
[3] 龔輝文：國外物流業(yè)稅收政策的比較與借鑒[J].涉外稅務(wù)，2008（9）.
[4] 中國物流與采購聯(lián)合會(huì)課題組：中物聯(lián)提出物流業(yè)稅收改革建議[J].上海物流，2008（3）.
[5] 趙勝君：我國物流業(yè)稅收存在的主要問題及改革思路[J].地方財(cái)政研究，2010（2）.
[6] 丁俊發(fā)：中國物流年鑒（2007）[M].中國社會(huì)出版社，2007.
[7] 木子：荷蘭物流業(yè)稅收掠影鑒[J].中國儲(chǔ)運(yùn)，2009（4）.
[8] 孟宵冰：借鑒國外經(jīng)驗(yàn)完善我國物流業(yè)稅收政策[J].現(xiàn)代物流，2010（6）.
一、基本狀況
二戰(zhàn)以后，發(fā)展中國家的稅收管理和稅制改革受世界經(jīng)濟(jì)影響，已經(jīng)歷了幾次較大的變革。進(jìn)入新世紀(jì)，各國稅收管理、稅制改革與發(fā)展的主流是：降稅率減負(fù)擔(dān)；擴(kuò)稅基減優(yōu)惠；簡手續(xù)強(qiáng)管理。每次改革都起始于發(fā)達(dá)國家，繼而在發(fā)展中國家引起反響，而入世則促使雙方日益朝著同一方向發(fā)展。事實(shí)上，在發(fā)展中國家，由于稅收管理在決定高效稅收體制方面的關(guān)鍵作用，以及在宏觀經(jīng)濟(jì)平衡方面的重要作用，稅收行政改革歷來是關(guān)注焦點(diǎn)。目前，發(fā)展中國家日益認(rèn)識(shí)到，稅收政策要與行政管理能力吻合，沒有相應(yīng)的管理變革，政策變化不會(huì)產(chǎn)生預(yù)期效果；良好的稅收管理既能實(shí)現(xiàn)盡可能多的稅入，又能使管理高效和實(shí)現(xiàn)稅收合作，對(duì)實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平和提高國家福利水平有決定意義。
為適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)趨勢和推動(dòng)國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，許多發(fā)展中國家積極采取措施，提高稅收管理效率，其中，拉丁美洲和東盟諸國家積極努力，應(yīng)該說取得了明顯成效。例如，20世紀(jì)60年代伊始，拉美國家企圖借助新興的計(jì)算機(jī)技術(shù)解決稅政效率，但由于稅制設(shè)計(jì)復(fù)雜，稅率檔次過細(xì)，稅收優(yōu)惠減免繁雜，偷稅逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重，沒有達(dá)到預(yù)期目的；到了70年代，隨著城市發(fā)展和經(jīng)濟(jì)交易擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)行為日趨規(guī)范，對(duì)公共設(shè)施和公共管理在質(zhì)量上提出了更高要求，他們開始認(rèn)識(shí)到單純依靠電子技術(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，而必須圍繞稅制結(jié)構(gòu)合理化和稅收管理現(xiàn)代化進(jìn)行改革；進(jìn)入80年代，在高額外債和宏觀經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩的雙重壓力下，這些國家逐步走上了配套性的稅收管理改革的軌道。與此同時(shí)，東盟一些國家鑒于舊稅制不能有效利用資源，在行政運(yùn)作上失之公平，不僅難以有效地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長，也難以通過稅收來彌補(bǔ)持續(xù)擴(kuò)大的預(yù)算赤字的問題，先后進(jìn)行改革，以期建立更加公平、有效和簡便的稅收管理體系和制度。結(jié)果是，這些發(fā)展中國家在改善稅管質(zhì)量上取得了不同程度的成效。阿根廷成功地進(jìn)行稅收結(jié)構(gòu)改革以后，已轉(zhuǎn)而全面檢查和調(diào)整稅收管理工作，獲得日益增長的稅入回報(bào)。
據(jù)統(tǒng)計(jì)，1989年到1990年，阿根廷稅入占gdp的比例由13%上升為20%，其中，至少有1/3的增長應(yīng)源于稅政改善；墨西哥經(jīng)過改革，稅收結(jié)構(gòu)已出現(xiàn)顯著性變化；巴西從20世紀(jì)80年代至現(xiàn)在，陸續(xù)出臺(tái)了一系列調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)、強(qiáng)化稅收管理的改革措施，使稅制趨于合理。實(shí)踐表明，在適合條件下，發(fā)展中國家的稅收效率可在相對(duì)短的時(shí)期內(nèi)顯著提高，而且，隨稅收管理狀況的明顯好轉(zhuǎn)，在降低過高稅率以及對(duì)不同納稅群體實(shí)行更加適當(dāng)征稅的同時(shí)，可以增加稅收并有效減少社會(huì)不公現(xiàn)象。
當(dāng)然，由于宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境問題叢生以及通貨膨脹影響稅收管理效率等問題，許多發(fā)展中國家稅收管理改革仍任重道遠(yuǎn)。
二、改革途徑
稅收管理改革的根本目的是改變行政管理資源分配，大力進(jìn)行結(jié)構(gòu)重組，積極利用外部資源優(yōu)勢，以及采取新的技術(shù)手段等來提高管理水平，增加稅入。
在許多國家，包括發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家，憲法是征稅、用稅的根本依據(jù)。完善的稅收立法是稅收管理基本權(quán)力的來源。憲法集中從三個(gè)方面做了規(guī)定，一是依法納稅是公民的基本義務(wù)，除非有例外規(guī)定，任何人不得免除納稅義務(wù)，也不得任意增設(shè)或變更納稅義務(wù)；二是征稅必須經(jīng)過立法機(jī)關(guān)制定法律，在法律授權(quán)下進(jìn)行，否則任何機(jī)構(gòu)和個(gè)人都無權(quán)征稅；三是稅收的使用必須嚴(yán)格置于法律的監(jiān)督之下。所以，許多國家都依法治稅，推動(dòng)公民誠信納稅。巴西通過法律建立稅種、頒行重大舉稅措施、規(guī)范各級(jí)稅收管理權(quán)限、限制稅收減免權(quán)力濫用等。墨西哥法律規(guī)定，個(gè)人所得稅起征點(diǎn)為雇員最低月工資收入的4倍，達(dá)到起征點(diǎn)的人要根據(jù)月收入額納稅。這里有兩類情況，一類是每月有固定薪水的職員，包括政府公務(wù)員、企業(yè)和公司的合同職工等，他們都有固定的工資賬戶，政府或企業(yè)每月都會(huì)按其收入從其賬戶上自動(dòng)扣除應(yīng)繳額。另一類是自由職業(yè)者，包括企業(yè)主、醫(yī)生、律師、出租車司機(jī)等，其月收入并不固定，所以稅務(wù)部門對(duì)他們的監(jiān)管和審查比較嚴(yán)格，要求每月或每兩個(gè)月都要申報(bào)納稅，并對(duì)其申報(bào)單進(jìn)行抽查，詳細(xì)審核各類單據(jù)，防止偷稅逃稅行為。墨西哥法律對(duì)偷逃稅者處罰嚴(yán)厲，罰金有時(shí)甚至超過應(yīng)納稅額，如果納稅人連續(xù)逃稅數(shù)月，罰金將以每月20%的速度遞增；如果發(fā)現(xiàn)偽造單據(jù)等嚴(yán)重違法行為，罰金可在原有基礎(chǔ)上增加60%至90%；偷逃稅情況特別嚴(yán)重者，還將接受司法調(diào)查，甚至坐牢。當(dāng)然，墨西哥法律規(guī)定，會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以幫助納稅人申報(bào)納稅，但絕不能弄虛作假，否則將面臨法律嚴(yán)懲。但會(huì)計(jì)師可在法律許可范圍內(nèi)，通過合法手段進(jìn)行稅收籌劃，盡量減少納稅人的納稅額，這不屬于非法行為，不影響納稅人的信譽(yù)。
在發(fā)展中國家，一個(gè)共同性制約因素就是缺乏稅政資源，由此產(chǎn)生的后果是稅管人員不足，高薪吸引高質(zhì)人才能力較差，甚至不能滿足稅管基本工作條件，如辦公空間和計(jì)算機(jī)等。因而，稅政改革戰(zhàn)略必須著眼于現(xiàn)有資源的優(yōu)化組合，把有限資源從非生產(chǎn)性任務(wù)投向更富有生產(chǎn)力的工作上。所以，一些國家進(jìn)行稅政部門內(nèi)部重組，劃出“特殊單位”來處理主要納稅人的申報(bào)和納稅事務(wù)。多數(shù)情況下，60%或70%的稅入源于1%的納稅大戶（如大企業(yè)），因此，保證他們按時(shí)申報(bào)和繳納至關(guān)重要。與此同時(shí)，他們也很注重其他納稅人，維護(hù)中小企業(yè)的稅收合作，保證稅收總量的穩(wěn)定和持續(xù)增長。在改革過程中，他們充分利用現(xiàn)代信息管理技術(shù)，使稅收管理更有秩序和效率。通常，發(fā)展中國家面臨嚴(yán)重的通脹問題，如何保證這一時(shí)期的稅收成為征管的重點(diǎn)。在改革中，他們采取了降低征收時(shí)滯對(duì)收入影響的方法：（1）建立預(yù)付制。20世紀(jì)70至80年代，拉美國家普遍采用預(yù)付制征收商業(yè)企業(yè)所得稅。（2）縮短評(píng)定期和納稅期，提高納稅頻率。20世紀(jì)70年代中期，智利的大企業(yè)每兩周必須預(yù)繳一次增值稅。1987-1988年間，烏拉圭增值稅納稅期縮短了將近60天。還有一些國家的每月繳稅周期從20天縮短到15天甚至7天。（3）稅款支付指數(shù)化，即在計(jì)算稅款時(shí)，計(jì)賬單位不用法定償付手段，而用一種可根據(jù)一些指數(shù)如消費(fèi)物價(jià)指數(shù)等進(jìn)行調(diào)整的財(cái)政或稅務(wù)計(jì)量單位。20多年來，巴西一直實(shí)行的是按通貨膨脹調(diào)整的稅制，由通貨膨脹導(dǎo)致的稅收調(diào)整已成為稅收文化中的一部分。1979年到1987年，墨西哥主要通過縮短公司稅的預(yù)付期和納稅期來增加稅收，1987年后也開始實(shí)行稅收指數(shù)化。
稅管改革能否成功，簡單易行是重要因素。一方面，要簡化程序，如刪除稅收申報(bào)書中多余的信息要求，合并申報(bào)和支付單據(jù)等，使稅管集中到主要事務(wù)上來：（1）方便合作，即為納稅人下達(dá)明確的指令，繪制易懂的表格，以及提供必要的幫助和信息，改善服務(wù)質(zhì)量。（2）監(jiān)理合作，即開設(shè)和維持納稅人活期賬戶，建立覆蓋最終極納稅人和稅收人（如銀行）的管理信息系統(tǒng)，以及設(shè)立快速管理程序來查詢和追蹤未申報(bào)者及其稅收拖欠。墨西哥建立了相對(duì)完善的納稅信用體系，稅務(wù)管理部門對(duì)納稅人的納稅情況一般都有詳細(xì)記錄，作為對(duì)其信用考察的基本依據(jù)。納稅人信用良好，社會(huì)各部門都會(huì)為其生活和經(jīng)營提供方便，否則，生活和經(jīng)營都會(huì)遇到麻煩。（3）制止不合作，即建立查詢責(zé)任和有效運(yùn)用懲罰。司法程序和司法機(jī)構(gòu)也為實(shí)施稅法和運(yùn)用懲罰提供便利條件。另一方面，對(duì)小額納稅人實(shí)行復(fù)合管理。在實(shí)施增值稅時(shí)，最棘手的是小額納稅人的征收工作。不同國家按簡化管理原則，分別采取了不同辦法。在墨西哥，凡是年銷售收入不超過年最低工資7倍或者資產(chǎn)不超過年最低工資15倍的納稅人，可自行決定是否在銷售商品或提供勞務(wù)時(shí)向購買者收取增值稅，但其前提是要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。智利注重使每個(gè)納稅人進(jìn)入增值稅體系，并采取了簡化管理辦法：一是將小額納稅人作為一般納稅人管理。只要其對(duì)增值稅的申報(bào)和計(jì)算方法比較熟悉，可自愿作為一般納稅人。二是根據(jù)小額納稅人月銷售情況，將其分為5個(gè)納稅等級(jí)，每個(gè)等級(jí)從低到高算出不同的銷售稅額，從而確定小額納稅人應(yīng)納稅額；以平均銷售額不超過20個(gè)納稅單位的為小額納稅人，并應(yīng)到稅務(wù)機(jī)關(guān)專門登記，否則視為一般納稅人。三是對(duì)一些不易監(jiān)管的小額納稅人，如零售商販、小規(guī)模糧食生產(chǎn)者等，由與其購銷活動(dòng)直接聯(lián)系的企業(yè)代扣代繳，稅率適當(dāng)優(yōu)惠。簡言之，最好的辦法是綜合運(yùn)用這些措施，幫助納稅人依法納稅，查詢不合作者，懲罰不納稅者，推動(dòng)稅收由“低度合作”走向“高度合作”。
發(fā)展
許多國家都實(shí)行嚴(yán)格的稽查制度，按照審計(jì)人員手冊(cè)、憑借其審計(jì)資格及獨(dú)立工作權(quán)限加強(qiáng)稅收征管力度。其中，主要措施就是建立納稅人單一注冊(cè)制，包括姓名、企業(yè)名稱、地址以及應(yīng)納稅種，目的是打擊偷逃稅活動(dòng)。一些國家為了便于核對(duì)各種信息，把稅碼與居民身份證號(hào)碼一致起來，使所有部門都用同一稅碼識(shí)別同一納稅人。智利從1960年起花3年時(shí)間建立了稅號(hào)制度，規(guī)定任何買賣都要在發(fā)票上注明當(dāng)事人的稅號(hào)。然而，按照gdp計(jì)算出增值稅稅基，乘上稅率后得出估算稅額，并與實(shí)際征收稅額比較，根據(jù)其差額估算偷逃稅情況。最后，稽查人員通過計(jì)算機(jī)對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行直接檢查。另外一個(gè)主要措施是加強(qiáng)稅收審計(jì)。一些拉美國家由于生產(chǎn)與收入高度集中，審計(jì)活動(dòng)主要針對(duì)納稅大戶進(jìn)行，但由此而來的是中小納稅人偷逃稅情況嚴(yán)重。1979至1982年，智利等國改變審計(jì)策略，把中小納稅人作為重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象，使增值稅收入增加了56%，其中，大額納稅人增加了17%，中等納稅人增加了87%，小額納稅人增加了186%.值得指出的是，在嚴(yán)格的避稅經(jīng)濟(jì)學(xué)中，納稅人不依法履行自己的納稅義務(wù)即構(gòu)成偷稅漏稅。具有相同性質(zhì)的問題是，在發(fā)展中國家，人們不能保證所有稅收官員或代征稅款單位是誠實(shí)負(fù)責(zé)的。有人指出，當(dāng)開征新稅和提高稅率時(shí)，“效率損失”，即部分稅入沒有進(jìn)入國庫而是流入稅務(wù)官員或單位的腰包，不會(huì)引起明顯變化。為此，巴西建立內(nèi)部審計(jì)工作制度，對(duì)稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)違法違章人員進(jìn)行處置；對(duì)銀行和納稅人，則依一定程序令其補(bǔ)稅，或課以50%至150%罰款及相應(yīng)的滯納金，情節(jié)嚴(yán)重者，則移交司法機(jī)關(guān)處理。這些問題是發(fā)展中國家稅管改革必須加以考慮并解決的。
三、經(jīng)驗(yàn)探討
發(fā)展中國家在稅收管理改革實(shí)踐中摸索出一些共同辦法，其中主要有：（1）降低稅率，減輕稅負(fù)。泰國將最高一級(jí)所得稅稅率由65%降為55%；新加坡也降低了公司所得稅稅率。（2）擴(kuò)大稅基，保證稅收。為保證稅制改革成功，保證原有財(cái)政收入水平，滿足政府提供公共產(chǎn)品的需要，各國在降低稅率、減輕稅負(fù)的同時(shí)，采取了擴(kuò)大稅基的辦法。（3）調(diào)整稅種結(jié)構(gòu)，簡化征稅制度，加強(qiáng)稽征管理。發(fā)展中國家傾向于合并稅種，一些中美洲國家對(duì)25個(gè)稅種中的20個(gè)進(jìn)行了合并，申報(bào)表由過去的125張減少為1張。同時(shí)，各國在稅制改革中建立了嚴(yán)格的稅收登記制度，在管理辦法上推行征、管、查三分離，實(shí)現(xiàn)征管手段電腦化。為堵塞稅收漏洞，各國都嚴(yán)格稽查，嚴(yán)厲懲罰。
在改革過程中，發(fā)展中國家的稅收管理改革有若干值得參考經(jīng)驗(yàn)：（1）獲得決策層、管理層的強(qiáng)有力的政治支持，乃至擁有某些程度的政治技巧是稅收管理改革成敗的關(guān)鍵。實(shí)踐證明，即使是最好的改革戰(zhàn)略，若沒有強(qiáng)烈的政治愿望，也是注定要失敗的。管理人員必須采取必要步驟，獲得上級(jí)部門的全力政治支持，才能改善稅收管理狀況。只有獲得這些保證和支持，好的改革設(shè)計(jì)和努力才能最終實(shí)現(xiàn)。（2）制定稅收政策和實(shí)施管理改革戰(zhàn)略時(shí)，必須明確應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮和安排的并有相應(yīng)資源的重點(diǎn)工作，這是稅管改革能否成功的前提條件。沒有任何一種改革戰(zhàn)略能適用于所有國家或一切條件，應(yīng)從本國的實(shí)際出發(fā)。（3）簡化稅收體制，確保稅制在發(fā)展中國家的“低度合作”的環(huán)境中便于操作和有效應(yīng)用，這是稅管改革的基本條件。在很大程度上，許多拉美國家稅改成功直接歸因于簡化行政體系和明晰政策。（4）強(qiáng)化稅政管理力度，有效控制納稅人和納稅環(huán)節(jié)。為了加強(qiáng)稅征，各國普遍實(shí)行了所得稅預(yù)扣制度。目前，預(yù)扣法不僅覆蓋了傳統(tǒng)的稅目，如工資、利息和股息紅利，而且涵蓋了各種專業(yè)費(fèi)和租金。預(yù)扣是所得稅征繳成功的重要因素，然而事實(shí)表明，如果稅政管理不能有效控制預(yù)扣人和納稅人，預(yù)扣本身的作用是很弱的。所以，稅政管理必須監(jiān)督和控制預(yù)扣人將所得稅預(yù)扣額如數(shù)上繳財(cái)政部門，必須核對(duì)所得稅已經(jīng)被扣除代繳時(shí)，納稅人繳納的所得稅是否能夠很好地抵償其義務(wù)。
需要指出的是，發(fā)展中國家在稅收合作水平方面存在著廣泛差異，這不僅體現(xiàn)在納稅人對(duì)稅收和政府的態(tài)度上，而且表現(xiàn)為各國稅政的效率。在一個(gè)特定的社會(huì)環(huán)境下，這些態(tài)度和效率受多種因素影響，如對(duì)偷稅漏稅的察覺程度，對(duì)稅收結(jié)構(gòu)公正性、復(fù)雜性和穩(wěn)定性及其運(yùn)作的認(rèn)識(shí)程度，對(duì)政府行為價(jià)值的理解程度，以及政府行為的合法性等。
四、存在問題
近年來，許多專家或?qū)W者，包括經(jīng)濟(jì)學(xué)家、心理學(xué)家、社會(huì)學(xué)家、政治學(xué)家等，進(jìn)行了大量的研究工作，重點(diǎn)是偷稅漏稅和稅收合作問題，如為什么和什么時(shí)候納稅人照章納稅或不納稅，什么影響各種懲罰，誘導(dǎo)會(huì)對(duì)納稅人行為產(chǎn)生什么影響等。但總的說來，由于發(fā)展中國家有著極為不同的稅管環(huán)境，包括管理范圍、交易功能，上述探索同發(fā)展中國家亟需解決的問題關(guān)聯(lián)不夠。其中一個(gè)重要問題是缺乏對(duì)稅收官員的分析研究，包括審計(jì)行為、調(diào)查欺詐行為、決策規(guī)則及其依據(jù)、可信度和有效性等。這個(gè)問題在一些發(fā)展中國家非常突出，政府缺乏對(duì)稅收官員的日益監(jiān)控。因此，嚴(yán)格控制現(xiàn)金管理，密切監(jiān)督稅收官員搜集和應(yīng)用的信息，應(yīng)是需要解決的重要問題。許多國家的經(jīng)驗(yàn)證明，稅務(wù)官員的責(zé)任可以得到改善，如通過職能分解，充分利用銀行和預(yù)扣人進(jìn)行檢查與核實(shí)，同時(shí)通過內(nèi)部設(shè)立的系統(tǒng)，建立系統(tǒng)的監(jiān)控和評(píng)價(jià)體系等，對(duì)稅務(wù)官員進(jìn)行有效管理。另外一個(gè)重要問題是，在許多發(fā)展中國家，稅務(wù)資料只有稅入量而沒有來源以及由于法律和制度變化引致的損益情況，這為制定稅管改革戰(zhàn)略帶來很大困難?？偟膩砜?，所缺乏的主要信息是：（1）詳細(xì)的行政管理資源使用分類細(xì)目。（2）行政管理資源使用反饋。（3）稅征標(biāo)的信息。為此，稅務(wù)人員和有關(guān)專家要密切合作建設(shè)稅務(wù)管理信息系統(tǒng)，使計(jì)算機(jī)化的信息有用且有實(shí)效，保證信息的時(shí)效性和可靠性。
一、純益性課稅原則
企業(yè)所得稅的純益性課稅原則，是指對(duì)企業(yè)的純收益征稅，這種純收益在稅收上即是指應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅最大的特點(diǎn)，就是它不是對(duì)企業(yè)的收入征稅，而是對(duì)其純收益征稅，近似于對(duì)企業(yè)的利潤征稅，這區(qū)別于流轉(zhuǎn)稅、資源稅、財(cái)產(chǎn)稅和行為稅。企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，是企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除按照稅法規(guī)定允許扣除的成本、費(fèi)用以及損失后的余額。所以，企業(yè)所得稅最具有量能負(fù)擔(dān)的特征，它不影響企業(yè)的簡單再生產(chǎn)、不傷及稅本，具有“良稅”的美稱。
我國現(xiàn)行稅制的某些規(guī)定沒有根據(jù)此原則進(jìn)行規(guī)范。例如，現(xiàn)行企業(yè)所得稅實(shí)行計(jì)稅工資的做法，對(duì)企業(yè)發(fā)放給職工的超過計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的部分，也作為應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅，違背了所得稅純益性課稅的原則。不少企業(yè)實(shí)際支付給職工的工資大于800元或960元的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)超過標(biāo)準(zhǔn)的工資作為企業(yè)收益征稅，實(shí)際上是對(duì)社會(huì)總產(chǎn)品（c+v+m）中的v部分也征收了企業(yè)所得稅，課稅的結(jié)果會(huì)造成有一部分稅款屬于是沒有物資保證的虛假稅款。因?yàn)檫@部分對(duì)工資的征稅，實(shí)際上已被分配給職工用于個(gè)人消費(fèi)了，不是企業(yè)的純利潤。所以，我國的企業(yè)所得稅制應(yīng)盡快取消計(jì)稅工資的規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)放給職工的合理工資，應(yīng)允許按照實(shí)際發(fā)放數(shù)額在稅前扣除。
二、稅法優(yōu)先原則
稅法優(yōu)先原則是指納稅人在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，其財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法同國家有關(guān)稅收的規(guī)定有抵觸的，應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)稅收的規(guī)定計(jì)算納稅。在一般情況下，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。是以會(huì)計(jì)核算的結(jié)果為基礎(chǔ)，在稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)制度規(guī)定不一致的情況下，企業(yè)要按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，而不能按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算的結(jié)果納稅。
從世界各國的所得稅法來看，都與會(huì)計(jì)制度存在著一定的差異，稅法都是獨(dú)立的、具有法律效力的，規(guī)定較為詳細(xì)；而會(huì)計(jì)制度則往往不具有法律效力，是準(zhǔn)則性的規(guī)定。我國的現(xiàn)行企業(yè)所得稅條例規(guī)定較為簡單，僅有20條內(nèi)容，是一部不完備、不成熟、可操作性不強(qiáng)的稅法，這在一定程度上造成所得稅對(duì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度的依賴。筆者建議，我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法不能按“簡稅制”的原則進(jìn)行改革，而是要進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定，完善稅法，強(qiáng)化稅制的可操作性，根據(jù)所得稅的特征設(shè)計(jì)稅法。當(dāng)然，在可能的情況下，應(yīng)盡量減少稅法與會(huì)計(jì)制度的差異，以提高所得稅的征管效率。
三、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主、收付實(shí)現(xiàn)制為輔的原則
國外的公司所得稅。往往允許納稅人在權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實(shí)現(xiàn)制中作出選擇。我國的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，都是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則的，只有事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度是以收付實(shí)現(xiàn)制為原則的。所以，我國企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，即凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用：凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。
但是實(shí)際上，從對(duì)企業(yè)所得的課稅角度考慮，僅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則是不夠的。因?yàn)橐坏┐_定應(yīng)納稅額，納稅人在一定期限內(nèi)必須將稅款繳納入庫，所以要考慮納稅人的現(xiàn)實(shí)支付能力：當(dāng)納稅人有較強(qiáng)的支付能力時(shí)，即使在會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制沒有確認(rèn)為所得，在稅收上也要按收付實(shí)現(xiàn)制征收稅款入庫；當(dāng)納稅人無支付能力時(shí)，即使在會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為所得，在稅收上也要按收付實(shí)現(xiàn)制不征收稅款入庫。
筆者認(rèn)為，在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，對(duì)于企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)等經(jīng)營所得的一般情況，應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則確認(rèn)應(yīng)稅所得：在特殊情況下，也可按照收付實(shí)現(xiàn)制為原則確認(rèn)應(yīng)稅所得。對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)。股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、接受捐贈(zèng)等非營業(yè)收入，可以按照收付實(shí)現(xiàn)制為原則確認(rèn)應(yīng)稅所得。對(duì)事業(yè)單位的應(yīng)稅收入，為方便計(jì)稅，應(yīng)按照收付實(shí)現(xiàn)制為原則確認(rèn)應(yīng)稅所得。
四、配比原則
配比原則是指企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比，同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。企業(yè)所得稅的配比原則包括兩層含義：一是因果配比，即將收入與其對(duì)應(yīng)支出的成本、費(fèi)用相配比。二是時(shí)間配比，即將一定時(shí)期的收入與同時(shí)期的為取得該收入而支出的相對(duì)應(yīng)的成本、費(fèi)用與損失相配比。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅只規(guī)定納稅人應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，沒有提出或明確配比原則的適用與否，造成了稅法對(duì)會(huì)計(jì)原則的依賴。實(shí)際上，稅法上的配比原則的內(nèi)涵，與會(huì)計(jì)上配比原則的內(nèi)涵是有區(qū)別的，因?yàn)闀?huì)計(jì)上的收入沒有應(yīng)稅收入、不征稅收入和免稅收入之別，也沒有超過納稅年度逾期不允許扣除的規(guī)定。
另外，企業(yè)所得稅暫行條例第六條規(guī)定：計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。這一規(guī)定實(shí)際上不符合配比原則。因?yàn)榕c納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，并不是全部準(zhǔn)予扣除，根據(jù)配比原則，與免稅收入與不征稅收入相關(guān)的成本、費(fèi)用和損失，均不允許在稅前扣除，準(zhǔn)予扣除的只是與納稅人取得應(yīng)稅收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失，這一點(diǎn)很重要。建議在新的企業(yè)所得稅法中明確配比原則，完善此項(xiàng)規(guī)定。
五、區(qū)分營業(yè)收益與資本收益原則
這一原則是指企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理劃分營業(yè)收益與資本收益的界限，在納稅申報(bào)時(shí)，單獨(dú)申報(bào)資本收益的原則。營業(yè)收益是指企業(yè)通過經(jīng)常性的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而取得的收益，即企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、其他銷售或其他業(yè)務(wù)等日?；顒?dòng)中所產(chǎn)生的收入，通常表現(xiàn)為現(xiàn)金流入、其他資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。資本收益是指企業(yè)的投資所得和資本利得，其中，投資所得是投資者憑借資本所有權(quán)從有關(guān)投資項(xiàng)目中分得的股息、紅利、利潤、利息等收益；資本利得是企業(yè)銷售或交換土地、建筑物、機(jī)器設(shè)備、有價(jià)證券、商譽(yù)、專利權(quán)、特許權(quán)等資本性資產(chǎn)所實(shí)現(xiàn)的收益。
區(qū)分營業(yè)收益與資本收益的稅收處理目的主要有以下幾點(diǎn)：第一，營業(yè)收益是企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營所得，應(yīng)按照一般的稅率征稅。第二，資本收益是企業(yè)特殊的非生產(chǎn)經(jīng)營所得，為鼓勵(lì)投資和資本的流動(dòng)，國際上一般是按較低的稅率征稅，或作特殊的稅收處理。對(duì)投資所得，一般適用免稅法或抵免法；對(duì)資本利得，如果企業(yè)持有某項(xiàng)資本性資產(chǎn)超過一定期限，—般適用低稅率征稅。第三，企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的虧損，在稅收上可以用以后年度的營業(yè)收益來彌補(bǔ)。第四，企業(yè)的投資損失和資本性資產(chǎn)處置損失，其稅收處理從理論上講應(yīng)用資本收益來彌補(bǔ)，以防止企業(yè)避稅。
我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅對(duì)營業(yè)收益與資本收益在適用稅率等稅收處理上沒有加以區(qū)別，建議在新的企業(yè)所得稅法中考慮區(qū)分營業(yè)收益與資本收益，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)對(duì)投資所得解決重復(fù)征稅問題、對(duì)資本利得按低稅率征稅、對(duì)營業(yè)虧損和資本性損失分開進(jìn)行稅務(wù)處理。
六、確定性原則
確定性原則是指企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和納稅能力。即納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的。所有與申報(bào)納稅相關(guān)的交易或事項(xiàng)必須已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，要保證收入與支出的數(shù)字準(zhǔn)確、資料可靠；對(duì)沒有實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)。企業(yè)不能以估計(jì)或預(yù)計(jì)數(shù)額計(jì)入應(yīng)納稅所得額，如各項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用、準(zhǔn)備金等，因不符合確定性原則，均不允許在稅前扣除。
七、真實(shí)性原則
真實(shí)性原則是指企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，各項(xiàng)收入、成本、費(fèi)用、虧損與損失的內(nèi)容都必須是真實(shí)的，如果是虛假申報(bào)，將以偷稅論處。真實(shí)性是所得課稅的前提條件，這尤其表現(xiàn)在成本、費(fèi)用扣除方面，要求納稅人能夠提供形式和內(nèi)容都是真實(shí)的憑證。我國企業(yè)所得稅管理的一個(gè)很大漏洞，就是虛假發(fā)票和虛假成本費(fèi)用的列支問題，包括假發(fā)票真開、真發(fā)票假開、虛報(bào)人員工資、虛報(bào)物料消耗等等。另外，設(shè)立假賬、少計(jì)收入、多計(jì)虧損、虛報(bào)財(cái)產(chǎn)損失等現(xiàn)象也廣泛存在。所以。履行真實(shí)性原則，是我國企業(yè)所得稅管理需要加強(qiáng)的重要方面。
八、相關(guān)性原則
相關(guān)性原則是指納稅人可扣除的成本、費(fèi)用和損失必須與取得應(yīng)稅收入直接相關(guān)，即與納稅人取得應(yīng)稅收入無關(guān)的支出不允許在稅前扣除。根據(jù)相關(guān)性原則，第一，與取得不征稅收入、免稅收入直接相關(guān)的成本、費(fèi)用和損失不允許在稅前扣除，如買賣國債的支出等；第二，與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出不允許在稅前扣除。如企業(yè)的非公益性的贊助支出、企業(yè)為雇員承擔(dān)的個(gè)人所得稅、已出售給職工的住房的折舊費(fèi)用等：第三，屬于個(gè)人消費(fèi)，陛質(zhì)的支出不允許在稅前扣除，如企業(yè)高級(jí)管理人員的個(gè)人娛樂支出。健身費(fèi)用、家庭消費(fèi)等。應(yīng)稅收入的非相關(guān)性支出在我國企業(yè)所得稅稅前扣除上目前還較為普遍，在減少非相關(guān)性扣除上還大有潛力可挖。
九、合理性原則
合理性原則是指一項(xiàng)成本或費(fèi)用只有在內(nèi)容和數(shù)額上都是合理的，才允許在稅前扣除，否則要進(jìn)行納稅調(diào)整。合理性原則經(jīng)常出現(xiàn)在涉及關(guān)聯(lián)方交易的納稅調(diào)整中。當(dāng)非關(guān)聯(lián)方為追求自身最大利益以公平價(jià)格進(jìn)行交易時(shí)，最終談判結(jié)果一般是市場公允價(jià)格。然而，當(dāng)關(guān)聯(lián)方不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，通過比公平交易高或低的價(jià)格收取或支付價(jià)款、費(fèi)用，進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤時(shí)，則被視為違反合理性原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。我國企業(yè)所得稅法有必要增加合理納稅調(diào)整的反避稅條款。
十、合法性原則
合法性原則，是指企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不論費(fèi)用是否真實(shí)發(fā)生、確定、相關(guān)、必要、合理與否。如果是非法支出，即便是按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已作為費(fèi)用列支，也不允許在稅前扣除。例如，違反法律、行政法規(guī)規(guī)定經(jīng)營而支付的罰金、罰款、滯納金和被政府沒收財(cái)物的損失，違法支付給個(gè)人的回扣，賄賂支出等等，均不準(zhǔn)在稅前扣除。需要說明的是合法性原則主要是針對(duì)成本、費(fèi)用扣除而言，對(duì)于收入來說，筆者認(rèn)為不應(yīng)受合法性的限制，即主張對(duì)所有收入均應(yīng)納入企業(yè)的收入總額征稅，不論是合法收入還是非法收入，這可以部分校正司法的不健全。
十一、歷史成本原則
企業(yè)所得稅的歷史成本原則，是指企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計(jì)量，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按歷史成本扣除。所謂歷史成本，就是企業(yè)取得某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)所實(shí)際支付的現(xiàn)金及其等價(jià)物，即實(shí)際發(fā)生的成本。物價(jià)變動(dòng)雖然對(duì)財(cái)產(chǎn)的市場價(jià)值有影響。除稅法另有規(guī)定外，企業(yè)不得調(diào)整財(cái)產(chǎn)的賬面價(jià)值或計(jì)稅成本。歷史成本有原始憑證作為依據(jù)，較為客觀。具有可驗(yàn)證性和易于取得的特點(diǎn)，所以為企業(yè)所得稅計(jì)稅所用。
在按歷史成本確定各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值后，各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)如果發(fā)生減值，除稅法規(guī)定允許扣除的壞賬準(zhǔn)備金和呆賬準(zhǔn)備金外，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備等各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的減值準(zhǔn)備；只有各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)真正發(fā)生損失、永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí)，才允許按歷史成本未在稅前扣除或攤銷的部分在稅前扣除或攤銷。
在按歷史成本確定各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值后，各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)如果評(píng)佶增值或者按照公允價(jià)值處置獲取收益，只有在企業(yè)將評(píng)估增值的部分和處置收益計(jì)入應(yīng)納稅所：得額繳納了所得稅以后，才允許將該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)按照評(píng)估增值和公允價(jià)值重新確定計(jì)稅成本；否則，企業(yè)不得自行調(diào)整其各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的賬面價(jià)值，一律按照歷史成本計(jì)稅。
十二、區(qū)分收益性支出與資本性支出原則
這一原則是指企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理劃分收益性支出與資本性支出的界限，凡支出的效益僅及于一個(gè)納稅年度的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出。允許在支出發(fā)生的當(dāng)年在稅前扣除；凡支出的效益及于兩個(gè)或兩個(gè)以上納稅年度的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出，不允許當(dāng)年直接在稅前扣除，應(yīng)通過折舊等項(xiàng)目逐年在稅前進(jìn)行攤銷。
如果企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)。沒有正確劃分收益性支出與資本性支出。將原本應(yīng)計(jì)入資本性支出的計(jì)入收益性支出。就會(huì)低估資產(chǎn)和當(dāng)期收益，造成多計(jì)當(dāng)期支出的時(shí)間性差異，導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的減少，延遲繳納企業(yè)所得稅：將原本應(yīng)計(jì)入收益性支出的計(jì)入資本性支出。就會(huì)高估資產(chǎn)和當(dāng)期收益，造成少計(jì)當(dāng)期支出的時(shí)間性差異，導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的增加，提前繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的資本性支出。包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，長期待攤費(fèi)用。投資資產(chǎn)等方面的支出，都不允許當(dāng)年直接在稅前扣除。
十三、會(huì)計(jì)核算方法納稅年度內(nèi)不得變更原則
這一原則是指企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法在一個(gè)納稅年度內(nèi)前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得變更。這是因?yàn)槠髽I(yè)所得稅是按年計(jì)算的，如果在一個(gè)納稅年度內(nèi)改變成本計(jì)算方法，間接成本分配方法、存貨計(jì)價(jià)方法等會(huì)計(jì)核算方法，將直接影響應(yīng)納稅所得額的結(jié)果；如果企業(yè)可以在一個(gè)納稅年度內(nèi)任意變更會(huì)計(jì)核算方法，那么企業(yè)就可以通過改變會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行稅收籌劃，達(dá)到避稅或節(jié)稅的目的，甚至可以進(jìn)行偷稅。
企業(yè)如果確實(shí)有必要變更會(huì)計(jì)核算方法。那么在企業(yè)所得稅管理上只能允許在下一個(gè)納稅年度進(jìn)行。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將變更的內(nèi)容和理由、改變會(huì)計(jì)核算方法的情況、變更的累積影響數(shù)等，在納稅申報(bào)時(shí)予以說明，并附送股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理（廠長）會(huì)議等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的文件。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人改變計(jì)算方法的原因、程序，改變計(jì)算方法前后銜接是否合理，有無計(jì)算錯(cuò)誤等有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行重點(diǎn)審查。對(duì)納稅人年度納稅申報(bào)時(shí)，未說明會(huì)計(jì)核算方法變更的原因。不能提供有關(guān)資料，或雖說明但變更沒有合理的經(jīng)營和會(huì)計(jì)核算需要。以及改變計(jì)算方法前后銜接不合理，存在計(jì)算錯(cuò)誤的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人由于改變計(jì)算方法而減少的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行納稅調(diào)整，并補(bǔ)征稅款。我國在新的企業(yè)所得稅法中應(yīng)該補(bǔ)充規(guī)定此原則。
十四、對(duì)應(yīng)調(diào)整原則
企業(yè)所得稅的對(duì)應(yīng)調(diào)整原則，是指對(duì)于企業(yè)間發(fā)生的同一筆交易或事項(xiàng)。如果在支出款項(xiàng)的企業(yè)作了稅前扣除，則應(yīng)在獲得收入的企業(yè)作為所得征稅；如果在獲得收入的企業(yè)已作為所得征稅，則允許支出款項(xiàng)的企業(yè)作相應(yīng)的稅前扣除。此原則的宗旨是對(duì)同一筆所得既要避免雙重征稅，同時(shí)又要避免雙重不征稅。
一、個(gè)人持有全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)（簡稱全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)）掛牌公司的股票，持股期限在1個(gè)月以內(nèi)（含1個(gè)月）的，其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額；持股期限在1個(gè)月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額；持股期限超過1年的，暫減按25%計(jì)入應(yīng)納稅所得額。上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。
前款所稱掛牌公司是指股票在全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公開轉(zhuǎn)讓的非上市公眾公司；持股期限是指個(gè)人取得掛牌公司股票之日至轉(zhuǎn)讓交割該股票之日前一日的持有時(shí)間。
二、掛牌公司派發(fā)股息紅利時(shí)，對(duì)截至股權(quán)登記日個(gè)人已持股超過1年的，其股息紅利所得，按25%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，直接由掛牌公司計(jì)算并代扣代繳稅款。對(duì)截至股權(quán)登記日個(gè)人持股1年以內(nèi)（含1年）且尚未轉(zhuǎn)讓的，稅款分兩步代扣代繳：第一步，掛牌公司派發(fā)股息紅利時(shí)，統(tǒng)一暫按25%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，計(jì)算并代扣稅款。第二步，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票時(shí)，證券登記結(jié)算公司根據(jù)其持股期限計(jì)算實(shí)際應(yīng)納稅額，超過已扣繳稅款的部分，由證券公司等股票托管機(jī)構(gòu)從個(gè)人資金賬戶中扣收并劃付證券登記結(jié)算公司，證券登記結(jié)算公司應(yīng)于次月5個(gè)工作日內(nèi)劃付掛牌公司，掛牌公司在收到稅款當(dāng)月的法定申報(bào)期內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。
個(gè)人應(yīng)在資金賬戶留足資金，依法履行納稅義務(wù)。證券公司等股票托管機(jī)構(gòu)應(yīng)依法劃扣稅款，對(duì)個(gè)人資金賬戶暫無資金或資金不足的，證券公司等股票托管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)及時(shí)通知個(gè)人補(bǔ)足資金，并劃扣稅款。
三、個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票時(shí)，按照先進(jìn)先出的原則計(jì)算持股期限，即證券賬戶中先取得的股票視為先轉(zhuǎn)讓。
應(yīng)納稅所得額以個(gè)人投資者證券賬戶為單位計(jì)算，持股數(shù)量以每日日終結(jié)算后個(gè)人投資者證券賬戶的持有記錄為準(zhǔn)，證券賬戶取得或轉(zhuǎn)讓的股票數(shù)為每日日終結(jié)算后的凈增（減）股票數(shù)。
四、證券投資基金從掛牌公司取得的股息紅利所得，按照本通知規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。
五、本通知所稱個(gè)人持有全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司的股票包括：
（一）在全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌前取得的股票；
（二）通過全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)轉(zhuǎn)讓取得的股票；
（三）因司法扣劃取得的股票；
（四）因依法繼承或家庭財(cái)產(chǎn)分割取得的股票；
（五）通過收購取得的股票；
（六）權(quán)證行權(quán)取得的股票；
（七）使用附認(rèn)股權(quán)、可轉(zhuǎn)換成股份條款的公司債券認(rèn)購或者轉(zhuǎn)換的股票；
（八）取得發(fā)行的股票、配股、股票股利及公積金轉(zhuǎn)增股本；
（九）掛牌公司合并，個(gè)人持有的被合并公司股票轉(zhuǎn)換的合并后公司股票；
（十）掛牌公司分立，個(gè)人持有的被分立公司股票轉(zhuǎn)換的分立后公司股票；
（十一）其他從全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)取得的股票。
六、本通知所稱轉(zhuǎn)讓股票包括下列情形：
（一）通過全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)轉(zhuǎn)讓股票；
（二）持有的股票被司法扣劃；
（三）因依法繼承、捐贈(zèng)或家庭財(cái)產(chǎn)分割讓渡股票所有權(quán)；
（四）用股票接受要約收購；
（五）行使現(xiàn)金選擇權(quán)將股票轉(zhuǎn)讓給提供現(xiàn)金選擇權(quán)的第三方；
（六）用股票認(rèn)購或申購交易型開放式指數(shù)基金（ETF）份額；
（七）其他具有轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)的情形。
七、個(gè)人和證券投資基金從全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的原STAQ、NET系統(tǒng)掛牌公司（簡稱兩網(wǎng)公司）取得的股息紅利所得，按照本通知規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅；從全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的退市公司取得的股息紅利所得，按照財(cái)稅[2012]85號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。
八、本通知所稱年（月）是指自然年（月），即持股一年是指從上一年某月某日至本年同月同日的前一日連續(xù)持股，持股一個(gè)月是指從上月某日至本月同日的前一日連續(xù)持股。
九、財(cái)政、稅務(wù)、證監(jiān)等部門要加強(qiáng)協(xié)調(diào)、通力合作，切實(shí)做好政策實(shí)施的各項(xiàng)工作。
掛牌公司、兩網(wǎng)公司、退市公司，證券登記結(jié)算公司以及證券公司等股票托管機(jī)構(gòu)應(yīng)積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)做好股息紅利個(gè)人所得稅征收管理工作。
