發(fā)布時(shí)間：2023-05-26 15:50:21
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的債券投資的投資收益樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
一是內(nèi)部債券投資不產(chǎn)生溢(折)價(jià)的內(nèi)部抵銷，其處理相對(duì)簡(jiǎn)單。
[例1]甲公司和乙公司是具有控制關(guān)系的母子公司。2005~1月1日甲公司按面值購(gòu)入乙公司發(fā)行的公司債券10000張，面值每張為100元，票面利率為3％，期限為2年，每年末付息，到期還本。乙公司發(fā)行債券籌集資金用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)(下同)。
2005年12月31日甲公司“長(zhǎng)期債權(quán)投資”賬面價(jià)值為100萬元，確認(rèn)的投資收益為3萬元；乙公司“應(yīng)付債券”的賬面價(jià)值為100萬元，確認(rèn)的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”為3萬元。甲公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)進(jìn)行的抵銷處理為：
借：應(yīng)付債券 1000000
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資 1000000
借：投資收益 30000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 30000
二是內(nèi)部債券投資產(chǎn)生溢(折)價(jià)的內(nèi)部抵銷，此時(shí)又分三種不同情況。
(1)溢(折)價(jià)發(fā)行
[例2]甲公司和乙公司是具有控制關(guān)系的母子公司。2005年1月1日乙公司發(fā)行公司債券，每張面值為100元，發(fā)行價(jià)格為102元，票面利率為3％，期限為2年，每年末付息到期還本，甲公司購(gòu)入10000張。
2005年12月31日甲公司“長(zhǎng)期債權(quán)投資”賬面價(jià)值為101萬元(“面值”100萬元，“溢價(jià)”攤余1萬元)，確認(rèn)的“投資收益”為2萬元(計(jì)提產(chǎn)生3萬元，溢價(jià)攤銷產(chǎn)生－1萬元)；乙公司“應(yīng)付債券”的賬面價(jià)值為101萬元(“面值”100萬元，“溢價(jià)”攤余1萬元)，確認(rèn)的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”為2萬元(計(jì)提利息產(chǎn)生3萬元，溢價(jià)攤銷產(chǎn)生－1萬元)。雙方確認(rèn)的“長(zhǎng)期債權(quán)投資”與“應(yīng)付債券”、“投資收益”與“財(cái)務(wù)費(fèi)用”一致，甲公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)進(jìn)行的抵銷處理為：
借：應(yīng)付債券 1010000
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資 1010000
借：投資收益 20000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20000
(2)債券按面值發(fā)行，期間購(gòu)入產(chǎn)生溢(折)價(jià)
[例3]甲公司和乙公司是具有控制關(guān)系的母子公司。2005年1月1日甲公司從證券市場(chǎng)購(gòu)入乙公司債券10000張，每張購(gòu)入價(jià)格為105元。該公司債券系乙公司2004年1月1日按面值發(fā)行，每張面值為100元，票面利率為3％，期限為3年，到期還本付息。
2005年12月31甲公司“長(zhǎng)期債權(quán)投資”賬面價(jià)值為107萬元(“面值”100萬元，“應(yīng)計(jì)利息”6萬元，“溢價(jià)”攤余1萬元)，確認(rèn)的“投資收益”為2萬元(計(jì)提利息產(chǎn)生3萬元，溢價(jià)攤銷產(chǎn)生－1萬元)；乙公司“應(yīng)付債券”的賬面價(jià)值為106萬元(“面值”100萬元，“應(yīng)計(jì)利息”6萬元)，確認(rèn)的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”為3萬元。此時(shí)甲公司“長(zhǎng)期債權(quán)投資”賬面價(jià)值與乙公司“應(yīng)付債券”的賬面價(jià)值差額為1萬元，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)作為“投資收益”處理，不應(yīng)再作為“合并價(jià)差”處理。
借：應(yīng)付債券 1060000
投資收益 10000
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資 1070000
而甲公司確認(rèn)的“投資收益”2萬元與乙公司確認(rèn)的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”3萬元應(yīng)該如何處理，筆者在查閱有關(guān)資料時(shí)發(fā)現(xiàn)，基本上是按2萬元抵銷，即抵銷分錄為：
借：投資收益 20000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20000
而《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的要求都是“母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方債券所產(chǎn)生的投資收益，應(yīng)當(dāng)與其相對(duì)應(yīng)的發(fā)行方利息費(fèi)用相互抵銷”，即應(yīng)以發(fā)行方確認(rèn)的利息費(fèi)用為準(zhǔn)，抵銷30000元，而不應(yīng)該以投資方確認(rèn)的投資收益為準(zhǔn)，因?yàn)槠滟?gòu)買時(shí)發(fā)生的溢(折)價(jià)與發(fā)行方無關(guān)(從第三方購(gòu)買)，由此進(jìn)行溢(折)價(jià)攤銷產(chǎn)生的投資收益不應(yīng)該列為抵銷內(nèi)容。有關(guān)抵銷分錄為：
借：投資收益 30000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 30000
(3)債券按溢(折)價(jià)發(fā)行，期間購(gòu)買又產(chǎn)生新溢(折)價(jià)
第一種情況：溢價(jià)發(fā)行，期間溢價(jià)購(gòu)入
[例4]甲公司和乙公司是具有控制關(guān)系的母子公司。2005年1月1日甲公司從證券市場(chǎng)購(gòu)入乙公司債券10000張，每張購(gòu)入價(jià)格為104元。該公司債券系乙公司2004年1月1日發(fā)行，每張面值為100元，票面利率為3％，期限為3年，到期還本付息，每張發(fā)行價(jià)格為103元。
2005年12月31日甲公司“長(zhǎng)期債權(quán)投資”賬面價(jià)值為106.5萬元(“面值”100萬元，“應(yīng)計(jì)利息”6萬元，“溢價(jià)”攤余0.5萬元)，確認(rèn)的“投資收益”為2.5萬元(計(jì)提利息產(chǎn)生3萬元，溢價(jià)攤銷產(chǎn)生0.5萬元)；乙公司“應(yīng)付債券”的賬面價(jià)值為107萬元(“面值”100萬元，“應(yīng)計(jì)利息”6萬元，“溢價(jià)”攤余1萬元)，確認(rèn)的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”為2萬元(計(jì)提利息產(chǎn)生3萬元，溢價(jià)攤銷產(chǎn)生－1萬元)。此時(shí)甲公司“長(zhǎng)期債權(quán)投資”賬面價(jià)值與乙公司“應(yīng)付債券”的賬面價(jià)值差額為0.5萬元，作為“投資收益”處理；甲公司確認(rèn)的“投資收益”與乙公司確認(rèn)的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的抵銷，應(yīng)以乙公司確認(rèn)的利息費(fèi)用2萬元抵銷。
借：應(yīng)付債券 1070000
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資 1065000
投資收益 5000
借：投資收益 20000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20000
第二種情況：溢價(jià)發(fā)行，期間折價(jià)購(gòu)入
[例5]假設(shè)例4中2005年1月1日甲公司每張購(gòu)入價(jià)格為102元，其他條件不變。
2005年12月31日甲公司“長(zhǎng)期債權(quán)投資”賬面價(jià)值為105.5萬元(“面值”100萬元，“應(yīng)計(jì)利息”6萬元，“折價(jià)”攤余0.5萬元)，確認(rèn)的“投資收益”為3.5萬元(計(jì)提利息產(chǎn)生3萬元，折價(jià)攤銷產(chǎn)生0.5萬元)；乙公司“應(yīng)付債券”的賬面價(jià)值為107萬元(“面值”100萬元，“應(yīng)計(jì)利息”6萬元，“溢價(jià)”攤余1萬元)，確認(rèn)的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”為2萬元(計(jì)提利息產(chǎn)生3萬元，溢價(jià)攤銷產(chǎn)生一1萬元)。有關(guān)抵銷分錄：
借：應(yīng)付債券 1070000
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資 1055000
投資收益 15000
借：投資收益 20000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20000
第三種情況：折價(jià)發(fā)行，期間溢價(jià)購(gòu)入
[例6]假設(shè)例4中乙公司2004年1月1日每張發(fā)行價(jià)格為99.40元，其他條件不變。
2005年12月31日甲公司“長(zhǎng)期債權(quán)投資”賬面價(jià)值為106.5萬元(“面值”100萬元，“應(yīng)計(jì)利息”6萬元，“溢價(jià)”攤余0.5萬元)，確認(rèn)的“投資收益”為2.5萬元(計(jì)提利息產(chǎn)生3萬元，溢價(jià)攤銷產(chǎn)生0.5萬元)；乙公司“應(yīng)付債券”的賬面價(jià)值為105.8萬元(“面值”100萬元，“應(yīng)計(jì)利息”6萬元，“折價(jià)”攤余0.2萬元)，確認(rèn)的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”為3.2萬元(計(jì)提利息產(chǎn)生3萬元，折價(jià)攤銷產(chǎn)生0.2萬元)。有關(guān)抵銷分錄為：
借：應(yīng)付債券 1058000
投資收益 7000
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資 1065000
借：投資收益 32000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 32000
第四種情況：折價(jià)發(fā)行，期間折價(jià)購(gòu)入
[例7]甲公司和乙公司是具有控制關(guān)系的母子公司。2005年1月1日甲公司從證券市場(chǎng)購(gòu)入乙公司債券10000張，每張購(gòu)入價(jià)格為102元。該公司債券系乙公司2004年1月1日發(fā)行，每張面值為100元，票面利率為3％，期限為3年，到期還本付息，每張發(fā)行價(jià)格為99。4元。
2005年12月31日甲公司“長(zhǎng)期債權(quán)投資”賬面價(jià)值為105.5萬元(“面值”100萬元，“應(yīng)計(jì)利息”6萬元，“折價(jià)”攤余0.5萬元)，確認(rèn)的“投資收益”為3.5萬元(計(jì)提利息產(chǎn)生3萬元，折價(jià)攤銷產(chǎn)生0.5萬元)；乙公司“應(yīng)付債券”的賬面價(jià)值為105.8萬元(“面值”100萬元，“應(yīng)計(jì)利息”6萬元，“折價(jià)”攤余0.2萬元)，確認(rèn)的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”為3.2萬元(計(jì)提利息產(chǎn)生3萬元，折價(jià)攤銷產(chǎn)生0.2萬元)。有關(guān)抵銷分錄為：
借：應(yīng)付債券 1058000
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資 1055000
投資收益 3000
借：投資收益 32000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 32000
參考文獻(xiàn)：
一、交易性金融資產(chǎn)占用水平分析
分析交易性金融資產(chǎn)占用水平，通過計(jì)算交易性金融資產(chǎn)占用率來實(shí)現(xiàn)。交易性金融資產(chǎn)占用率是交易性金融資產(chǎn)占現(xiàn)金的比率或流動(dòng)資產(chǎn)或總資產(chǎn)的比率。計(jì)算公式如下：
交易性金融資產(chǎn)占用率
我國(guó)上市公司2009―2012年交易性金融資產(chǎn)占用率計(jì)算過程見表1。
從表1計(jì)算結(jié)果可見，我國(guó)上市公司2009―2011年三年累計(jì)交易性金融資產(chǎn)占現(xiàn)金的比率為0.58%，交易性金融資產(chǎn)占流動(dòng)資產(chǎn)的比率為0.18%，交易性金融資占總資產(chǎn)的比率為0.08%。即我國(guó)上市公司將很少的資金用于交易性金融資產(chǎn)投向。
二、交易性金融資產(chǎn)收益率分析
（一）交易性權(quán)益投資收益率分析
交易性權(quán)益投資收益率是交易性股票、基金、權(quán)證取得的投資凈收益與交易性權(quán)益投資余額的比率。交易性權(quán)益投資凈收益由兩部分組成：一是股份有限公司等單位在交納所得稅后進(jìn)行分紅取得的收益。由于這種收益是稅后收益，取得紅利的一方不需要交納所得稅，紅利就是凈收益；二是交易性權(quán)益資產(chǎn)處置損益，它是交易性權(quán)益資產(chǎn)本身價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的增值或減值。如為增值要交納所得稅，為減值不交所得稅，直接作為投資損失處理。因此，交易性權(quán)益投資收益率計(jì)算公式如下：
全年交易性權(quán)益投資收益率
以上公式按全年數(shù)據(jù)計(jì)算。其中，交易性權(quán)益投資平均余額采用簡(jiǎn)化的方式計(jì)算：即先用各月初余額加各月末余額除以2求出各月平均余額，再將各月平均余額加總除以12得出全年平均余額（下同）。需要說明的是，企業(yè)各月末如果要計(jì)算交易性權(quán)益投資收益率，就要將從年初累計(jì)到計(jì)算期末的投資凈收益換算成全年數(shù)據(jù)計(jì)算。計(jì)算公式如下：
月末交易性權(quán)益投資收益率
（二）交易性債權(quán)投資收益率分析
交易性債權(quán)投資收益率多指交易性債券投資收益率。企業(yè)購(gòu)買債券，包括國(guó)庫(kù)券、金融債券、企業(yè)債券等，均要按期計(jì)算應(yīng)得利息作為“投資收益”入賬。這些應(yīng)得利息，除了國(guó)庫(kù)券利息免交所得稅外，其余利息收入是債券發(fā)行單位在所得稅前付息，則取得利息收入的單位要交納所得稅。因此，交易性債權(quán)投資收益率的計(jì)算公式如下：
全年交易性債權(quán)投資收益率
月末交易性債權(quán)投資收益率
（三）交易性金融資產(chǎn)投資總收益率的計(jì)算
交易性金融資產(chǎn)投資總收益率以個(gè)別投資收益率為基礎(chǔ)，考慮個(gè)別投資比重而確定。其中，個(gè)別投資比重是各項(xiàng)投資平均余額占交易性金融資產(chǎn)平均余額的比例。交易性金融資產(chǎn)投資總收益率的計(jì)算公式如下：
交易性金融資產(chǎn)投資總收益率=∑（個(gè)別投資收益率×個(gè)別投資比重）
（四）交易性金融資產(chǎn)收益率分析舉例
【關(guān)鍵詞】持有至到期投資攤余成本實(shí)際利率
【中圖】F234.4F235.2
持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。在2016年8月1日財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量（修訂）》（征求意見稿）中，持有至到期投資屬于以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)持有至到期投資采用攤余成本計(jì)量，并采用實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益。持有至到期投資發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值損失計(jì)入當(dāng)期收益。理解和掌握持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理需要從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的視角對(duì)其進(jìn)行探討和分析。
一、持有至到期投資的含義
投資（investment）是指某一經(jīng)濟(jì)主體在當(dāng)期投入一定的資金，以期在可預(yù)見的未來獲取收益的經(jīng)濟(jì)行為。從廣義上看，投資分為對(duì)內(nèi)投資和對(duì)外投資。企業(yè)將資金投入企業(yè)內(nèi)部，購(gòu)置廠房、設(shè)備等擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，以期在未來賺取更多的利潤(rùn)，屬于對(duì)內(nèi)投資。企業(yè)將資金投入到本企業(yè)以外的經(jīng)濟(jì)主體，如購(gòu)入其他企業(yè)發(fā)行的的債券、股票等以期獲得收益的投資屬于對(duì)外投資。而狹義的投資僅指對(duì)外投資。對(duì)外投資按照投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)享有的權(quán)益的性質(zhì)，可以分為債權(quán)性投資和股權(quán)性投資。債權(quán)性投資是指投資者享有被投資企業(yè)的債權(quán)人權(quán)益，即要求被投資企業(yè)按期還本付息的權(quán)利，主要是債券投資。股權(quán)性投資是指投資者享有被投資企業(yè)的所有者權(quán)益，有參與被投資企業(yè)利潤(rùn)的分配和剩余財(cái)產(chǎn)分配的權(quán)利，包括股票投資和直接投資。股權(quán)性投資不存在固定的到期日，且其未來的收益具有不確定性，不屬于持有至到期投資，一般根據(jù)對(duì)被投資企業(yè)的影響程度和持股目的劃分為交易性金融資產(chǎn)（以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)）、可供出售金融資產(chǎn)（以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)）或長(zhǎng)期股權(quán)投資（能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)控制、共同控制或施加重大影響）。債券投資以買賣賺取差價(jià)為目的的，劃分為交易性金融資產(chǎn)。準(zhǔn)備而且有能力持有至到期的，劃分為持有至到期投資。其他債券投資，一般劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
衍生金融工具（遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)和互換等），由于其未來收益具有不確定性，既可能形成一項(xiàng)金融資產(chǎn)，也可能形成一項(xiàng)金融負(fù)債，不能確認(rèn)為持有至到期投資。另外需要注意的是，企業(yè)購(gòu)入的可轉(zhuǎn)換公司債券，其價(jià)值由債券本身的價(jià)值和轉(zhuǎn)換權(quán)的價(jià)值組成。債券本身的價(jià)值是該債券未來可收回的本息的折現(xiàn)值，轉(zhuǎn)換權(quán)的價(jià)值則取決于行權(quán)日被投資企業(yè)股票的市場(chǎng)價(jià)格與行權(quán)價(jià)格的差額?？赊D(zhuǎn)換公司債券的可收回金額不固定且不能經(jīng)計(jì)算確定，一般應(yīng)當(dāng)根據(jù)持有目的劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。
二、持有至到期投資的攤余成本與投資收益
持有至到期投資應(yīng)當(dāng)采用攤余成本計(jì)量，后續(xù)計(jì)量采用實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅就攤余成本的計(jì)算進(jìn)行了規(guī)定，但并未說明其經(jīng)濟(jì)含義。從計(jì)算結(jié)果看，攤余成本是持有至到期投資賬戶借方余額減持有至到期投資減值準(zhǔn)備賬戶貸方余額。而從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，攤余成本是持有至到期投資未來現(xiàn)金流量（可收回金額）的現(xiàn)值。在不考慮減值的情況下，攤余成本的實(shí)質(zhì)是企業(yè)的實(shí)際投資成本。投資收益的實(shí)質(zhì)是企業(yè)對(duì)外投資所形成的實(shí)際回報(bào)。
例1：甲企業(yè)2016年1月1日以銀行存款11 070元購(gòu)入M公司當(dāng)日發(fā)行的面值為10 000元，期限3年，票面利率10%，年末付息到期還本的債券，劃分為持有至到期投資。
在上例中，企業(yè)投入的本金是11 070元，其未來現(xiàn)金流量為M公司到期償還的成本（面值）10 000元和每年的利息1 000，共計(jì)13 000元，3年共賺取了13 000-11 070=1 930元。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，1 930元應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為3年的投資收益，每年的投資收益應(yīng)當(dāng)是當(dāng)年實(shí)際的投資額乘以投資回報(bào)率。投資回報(bào)率是該投資的內(nèi)含報(bào)酬率，假定為x，則
11 070=1 000/（1+x）+1 000/（1+x）2+1 000/（1+x）3+ 10 000/（1+x）3
通過查年金現(xiàn)值系數(shù)表與復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表，可計(jì)算求得x=6%
第一年企業(yè)的實(shí)際投資額（攤余成本）為11 070元，投資收益為11 070×6%=664.20元。
第一年末M公司支付的利息1 000元除第一年甲企業(yè)的投資收益664.20元外剩余的335.80元是歸還甲企業(yè)的投資額。因而第二年企業(yè)的實(shí)際投資額（攤余成本）為11 070-335.80=10 734.20元，投資收益10 734.20×6%=644.05元。
第二年末M公司支付的利息1 000元除第二年甲企業(yè)的投資收益644.05元外剩余的355.95元是歸還甲企業(yè)的投資額。因而第三年企業(yè)的實(shí)際投資額（攤余成本）為10 734.20-355.95=10 378.25元，投資收益10 378.25×6%=622.70元。甲企業(yè)三年確認(rèn)的投資收益共計(jì)為664.20+644.05+622.70= 1 930.95元，三年歸還的投資額為企業(yè)購(gòu)年買債券的資金花費(fèi)高于面值部分11 070-10 000=1070元，誤差0.95元為計(jì)算過程中的誤差所致。尾差一般留在最后一年，因此甲企業(yè)第三年應(yīng)確認(rèn)的投資收益為1 930-664.20-644.05=621.75元。相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下。
1.購(gòu)入時(shí)：
借：持有至到期投資――成本10000――利息調(diào)整1070
貸：銀行存款11070
2.2016年末：
借：應(yīng)收利息1000貸：持有至到期投資――利息調(diào)整335.80
投資收益664.20
3.2017年末：
借：應(yīng)收利息1000
貸：持有至到期投資――利息調(diào)整355.95
投資收益644.05
4.2018年末：
借：應(yīng)收利息1000
貸：持有至到期投資――利息調(diào)整378.25
投資收益621.75
5.每期收到利息時(shí)：
借：銀行存款1000
貸：應(yīng)收利息1000
6.到期收回本金：
借：銀行存款10000
貸：持有至到期投資――成本10000
在持有至到期投資的核算中，持有至到期投資一般應(yīng)當(dāng)設(shè)置成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息三個(gè)明細(xì)科目。“成本”反映的是債券的面值，即債券到期時(shí)投資者歸還的本金，而不是實(shí)際的投資成本。實(shí)際的投資成本是“成本”加或減“利息調(diào)整”，在沒有減值的情況下，實(shí)際的投資成本即攤余成本。“利息調(diào)整”初始計(jì)量反映債券的溢價(jià)或折價(jià)加手續(xù)費(fèi)，在其后續(xù)計(jì)量過程中要進(jìn)行攤銷。溢價(jià)發(fā)行中的攤銷額為企業(yè)應(yīng)收取的利息扣除投資收益后的數(shù)額，即債券發(fā)行方歸還的投資成本。折價(jià)發(fā)行的攤銷額為企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資收益減去應(yīng)收取的利息，即債券持有者新形成的投資成本?！皯?yīng)計(jì)利息”反映到期一次還本付息債券在持有期期間的利息。需要注意的是，對(duì)于分期付息的債券，期末計(jì)息時(shí)已到付息期，屬于流動(dòng)資產(chǎn)，計(jì)入“應(yīng)收利息”。對(duì)于到期一次還本付息的債券，期末計(jì)息時(shí)未到付息期，每期利息隨本金一并收取，屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，計(jì)入“持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息”。
三、票面利率、市場(chǎng)利率與實(shí)際利率
票面利率是債券上標(biāo)明的利率，即合同利率，是每期計(jì)算債券利息所采用的利率。企業(yè)每期確認(rèn)的應(yīng)收利息=面值×票面利率。
市場(chǎng)利率是資金市場(chǎng)上資金供求雙方都可以接受的利率。面值是決定債券發(fā)行價(jià)格的基本因素，而市場(chǎng)利率與票面利率的關(guān)系決定著債券最終的發(fā)行價(jià)格。票面利率高于市場(chǎng)利率的情況下，債券發(fā)行價(jià)格將高于面值，即溢價(jià)發(fā)行，以降低債券發(fā)行方的實(shí)際利息支出。而票面利率低于市場(chǎng)利率時(shí)，債券發(fā)行方為了將債券發(fā)行出去，不得不把發(fā)行價(jià)格降至面值以下，即折價(jià)發(fā)行。
實(shí)際利率是投資者得到利息回報(bào)的真實(shí)利率，投資回報(bào)率。對(duì)債券持有者而言，在沒有手續(xù)費(fèi)的情況下，實(shí)際利率等于市場(chǎng)利率。而存在手續(xù)費(fèi)的的情況下，實(shí)際利率將低于市場(chǎng)利率。
例2：甲企業(yè)2016年1月1日購(gòu)入N公司當(dāng)日發(fā)行的面值為10 000元，期限3年，票面利率4%，年末付息到期還本的債券，購(gòu)入時(shí)有明確意圖和能力持有至到期。
在上例中，假定市場(chǎng)利率為6%，則債券的發(fā)行價(jià)格應(yīng)當(dāng)為P=400/（1+6%）+400/（1+6%）2+400/（1+ 6%）3+10 000/（1+6%）3=9 465.40元。
假定甲企業(yè)購(gòu)入該債券需要另支付手續(xù)費(fèi)24.60元，則甲企業(yè)的實(shí)際投資成本為9 465.40+ 24.60=9 490元，未來的可收回金額為10 000+400×3=11 200元，三年的投資回報(bào)共計(jì)11 200-9 490= 1 710元。假定甲企業(yè)投資回報(bào)率為x，則：
通過查年金現(xiàn)值系數(shù)表與復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表，并運(yùn)用插入法可計(jì)算求得x=5.9%，該投資回報(bào)率即為實(shí)際利率。
四、持有至到期投資的重分類
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。持有至到期投資重分類的實(shí)質(zhì)是該項(xiàng)投資由于經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化如企業(yè)缺乏資金，沒有證據(jù)能夠證明其有能力持有至到期或因?qū)κ袌?chǎng)利率預(yù)期走高、企業(yè)償債能力發(fā)生變化等原因?qū)е缕髽I(yè)不再準(zhǔn)備將該投資持有至到期，從而不符合持有至到期投資的條件而劃分為持有至到期投資。
五、建議
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際趨同的過程中不斷完善和發(fā)展。在持有至到期投資的核算中應(yīng)當(dāng)遵循明晰性原則的要求，并更加注重經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。建議將“持有至到期投資――成本”科目修訂為“持有至到期投資――面值”，以區(qū)分債券到期發(fā)行方所歸還的本與購(gòu)入方實(shí)際投入的本，更有利于會(huì)計(jì)人員的理解和運(yùn)用。建議將“投資收益”科目修訂為“投資損益”，借方登記發(fā)生的投資損失，貸方登記實(shí)現(xiàn)的投資收益。建議將“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”修改為“持有至到期投資――已減值”，這樣有利于持有至到期投資明細(xì)賬的設(shè)置和運(yùn)用。持有至到期投資明細(xì)賬可以采用借方多欄式，設(shè)置“面值”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”、“已減值”專欄，其合計(jì)反映持有至到期投資攤余成本。
主要參考文獻(xiàn)：
[關(guān)鍵詞]持有至到期投資；可供出售金融資產(chǎn)；核算對(duì)比
[DOI]1013939/jcnkizgsc201536104
持有至到期投資僅指符合條件的債券投資，而可供出售金融資產(chǎn)既包括股票投資，也包括債券投資。本文從持有至到期投資與可供出售的債券投資賬務(wù)處理環(huán)節(jié)出發(fā)，對(duì)它們的核算過程進(jìn)行詳細(xì)論述。
1持有至到期投資與可供出售債券投資核算流程對(duì)比
11初始計(jì)量對(duì)比
111購(gòu)入持有至到期投資的賬務(wù)處理
借：持有至到期投資―成本（面值）
應(yīng)收利息（已到期但尚未領(lǐng)取的利息，分期付息債券）
或：持有至到期投資―應(yīng)計(jì)利息（未到期利息，到期一次付息債券）
持有至到期投資―利息調(diào)整（倒擠差額，也可能在貸方）
貸：銀行存款等（買價(jià)+交易費(fèi)用）
112購(gòu)入可供出售債券投資的賬務(wù)處理
借：可供出售金融資產(chǎn)―成本（面值）
應(yīng)收利息（已到期但尚未領(lǐng)取的利息，分期付息債券）
或：可供出售金融資產(chǎn)―應(yīng)計(jì)利息（未到期利息，到期一次付息債券）
可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整（倒擠差額，也可能在貸方）
貸：銀行存款等（買價(jià)+交易費(fèi)用）
可見，可供出售債券投資在取得時(shí)與持有至到期投資的處理相同。
12后續(xù)計(jì)量對(duì)比
121持有至到期投資期末計(jì)息時(shí)的賬務(wù)處理
（1）一次還本付息的債券投資計(jì)息時(shí)
借：持有至到期投資―應(yīng)計(jì)利息（票面利息）=債券面值×票面利率
貸：投資收益（實(shí)際利息）=期初攤余成本×實(shí)際利率
貸或借：持有至到期投資―利息調(diào)整（倒推差額）
（2）分期付息，到期還本的債券投資計(jì)息時(shí)
借：應(yīng)收利息（票面利息）=債券面值×票面利率
貸：投資收益（實(shí)際利息）
貸或借：持有至到期投資―利息調(diào)整（差額）
（3）收到利息時(shí)
借：銀行存款
貸：應(yīng)收利息
122可供出售債券投資期末計(jì)息時(shí)的賬務(wù)處理
（1）一次還本付息的債券投資計(jì)息時(shí)
借：可供出售金融資產(chǎn)―應(yīng)計(jì)利息（票面利息，到期一次付息）
貸：投資收益（實(shí)際利息）
貸或借：可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整（差額）
（2）分期付息，到期還本的債券投資計(jì)息時(shí)
借：應(yīng)收利息（票面利息，分期付息）
貸：投資收益（實(shí)際利息）
貸或借：可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整（差額）
（3）收到利息時(shí)
借：銀行存款
貸：應(yīng)收利息
可見，可供出售債券在期末計(jì)息、收到利息時(shí)，與持有至到期投資的處理相同。
123持有至到期投資到期收回時(shí)
（1）一次還本付息債券投資
借：銀行存款
貸：持有至到期投資―成本
―應(yīng)計(jì)利息
（2）分期付息，到期還本債券投資
借：銀行存款
貸：持有至到期投資―成本
124可供出售債券期末公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)
（1）公允價(jià)值>賬面價(jià)值，即漲價(jià)，則
借：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)
貸：其他綜合收益
（2）公允價(jià)值
借：其他綜合收益
貸：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)
持有至到期投資，應(yīng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。而可供出售的債券投資則是按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。所以可供出售債券投資在資產(chǎn)負(fù)債表日有公允價(jià)值變動(dòng)的分錄，而持有至到期投資沒有。
13關(guān)于減值的對(duì)比
131持有至到期投資發(fā)生減值時(shí)的賬務(wù)處理
借：資產(chǎn)減值損失（賬面價(jià)值-未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
132持有至到期投資減值恢復(fù)時(shí)的賬務(wù)處理
借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸：資產(chǎn)減值損失
注：轉(zhuǎn)回金額不得超過原確認(rèn)的減值損失；轉(zhuǎn)回后賬面價(jià)值不得超過假定不計(jì)提減值的攤余成本。
133可供出售債券發(fā)生減值時(shí)的賬務(wù)處理
借：資產(chǎn)減值損失（二者之和）
貸：其他綜合收益（累計(jì)跌價(jià)，正常波動(dòng)）
可供出售金融資產(chǎn)―減值準(zhǔn)備（減值金額）
跌價(jià)，是指金融資產(chǎn)在證券市場(chǎng)中正常的價(jià)格波動(dòng)，通常是暫時(shí)性（6個(gè)月內(nèi)）的、可恢復(fù)的、小幅（跌幅20%以下）的跌價(jià)；發(fā)生減值，是指非暫時(shí)性的、難以恢復(fù)的、大幅的貶值。只有出現(xiàn)了減值的客觀證據(jù)，才能判斷為減值。
在某個(gè)時(shí)點(diǎn)，“跌價(jià)”與“減值”只可能出現(xiàn)其中之一，二者不可能同時(shí)出現(xiàn)。
134可供出售債券減值轉(zhuǎn)回時(shí)的賬務(wù)處理
借：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資產(chǎn)減值損失
14持有至到期投資處置與可供出售債券投資處置時(shí)的賬務(wù)處理
141持有至到期投資出售時(shí)的賬務(wù)處理
借：銀行存款（實(shí)際收到金額）
持有至到期投資減值準(zhǔn)備（已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）
貸：持有至到期投資―成本
持有至到期投資―應(yīng)計(jì)利息
貸或借：持有至到期投資―利息調(diào)整
貸或借：投資收益（差額）
142可供出售債券投資出售時(shí)的賬務(wù)處理
借：銀行存款
貸：可供出售金融資產(chǎn)―成本
―應(yīng)計(jì)利息
借或貸：―利息調(diào)整
借或貸：―公允價(jià)值變動(dòng)
借或貸：投資收益
同時(shí)，借：其他綜合收益
貸：投資收益
或：做相反分錄。
2持有至到期投資與可供出售債券投資核算實(shí)例
21持有至到期投資核算實(shí)例
2013年年初，甲公司購(gòu)買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資，買價(jià)90萬元，另付交易費(fèi)用5萬元，該債券面值為100萬元，票面利率為4%，實(shí)際利率為516%，每年末付息，到期還本。2013年年末該債券投資的可收回金額為955萬元，2014年年末債券投資的可收回價(jià)值為965萬元，2015年年初甲公司出售此債券，賣價(jià)98萬元，交易費(fèi)用11萬元。要求：根據(jù)題意做出一系列會(huì)計(jì)分錄。
（1）2013年年初購(gòu)入該債券時(shí)
借：持有至到期投資―成本100
貸：銀行存款95
持有至到期投資―利息調(diào)整5
（2）2013年12月31日計(jì)息
借：應(yīng)收利息4
持有至到期投資―利息調(diào)整09
貸：投資收益49（95×516%≈49）
收到利息時(shí)：
借：銀行存款4
貸：應(yīng)收利息4
賬面價(jià)值為100-5+09=959，大于可收回金額955，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失04（959-955）
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備04
（3）2014年12月31日計(jì)息
借：應(yīng)收利息4
持有至到期投資―利息調(diào)整093
貸：投資收益493（955×516%≈49278）
注：計(jì)提完減值準(zhǔn)備后，攤余成本下降，此時(shí)攤余成本等于可收回金額。
收到利息時(shí)：
借：銀行存款4
貸：應(yīng)收利息4
賬面價(jià)值100-5+09-04+093=9643，小于可收回金額965，應(yīng)沖減減值準(zhǔn)備：
借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備007（965-9643）
貸：資產(chǎn)減值損失007
（4）2015年1月1日處置投資時(shí)
借：銀行存款（98-11）969
持有至到期投資減值準(zhǔn)備（04-007）033
持有至到期投資―利息調(diào)整（5-09-093）317
貸：持有至到期投資―成本100
投資收益（969-965）04
22可供出售債券投資核算實(shí)例
2012年1月1日，A公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入B公司于2011年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，面值為2000萬元，票面年利率為5%，實(shí)際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實(shí)際支付價(jià)款為217260萬元，假定按年計(jì)提利息。
2012年12月31日，該債券的公允價(jià)值為2040萬元。
2013年12月31日，該債券的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬元并將繼續(xù)下降。
2014年12月31日，該債券的公允價(jià)值回升至2010萬元。
2015年1月20日，A公司將該債券全部出售，收到款項(xiàng)1990萬元存入銀行。
要求：編制A公司從2012年1月1日至2015年1月20日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
（1）2012年1月1日
借：可供出售金融資產(chǎn)―成本2000
應(yīng)收利息100（2000×5%）
可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整7260
貸：銀行存款21726
（2）2012年1月5日
借：銀行存款100
貸：應(yīng)收利息100
（3）2012年12月31日
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（2000+7260）×4%=829（萬元）
借：應(yīng)收利息100
貸：投資收益829
可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整171
可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2000+7260-171=20555（萬元），公允價(jià)值為2040萬元，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失=20555-2040=155（萬元）
借：其他綜合收益155
貸：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)155
（4）2013年1月5日
借：銀行存款100
貸：應(yīng)收利息100
（5）2013年12月31日
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（2000+7260-171）×4%=8222（萬元），注意這里不考慮2012年年末的公允價(jià)值暫時(shí)性變動(dòng)。
借：應(yīng)收利息100
貸：投資收益8222
可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整1778
可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=20555-155-1778=202222（萬元），公允價(jià)值為2000萬元，由于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量會(huì)持續(xù)下降，所以公允價(jià)值變動(dòng)=202222-2000=2222（萬元），并將原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出：
借：資產(chǎn)減值損失3772
貸：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)2222
其他綜合收益155
（6）2014年1月5日
借：銀行存款100
貸：應(yīng)收利息100
（7）2014年12月31日
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（2000+7260-171-1778-3772）×4%=2000×4%=80（萬元）
借：應(yīng)收利息100
貸：投資收益80
可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整20
可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=202222-2222-20=1980（萬元），公允價(jià)值為2010萬元，應(yīng)該轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失=2010-1980=30（萬元）
借：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)30
貸：資產(chǎn)減值損失30
（8）2015年1月5日
借：銀行存款100
貸：應(yīng)收利息100
（9）2015年1月20日
借：銀行存款1990
可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)772（155+2222-30）
投資收益20
貸：可供出售金融資產(chǎn)―成本2000
可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整1772（726-171-1778-20）
3結(jié)論
當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，會(huì)同時(shí)存在計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)和攤余成本，我們就要分清楚計(jì)算的時(shí)機(jī)，當(dāng)計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額時(shí)需用可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值比較，若用公允價(jià)值和攤余成本比較就是錯(cuò)誤的，賬面價(jià)值需要考慮公允價(jià)值變動(dòng)。在計(jì)算攤余成本時(shí)，不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)，但要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010[M].北京：人民出版社，2010
折價(jià)購(gòu)入分期付息到期還本的債券作為持有至到期投資，企業(yè)取得持有至到期投資時(shí)，借記“持有至到期投資――成本（債券面值）、應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）”科目，貸記“銀行存款（實(shí)際支付的金額）”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資――利息調(diào)整”。期末計(jì)息時(shí)，首先要計(jì)算持有至到期投資的攤余成本，一般教材采用列表的方法計(jì)算攤余成本，如果根據(jù)教材的說法解釋，學(xué)生不僅很難理解和掌握“攤余成本”這個(gè)概念，而且容易遺忘各列數(shù)字之間的聯(lián)系，因此本文通過“T型賬戶”很容易計(jì)算其攤余成本。如果不存在減值的情況下，持有至到期投資的攤余成本=持有至到期投資總賬余額，如果存在減值的情況下，持有至到期投資的攤余成本=持有至到期投資總賬余額-已發(fā)生的減值損失。利息調(diào)整采用實(shí)際利率法在債券的存續(xù)期間進(jìn)行攤銷。企業(yè)按本期實(shí)際應(yīng)收利息，借記“應(yīng)收利息”（債券面值×票面利率），貸記“投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）”，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資――利息調(diào)整”。
［例1］A公司2010年1月1日購(gòu)入B公司當(dāng)日發(fā)行的債券作為持有至到期投資，該債券期限3年，票面利率4%，每年12月31日支付利息、到期歸還本金，A公司購(gòu)入債券的面值為500000元，實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款為486640元（包含相關(guān)交易費(fèi)用）。假設(shè)該債券不存在減值的情況，要求：采用實(shí)際利率法確認(rèn)該債券持有期間利息收入并確定攤余成本的會(huì)計(jì)處理。
（1）分析：A公司購(gòu)入B公司發(fā)行的債券作為持有至到期投資，持有至到期投資增加，借記“持有至到期投資――成本（債券面值）”，同時(shí)銀行存款減少，貸記“銀行存款（實(shí)際支付的金額）”，接其差額，貸記“持有至到期投資――利息調(diào)整（差額）”
借：持有至到期投資――B公司債券（成本） 500000
貸：銀行存款486640
持有至到期投資――B公司債券（利息調(diào)整）13360
根據(jù)上述（1）的會(huì)計(jì)分錄登記“持有至到期投資”總賬的T型賬戶（圖1所示）可以看出，2010年1月1日持有至到期投資賬戶余額為486640（500000-13360）元，即持有至到期投資的攤余成本為486640元。
（2）分析：本例的難點(diǎn)是確認(rèn)實(shí)際利率和計(jì)算持有期間不同時(shí)間點(diǎn)上的攤余成本。由于A公司債券的初始確認(rèn)金額低于面值，因此，該債券的實(shí)際利率一定高于票面利率。先按5%作為折現(xiàn)率進(jìn)行測(cè)算，查年金現(xiàn)值系數(shù)和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表可知：3期、5%的年金現(xiàn)值系數(shù)和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)分別為2.723和0.864，A公司債券利息和本金按5%作為折現(xiàn)率進(jìn)行計(jì)算的現(xiàn)值如下：
債券年利息額=500000×4%=20000（元）
利息和本金的現(xiàn)值=20000×2.723+500000×0.864=486640（元）
由于上式計(jì)算結(jié)果與A公司債券的初始確認(rèn)金額相等，因此，實(shí)際利率i=5%。
2010年12月31日：
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=486640×5%=24332（元）
債券年利息數(shù)額= 500000×4%=20000
利息調(diào)整攤銷額=24332-20000=4332（元）
借：應(yīng)收利息 20000
持有至到期投資――B公司債券（利息調(diào)整） 4332
貸：投資收益 24332
收到利息時(shí)：
借：銀行存款 20000
貸：應(yīng)收利息 20000
根據(jù)上述（2）的會(huì)計(jì)分錄登記“持有至到期投資”總賬的T型賬戶（圖2所示）可以看出，2010年12月31日持有至到期投資賬戶余額為490972（486640+4332）元，即持有至到期投資的攤余成本為490972元。
（3）2011年12月31日：
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=490972×5%=24548.6（元）
債券年利息數(shù)額= 500000×4%=20000
利息調(diào)整攤銷額=24548.6-20000=4548.6（元）
借：應(yīng)收利息 20000
持有至到期投資――B公司債券（利息調(diào)整） 4548.6
貸：投資收益 24548.6
收到利息時(shí)：
借：銀行存款 20000
貸：應(yīng)收利息 20000
根據(jù)上述（3）的會(huì)計(jì)分錄登記“持有至到期投資”總賬的T型賬戶（圖3所示）可以看出，2011年12月31日持有至到期投資賬戶余額為495520.6（490972+4548.6）元，即持有至到期投資的攤余成本為495520.6元。
（4）由于2010年、2011年采用四舍五入法計(jì)算投資收益，因此，造成省略部分尾數(shù)，而利息調(diào)整要在債券的持有期限內(nèi)全部攤銷完，所以，最后一年的投資收益倒擠出來，即：2012年12月31日應(yīng)該攤銷的利息調(diào)整為4479.4（13360-4332-4 548.6）元，再根據(jù)“有借必有貸，借貸必相等”得到2012年12月31日確認(rèn)的投資收益24479.4（20000+4479.4）元，會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收利息20000
持有至到期投資――B公司債券（利息調(diào)整） 4479.4
貸：投資收益 24479.4
收到利息時(shí)：
借：銀行存款20000
貸：應(yīng)收利息20000
根據(jù)上述（4）的會(huì)計(jì)分錄登記“持有至到期投資”總賬的T型賬戶（圖4所示）可以看出，2012年12月31日持有至到期投資賬戶余額為500000（495520.6+4479.4）元，即持有至到期投資的攤余成本為500000元。
（5）2013年1月1日債券到期，收回債券本金。
借：銀行存款500000
貸：持有至到期投資――B公司債券（成本） 500000
二、溢價(jià)購(gòu)入到期一次還本付息的債券
企業(yè)溢價(jià)購(gòu)入到期一次還本付息的債券作為持有至到期投資，其初始計(jì)量的核算與上述的核算相同，其利息收入的確定仍按照上述方法計(jì)算。由于該債券是到期一次歸還本金和利息，因此企業(yè)在持有期間的每年年末有一筆應(yīng)收而未收到的利息，即：“持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息”增加，借記“持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息”（債券面值×票面利率），同時(shí)投資收益增加，貸記“投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）”，按其差額，貸記“持有至到期投資――利息調(diào)整”。
［例2］2011年1月1日，C公司購(gòu)入D公司當(dāng)日發(fā)行的債券作為持有至到期投資，該債券期限3年，票面利率6%，到期一次歸還本金和利息（利息不計(jì)福利），C公司購(gòu)入債券的面值為300000元，實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款為305856 元（包含相關(guān)交易費(fèi)用）。假設(shè)該債券不存在減值的情況，要求：采用實(shí)際利率法確認(rèn)該債券持有期間利息收入并確定攤余成本的會(huì)計(jì)處理。
（1）2011年1月1日，購(gòu)入D公司當(dāng)日發(fā)行的債券：
借：持有至到期投資――D公司債券（成本）300000
――D公司債券（利息調(diào)整）5856
貸：銀行存款 305856
根據(jù)上述（1）的會(huì)計(jì)分錄登記“持有至到期投資”總賬的T型賬戶（圖5所示）可以看出，2011年1月1日持有至到期投資賬戶余額為305856（300000+5856）元，即持有至到期投資的攤余成本為305856元。
（2）分析：本例的難點(diǎn)與上述例1的相同，即確認(rèn)實(shí)際利率和計(jì)算持有期間不同時(shí)間點(diǎn)上的攤余成本。由于C公司債券的初始確認(rèn)金額高于面值，因此，該債券的實(shí)際利率一定低于票面利率。先按5%作為折現(xiàn)率進(jìn)行測(cè)算，查年復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表可知：3期、5%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為0.864，C公司債券利息和本金按5%作為折現(xiàn)率進(jìn)行計(jì)算的現(xiàn)值如下：
債券年利息額=300000×6%=18000（元）
利息和本金的現(xiàn)值=（18000×3+300000）×0.864=305856（元）
由于計(jì)算結(jié)果與C公司債券的初始確認(rèn)金額相等，因此，實(shí)際利率i=5%。
2011年12月31日：
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=305856×5%=15292.8（元）
債券年利息數(shù)額= 300000×6%=18000
利息調(diào)整攤銷額=18000-15292.8=2707.2（元）
借：持有至到期投資――D公司債券（應(yīng)計(jì)利息） 18000
貸：投資收益15292.8
持有至到期投資――D公司債券（利息調(diào)整） 2707.2
根據(jù)上述（2）的會(huì)計(jì)分錄登記“持有至到期投資”總賬的T型賬戶（圖6所示）可以看出，2011年12月31日持有至到期投資賬戶余額為321148.8（305856+18000-2707.2）元，即持有至到期投資的攤余成本為321148.8元。
（3）2012年12月31日：
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=321148.8×5%=16057.44（元）
債券年利息數(shù)額= 300000×6%=18000
利息調(diào)整攤銷額=18000-16057.44=1942.56（元）
借：持有至到期投資――D公司債券（應(yīng)計(jì)利息）18000
貸：投資收益 16057.44
持有至到期投資――D公司債券（利息調(diào)整）1942.56
根據(jù)上述（3）的會(huì)計(jì)分錄登記“持有至到期投資”總賬的T型賬戶（圖7所示）可以看出，2012年12月31日持有至到期投資賬戶余額為337206.24（321148.8+18000-1942.56）元，即持有至到期投資的攤余成本為337206.24元。
（4）由于2011年、2012年采用四舍五入法計(jì)算投資收益，因此，造成省略部分尾數(shù)，而利息調(diào)整要在債券的持有期限內(nèi)全部攤銷完，所以，最后一年的投資收益倒擠出來，即：2013年12月31日應(yīng)該攤銷的利息調(diào)整為1206.24（5856-2 707.2-1942.56）元。
借：持有至到期投資――D公司債券（應(yīng)計(jì)利息） 18000
貸：投資收益 16793.76
持有至到期投資――D公司債券（利息調(diào)整）1206.24
根據(jù)上述（4）的會(huì)計(jì)分錄登記“持有至到期投資”總賬的T型賬戶（圖8所示）可以看出，2013年12月31日持有至到期投資賬戶余額為354000（337206.24+18000-1206.24）元，即持有至到期投資的攤余成本為354000元。
（5）2014年1月1日債券到期，收回債券本金和利息。
借： 銀行存款354000
貸：持有至到期投資――D公司債券（成本） 300000
――D公司債券（應(yīng)計(jì)利息） 54000
通過T型賬戶分析上述例1、例2可以看出，很容易計(jì)算持有至到期投資不同時(shí)點(diǎn)上的攤余成本，要比采用列表的方法進(jìn)行核算更直觀、更形象，有助于大家理解和掌握。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】Excel 持有至到期投資 賬務(wù)處理
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則突出了貨幣時(shí)間價(jià)值概念,要求用實(shí)際利率法計(jì)算持有至到期投資的投資收益。目前的教材介紹的是用手工的方法(即內(nèi)插法)計(jì)算實(shí)際利率、實(shí)際利息收益及進(jìn)行利息調(diào)整攤銷,采用這種方法計(jì)算的工作量很大而且還不準(zhǔn)確。我們可以利用Excel巧妙地解決這一問題,使計(jì)算工作變得簡(jiǎn)便而準(zhǔn)確。本文用詳細(xì)的實(shí)例,通過用Excel設(shè)計(jì)模型的方法,說明實(shí)際利率法在持有至到期投資會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用。力求全面系統(tǒng),為減輕持有至到期投資會(huì)計(jì)核算的工作量提供一種思路。
一、持有至到期投資實(shí)際利率的確定方法
持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。
持有至到期投資核算需要用實(shí)際利率法計(jì)算投資收益,實(shí)際利率就是使債券投資收回的本金和利息折算現(xiàn)值等于投資成本的貼現(xiàn)率,也就是使投資方案的凈現(xiàn)值為零的內(nèi)含報(bào)酬率。
利用Excel對(duì)持有至到期投資核算財(cái)務(wù)建模中要用到內(nèi)含報(bào)酬率函數(shù)和凈現(xiàn)值函數(shù)來計(jì)算,其中:
內(nèi)含報(bào)酬率函數(shù)的格式為:IRR(values,guess)。其功能是返回連續(xù)期間的現(xiàn)金流量(values)的內(nèi)含報(bào)酬率。其中g(shù)uess為猜想的接近IRR結(jié)果的數(shù)值,如果省略guess,IRR函數(shù)將假定它是10%。
凈現(xiàn)值函數(shù)格式為:NPV(rate, value1,value2…)。其功能是在未來連續(xù)期間的現(xiàn)金流量value1、value2等,以及貼現(xiàn)率rate的條件下,返回某項(xiàng)投資的凈現(xiàn)值。
企業(yè)發(fā)行的債券主要有分期付息、到期還本和到期一次還本付息兩種,發(fā)行債券的方式有折價(jià)發(fā)行、溢價(jià)發(fā)行和平價(jià)發(fā)行,平價(jià)發(fā)行不涉及用實(shí)際利率法進(jìn)行利息調(diào)整攤銷的問題。由于目前我國(guó)大多數(shù)企業(yè)發(fā)行的債券是以到期一次還本付息為主,且限于本文篇幅的限制,下面通過購(gòu)買到期一次還本付息債券實(shí)例來說明利用Excel進(jìn)行持有至到期投資賬務(wù)處理的方法。
二、到期一次還本付息債券投資核算的財(cái)務(wù)建模
持有至到期投資為到期一次還本付息債券投資的相關(guān)賬務(wù)處理如下。
企業(yè)取得持有至到期投資,應(yīng)該按投資的面值,借記“持有至到期投資――成本”科目,按實(shí)際支付的金額,貸記“銀行存款”等科目,按其差額,借記或貸記“持有至到期投資――利息調(diào)整”科目。
企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息,借記“持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息”科目,按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額借記或貸記“持有至到期投資――利息調(diào)整”科目。
出售持有至到期投資,應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”等科目,按其賬面余額,貸記“持有至到期投資――成本”和“持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息”科目,按其差額,貸記或借記“投資收益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。下面分折價(jià)、溢價(jià)、提前收回部分本金3種情況舉例說明。
(一)折價(jià)購(gòu)買債券核算的財(cái)務(wù)建模
例1:2007年1月1日,甲公司支付10 000元從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司5年期債券,面值12 500元,票面利率4.72%,到期一次還本付息。甲公司購(gòu)買該債券作為持有至到期投資管理。有關(guān)賬務(wù)處理分析如下:
解析:采用到期一次還本付息方式,第1年到第4年公司收不到任何款項(xiàng),第5年末收到本金和利息=12 500×4.72%×5+12 500=15 450.00(元),如圖1模型,即B4=B5=B6=B7=0.00,B8=($B$11×$B$12×B10+B11) =15 450.00。由于內(nèi)含報(bào)酬率函數(shù)要求參數(shù)中的現(xiàn)金流量既有正數(shù),也有負(fù)數(shù),所以我們把購(gòu)買債券付款定為負(fù)數(shù),即B3=-B13=-10000.00。計(jì)算出實(shí)際利率為B14=IRR(B3:B8)=9.09%。
第1年期初攤余成本就是債券購(gòu)買價(jià)格,即C4=B13= 10 000元;實(shí)際利息=期初攤余成本×實(shí)際利率,即D4=C4×$B$14;由于公司采用到期一次還本付息方式,第1年期末攤余成本應(yīng)當(dāng)?shù)扔诘?年期初攤余成本加上第1年實(shí)際利息,即E4=C4+D4;應(yīng)計(jì)利息F4=$B$11×$B$12=590.00;利息調(diào)整攤銷G4=D4-F4=319.02。
模型其他部分制作方法和第1年相同,結(jié)果如圖1所示。有關(guān)公式匯總?cè)绫?所示。
有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下:
1.2007年1月1日購(gòu)入債券的會(huì)計(jì)分錄為:
借:持有至到期投資――成本 12 500
貸:銀行存款 10 000
持有至到期投資――利息調(diào)整2 500
2.2007年12月31日確認(rèn)利息收入:
借:持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 590
持有至到期投資――利息調(diào)整 319.02
貸:投資收益909.02
3.2008年12月31日確認(rèn)利息收入:
借:持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 590
持有至到期投資――利息調(diào)整 401.65
貸:投資收益991.65
4.2009年12月31日確認(rèn)利息收入:
借:持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息590
持有至到期投資――利息調(diào)整491.79
貸:投資收益1 081.79
5.2010年12月31日確認(rèn)利息收入:
借:持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息590
持有至到期投資――利息調(diào)整590.13
貸:投資收益1 180.13
6.2011年12月31日確認(rèn)利息收入:
借:持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息590
持有至到期投資――利息調(diào)整697.41
貸:投資收益1 287.41
7.2011年12月31日收到利息和本金
借:銀行存款15 450
貸:持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 2 950
持有至到期投資――成本12 500
(二)溢價(jià)購(gòu)買債券核算的財(cái)務(wù)建模
例2:2007年1月1日,甲公司支付15 000元從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司5年期債券,面值12 500元,票面利率4.72%,到期一次還本付息。甲公司購(gòu)買該債券作為持有至到期投資管理。有關(guān)賬務(wù)處理分析如下。
解析:模型的設(shè)計(jì)只要將例1模型圖1的初始數(shù)值改一下,即B13=15 000.00,模型設(shè)計(jì)自動(dòng)生成。設(shè)計(jì)出的模型如圖2所示,計(jì)算公式與表1基本相同。
有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下:
1.2007年1月1日購(gòu)入債券的會(huì)計(jì)分錄為:
借:持有至到期投資――成本 12 500
持有至到期投資――利息調(diào)整2 500
貸:銀行存款15 000
2.2007年12月31日確認(rèn)利息收入:
借:持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 590
貸:投資收益 88.94
持有至到期投資――利息調(diào)整501.06
3.2008年12月31日確認(rèn)利息收入:
借:持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 590
貸:投資收益 89.47
持有至到期投資――利息調(diào)整500.53
4.2009年12月31日確認(rèn)利息收入:
借:持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息590
貸:投資收益 90
持有至到期投資――利息調(diào)整500
5.2010年12月31日確認(rèn)利息收入:
借:持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 590
貸:投資收益 90.53
持有至到期投資――利息調(diào)整499.47
6.2011年12月31日確認(rèn)利息收入:
借:持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 590
貸:投資收益 91.07
持有至到期投資――利息調(diào)整498.93
7.2011年12月31日收到利息和本金
借:銀行存款15 450
貸:持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利2 950
持有至到期投資――成本 12 500
(三)提前收回部分本金債券投資核算的財(cái)務(wù)建模
例3:沿用例1資料,假設(shè)2009年1月1日,甲公司預(yù)計(jì)本金的一半(即6 250元)將會(huì)在2009年12月31日收回,其余的本金將到期收回。其他條件不變,有關(guān)賬務(wù)處理分析如下。
解析:在這種情況下,甲公司應(yīng)當(dāng)按照最初確定的實(shí)際利率調(diào)整2009年期初攤余成本。要將圖1折價(jià)購(gòu)買一次還本付息債券利息調(diào)整攤銷模型做相應(yīng)的調(diào)整。
因?yàn)楣久磕瓿耸盏嚼⒁酝?有時(shí)還收回成本,所以把原來的“應(yīng)計(jì)利息”改為“應(yīng)計(jì)利息及現(xiàn)金流入”,把原來的“利息調(diào)整攤銷”改為“利息調(diào)整攤銷及收回本金”。添加“剩余本金”即E10=B11/2。第3年的現(xiàn)金流入= 利息+收回本金=6 250×4.72%+6 250=6 840.00(元),即E6=$E$10×$B$12+E10。第1、2年的應(yīng)計(jì)利息都是12 500×4.72%=590.00(元), 第4年的應(yīng)計(jì)利息為6 250×4.72%=295.00(元),即E7=$E$10×$B$12。第5年的現(xiàn)金流入=利息+收回本金=6 250×4.72%+6 250=6 545.00(元),即E8=$E$10×$B$12+E10。第3年即2009年的期初攤余成本=未來3年現(xiàn)金流入的現(xiàn)值之和,用凈現(xiàn)值計(jì)算為:NPV(9.09%,6 840.00,295.00,6 545.00)=11 559.34(元),即C6=NPV(B14,E6:E8)。模型其他部分的設(shè)置與圖1相同,設(shè)計(jì)出的利息調(diào)整攤銷模型如圖3所示。
有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下:
1.2007年1月1日購(gòu)入債券的會(huì)計(jì)分錄為:
借:持有至到期投資――成本12 500
貸:銀行存款10 000
持有至到期投資――利息調(diào)整 2 500
2.2007年12月31日確認(rèn)利息收入:
借:持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 590
持有至到期投資――利息調(diào)整 319.02
貸:投資收益909.02
3.2008年12月31日確認(rèn)利息收入:
借:持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 590
持有至到期投資――利息調(diào)整 348.02
貸:投資收益938.02
4.2009年1月1日(調(diào)整期初攤余成本)
借:持有至到期投資――利息調(diào)整892.3
(11 559.34-10 667.04)
貸:投資收益 892.3
5.2009年12月31日確認(rèn)利息收入,收回一半債券成本:
借:持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 590
持有至到期投資――利息調(diào)整 460.77
貸:投資收益1 050.77
借:銀行存款 6 250
貸:持有至到期投資――成本6 250
6.2010年12月31日確認(rèn)利息收入:
借:持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息295
持有至到期投資――利息調(diào)整229.51
貸:投資收益 524.51
7.2011年12月31日確認(rèn)利息收入:
借:持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息295
持有至到期投資――利息調(diào)整250.38
貸:投資收益545.38
8.2011年12月31日收到利息和本金
借:銀行存款 8 610
貸:持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息2 360
持有至到期投資――成本6 250
本文利用Excel提供的函數(shù)、公式,通過設(shè)計(jì)模型的方法,巧妙地計(jì)算出了持有至到期投資的實(shí)際利率,進(jìn)行實(shí)際利息收益的計(jì)算和利息調(diào)整攤銷。這種方法看似復(fù)雜,其實(shí)模型的公式有許多是有規(guī)律的,可以通過復(fù)制的方法提高建立模型的速度;而且模型建立起來以后,可以通過修改初始數(shù)據(jù)的方法重復(fù)利用,這就避免了每次投資、每月月末都要反復(fù)計(jì)算的麻煩。每位有一定Excel基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)人員都可以輕松地利用這種方法進(jìn)行賬務(wù)處理。
主要參考文獻(xiàn):
[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì).北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006:94～95.
[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2007:99～107.
筆者以為以上規(guī)定略有不妥：事業(yè)單位進(jìn)行債券投資應(yīng)屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收支業(yè)務(wù)核算應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而以上規(guī)定將購(gòu)買債券的收益(實(shí)收金額與賬面金額的差額)在轉(zhuǎn)讓債券或債券到期時(shí)一次性記入“其他收入”科目，這就意味著如果債券期限超過一年并且到期一次還本付息的話，那么若干年的利息所得就全部計(jì)人了債券轉(zhuǎn)讓或還本付息當(dāng)年的收入當(dāng)中。這種處理方法明顯采用的是收付實(shí)現(xiàn)制而不是權(quán)責(zé)發(fā)生制。
因此，筆者建議，對(duì)持有期限超過一年且到期一次還本付息的債券，事業(yè)單位應(yīng)將利息收入分別記人持有債券期間各年的收入當(dāng)中。為此，應(yīng)設(shè)立“應(yīng)收債券投資收益”賬戶‘，將每年應(yīng)得的債券利息收入在年終結(jié)賬之前借記該賬戶，貸記“其他收入”賬戶。待債券到期兌付本息或?qū)⑺钟械膫枰赞D(zhuǎn)讓時(shí)，再按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按實(shí)際成本貸記“對(duì)外投資”科目，按賬面金額貸記“應(yīng)收債券投資收益”科目。按借貸雙方的差額(最后一年的利息或轉(zhuǎn)讓債券的損益)，貸記或借記“其他收入”科目。同時(shí)，調(diào)整事業(yè)基金的明細(xì)科目。
以上建議僅適用于平價(jià)發(fā)行的債券。對(duì)于溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行的長(zhǎng)期債券，若按照上述方法進(jìn)行核算，就會(huì)出現(xiàn)一些問題。
[例1]某事業(yè)單位2001年1月1日購(gòu)入晨星公司發(fā)行的5年期債券，票面利率10％，債券面值1000元，公司按1060元的價(jià)格購(gòu)入50張。
該事業(yè)單位購(gòu)入債券時(shí)：
借：對(duì)外投資――債券投資 53000
貸：銀行存款 53000 借：事業(yè)基金――一般基金 53000
貸：事業(yè)基金――投資基金 53000
若該債券每年付息一次，最后一年歸還本金并支付最后一次利息，則該事業(yè)單位在前4年中每年收到利息時(shí)：
借：銀行存款 5000
貸：其他收入 5000
最后一年收到本金和最后一次利息時(shí)：
借：銀行存款 55000
貸：對(duì)外投資――債券投資 53000
其他收入 2000
借：事業(yè)基金――投資基金 53000
貸：事業(yè)基金――般基金 53000
若該債券在最后一年一次性還本付息，則該事業(yè)單位在前4年中每年年終轉(zhuǎn)賬之前：
借：應(yīng)收債券投資收益 5000
貸：其他收入 5000
最后一年收到本金以及利息時(shí)：
借：銀行存款 75000
貸：應(yīng)收債券投資收益 20000
對(duì)外投資――債券投資 53000
其他收入 2000
借：事業(yè)基金――投資基金 53000
貸：事業(yè)基金――般基金 53000
可以看出，無論是哪一種情況，持有債券的前四年都是以每年5000元的利息收入入賬的，而第五年入賬的利息收入?yún)s只有2000元，這顯然是不合理的。因此，對(duì)于事業(yè)單位來說，溢價(jià)或折價(jià)購(gòu)入的債券，其溢價(jià)或折價(jià)應(yīng)在債券購(gòu)入后至到期前的期間內(nèi)于確認(rèn)債券利息收入時(shí)予以攤銷，每期利息收入和按票面利率計(jì)算的應(yīng)計(jì)利息收入的差額，即為每期溢折價(jià)的攤銷數(shù)。當(dāng)期按債券面值和適用利率計(jì)算的應(yīng)收利息扣除當(dāng)期攤銷的溢價(jià)，或當(dāng)期按債券面值和適用利率計(jì)算的應(yīng)收利息與攤銷的折價(jià)的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。上例中，在直線攤銷法下，該事業(yè)單位應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
購(gòu)入債券時(shí)：
借：對(duì)外投資――債券投資(面值) 50000
――債券投資(溢價(jià)) 3000(53000-50000)
貸：銀行存款 53000
借：事業(yè)基金――一般基金 53000
貸：事業(yè)基金――投資基金 53000
若該債券每年付息一次，最后一年歸還本金并支付最后一次利息，則前4年每年收到利息時(shí)：
借：銀行存款 5000
貸：對(duì)外投資――債券投資(溢價(jià))600L(53000-50000)/5]
其收入 4400
借：事業(yè)基金――投資基金 600
貨：事業(yè)基金――一般基金 600
最后一年收到本金和最后一次利息時(shí)：
借：銀行存款 55000
貸：對(duì)外投資――債券投資(面值) 50000
――債券投資(溢價(jià)) 600
其他收入 4400
借：事業(yè)基金――投資基金 50600
貸：事業(yè)基金――一般基金 50600
若該債券在最后一年一次性還本付息，則該事業(yè)單位在前4年中每年年終轉(zhuǎn)賬之前：
借：應(yīng)收債券投資收益 5000
貸：對(duì)外投資――債券投資(溢價(jià))600(53000-50000)/5]
其他收入 4400
借：事業(yè)基金――投資基金 600
貸：事業(yè)基金――一般基金 600
最后一年收到本金以及利息時(shí)：
借：銀行存款 75000
貸：應(yīng)收債券投資收益 20000
對(duì)外投資――債券投資(面值) 50000
――債券投資(溢價(jià)) 600
其他收入 4400
借：事業(yè)基金――投資基金 50600
貸：事業(yè)基金――一般基金 50600
這樣一來，每年入賬的債券利息收入都是4400元，完全符合權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則，也與實(shí)際情況完全相符。同理，若事業(yè)單位購(gòu)人折價(jià)發(fā)行的債券，也應(yīng)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)將其折價(jià)予以攤銷，仍以直線攤銷法舉例如下：
[例2]某事業(yè)單位2004年1月1日購(gòu)入新元公司發(fā)行的3年期債券，票面利率12％，債券面值1000元，單位按960元的價(jià)格購(gòu)入60張。該債券每年付息一次，最后一年歸還本金并支付最后一次利息。
購(gòu)入債券時(shí)，該事業(yè)單位應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：對(duì)外投資――債券投資(面值)60000
貸：銀行存款 57600
對(duì)外投資――債券投資(折價(jià)) 2400(60000-57600)
借：事業(yè)基金――一般基金 57600
貸：事業(yè)基金――投資基金 57600
前兩年每年收到利息時(shí)：
借：銀行存款 7200
對(duì)外投資――債券投資(折價(jià)) 800[(60000-57600)/3]
貸：其他收入 8000
借：事業(yè)基金――一般基金 800
貸：事業(yè)基金――投資基金 800
最后一年收到本金和最后一次利息時(shí)：
借：銀行存款 67200
對(duì)外投資――債券投資(折價(jià)) 800
貸：對(duì)外投資――債券投資(面值) 60000
其他收入 8000
借：事業(yè)基金――投資基金 59200
貸：事業(yè)基金――一般基金 59200
若該債券在最后一年一次性還本付息，則該事業(yè)單位在前2年中每年年終轉(zhuǎn)賬之前：
借：應(yīng)收債券投資收益 7200
對(duì)外投資――債券投資(折價(jià))800[(60000-57600)/3]
貸：其他收入 8000
借：事業(yè)基金――一般基金 800
貸：事業(yè)基金――一投資基金 800
最后一年收到本金以及利息時(shí)：
借：銀行存款 81600
對(duì)外投資――債投資(折價(jià)) 800
貸：應(yīng)收債券投資收益 14400
對(duì)外投資――債券投資(面值) 60000
其他收入 8000
投資收益是損益類科目。是對(duì)外投資所取得的利潤(rùn)、股利和債券利息等收入減去投資損失后的凈收益。嚴(yán)格地講所謂投資收益是指以項(xiàng)目為邊界的貨幣收入等。
投資收益是指企業(yè)對(duì)外投資所得的收入(所發(fā)生的損失為負(fù)數(shù))，如企業(yè)對(duì)外投資取得股利收入、債券利息收入以及與其他單位聯(lián)營(yíng)所分得的利潤(rùn)等。是對(duì)外投資所取得的利潤(rùn)、股利和債券利息等收入減去投資損失后的凈收益。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
