發(fā)布時(shí)間：2023-04-08 11:37:20
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的審計(jì)碩士論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
摘要：隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷完善，越來越多的學(xué)者從不同的角度來研究企業(yè)股權(quán)融資成本的影響因素。文章從理論、信息理論和保險(xiǎn)理論三個(gè)角度來說明審計(jì)選擇對(duì)企業(yè)股權(quán)融資成本的影，進(jìn)而得出了選擇高質(zhì)量的審計(jì)師對(duì)于降低企業(yè)的融資成本和提高企業(yè)價(jià)值具有積極影響的結(jié)論。
關(guān)鍵詞：資本市場(chǎng) 審計(jì)選擇 股權(quán)融資成本
一、引言
內(nèi)源融資由于風(fēng)險(xiǎn)小，資金容易獲得，所以成為企業(yè)融資的首選方式。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展以及企業(yè)技術(shù)的進(jìn)步，僅僅依靠?jī)?nèi)源融資已經(jīng)難以滿足企業(yè)對(duì)資金的需求，因此外源融資也逐漸成為企業(yè)獲取資金的重要方式。然而由于信息不對(duì)稱、成本以及逆向選擇等問題的存在使得外源融資的成本高于內(nèi)源融資的成本。
選擇高質(zhì)量的審計(jì)師是解決信息不對(duì)稱、成本以及逆向選擇的重要方法之一，高質(zhì)量的審計(jì)師所出具的審計(jì)報(bào)告在有效的資本市場(chǎng)中傳遞著積極信號(hào)，為投資者提供了監(jiān)督和保險(xiǎn)等功能，能有效降低資金提供者和使用者之間的信息不對(duì)稱和逆向選擇等問題。伴隨資本市場(chǎng)信息不對(duì)稱情況的改善，企業(yè)的股權(quán)融資能力會(huì)變強(qiáng)，從而股權(quán)融資成本也會(huì)下降。
本文從理論、信息理論和保險(xiǎn)理論這三個(gè)角度來說明審計(jì)選擇對(duì)企業(yè)股權(quán)融資能力的影響，一方面高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告能夠?yàn)橥顿Y者的投資決策提供有用信息，另一方面也能夠提高企業(yè)的融資能力，降低融資成本。
二、企業(yè)融資成本與審計(jì)質(zhì)量?jī)?nèi)涵
企業(yè)融資是指企業(yè)資金的籌集過程，包括內(nèi)源融資和外源融資兩種來源。由于市場(chǎng)環(huán)境變化、技術(shù)進(jìn)步和企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，企業(yè)僅僅依靠?jī)?nèi)部融資已經(jīng)難以滿足企業(yè)的資金需求，外部融資顯然已經(jīng)成為企業(yè)融資的主要途徑。選擇高質(zhì)量的審計(jì)師能幫助企業(yè)融資和降低股權(quán)融資成本，這在很大程度上可能會(huì)影響企業(yè)在融資過程中的審計(jì)師選擇的動(dòng)機(jī)。
審計(jì)質(zhì)量有兩方面內(nèi)涵：審計(jì)師是否能夠發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問題；審計(jì)師是否能夠報(bào)告已發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問題。目前學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)質(zhì)量的衡量主要有如下幾個(gè)替代變量：（1）審計(jì)規(guī)模。審計(jì)規(guī)模主要是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模。規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)質(zhì)量可能越高。（2）收費(fèi)與傭金。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入主要來自于收費(fèi)和傭金，因此其收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)直接影響審計(jì)質(zhì)量。（3）事務(wù)所品牌。聲譽(yù)高的事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量通常要高于普通的事務(wù)所。（4）審計(jì)師的專業(yè)性。審計(jì)師越專業(yè)，提供的審計(jì)質(zhì)量越高。
三、審計(jì)選擇對(duì)企業(yè)融資成本的影響機(jī)制
（一）基于審計(jì)需求理論的研究
審計(jì)需求理論認(rèn)為高質(zhì)量的審計(jì)需求產(chǎn)生于企業(yè)中的委托關(guān)系。委托關(guān)系是隨著社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展和生產(chǎn)分工的細(xì)化而產(chǎn)生的。它通常表現(xiàn)為兩種問題，第一種是股東與管理層之間的問題，股東與管理層之間由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離而成為委托關(guān)系，但其二者的利益并不完全一致。在信息對(duì)稱的情況下，管理層的行為是可以被觀察到的，股東可以根據(jù)觀測(cè)到的管理層的行為對(duì)其進(jìn)行獎(jiǎng)懲和激勵(lì)。然而在信息不對(duì)稱的情況下，由于股東知識(shí)經(jīng)驗(yàn)的不足等導(dǎo)致股東對(duì)管理層不能有效的監(jiān)督，股東不能直接觀察到管理層的行為。當(dāng)兩者利益不一致時(shí)，管理層有動(dòng)機(jī)為了自身利益而做出損害股東利益的行為。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息作為反映管理層財(cái)務(wù)質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)狀況的有效手段成為股東對(duì)管理層報(bào)酬激勵(lì)契約的基礎(chǔ)，所以管理層有動(dòng)機(jī)和能力操控會(huì)計(jì)信息來達(dá)到自身利益最大化的目的。管理層通常會(huì)聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)師對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，增強(qiáng)股東對(duì)管理層組織和管理能力的信賴程度，這就產(chǎn)生了企業(yè)對(duì)外部審計(jì)的需求。在我國(guó)現(xiàn)階段，企業(yè)全部的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都要經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督和審計(jì)，管理層只能寄希望于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)其舞弊等導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因此，審計(jì)需求轉(zhuǎn)化為對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求。
在我國(guó)的資本市場(chǎng)上，很多公司股權(quán)都相對(duì)集中，在這種情況下大股東與中小股東之間也存在問題。大股東掌握的公司經(jīng)營(yíng)的信息要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于中小股東，隨著大股東持股比例的上升，大股東為了自身利益有能力也有動(dòng)機(jī)對(duì)公司的管理層進(jìn)行監(jiān)督，同時(shí)隨著他們對(duì)管理層控制能力的增強(qiáng)，極有可能完全控制管理層，因此大股東通常會(huì)通過關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等手段進(jìn)行利益輸送，侵占并逐漸掏空上市公司。為了防止其利益侵占行為被發(fā)現(xiàn)，大股東會(huì)有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表或披露虛假信息的動(dòng)機(jī)，由于高質(zhì)量的審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)的可能性更大，因此控股股東對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求就會(huì)降低。
可見，高質(zhì)量的外部審計(jì)是一種有效的外部監(jiān)督手段。從企業(yè)管理層的角度來說，管理層有選擇高質(zhì)量外部審計(jì)的動(dòng)機(jī)來減少企業(yè)各利益相關(guān)者之間的信息不對(duì)稱，減少股東與管理層之間的沖突和道德風(fēng)險(xiǎn)，從而降低融資成本和成本，提高企業(yè)的價(jià)值。而從企業(yè)控股股東的角度來說，為了防止其違法違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)，控股股東不太愿意選擇高質(zhì)量的審計(jì)師。通常情況下，為了降低信息不對(duì)稱帶來的成本問題，成本越大的企業(yè)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求就越強(qiáng)，所以企業(yè)更傾向于聘請(qǐng)規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
（二）基于審計(jì)需求信息理論的研究
審計(jì)需求信息假說的觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息可以向外部投資者傳遞關(guān)于企業(yè)價(jià)值的信息，而審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)結(jié)果可以使企業(yè)財(cái)務(wù)信息更加真實(shí)可靠，能夠減少股東和管理層之間的信息不對(duì)稱和逆向選擇行為，還可以增加會(huì)計(jì)信息的價(jià)值，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策的有用性。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好壞直接影響到投資者能否做出正確的投資決策。因此，投資者為了提高投資決策水平和投資效率，會(huì)要求管理層選擇高質(zhì)量的外部審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和公允性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。一般情況下，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量較高的企業(yè)通常也會(huì)選擇高質(zhì)量的外部審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，從而提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和企業(yè)聲譽(yù)，以期信息使用者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況做出正確的判斷，同時(shí)也進(jìn)一步提高了企業(yè)在資本市場(chǎng)上的融資能力。
此外，該理論還認(rèn)為，投資者如果不能準(zhǔn)確地了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和發(fā)展情況，出于謹(jǐn)慎性考慮他們將會(huì)以市場(chǎng)上全部企業(yè)的平均價(jià)值來確定目標(biāo)投資企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值，這就會(huì)導(dǎo)致價(jià)值高的目標(biāo)投資企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值被低估。價(jià)值高的目標(biāo)投資企業(yè)為了防止市場(chǎng)價(jià)值被低估和吸引潛在的投資者，他們通常會(huì)采用信號(hào)傳遞的手段，向外部潛在投資者傳遞其企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好的信號(hào)，以此來區(qū)別于價(jià)值低的企業(yè)，從而獲得更多的融資機(jī)會(huì)和更低的融資成本。信號(hào)傳遞最有效的方式就是聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)師，并且由于高質(zhì)量審計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)通常較高，價(jià)值高的企業(yè)較價(jià)值低的企業(yè)更有能力支付較高的審計(jì)費(fèi)用，因此這種行為不容易被價(jià)值低的企業(yè)所模仿，由此產(chǎn)生了對(duì)高質(zhì)量的外部審計(jì)的需求。投資者不能直接觀察到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，他們只能根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息來進(jìn)行投資決策，因此審計(jì)質(zhì)量的高低成為他們判斷企業(yè)價(jià)值高低的重要信號(hào)，投資者通常認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量越高的企業(yè)其企業(yè)價(jià)值也較高，因而價(jià)值高的企業(yè)為了能夠在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)有利地位，會(huì)選擇高質(zhì)量的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，以便向外界傳遞企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和發(fā)展情況良好的信號(hào)，從而吸引投資者的投資，增加企業(yè)的融資機(jī)會(huì)，降低企業(yè)融資成本。
（三）基于審計(jì)需求保險(xiǎn)理論的研究
基于審計(jì)需求保險(xiǎn)理論的觀點(diǎn)認(rèn)為，高風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)更愿意聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)師。企業(yè)通過聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，一方面為了降低財(cái)務(wù)報(bào)表可能帶來的投資風(fēng)險(xiǎn)，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量；另一方面將外部審計(jì)作為一種投保的方式，主要為外部投資者提供保險(xiǎn)擔(dān)保，降低投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的分散和轉(zhuǎn)移。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，如果由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失職導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)企業(yè)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而投資者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表信息進(jìn)行投資導(dǎo)致了投資損失，除了企業(yè)外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任和賠償相應(yīng)的損失。這種連帶責(zé)任使得高質(zhì)量的審計(jì)師和企業(yè)合謀的可能性小，因此高質(zhì)量的審計(jì)師可以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和發(fā)展情況提供一定的合理保證，改善財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，增強(qiáng)外部投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度。
高風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)一般會(huì)傾向于選擇高質(zhì)量的外部審計(jì)師來增強(qiáng)投資者對(duì)公司的信任，吸引潛在投資者的投資。高質(zhì)量的審計(jì)師通過對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見，提高了企業(yè)聲譽(yù)，為投資者做投資決策時(shí)起到了參考作用，降低了投資人與企業(yè)之間的成本，從而提高了企業(yè)的融資能力。
四、結(jié)論
高質(zhì)量的審計(jì)師能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，起到降低信息不對(duì)稱、監(jiān)督以及保險(xiǎn)的作用。審計(jì)所具有的降低信息不對(duì)稱功能，可以減輕企業(yè)融資前的逆向選擇問題，監(jiān)督功能可以減輕企業(yè)融資后的道德風(fēng)險(xiǎn)問題，而當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失效時(shí)，審計(jì)保險(xiǎn)功能則可為投資者追償投資損失提供可能。
選擇高質(zhì)量的審計(jì)師一方面可以降低企業(yè)的融資成本，吸引潛在投資者；另一方面也促進(jìn)了資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，進(jìn)一步提高了企業(yè)在資本市場(chǎng)上籌措資金的能力。因而，為降低企業(yè)的融資成本，需要從制度層面和法律層面，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)選擇高質(zhì)量外部審計(jì)的激勵(lì)與約束，為企業(yè)治理提供有效的外部監(jiān)督環(huán)境。從國(guó)家的角度來說，國(guó)家在制定相應(yīng)政策時(shí)可以向會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)方面多傾注力量，從而在法律上確保審計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)性，這樣既有利于企業(yè)的融資需要，也保護(hù)了企業(yè)外部投資者的利益。
本文的研究也存在一定的局限性，本文只是分析了審計(jì)師選擇對(duì)企業(yè)股權(quán)融資成本的影響，而對(duì)于審計(jì)師選擇對(duì)企業(yè)債券融資成本的影響并沒有涉及，未來可以在這一方面展開深入研究和分析。J
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近年來，國(guó)際上防止會(huì)計(jì)舞弊的制度和手段不斷完善，但是會(huì)計(jì)造假案例依然層出不窮。究其原因，筆者認(rèn)為我國(guó)的眾多學(xué)者在研究會(huì)計(jì)信息的失真問題時(shí)，大部分強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、人事管理、收入分配等制度的建設(shè)和提高員工的職業(yè)素質(zhì)，而忽視了內(nèi)部控制環(huán)境這一要素對(duì)它產(chǎn)生的影響。因此，本文將著重從內(nèi)部控制環(huán)境這個(gè)角度出發(fā)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響進(jìn)行簡(jiǎn)要探析。
【關(guān)鍵詞】
內(nèi)部控制環(huán)境；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；公司治理結(jié)構(gòu)；企業(yè)文化
國(guó)際上一些知名企業(yè)像奧林巴斯、雷曼兄弟等都深陷會(huì)計(jì)造假漩渦之中，國(guó)內(nèi)也頻發(fā)了如華源集團(tuán)、云南綠大地、科龍電器以及萬福生科等上市公司的財(cái)務(wù)造假案。這些情況下，大大減緩了全球資本市場(chǎng)的上市公司及其管理的投資者的信心，同時(shí)也對(duì)股票市場(chǎng)產(chǎn)生了嚴(yán)重的危害，使得投資者對(duì)股市失去了信心。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低對(duì)政府、投資人、經(jīng)營(yíng)者和企業(yè)員工的利益格局有著重大影響。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不僅影響國(guó)家的宏觀調(diào)控、投資者的投資決策和債權(quán)人的信貸行為，還影響企業(yè)員工對(duì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的研判。對(duì)于這一情況，雖然制度建設(shè)和企業(yè)員工的道德觀的缺失是其發(fā)生的一大重要因素，但是內(nèi)部控制環(huán)境也是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一個(gè)主要原因。
1 內(nèi)部控制環(huán)境要素對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響
內(nèi)部控制環(huán)境設(shè)定了一個(gè)企業(yè)的基調(diào)，并且能夠影響企業(yè)員工的管理意識(shí)，進(jìn)而影響企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。內(nèi)部控制環(huán)境要素主要包括：公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、人力資源政策、企業(yè)文化以及內(nèi)部審計(jì)機(jī)制等。內(nèi)部控制環(huán)境的好壞與否直接影響著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低。以下將從內(nèi)部控制環(huán)境以上五方面來探討對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。
1.1 公司治理結(jié)構(gòu)
在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，良好的公司治理是企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)和獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的關(guān)鍵。公司治理結(jié)構(gòu)是公司各權(quán)力機(jī)關(guān)相互之間的權(quán)力制衡關(guān)系（組織結(jié)構(gòu)設(shè)置和制度安排）。它主要由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）和經(jīng)理層構(gòu)成，通過指揮、控制和激勵(lì)等活動(dòng)而協(xié)調(diào)股東、債權(quán)人、職工、政府以及社會(huì)公眾等利益相關(guān)者之間關(guān)系的一種制度安排。但是，目前大部分企業(yè)無法完全正確地協(xié)調(diào)這種利益關(guān)系，無法發(fā)揮其應(yīng)有的作用。這就影響到企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境，也就不能形成嚴(yán)格的內(nèi)部控制，企業(yè)就容易出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真問題。
1.2 內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置以及權(quán)責(zé)分配
在我國(guó)當(dāng)前的形勢(shì)中，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)主要是以金字塔的形式來呈現(xiàn)的。但是這種形式層級(jí)比較多，并且每個(gè)層級(jí)的機(jī)構(gòu)設(shè)置比較繁雜，人員冗余，每個(gè)人不能夠完全明確自己的權(quán)責(zé)，這種情況就容易出現(xiàn)信息傳遞比較慢，時(shí)間滯后，甚至到最后容易出現(xiàn)信息傳遞錯(cuò)誤，嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
1.3 人力資源政策
每一個(gè)企業(yè)都離不開人這個(gè)概念，它的向前發(fā)展與衰退過程都是由人來完成的，而它的發(fā)展與否是與人的職業(yè)道德素質(zhì)、專業(yè)技術(shù)能力是緊密相關(guān)的。這是由于較高的職業(yè)道德素質(zhì)可以保證員工不會(huì)因謀求個(gè)人利益而進(jìn)行會(huì)計(jì)信息造假，專業(yè)技術(shù)能力也可以在一定程度上保證員工能夠運(yùn)用專業(yè)知識(shí)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做出合理的職業(yè)判斷，從而進(jìn)一步減少會(huì)計(jì)信息失真的可能性。這樣一要求，科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)娜肆Y源政策是可以滿足的。
1.4 企業(yè)文化
企業(yè)文化是在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理過程中形成的、影響著企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境和內(nèi)部控制效果，是企業(yè)內(nèi)在的一種的精神、意識(shí)和理念。企業(yè)文化影響企業(yè)員工的思維和行為方式。在一個(gè)企業(yè)里，如果沒有良好的企業(yè)文化氛圍，就會(huì)影響到整個(gè)企業(yè)員工的道德素質(zhì)以及職業(yè)操守，進(jìn)而就不能夠促進(jìn)企業(yè)的良好發(fā)展，企業(yè)也就不能夠建立一個(gè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境，那么企業(yè)也就不能夠擁有健全的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制活動(dòng)執(zhí)行不好，領(lǐng)導(dǎo)和員工溝通不暢，勢(shì)必會(huì)影響到企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
1.5 內(nèi)部審計(jì)機(jī)制
內(nèi)部審計(jì)機(jī)制是內(nèi)部控制環(huán)境的一大要素，它是公司企業(yè)進(jìn)行自我獨(dú)立評(píng)價(jià)的一種控制活動(dòng)，是對(duì)企業(yè)內(nèi)部其他控制活動(dòng)的有效性進(jìn)行監(jiān)督控制。要想建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境，就必須對(duì)企業(yè)內(nèi)部的控制活動(dòng)進(jìn)行再控制。目前，由于企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理、權(quán)責(zé)分配不明確，這樣就可能造成會(huì)計(jì)舞弊，并且這種會(huì)計(jì)舞弊沒有被內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)。那么內(nèi)部審計(jì)機(jī)制就很難對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性、會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性以及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效果進(jìn)行有效的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，不能對(duì)企業(yè)健康發(fā)展提出中肯的建議。這樣，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)將形同虛設(shè)，造成內(nèi)部審計(jì)的作用不能有效地發(fā)揮。
2 提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策建議
從上述內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生的影響來看，對(duì)于如何提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，筆者提出了以下幾點(diǎn)建議：
2.1 完善公司的治理結(jié)構(gòu)，進(jìn)行合理的內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置，明確權(quán)責(zé)分配
針對(duì)當(dāng)前社會(huì)很多企業(yè)出現(xiàn)的治理結(jié)構(gòu)混亂的情況，筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)。比如目前我國(guó)企業(yè)中董事會(huì)內(nèi)部化程度較嚴(yán)重，不能對(duì)經(jīng)理層進(jìn)行較好的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督，企業(yè)應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)董事會(huì)的獨(dú)立性和充分發(fā)揮獨(dú)立董事的作用。充分調(diào)和股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及經(jīng)理層的關(guān)系，促進(jìn)內(nèi)部控制環(huán)境的建立。
對(duì)內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置進(jìn)行合理的安排，減少上下領(lǐng)導(dǎo)層級(jí)，縮減冗余人員，達(dá)到會(huì)計(jì)信息能夠快速有效傳遞的目的。明確權(quán)責(zé)分配，能夠使員工在自己各自的職責(zé)范圍內(nèi)行使職權(quán)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
2.2 優(yōu)化人力資源政策
企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立統(tǒng)一、可持續(xù)的人力資源政策，秉承以人為本的原則，制定符合企業(yè)自身實(shí)際情況的人力資源政策，完善員工約束與激勵(lì)機(jī)制，增強(qiáng)員工的凝聚力和向心力，奠定良好的內(nèi)部控制基礎(chǔ)。除了創(chuàng)造企業(yè)內(nèi)部規(guī)范完善的規(guī)章制度環(huán)境之外，還應(yīng)設(shè)計(jì)合理的薪酬體系，建立完善科學(xué)公正的績(jī)效考評(píng)體系。
2.3 建立良好的企業(yè)文化氛圍。
良好的企業(yè)文化氛圍能夠提高企業(yè)員工的綜合素質(zhì)，能夠提高員工的凝聚力，為企業(yè)的利益著想。例如，通過建立學(xué)習(xí)型組織，掌握科學(xué)文化知識(shí)和專業(yè)技能培訓(xùn)工作，并培養(yǎng)管理優(yōu)秀的人才。
2.4 加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)制建設(shè)。
針對(duì)這一點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)模式，保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，使內(nèi)部審計(jì)的作用能夠得到充分的發(fā)揮。
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Abstract： This article mainly discusses ERP integration system management based on PDM technology， which can provide better cost
control and improve enterprise's core competitiveness.
關(guān)鍵詞： 成本控制；ERP；優(yōu)勢(shì)；PDM；完善
Key words： cost control；ERP；advantages；PDM；to perfect
中圖分類號(hào)：F406.72 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-4311（2013）28-0188-02
1 成本控制的理論
成本控制是企業(yè)規(guī)劃、計(jì)算和調(diào)節(jié)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中的各項(xiàng)支出和耗費(fèi)，使之控制在目標(biāo)成本的范圍內(nèi)，促使企業(yè)不斷降低成本的一項(xiàng)管理活動(dòng)，其目的是以最小的人力、物力、財(cái)力進(jìn)行生產(chǎn)過程，扎實(shí)做好基礎(chǔ)工作，最終實(shí)現(xiàn)更多的利潤(rùn)。它包括事前控制、事中控制和事后控制。傳統(tǒng)的成本控制過分強(qiáng)調(diào)事后控制和節(jié)約開支，注重生產(chǎn)過程中的成本控制?，F(xiàn)在制造業(yè)的生產(chǎn)需要信息、計(jì)劃、采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售等各個(gè)環(huán)節(jié)支撐，成本控制不但控制產(chǎn)品生產(chǎn)階段的成本，同樣重視產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本、物料采購(gòu)和庫(kù)存成本、產(chǎn)品銷售成本；不再單純強(qiáng)調(diào)事后控制，而且要求實(shí)現(xiàn)事前計(jì)劃、事中控制、事后反饋三步有效結(jié)合；不僅強(qiáng)調(diào)節(jié)流，而且要求開源，全面整合企業(yè)供應(yīng)鏈，從戰(zhàn)略和全局方面控制企業(yè)成本，提高企業(yè)效益。要實(shí)時(shí)、準(zhǔn)確、有效實(shí)現(xiàn)這一過程的控制，單靠單純財(cái)務(wù)管理軟件是不能實(shí)現(xiàn)的，ERP系統(tǒng)不僅涵蓋了財(cái)務(wù)管理功能，還包括項(xiàng)目管理系統(tǒng)、供應(yīng)鏈系統(tǒng)、生產(chǎn)制造系統(tǒng)和決策支持系統(tǒng)，使成本控制也由過去的事后控制變?yōu)槭虑暗呐c預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃，事中的核算監(jiān)控和事后的分析和考核。
2 基于ERP成本控制的理論
企業(yè)資源計(jì)劃（ERP）是當(dāng)今國(guó)際上一種先進(jìn)的企業(yè)管理軟件，是20世紀(jì)90年代美國(guó)著名咨詢公司Gartner Group首先提出的。其內(nèi)涵是以企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略需要為出發(fā)點(diǎn)，以價(jià)值增值流程的再設(shè)計(jì)為中心，強(qiáng)調(diào)打破傳統(tǒng)職能部門界限，提倡組織改進(jìn)、員工授權(quán)、顧客導(dǎo)向及正確運(yùn)用信息技術(shù)，建立合理業(yè)務(wù)流程，以達(dá)到企業(yè)動(dòng)態(tài)適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)加劇和環(huán)境變化的一系列管理活動(dòng)。尤其近年來，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)快速發(fā)展，企業(yè)信息化進(jìn)程的不斷深入，ERP在成本控制中更凸顯出它的重要作用，學(xué)者們也在發(fā)展成本控制理論的同時(shí)，越來越關(guān)注計(jì)算機(jī)技術(shù)在企業(yè)成本控制中的應(yīng)用，一些規(guī)模性企業(yè)逐步采用ERP進(jìn)行成本控制也證明是可行的。
3 基于ERP成本控制的優(yōu)勢(shì)
ERP完全以用戶需求為導(dǎo)向，在系統(tǒng)內(nèi)高度集成供應(yīng)商、企業(yè)和客戶整個(gè)供應(yīng)鏈信息，積極協(xié)調(diào)各類資源，大大增強(qiáng)了企業(yè)適應(yīng)市場(chǎng)和客戶需求快速變化的能力。因此，ERP相對(duì)于傳統(tǒng)管理存在很多優(yōu)勢(shì)。
3.1 資源實(shí)現(xiàn)整合 ERP系統(tǒng)正是整合了供應(yīng)鏈管理的思想，通過網(wǎng)絡(luò)將供應(yīng)商、營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)等供應(yīng)鏈中的各方連接在一個(gè)信息系統(tǒng)中，實(shí)現(xiàn)整個(gè)供應(yīng)鏈的信息共享，通過供應(yīng)鏈各企業(yè)的協(xié)作，大大提高了成本降低的空間。此外，由于ERP整合了供應(yīng)鏈上各企業(yè)的信息，可以對(duì)市場(chǎng)需求的變化作出及時(shí)的反應(yīng)，將市場(chǎng)信息及時(shí)傳遞給協(xié)作企業(yè)。
3.2 信息集成共享 在ERP系統(tǒng)中，系統(tǒng)可以迅速的集成各種信息，使得成本控制和預(yù)測(cè)更為精確，也使得各種成本信息的傳遞更為及時(shí)，可以有效保證企業(yè)產(chǎn)品的及時(shí)生產(chǎn)，適應(yīng)市場(chǎng)環(huán)境的變化，創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
3.3 有效控制物料 企業(yè)的ERP系統(tǒng)，將供應(yīng)鏈和企業(yè)的一切資源納入計(jì)劃控制范疇，涵蓋企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理的各個(gè)方面，對(duì)整個(gè)企業(yè)的資源進(jìn)行優(yōu)化和配置。在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段，企業(yè)運(yùn)用ERP成本模擬功能，模擬設(shè)計(jì)方案的成果，根據(jù)綜合成本最低原則，選擇產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案，在采購(gòu)和庫(kù)存方面，ERP系統(tǒng)中設(shè)有科學(xué)的供應(yīng)商管理模塊、物料采購(gòu)模塊，設(shè)立標(biāo)準(zhǔn)的物料清單和唯一的物料編碼，可以有效及時(shí)地根據(jù)庫(kù)存變化和生產(chǎn)需及時(shí)確定采購(gòu)計(jì)劃，避免了物料采購(gòu)過多造成積壓、采購(gòu)不及時(shí)影響生產(chǎn)等問題。同時(shí)結(jié)合系統(tǒng)內(nèi)的供應(yīng)商管理模塊，選擇優(yōu)秀供應(yīng)商，極大地降低了采購(gòu)成本，減少了庫(kù)存資金的占用。在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，企業(yè)按照標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行監(jiān)控，及時(shí)發(fā)現(xiàn)各工藝作業(yè)是否存在消耗浪費(fèi)，針對(duì)不合理的生產(chǎn)作業(yè)，管理人員迅速采取改進(jìn)措施；產(chǎn)品生產(chǎn)下線后，財(cái)務(wù)人員核算出實(shí)際成本，通過實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的比較，管理人員對(duì)成本差異進(jìn)行分析和考核，及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，為未來生產(chǎn)打好基礎(chǔ)。在ERP系統(tǒng)中還制定產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本，企業(yè)對(duì)生產(chǎn)物料、工藝作業(yè)制定標(biāo)準(zhǔn)成本，系統(tǒng)可以自動(dòng)匯總歸集出產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本。在實(shí)際生產(chǎn)過程中，通過采購(gòu)和庫(kù)存系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)和工資系統(tǒng)等生成數(shù)據(jù)或手工錄入收據(jù)，系統(tǒng)按照已經(jīng)設(shè)定的計(jì)算程序，自動(dòng)計(jì)算產(chǎn)品實(shí)際成本，生成各類分析報(bào)表。ERP系統(tǒng)通過與實(shí)際作業(yè)成本進(jìn)行比較，追溯源頭，分析差異原因，使成本控制更精細(xì)化、更深入化，為企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部管理、提升競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供有力保證。
3.4 成本核算嚴(yán)密 ERP系統(tǒng)中對(duì)于成本核算，是以BOM和編碼及工令號(hào)信息為歸集標(biāo)準(zhǔn)，以實(shí)際發(fā)生數(shù)量為計(jì)算結(jié)果，使用多少，領(lǐng)用多少，為哪個(gè)訂單領(lǐng)用，為哪個(gè)訂單周轉(zhuǎn)，為哪個(gè)訂單存貨，從訂單一開工就開始立項(xiàng)歸集，真正做到了誰使用，誰分?jǐn)偂?/p>
3.5 成本體系完善 ERP系統(tǒng)并非單純的成本計(jì)算方法，它是把成本的計(jì)劃、控制、計(jì)算和分析結(jié)合起來的一種會(huì)計(jì)信息和成本控制系統(tǒng)。采用ERP標(biāo)準(zhǔn)成本體系，系統(tǒng)可以自動(dòng)計(jì)算出產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本、實(shí)際成本，并將差異自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)出來，可以幫助財(cái)務(wù)主管優(yōu)化成本控制流程，減少大量繁瑣的日常核算和核對(duì)工作。
3.6 適應(yīng)審計(jì)需要 ERP系統(tǒng)軟件具有充分的保留和提供審計(jì)線索的功能。在ERP財(cái)務(wù)管理軟件中，初始錄入憑證時(shí)有一條記錄記載，在改動(dòng)、刪除時(shí)，并不是在原記錄上變動(dòng)，而是另有記錄反映。這樣在查詢時(shí)，同一筆業(yè)務(wù)有哪些改動(dòng)，什么時(shí)間改動(dòng)，誰操作的，在哪項(xiàng)功能中變動(dòng)的，均可查出。每一筆處理都留有痕跡，這就為審計(jì)工作提供了線索和方便。
以上可以看出ERP是比較先進(jìn)的管理系統(tǒng)，在成本控制中占有很大優(yōu)勢(shì)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，很多企業(yè)已不滿足于單一的管理系統(tǒng)，在運(yùn)用ERP系統(tǒng)系統(tǒng)的同時(shí)還融入其他管理技術(shù)。如產(chǎn)品數(shù)據(jù)管理（PDM）技術(shù)。
4 PDM的成本控制系統(tǒng)
產(chǎn)品數(shù)據(jù)管理（PDM）是以軟件為基礎(chǔ)的一種新的管理技術(shù)，它面向制造企業(yè)，是一門用來管理所有與產(chǎn)品相關(guān)信息（包括零件信息、配置、文檔、CAD文件、結(jié)構(gòu)、權(quán)限信息等）和所有與產(chǎn)品相關(guān)過程（包括過程定義和管理）的技術(shù)。
主要表現(xiàn)在：①通過PDM管理產(chǎn)品結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)并自動(dòng)生成所需的BOM清單，并為ERP等管理系統(tǒng)準(zhǔn)備好前端的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。②由PDM系統(tǒng)將零部件、BOM及工藝路線等數(shù)據(jù)傳遞給ERP，從而減少人工的重復(fù)錄入及轉(zhuǎn)換工作。③由PDM系統(tǒng)自動(dòng)根據(jù)產(chǎn)品的零部件及BOM信息，結(jié)合從ERP系統(tǒng)中獲得最新的價(jià)格信息來進(jìn)行產(chǎn)品成本的計(jì)算和匯總統(tǒng)計(jì)。
5 基于PDM/ERP集成平臺(tái)的成本控制的完善
任何新事物的出現(xiàn)和完善都需要一個(gè)過程，PDM/ERP技術(shù)系統(tǒng)也不例外。為了充分發(fā)揮PDM/ERP，實(shí)施PDM技術(shù)環(huán)境下ERP成本控制的長(zhǎng)處和優(yōu)勢(shì)，規(guī)避帶來的不利影響，企業(yè)在實(shí)施和應(yīng)用PDM/ERP成本控制過程中，要注意從以下幾個(gè)方面進(jìn)行完善和深化。
5.1 加強(qiáng)PDM與ERP系統(tǒng)的緊密集成 這兩個(gè)系統(tǒng)一般都不是同一軟件開發(fā)商開發(fā)，為此在實(shí)施時(shí)應(yīng)該充分考慮相互的集成問題，一定要梳理基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，制定各自的編碼規(guī)則，注意不同的規(guī)范流程，在技術(shù)層面上則要解決PDM與ERP系統(tǒng)的接口形式，明確兩個(gè)系統(tǒng)集成時(shí)開發(fā)商各自要解決的問題，這兩個(gè)系統(tǒng)只有緊密集成，才能實(shí)現(xiàn)優(yōu)化產(chǎn)品數(shù)據(jù)，規(guī)范工作流程，避免信息失真，確保信息流通暢，最充分地發(fā)揮企業(yè)資源效應(yīng)。
5.2 推廣ERP與PDM知識(shí)的普及 企業(yè)中運(yùn)用ERP與PDM系統(tǒng)是一項(xiàng)長(zhǎng)期的、復(fù)雜的工程，系統(tǒng)的應(yīng)用離不開各級(jí)人員的參與，各級(jí)人員只有通過完備的培訓(xùn)，才能掌握ERP與PDM技術(shù)，了解到企業(yè)先進(jìn)的管理理念，提升個(gè)人的素質(zhì)。同時(shí)ERP與PDM也是一個(gè)不斷升級(jí)的系統(tǒng)技術(shù)，各級(jí)人員只有不斷地學(xué)習(xí)，不斷地分析與思考才能跟得上系統(tǒng)的更新。
5.3 有效與供應(yīng)商的溝通 ERP系統(tǒng)的運(yùn)作效果離不開供應(yīng)商的配合。因此，除了對(duì)企業(yè)內(nèi)部員工的培訓(xùn)，和供應(yīng)商的溝通也是完善整體項(xiàng)目中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。有效地和供應(yīng)商進(jìn)行平等溝通，不僅讓他們認(rèn)識(shí)到現(xiàn)代企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)成為整個(gè)供應(yīng)鏈之間的競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)發(fā)展到一定階段必須要借助信息化。同時(shí)，在與供應(yīng)商溝通的同時(shí)，他們會(huì)傳遞有效的經(jīng)驗(yàn)，提供正確、可靠的、必要、完整的原始數(shù)據(jù)信息，有利于企業(yè)正確的進(jìn)行成本核算。
5.4 加強(qiáng)操作人員的能力 ERP系統(tǒng)在設(shè)計(jì)的過程中融入了眾多優(yōu)秀企業(yè)的管理思想及企業(yè)自身的特點(diǎn)，其本身就是一個(gè)規(guī)范化系統(tǒng)。在運(yùn)用ERP系統(tǒng)過程中，需要對(duì)各種業(yè)務(wù)操作人員加強(qiáng)培訓(xùn)，確保錄入數(shù)據(jù)的真實(shí)性，準(zhǔn)確性。通過系統(tǒng)培訓(xùn)，全面提升與ERP相關(guān)人員的素質(zhì)素養(yǎng)和技能水平，規(guī)范ERP操作人員的行為，為ERP項(xiàng)目的深入實(shí)施打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
5.5 數(shù)據(jù)系統(tǒng)及時(shí)維護(hù)更新 企業(yè)最大的不變就是變，企業(yè)市場(chǎng)在隨客戶的需要不斷變化，在考慮銷售的預(yù)測(cè)和計(jì)劃也要及時(shí)維護(hù)更新ERP系統(tǒng)的原有數(shù)據(jù)，如采購(gòu)提前期，材料的價(jià)格，只有把數(shù)據(jù)的質(zhì)量、信息化的質(zhì)量放在比較高的高度時(shí)，信息系統(tǒng)的應(yīng)用才會(huì)達(dá)到一定深度。只有及時(shí)錄更新了相關(guān)的數(shù)據(jù)之后，才會(huì)給相關(guān)的分析帶來準(zhǔn)確的結(jié)果，有效控制生產(chǎn)成本。
5.6 原始數(shù)據(jù)從系統(tǒng)的角度進(jìn)行拓展應(yīng)用 ERP系統(tǒng)實(shí)施中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)是錄入系統(tǒng)的單據(jù)，如送貨單、對(duì)帳單有一定格式要求，這是一個(gè)關(guān)鍵核心崗位，要求錄入員一定仔細(xì)、準(zhǔn)確、及時(shí)地把數(shù)據(jù)錄入系統(tǒng)，不能出現(xiàn)差錯(cuò)，為保證財(cái)務(wù)原始數(shù)據(jù)的正確性，企業(yè)需要不斷加強(qiáng)業(yè)務(wù)人員和財(cái)務(wù)人員對(duì)原始數(shù)據(jù)的重視程度，重點(diǎn)規(guī)范數(shù)據(jù)錄入工作，避免數(shù)據(jù)在錄入階段出現(xiàn)偏差。為了保證原始數(shù)據(jù)的正確性，錄入數(shù)據(jù)應(yīng)用條碼和二維碼掃描。條碼技術(shù)的應(yīng)用真正解決了數(shù)據(jù)錄入和數(shù)據(jù)采集的“瓶頸”問題，實(shí)現(xiàn)了ERP系統(tǒng)的單據(jù)自動(dòng)生成，不僅杜絕了傳統(tǒng)“填寫紙張單據(jù)-按單人工錄入ERP系統(tǒng)-生成ERP單據(jù)”的低效模式，同時(shí)確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和實(shí)時(shí)性。
協(xié)同PDM技術(shù)的ERP信息系統(tǒng)管理，僅僅是管理者需要借助的一個(gè)工具，而無法代替管理本身。但作為ERP信息系統(tǒng)的使用者，可借ERP先進(jìn)的企業(yè)資源管理的模式，有效的綜合的合理配置，充分發(fā)揮出ERP的作用，使企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)當(dāng)中占據(jù)一席之地，幫助企業(yè)降低成本，取得最佳的經(jīng)濟(jì)效益。
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【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制評(píng)價(jià)體系；評(píng)價(jià)指標(biāo)
一、引言
目前，內(nèi)部控制理論已發(fā)展到全面風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架階段。然而，雷曼等自認(rèn)為是“有效內(nèi)部控制”的大公司在金融危機(jī)中紛紛受到很大沖擊，這給內(nèi)部控制理論造成巨大的挑戰(zhàn)。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)即是評(píng)價(jià)主體對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行整體評(píng)價(jià)，并形成評(píng)價(jià)意見，識(shí)別內(nèi)控缺陷的過程。2010年，我國(guó)出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的原則、內(nèi)容、程序、缺陷認(rèn)定等理論問題做出了一定的規(guī)定，但是這些規(guī)定過于籠統(tǒng)，無法為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)踐提供具體的指導(dǎo)。因此，目前迫切需要建立起具有一定可操作性的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，以指導(dǎo)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)踐。
二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)涵與目標(biāo)
我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及COSO報(bào)告都認(rèn)為，企業(yè)的內(nèi)部控制是一個(gè)過程，因此認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制在一定的期間之內(nèi)的設(shè)計(jì)有效性和運(yùn)行有效性進(jìn)行的評(píng)價(jià)。如果企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果達(dá)到或超出了一定的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，則該內(nèi)部控制就是有效的；反之則是無效的。對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)，主要目的有三個(gè)：
（1）科學(xué)、合理地評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量，為政府以及資本市場(chǎng)監(jiān)管部門了解企業(yè)內(nèi)部控制狀況，制定相關(guān)的法律法規(guī)提供依據(jù)。
（2）對(duì)上市公司形成聲譽(yù)制約，激勵(lì)企業(yè)提高內(nèi)部控制質(zhì)量，完善企業(yè)內(nèi)部控制，保護(hù)投資者等利益相關(guān)者權(quán)益。
（3）使企業(yè)了解內(nèi)部控制狀況，找出內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)，提高經(jīng)營(yíng)質(zhì)量，并為投資者提供投資依據(jù)。
三、目前內(nèi)部控制評(píng)價(jià)存在問題
近年來，內(nèi)控報(bào)告較之前年度在格式的統(tǒng)一性和內(nèi)容的可讀性上均有所提高，但仍然存在許多問題，具體問題如下：
（1）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍不清
如何確定內(nèi)控的評(píng)價(jià)范圍，是SOX法案中認(rèn)定的“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”，還是COSO框架認(rèn)定的“公司內(nèi)部控制”？具體到內(nèi)控評(píng)價(jià)又是如何？這一系列問題是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中的難點(diǎn)，嚴(yán)重影響著內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)制度的順利實(shí)施。
（2）形式化現(xiàn)象嚴(yán)重
公司披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式化現(xiàn)象嚴(yán)重。披露的各項(xiàng)內(nèi)容與公司實(shí)際情況結(jié)合不夠緊密，針對(duì)性不強(qiáng)，不能減少信息不對(duì)稱，為投資者提供企業(yè)內(nèi)部控制更多的信息。
（3）沒有體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的思想
部分公司機(jī)械的對(duì)內(nèi)控要素、建設(shè)過程和成果進(jìn)行詳細(xì)描述，沖淡內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告有用性，使企業(yè)內(nèi)控水平不高，沒有強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，也沒有全員參與。因此，現(xiàn)行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系亟待改進(jìn)。
（4）多數(shù)公司未披露認(rèn)定內(nèi)控缺陷的具體標(biāo)準(zhǔn)
在披露信息的公司內(nèi)部控制報(bào)告中發(fā)現(xiàn)，定性標(biāo)準(zhǔn)主要是通過跡象來認(rèn)定內(nèi)控缺陷的，而定量標(biāo)準(zhǔn)類似于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的重要性水平。因此缺陷分類標(biāo)準(zhǔn)有待進(jìn)一步細(xì)化。
（5）缺陷披露不充分
一般披露內(nèi)控報(bào)告的上市公司均認(rèn)為其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效，不存在重大缺陷。顯然，大多數(shù)公司的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告沒有對(duì)內(nèi)部控制缺陷充分披露，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的可靠性值得懷疑。
四、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的改進(jìn)對(duì)策
根據(jù)以上所提出的問題以及我國(guó)的制度環(huán)境等各項(xiàng)因素的考慮，如存在特殊的制度環(huán)境如股權(quán)結(jié)構(gòu)較特殊、投資者法律保護(hù)不健全、資本市場(chǎng)不平衡、公司治理機(jī)制有缺陷等，使得我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的視角首先應(yīng)當(dāng)是規(guī)制或監(jiān)管；在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，因此，中國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)視角除了基于監(jiān)管之外，還要基于企業(yè)管理。根據(jù)財(cái)政部等五部委的《基本規(guī)范》和《配套指引》相關(guān)規(guī)定，結(jié)合我國(guó)提出的企業(yè)內(nèi)部控制制度體系建立目標(biāo)，即通過三至五年的努力，基本建立以監(jiān)管部門為主導(dǎo)、各單位具體實(shí)施為基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)咨詢服務(wù)為支撐、政府監(jiān)管和社會(huì)評(píng)價(jià)相結(jié)合的內(nèi)部控制實(shí)施體系。因此，“董事會(huì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)+注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)+政府監(jiān)管部門（或非盈利性機(jī)構(gòu)）內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)”是較適合我國(guó)制度環(huán)境的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式，如圖1所示。
圖1 我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式
圖1中，將對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與報(bào)告劃分為董事會(huì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)、監(jiān)管部門或非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)三部分。其中董事會(huì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是兩個(gè)平行且相互獨(dú)立的業(yè)務(wù)流程，依據(jù)各自獨(dú)立的審核測(cè)試程序，分別完成內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)鑒定報(bào)告，政府監(jiān)管部門或非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)根據(jù)董事會(huì)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)披露，結(jié)合企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息、外部監(jiān)管信息以及通過訪談、問卷等形式獲得的企業(yè)內(nèi)部控制補(bǔ)充信息對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，并披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果。將企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)分為兩個(gè)獨(dú)立的業(yè)務(wù)流程可以明確劃分各自的責(zé)任，有利于對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行對(duì)比分析和相互印證，保證評(píng)價(jià)結(jié)果的真實(shí)、可靠；在企業(yè)內(nèi)部控制披露以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)披露的基礎(chǔ)上，由政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)或外部非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制狀況進(jìn)行綜合量化評(píng)價(jià)，有利于對(duì)比分析企業(yè)內(nèi)部控制狀況的變化情況，更直觀地反映企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量，指導(dǎo)政府、投資者、銀行及其他利益相關(guān)者進(jìn)行相關(guān)決策。在這種評(píng)價(jià)模式下，內(nèi)部控制外部評(píng)價(jià)主體主要是政府監(jiān)管部門或外部非營(yíng)利性組織，考慮到我國(guó)對(duì)大多數(shù)非上市公司沒有強(qiáng)制要求披露內(nèi)部控制狀況，也沒有對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)做出強(qiáng)制性規(guī)定，現(xiàn)階段內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的客體是所有中國(guó)上市公司。
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作者簡(jiǎn)介：
【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制審計(jì) 整合審計(jì) 財(cái)務(wù)信息質(zhì)量
近年來，我國(guó)資本市場(chǎng)頻頻出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊事件，科龍、綠大地、紫鑫藥業(yè)等上市公司財(cái)務(wù)造假事件，已經(jīng)暴露出我國(guó)公司的內(nèi)部控制環(huán)境相當(dāng)薄弱。為了加強(qiáng)和規(guī)范公司內(nèi)部控制，提高公司經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，財(cái)政部等五部委分別于2008年5月和2010年4月聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，首次要求上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。內(nèi)部控制審計(jì)制度自2011年起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，2012年進(jìn)一步擴(kuò)大施行范圍，在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。不同于美國(guó)，我國(guó)并未要求進(jìn)行整合審計(jì)，只是提到注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行（劉玉廷，2010）。在此制度背景下，本文旨在研究：我國(guó)現(xiàn)行內(nèi)部控制審計(jì)制度施行后是否有效地提高了上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量？?jī)?nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行中整合審計(jì)開展的情況，整合審計(jì)是否能提高上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量？
一、研究假設(shè)
1.內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。Kothari（2004）、Bedard（2006）、Denial等（2008）、Chen等（2013），在“薩班斯法案”施行后，研究了內(nèi)控審計(jì)實(shí)施的市場(chǎng)效應(yīng)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控審計(jì)的實(shí)施能夠顯著提高會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量。但“薩班斯法案”的實(shí)施成本與效益問題，受到質(zhì)疑。一些實(shí)務(wù)界人士提出，內(nèi)控審計(jì)并未能實(shí)際給公司帶來效益，反倒給公司帶來了財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。“薩班斯法案”亦推動(dòng)了我國(guó)的內(nèi)控審計(jì)發(fā)展，王軍只（2009）配對(duì)分析了2007年上交所上市公司首次內(nèi)控審計(jì)對(duì)盈余質(zhì)量的影響，實(shí)證結(jié)果顯示，無論是分行業(yè)還是以全樣本，首次實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的公司盈余質(zhì)量得到了明顯改善。
2.整合審計(jì)與財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合開展是目前內(nèi)部控制審計(jì)推行的主要趨勢(shì)，美國(guó)、加拿大、日本等國(guó)家在推行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，明確要求進(jìn)行整合審計(jì)。2007年6月，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）修訂頒布了AS 5《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合的針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)》，明確表明，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)與內(nèi)部控制審計(jì)相整合，以降低審計(jì)成本，提高審計(jì)質(zhì)量。毋庸置疑，整合審計(jì)將產(chǎn)生范圍經(jīng)濟(jì)，降低內(nèi)控審計(jì)成本（王愛華、劉揚(yáng)，2012）。安永（2008）的調(diào)查結(jié)果顯示，執(zhí)行AS 5第二年的審計(jì)成本下降46%，其中兩項(xiàng)審計(jì)工作更好地整合是一個(gè)主要原因。但整合審計(jì)是否會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性，從而影響審計(jì)結(jié)果，降低財(cái)務(wù)信息質(zhì)量？對(duì)此，美國(guó)審計(jì)質(zhì)量中心（2009）指出，不同于審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢服務(wù)之間存在獨(dú)立性的沖突，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要分別對(duì)年報(bào)審計(jì)報(bào)告和內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的意見類型承擔(dān)責(zé)任，不存在為了獲得一項(xiàng)業(yè)務(wù)而犧牲另一項(xiàng)業(yè)務(wù)的審計(jì)獨(dú)立性問題（劉玉廷，2010）。我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)指引對(duì)于整合審計(jì)并未作出強(qiáng)制規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。
3.研究假設(shè)。PCAOB（2004）在AS 2中提到，有效的內(nèi)部控制可以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性與公允性，而內(nèi)部控制審計(jì)將為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供一份具有保證性的可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告。在2011年前，內(nèi)控審計(jì)在我國(guó)尚屬于自愿，相較于內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告，自愿披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司較少（鄭丹，2011），并且基于信號(hào)理論，自愿披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告上市公司的內(nèi)控質(zhì)量可能較好。我國(guó)目前資本市場(chǎng)尚屬于半強(qiáng)有效市場(chǎng)，需要獨(dú)立的第三方對(duì)上市公司內(nèi)部控制的有效性和自評(píng)信息進(jìn)行鑒證，以督促上市公司完善內(nèi)部控制，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康有序的發(fā)展?；诖?，本文提出假設(shè)一。
H1：內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施后，相較于實(shí)施前，上市公司的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量得到顯著提高。
知識(shí)溢出效應(yīng)指出，如果由同一服務(wù)提供者提供多種服務(wù)，可以利用相同的契約資源（商標(biāo)、信譽(yù)、客戶信任）降低交易成本，提高服務(wù)質(zhì)量。同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)提供內(nèi)控審計(jì)與年報(bào)審計(jì)，將產(chǎn)生知識(shí)溢出效應(yīng)，提高其年報(bào)審計(jì)的質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量的提高，自然將對(duì)年報(bào)的可靠性和財(cái)務(wù)信息質(zhì)量產(chǎn)生重要影響?；谏鲜龇治?，提出假設(shè)二。
H2：整合審計(jì)有助于提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。
二、研究設(shè)計(jì)
1.財(cái)務(wù)信息質(zhì)量度量指標(biāo)。公司盈余管理的程度可作為衡量財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的一個(gè)指標(biāo)，并且在實(shí)證會(huì)計(jì)研究中得到廣泛應(yīng)用。對(duì)盈余管理水平的度量，現(xiàn)有實(shí)證研究中，有四種主要模型：希利模型、迪安龍模型、瓊斯模型和行業(yè)模型。瓊斯模型應(yīng)用最為廣泛（Bartov，2001； Kothari，2005），所以本文選用調(diào)整后的瓊斯模型計(jì)算出可操控性應(yīng)計(jì)數(shù)，衡量財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。具體計(jì)算過程如下：首先，用不同行業(yè)數(shù)據(jù)對(duì)模型1進(jìn)行回歸，獲取參數(shù)ai：
2.樣本選擇。對(duì)于假設(shè)一，本文將對(duì)2012年首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)的上市公司進(jìn)行配對(duì)分析，所以選擇以2012年滬深主板上市公司為初選樣本，并對(duì)樣本總體進(jìn)行處理，由于2012年前，已有境內(nèi)外同時(shí)上市的公司按要求以及部分公司自愿進(jìn)行了內(nèi)控審計(jì)，而假設(shè)一是驗(yàn)證2012年內(nèi)控審計(jì)在滬深主板首次強(qiáng)制施行后對(duì)上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的影響，所以假設(shè)一只選取2012年首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)的上市公司，即剔除2011年已進(jìn)行了內(nèi)控審計(jì)的上市公司；操縱性應(yīng)計(jì)數(shù)的計(jì)算涉及以前年度（2011年、2010年）的資料，剔除以前年度數(shù)據(jù)缺失的上市公司；由于上市商業(yè)銀行早于2000年即有要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行鑒定，并且金融業(yè)上市公司的資產(chǎn)等方面具有特殊性，所以將金融業(yè)的上市公司予以剔除；考慮到ST，ST*上市公司財(cái)務(wù)信息的特殊性，剔除ST，ST*上市公司?？紤]這些因素后，選取上市公司650家。對(duì)于假設(shè)二，本文選擇2011年已執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)的上市公司為樣本，研究其中整合審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的影響?？紤]相關(guān)因素，亦剔除以前年度數(shù)據(jù)缺失，金融業(yè)ST、ST*的上市公司，最終選取182家上市公司。上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)從CSMAR中取得，其他相關(guān)數(shù)據(jù)來自中注協(xié)年報(bào)審計(jì)快報(bào)以及筆者手工翻閱報(bào)告。
3.模型設(shè)計(jì)和變量選擇。參考趙文娟（2011）的研究方法，結(jié)合本文的研究需要，本文構(gòu)建模型四對(duì)假設(shè)二進(jìn)行檢驗(yàn)：
AQi = β0 + β1×INTERVALi + β2×GROWTHi + β3×LEVi
+ β4×AUDITORi + β5×OCFi + β6×ROEi
+ β7×LOSSi + β8×SIZEi + εi 模型4
被解釋變量選擇AQ。自變量INTERVAL代表整合審計(jì)變量。2011年10月中注協(xié)頒布的基于整合審計(jì)框架下的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》，其中在對(duì)于整合審計(jì)特殊考慮中提到“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)后，應(yīng)當(dāng)分別對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并簽署相同的日期”?？紤]到這并非強(qiáng)制性要求，只是指導(dǎo)意見，實(shí)務(wù)中可能仍存在日期不一致的現(xiàn)象，所以本文選取兩項(xiàng)指標(biāo)綜合衡量整合審計(jì)。
公司某些經(jīng)營(yíng)特征對(duì)盈余質(zhì)量也產(chǎn)生影響，主要包括公司成長(zhǎng)性、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)情況、公司特征和審計(jì)師類型等（Becker，1998；Klein，2002；Vander Banwhede，2003；夏立軍，2003；張龍平等，2010）。在研究?jī)?nèi)控審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的影響時(shí)，控制公司這些關(guān)鍵特征很重要。各變量的具體定義如下：
被解釋變量：AQ（表示財(cái)務(wù)信息質(zhì)量）。
控制變量：GROWTH（表示成長(zhǎng)性，為公司總資產(chǎn)增長(zhǎng)率）；LEV（表示財(cái)務(wù)狀況，為公司資產(chǎn)負(fù)債率）；AUDITOR（表示審計(jì)師類型，如果是四大則取值1，否則取值0）；ROE（表示經(jīng)營(yíng)狀況，為公司凈資產(chǎn)收益率）；OCF（表示經(jīng)營(yíng)狀況，為公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流/總資產(chǎn)）；LOSS（表示經(jīng)營(yíng)狀況，公司本期虧損則取值1，否則取值0）；SIZE（表示公司規(guī)模，為公司Ln，總資產(chǎn)）。
三、實(shí)證分析
1.配對(duì)變量分析。對(duì)于假設(shè)一，本文從縱向角度對(duì)上市公司實(shí)施內(nèi)控審計(jì)前后的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量進(jìn)行配對(duì)，驗(yàn)證其實(shí)施前后有無顯著差異。在分析中，選擇2011年|CAt|和2012年|CAt|作為配對(duì)變量，以檢驗(yàn)內(nèi)控審計(jì)的執(zhí)行對(duì)上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的影響。分析顯示實(shí)施內(nèi)控審計(jì)后上市公司的平均操縱性應(yīng)計(jì)數(shù)得到降低，由0.074 5降至0.053 5。內(nèi)部控制審計(jì)前后t檢驗(yàn)結(jié)果顯示，Sig（雙側(cè)）T檢驗(yàn)的顯著性概率為0.000，即小于0.001。由于P小于0.01，可以得出結(jié)論：實(shí)施內(nèi)控審計(jì)后上市公司的操縱性應(yīng)計(jì)項(xiàng)得到顯著降低，即內(nèi)控審計(jì)可以有效地提高上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，原假設(shè)成立。
2.描述性統(tǒng)計(jì)與相關(guān)性分析。從描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，2011年進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)上市公司的操作性應(yīng)計(jì)數(shù)之間差異不大；進(jìn)行整合審計(jì)的上市公司均值達(dá)到0.91，表明大多進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)的上市公司選擇了整合審計(jì)。本文選擇Pearson和Spearman相關(guān)系數(shù)矩陣分析了各變量間的相關(guān)系數(shù)。
3.回歸分析（限于篇幅，有關(guān)統(tǒng)計(jì)結(jié)果的數(shù)據(jù)表已略，編者）。整合審計(jì)與財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的回歸分析顯示AQ與INTERVAL之間有正相關(guān)關(guān)系，但不顯著，與假設(shè)二不一致。與AQ顯著相關(guān)的控制變量包括GROWTH、AUDITOR、ROE和OCF，說明在檢驗(yàn)整合審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的影響時(shí)，有必要控制相關(guān)因素。模型4的多元回歸結(jié)果。模型的R2為54.8%，模型總體解釋能力較好。在控制了公司相關(guān)特征后，INTERVAL與 AQ回歸系數(shù)為正，但不顯著，假設(shè)二未得到驗(yàn)證。GROWTH、ROE的回歸系數(shù)顯著為正，而LEV、OCF與AQ的回歸系數(shù)顯著為負(fù)，其中LEV、ROE與AQ的關(guān)系與以前研究結(jié)論不同，GROWTH、OCF與AQ的關(guān)系與以前研究結(jié)論一致。GROWTH與AQ的回歸系數(shù)顯著為正，表示公司資產(chǎn)增長(zhǎng)速度越快，公司的操縱性應(yīng)計(jì)數(shù)越大，財(cái)務(wù)信息質(zhì)量可能越差。OCF與AQ的回歸系數(shù)顯著為負(fù)，表示公司的經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量持有越少，公司的可操縱性應(yīng)計(jì)數(shù)越高，財(cái)務(wù)信息質(zhì)量越差。
四、結(jié)論與政策建議
通過研究?jī)?nèi)控審計(jì)、整合審計(jì)與財(cái)務(wù)信息質(zhì)量之間的關(guān)系，可以發(fā)現(xiàn)：（1）2012年內(nèi)控審計(jì)在滬深主板上市公司施行的第一年，首次實(shí)施內(nèi)控審計(jì)上市公司的可操控性應(yīng)計(jì)數(shù)較前一年有顯著性降低，即內(nèi)控審計(jì)實(shí)施后，上市公司的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量得到明顯提高。這與之前規(guī)范研究中的結(jié)論一致，亦證明我國(guó)有繼續(xù)推行內(nèi)控審計(jì)的必要性。（2）整合審計(jì)與財(cái)務(wù)信息質(zhì)量之間沒有顯著的關(guān)系，即整合審計(jì)未能顯著改善上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，這與已有的規(guī)范研究結(jié)論有差別。
2011年進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)的上市公司中，整合審計(jì)的施行沒能有效提高上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，可能是由于整合審計(jì)的施行過程沒有實(shí)際有效的操作性指南，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于“整合審計(jì)”這一新鮮事物尚處于適應(yīng)階段，未能有效整合年報(bào)審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)兩者的資源，充分實(shí)現(xiàn)有效合作，保證兩個(gè)業(yè)務(wù)的充分獨(dú)立性。目前我國(guó)對(duì)于整合審計(jì)并未強(qiáng)制要求，可能也是意識(shí)到審計(jì)市場(chǎng)中“整合審計(jì)”實(shí)力不足這一現(xiàn)象，但整合審計(jì)是未來內(nèi)控審計(jì)發(fā)展的一大趨勢(shì)，對(duì)此相關(guān)部門和市場(chǎng)主體應(yīng)該各自為整合審計(jì)的有效推廣作出相應(yīng)的努力。
截至2013年4月30日，2012年滬深主板1 415家上市公司，僅有913家上市公司披露了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告?？梢?，仍有部分上市公司未能按要求施行內(nèi)控審計(jì)。內(nèi)控審計(jì)有助于增強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，改善資本市場(chǎng)環(huán)境，所以我國(guó)相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)該繼續(xù)推進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)，督促所有上市公司早日按要求施行內(nèi)控審計(jì)。
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關(guān)鍵詞：海南 法務(wù)會(huì)計(jì) 問題 對(duì)策
中圖分類號(hào)：f235 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：a
文章編號(hào)：1004-4914（2013）05-101-02
法務(wù)會(huì)計(jì)在國(guó)外是防范和打擊財(cái)務(wù)欺詐、建立良好經(jīng)濟(jì)秩序的有效工具，在海南也有一定的應(yīng)用。研究法務(wù)會(huì)計(jì)在海南應(yīng)用中存在的問題和對(duì)策，對(duì)海南經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國(guó)際旅游島的建設(shè)具有重要意義。
一、法務(wù)會(huì)計(jì)在海南應(yīng)用中存在的問題及原因
法務(wù)會(huì)計(jì)在海南的應(yīng)用是客觀存在的，不論是政府監(jiān)督管理部門，還是公檢法等司法部門，甚至是企業(yè)管理方面都已運(yùn)用了法務(wù)會(huì)計(jì)。然而，法務(wù)會(huì)計(jì)在海南的應(yīng)用過程中存在不少問題。
1.理論研究和應(yīng)用研究滯后。堅(jiān)實(shí)的理論體系是法務(wù)會(huì)計(jì)快速發(fā)展的基礎(chǔ)。由于法務(wù)會(huì)計(jì)引進(jìn)我國(guó)的時(shí)間較短，在海南甚至全國(guó)，對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的理論研究還比較滯后。首先，法務(wù)會(huì)計(jì)的很多基本理論問題，如關(guān)于法務(wù)會(huì)計(jì)的定義、目標(biāo)、職能等的研究還不夠深入、廣泛，尚未達(dá)成共識(shí)。對(duì)這些基本問題的認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一導(dǎo)致了法務(wù)會(huì)計(jì)在實(shí)際應(yīng)用過程中間以不同的名義、不同的形式出現(xiàn)，進(jìn)而導(dǎo)致社會(huì)對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)缺乏認(rèn)識(shí)和了解。例如，海南法務(wù)會(huì)計(jì)的功能分別由不同的部門行使，部門間缺乏統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。其次，法務(wù)會(huì)計(jì)的理論研究涉及范圍狹小，目前很多學(xué)者的研究?jī)H停留在經(jīng)濟(jì)訴訟案件的查處方面，而對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)在政府監(jiān)督、企業(yè)管理的應(yīng)用研究甚少。再次，研究人員少，研究的問題分散，取得的成果也較少。我們從中國(guó)知網(wǎng)上搜索“法務(wù)會(huì)計(jì)”相關(guān)的文獻(xiàn)資料，到目前為止，只有914條的查詢結(jié)果，沒有發(fā)現(xiàn)關(guān)于海南法務(wù)會(huì)計(jì)的理論研究成果。
海南對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)用研究同樣缺乏。首先，對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)用領(lǐng)域缺乏統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。目前，法務(wù)會(huì)計(jì)專家對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)在案件訴訟、財(cái)務(wù)舞弊案件中的應(yīng)用已經(jīng)形成共識(shí)，而對(duì)政府應(yīng)用法務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督管理和企業(yè)應(yīng)用法務(wù)會(huì)計(jì)提升經(jīng)營(yíng)管理水平等方面的研究甚少。其次，對(duì)如何發(fā)揮法務(wù)會(huì)計(jì)作用等問題缺乏深入研究。目前，對(duì)于法務(wù)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則、機(jī)制、執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)、執(zhí)業(yè)人員、執(zhí)業(yè)規(guī)范等的研究成果不多，更沒有達(dá)成一致認(rèn)識(shí)。
2.法務(wù)會(huì)計(jì)的認(rèn)知度低。筆者主持的課題組對(duì)海南省關(guān)于法務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)事項(xiàng)做了一項(xiàng)調(diào)查。調(diào)查對(duì)象分別為高校會(huì)計(jì)及相關(guān)專業(yè)教師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)人員、律師事務(wù)所的從業(yè)律師及企業(yè)單位會(huì)計(jì)人員。本次調(diào)查共發(fā)放調(diào)查問卷150份，收回有效調(diào)查問卷150份，其中高校48份、會(huì)計(jì)師事務(wù)所28份、律師事務(wù)所24份、企業(yè)50份。調(diào)查結(jié)果見表1。
表1顯示，法務(wù)會(huì)計(jì)在海南的認(rèn)知度很低。
3.制度不完善。海南缺乏法務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。不同機(jī)構(gòu)在行使法務(wù)會(huì)計(jì)的功能時(shí)，依據(jù)的法律法規(guī)基本各不相同。如法院依據(jù)的是《民法》、《民事訴訟法》等，審計(jì)部門依據(jù)的是《審計(jì)法》等，企業(yè)在管理過程中應(yīng)用法務(wù)會(huì)計(jì)時(shí)，一般依據(jù)的是《公司法》等。由于缺乏統(tǒng)一的法務(wù)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，導(dǎo)致從事法務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)職責(zé)的機(jī)構(gòu)和人員各自為政。法務(wù)會(huì)計(jì)無法在海南發(fā)揮應(yīng)有的功能和作用，也不易被社會(huì)廣泛認(rèn)可。
由于沒有一套完整、規(guī)范的法務(wù)會(huì)計(jì)人員資格認(rèn)證制度，對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)人員的從業(yè)資質(zhì)沒有明確規(guī)定，導(dǎo)致法務(wù)會(huì)計(jì)人員水平的參差不齊，難以保證法務(wù)會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量，甚至?xí)a(chǎn)生更多的法律糾紛。法務(wù)會(huì)計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中，由于過失或故意可能會(huì)提供錯(cuò)誤或虛假的專家意見，給委托人或者第三人造成一定的經(jīng)濟(jì)損失。法務(wù)會(huì)計(jì)人員因此承擔(dān)的法律責(zé)任沒有作出明確規(guī)定，給法務(wù)會(huì)計(jì)訴訟支持帶來了不利影響，在一定程度上阻礙了法務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展。
4.沒有法務(wù)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員。目前海南沒有專門的法務(wù)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員，法務(wù)會(huì)計(jì)的基本職責(zé)由非法務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員履行。例如，法院等司法機(jī)關(guān)在涉及到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)鑒定的時(shí)候一般是由其司法鑒定中心或者是委托獨(dú)立的第三方鑒定機(jī)構(gòu)進(jìn)行；審計(jì)部門在進(jìn)行離任審計(jì)或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)一般是其獨(dú)立進(jìn)行或委托會(huì)計(jì)師事
務(wù)所參與進(jìn)行；企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)管理的時(shí)候一般是由監(jiān)事會(huì)或其他內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行。
海南法務(wù)會(huì)計(jì)從業(yè)人員主要由兩部分組成，一是公檢法機(jī)關(guān)內(nèi)部的司法會(huì)計(jì)鑒定部門、政府管理部門等單位的內(nèi)部專業(yè)人員；二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師等專業(yè)人員。
司法機(jī)關(guān)的鑒定人員與法官存在的關(guān)聯(lián)關(guān)系，不可避免地會(huì)影響其獨(dú)立性，違背客觀公正原則，容易滋生腐敗現(xiàn)象。同時(shí)，司法機(jī)關(guān)的鑒定人員長(zhǎng)期在政府部門工作，受行政部門官僚之風(fēng)的影響，通常工作效率較低，可能會(huì)影響法庭審理的進(jìn)度。
海南會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事法務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)的人員大多是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并未取得法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)資格認(rèn)證，對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)理論知識(shí)缺乏深入了解，處理問題時(shí)往往感到力不從心，在一定程度上影響了工作效率和工作質(zhì)量。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事法務(wù)會(huì)計(jì)工作會(huì)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，不符合咨詢業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)分離的發(fā)展趨勢(shì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)、稅務(wù)和咨詢等業(yè)務(wù)，其與公司、銀行、政府、監(jiān)管部門有著密切的關(guān)系，在執(zhí)行法務(wù)會(huì)計(jì)工作時(shí)難以保證其客觀性和獨(dú)立性。從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來看，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)和法務(wù)會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)兩者之間的沖突。其他機(jī)構(gòu)從事法務(wù)會(huì)計(jì)的職責(zé)時(shí)也會(huì)面臨類似問題。
二、法務(wù)會(huì)計(jì)在海南應(yīng)用的對(duì)策建議
1.加強(qiáng)法務(wù)會(huì)計(jì)理論研究和應(yīng)用研究。首先，在全國(guó)率先成立法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)研究機(jī)構(gòu)?？捎珊Ｄ鲜∩缈坡?lián)牽頭，組織海南法學(xué)界、經(jīng)濟(jì)學(xué)界、管理學(xué)界的科研機(jī)構(gòu)和專家學(xué)者成立海南法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)研究中心，同時(shí)吸納全國(guó)專家學(xué)者參加，專門從事法務(wù)會(huì)計(jì)的理論研究和應(yīng)用研究。省社科聯(lián)、省教育廳、省財(cái)政廳等部門對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)課題申報(bào)和立項(xiàng)給予一定的傾斜，在經(jīng)費(fèi)上給予一定的資助，爭(zhēng)取每年有10個(gè)省級(jí)課題立項(xiàng)，1～2個(gè)國(guó)家級(jí)課題立項(xiàng)，用五年左右的時(shí)間解決海南法務(wù)會(huì)計(jì)的基本理論問題，初步奠定法務(wù)會(huì)計(jì)的理論體系，使海南法務(wù)會(huì)計(jì)理論研究水平居于全國(guó)前列。其次，加強(qiáng)應(yīng)用研究力度。用2～3年時(shí)間對(duì)海南法務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)用領(lǐng)域、依據(jù)、執(zhí)業(yè)狀況、存在的問題等進(jìn)行系統(tǒng)的調(diào)研，提出在海南發(fā)揮法務(wù)會(huì)計(jì)作用的詳細(xì)建議。再次，借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)。任何學(xué)科的發(fā)展都離不開學(xué)習(xí)和交流，法務(wù)會(huì)計(jì)在西方發(fā)達(dá)國(guó)家發(fā)展的已經(jīng)較為成熟，應(yīng)該經(jīng)常舉辦交流會(huì)，加強(qiáng)國(guó)內(nèi)外法務(wù)會(huì)計(jì)專家學(xué)者在學(xué)術(shù)上的溝通與交流。第四，創(chuàng)辦專業(yè)期刊。創(chuàng)辦法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)期刊，為法務(wù)會(huì)計(jì)理論研究者和實(shí)務(wù)工作者提供成果展示和交流的平臺(tái)，努力創(chuàng)造一個(gè)良好的學(xué)術(shù)研究氛圍。2.加大宣傳力度，提高法務(wù)會(huì)計(jì)的認(rèn)知度。應(yīng)加大宣傳力度，使法務(wù)會(huì)計(jì)深入人心。當(dāng)前，可通過電視、雜志等媒介大力宣傳法務(wù)會(huì)計(jì)，使更多的人了解法務(wù)會(huì)計(jì)的基本理論和法務(wù)會(huì)計(jì)在國(guó)際旅游島建設(shè)中的重要作用。鼓勵(lì)更多的專家學(xué)者在開展法務(wù)會(huì)計(jì)研究的同時(shí)撰寫普及性和推廣性文章，政府有關(guān)職能部門組織各種形式的法務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)普及活動(dòng)。此外，海南社科聯(lián)或擬成立的注冊(cè)法務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等聯(lián)合北京大學(xué)、中國(guó)政法大學(xué)、中國(guó)人民大學(xué)等高校及其他機(jī)構(gòu)，共同舉辦有關(guān)法務(wù)會(huì)計(jì)的研討會(huì)，使法務(wù)會(huì)計(jì)在海南的認(rèn)知度得到極大的提升，讓更多的專業(yè)人士了解法務(wù)會(huì)計(jì)。
3.建立健全法務(wù)會(huì)計(jì)制度。從法務(wù)會(huì)計(jì)在西方發(fā)達(dá)國(guó)家的發(fā)展歷史來看，法務(wù)會(huì)計(jì)是在健全的法律監(jiān)管下發(fā)展起來的。目前在美國(guó)、加拿大等國(guó)家己形成了一套全面系統(tǒng)的法務(wù)會(huì)計(jì)體系。在我國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)制度尚未建立之前，海南可充分利用國(guó)家賦予大特區(qū)和國(guó)際旅游島等政策優(yōu)勢(shì)，進(jìn)行法務(wù)會(huì)計(jì)立法的試點(diǎn)工作，通過地方立法等形式建立法務(wù)會(huì)計(jì)制度體系。首先，海南省人大制定《海南省法務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》?！稖?zhǔn)則》由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三部分構(gòu)成?；緶?zhǔn)則是制定具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的基礎(chǔ)，包括法務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)涵、特點(diǎn)、原則和一般工作準(zhǔn)則等。具體準(zhǔn)則是基本準(zhǔn)則的細(xì)化，對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行具體規(guī)定，包括法務(wù)會(huì)計(jì)主體、方法、程序等具體問題。應(yīng)用指南是對(duì)具體準(zhǔn)則的補(bǔ)充說明，可以增強(qiáng)具體準(zhǔn)則在實(shí)踐中的可操作性，包括法務(wù)會(huì)計(jì)人員獲取證據(jù)的類型、法務(wù)會(huì)計(jì)的法律責(zé)任和損失計(jì)算的方法等方面的內(nèi)容。其次，海南可以結(jié)合《海南省法務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》這一基本制度的確立，同時(shí)配套建立法務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)的制度體系。一是要有統(tǒng)一的職業(yè)道德準(zhǔn)則和技術(shù)測(cè)評(píng)體系
；二是建立統(tǒng)一的鑒定監(jiān)管制度，主要包括法務(wù)會(huì)計(jì)師責(zé)任制度、法務(wù)會(huì)計(jì)專家出庭作證和質(zhì)證制度、法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容；三是法務(wù)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)入管理體系，即對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)師和法務(wù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行統(tǒng)一的準(zhǔn)入條件和準(zhǔn)入程序，包括確立法務(wù)會(huì)計(jì)師考核標(biāo)準(zhǔn)及實(shí)施后續(xù)教育；四是建立統(tǒng)一的法務(wù)會(huì)計(jì)人員違法處罰管理辦法。
4.進(jìn)行法務(wù)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)資格認(rèn)證，建立法務(wù)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)。海南可以在全國(guó)率先成立注冊(cè)法務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，開展注冊(cè)法務(wù)會(huì)計(jì)師的資格認(rèn)證，并且對(duì)其進(jìn)行日常的監(jiān)督管理。注冊(cè)法務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以促進(jìn)法務(wù)會(huì)計(jì)師之間的相互聯(lián)系，提高法務(wù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和專業(yè)水平為基本理念。注冊(cè)法務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)除了負(fù)責(zé)法務(wù)會(huì)計(jì)師資格的認(rèn)證和后續(xù)教育之外，還需要對(duì)已取得法務(wù)會(huì)計(jì)師資格的人員定期進(jìn)行年度審查。注冊(cè)法務(wù)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)還可以定期組織學(xué)習(xí)，強(qiáng)化他們的行業(yè)自律意識(shí)與規(guī)范，確保法務(wù)會(huì)計(jì)人員的責(zé)任意識(shí)和自律能力。
海南可借鑒我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試制度，建立法務(wù)會(huì)計(jì)考試以及資格認(rèn)證制度，以保證從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)，考試科目可以包括會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、民法、經(jīng)濟(jì)法和訴訟法等綜合學(xué)科。法務(wù)會(huì)計(jì)考試要獨(dú)立于任何行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)，以保證法務(wù)會(huì)計(jì)的客觀性和公正性?？梢砸蠓▌?wù)會(huì)計(jì)從業(yè)人員具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格及法律法規(guī)知識(shí)，同時(shí)具有良好的職業(yè)道德素質(zhì)，三年以上的相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)和敏銳的專業(yè)判斷能力。
海南應(yīng)出臺(tái)相關(guān)的法律法規(guī)，鼓勵(lì)成立專業(yè)法務(wù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，或者在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部設(shè)置法務(wù)會(huì)計(jì)部門，擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，提升服務(wù)水平。
5.加快法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)人才培養(yǎng)。面對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)人才短缺的現(xiàn)實(shí)，海南除大力引進(jìn)國(guó)內(nèi)外人才外，還應(yīng)加強(qiáng)自身的人才培養(yǎng)。海南省教育部門要提高認(rèn)識(shí)，以市場(chǎng)為導(dǎo)向進(jìn)行教學(xué)試驗(yàn)改革，采取多種有效措施積極推進(jìn)法務(wù)會(huì)計(jì)教育，盡快培養(yǎng)出既掌握會(huì)計(jì)知識(shí)又精通法律知識(shí)，既有良好職業(yè)道德又有敬業(yè)精神的法務(wù)會(huì)計(jì)人員?，F(xiàn)階段可以在海南大學(xué)、海口經(jīng)濟(jì)學(xué)院開設(shè)法務(wù)會(huì)計(jì)本科本科專業(yè)；同時(shí)，也可以在海南大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)碩士方向中設(shè)立法務(wù)會(huì)計(jì)研究方向。此外，還可以通過進(jìn)修、在職培訓(xùn)等方式培養(yǎng)法務(wù)人才。
[本文是2012年立項(xiàng)的海南省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃課題《國(guó)際旅游島視野下的法務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用研究》（項(xiàng)目編號(hào)：hnsk（gj）12-4）和2012年立項(xiàng)的?？诮?jīng)濟(jì)學(xué)院重點(diǎn)校級(jí)科研項(xiàng)目《法務(wù)會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)案件訴訟中的運(yùn)用》（項(xiàng)目編號(hào)：hjkz12-02）的階段性成果。]
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【關(guān)鍵詞】呼倫貝爾調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng) 建設(shè)
一、總則
（一）設(shè)計(jì)依據(jù)
1.受呼倫貝爾供電公司委托開展地區(qū)電力調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)完善及增加二次安全防護(hù)設(shè)備工程設(shè)計(jì)。
2.《國(guó)家電網(wǎng)調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)接入網(wǎng)技術(shù)規(guī)范》
3.《國(guó)家電網(wǎng)調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)第二平面網(wǎng)絡(luò)（SPDnet-2）總體技術(shù)方案》
4.《全國(guó)電力二次系統(tǒng)安全防護(hù)總體方案》
5.《國(guó)家電網(wǎng)公司2011年新建變電站補(bǔ)充規(guī)定》
6.國(guó)家及行業(yè)的相關(guān)設(shè)計(jì)規(guī)程、標(biāo)準(zhǔn)等。
（二）設(shè)計(jì)范圍
1.本工程主要完成呼倫貝爾地調(diào)接入網(wǎng)的建設(shè)，建設(shè)范圍包括呼倫貝爾地調(diào)核心節(jié)點(diǎn)、以及呼倫貝爾地區(qū)35kV-220kV變電站。
2.本工程設(shè)計(jì)內(nèi)容包括呼倫貝爾地調(diào)接入網(wǎng)網(wǎng)絡(luò)拓?fù)浣Y(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)需求、應(yīng)用系統(tǒng)接入方式、網(wǎng)絡(luò)管理和網(wǎng)絡(luò)安全措施，相應(yīng)的設(shè)備配置和工程概算。
（三）設(shè)計(jì)原則
1.本工程設(shè)計(jì)水平年為2011年,展望2015年。
2.調(diào)度組織關(guān)系按蒙東地區(qū)電網(wǎng)相關(guān)規(guī)定。
3.在專用通道上，調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)以SDH方式使用獨(dú)立的網(wǎng)絡(luò)設(shè)備組網(wǎng)實(shí)現(xiàn)了與電力企業(yè)其他數(shù)據(jù)網(wǎng)的安全隔離。
4.調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)由實(shí)時(shí)子網(wǎng)和非實(shí)時(shí)子網(wǎng)組成，他們分別連接控制區(qū)和非控制區(qū)
二、 呼倫貝爾地調(diào)電力調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)及技術(shù)體制
（一）數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù) 呼倫貝爾電力調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)承載的業(yè)務(wù)主要有以下兩類：
1.安全Ⅰ區(qū)業(yè)務(wù)
* EMS與RTU或變電站自動(dòng)化系統(tǒng)的實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)通信
* EMS之間的實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)交換
* 廣域相量測(cè)量系統(tǒng)（WAMS）數(shù)據(jù)采集
* 實(shí)時(shí)電力市場(chǎng)輔助控制信息
* 電力系統(tǒng)動(dòng)態(tài)測(cè)量及控制數(shù)據(jù)
* 穩(wěn)定控制系統(tǒng)
* 五防系統(tǒng)（集控站）
2.安全Ⅱ區(qū)業(yè)務(wù)
* 發(fā)電及聯(lián)絡(luò)線交換計(jì)劃、聯(lián)絡(luò)線考核
* 調(diào)度操作票、檢修票等
* 電能量計(jì)量計(jì)費(fèi)信息
* 故障錄波、保護(hù)和安全自動(dòng)裝置有關(guān)管理數(shù)據(jù)
* GPS變電站統(tǒng)一時(shí)鐘系統(tǒng)數(shù)據(jù)
* 節(jié)能發(fā)電調(diào)度系統(tǒng)數(shù)據(jù)
（二）數(shù)據(jù)網(wǎng)組網(wǎng)技術(shù)體制
呼倫貝爾地區(qū)電力調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)為了統(tǒng)一管理、統(tǒng)一防護(hù)，采用IP over SDH技術(shù)體制，實(shí)現(xiàn)了調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)安全策略的完整性和統(tǒng)一性，網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)的單一性與可控性，技術(shù)體制的簡(jiǎn)單性、一致性。
三、呼倫貝爾地區(qū)電力調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)網(wǎng)絡(luò)拓?fù)?/p>
（一）網(wǎng)絡(luò)拓?fù)湓瓌t
* 滿足調(diào)度業(yè)務(wù)實(shí)時(shí)性、可靠性需求
* 基于電力通信傳輸網(wǎng)絡(luò)
* 有利于網(wǎng)絡(luò)分區(qū)的實(shí)現(xiàn)
* 便于網(wǎng)絡(luò)管理、建設(shè)和運(yùn)行
（二）網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)
根據(jù)網(wǎng)絡(luò)規(guī)模，電力調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)分為核心層、匯聚層和接入層，其中核心層一般只完成數(shù)據(jù)交換，是網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)的交匯中心；而匯聚層位于接入層和核心層之間，可以完成業(yè)務(wù)的分發(fā)和匯聚；接入層可以實(shí)現(xiàn)訪問控制和質(zhì)量保護(hù)，它主要是將用戶業(yè)務(wù)接入網(wǎng)絡(luò)。
（三）路由分區(qū)及節(jié)點(diǎn)設(shè)置
呼倫貝爾地調(diào)接入網(wǎng)節(jié)點(diǎn)設(shè)置如下：
核心節(jié)點(diǎn)：呼倫貝爾地調(diào)
接入節(jié)點(diǎn)：呼倫貝爾地區(qū)35kV-220kV廠站
（四）骨干網(wǎng)網(wǎng)絡(luò)拓?fù)?/p>
呼倫貝爾地調(diào)接入網(wǎng)網(wǎng)絡(luò)拓?fù)淙鐖D1所示。
圖1 呼倫貝爾地調(diào)接入網(wǎng)網(wǎng)絡(luò)拓?fù)?/p>
（五） 路由協(xié)議
呼倫貝爾地調(diào)調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)內(nèi)部的路由協(xié)議采用OSPF協(xié)議（開放最短路徑優(yōu)先協(xié)議）。子域與省調(diào)數(shù)據(jù)網(wǎng)采用多進(jìn)程OSPF協(xié)議，并支持BGP協(xié)議。
四、傳輸電路鏈路配置
（一） 配置原則
呼倫貝爾地區(qū)電網(wǎng)調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)是基于IP技術(shù)的數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，其特點(diǎn)是無連接服務(wù)及動(dòng)態(tài)路由，對(duì)電路的帶寬及質(zhì)量要求較高。
骨干層各骨干節(jié)點(diǎn)之間互聯(lián)通信電路要滿足N-1原則，網(wǎng)絡(luò)傳輸主路由小于“三跳”。
接入層各接入節(jié)點(diǎn)應(yīng)按就近接入的原則接入骨干網(wǎng)。
（二） 骨干層傳輸電路鏈路配置方案
電力調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)內(nèi)部各個(gè)骨干節(jié)點(diǎn)之間網(wǎng)絡(luò)通道全部采用光纖。呼倫貝爾地調(diào)接入網(wǎng)通道組織如圖2所示。
圖2 呼倫貝爾地調(diào)接入網(wǎng)通道組織
五、調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)IP地址分配
（一）網(wǎng)絡(luò)地址編碼及分配應(yīng)該與網(wǎng)絡(luò)拓?fù)洌ǚ謪^(qū)）及地址管理體制相結(jié)合，這樣可以有效的保證地址的唯一性。按照地址功能要求，網(wǎng)絡(luò)IP地址將分為三部分：
1. 路由設(shè)備標(biāo)志地址
2 .廣域網(wǎng)地址
3 .局域網(wǎng)地址
其中，路由設(shè)備標(biāo)志地址和廣域網(wǎng)地址為網(wǎng)絡(luò)內(nèi)部地址，他們主要用于路由生成和網(wǎng)絡(luò)管理，局域網(wǎng)地址則用于系統(tǒng)接入。
（二）網(wǎng)絡(luò)IP地址分配原則如下：
1.IP地址的規(guī)劃與劃分應(yīng)該滿足本期工程對(duì)IP地址的需求，同時(shí)要充分考慮未來業(yè)務(wù)發(fā)展，預(yù)留相應(yīng)的地址段；
2.采用VLSM（可變長(zhǎng)子網(wǎng)掩碼），保證IP地址的利用效率；
3.為了減少網(wǎng)絡(luò)中信息廣播的數(shù)量，減小路由器路由表的大小，加快路由器的收斂速度，我們可以采用CIDR（無類別編址）技術(shù)；
4.采用結(jié)構(gòu)化的地址空間分配方法，充分考慮地址結(jié)構(gòu)的清晰和路由聚合的可實(shí)施性；
5.根據(jù)不同業(yè)務(wù)類型的需要來決定地址空間的大小
六、 網(wǎng)絡(luò)安全防護(hù)
隨著計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅猛發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)安全形勢(shì)也日益嚴(yán)峻和復(fù)雜，各種網(wǎng)絡(luò)安全事件不斷發(fā)生，從技術(shù)、管理和法律等多方面采取綜合措施保障網(wǎng)絡(luò)安全已是世界上各國(guó)計(jì)算機(jī)技術(shù)人員的共同目標(biāo)。
本章將著重從技術(shù)上對(duì)接入呼倫貝爾地區(qū)電網(wǎng)調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)各應(yīng)用系統(tǒng)的安全防護(hù)問題及所涉及和可采取的對(duì)策加以論述和分析。
（一）安全防護(hù)的基本原則
1.系統(tǒng)性原則
2.簡(jiǎn)單性原則
3.實(shí)時(shí)、連續(xù)、安全相統(tǒng)一的原則
4.需求、風(fēng)險(xiǎn)、代價(jià)相平衡的原則
5.實(shí)用與先進(jìn)相結(jié)合的原則
6.方便與安全相統(tǒng)一的原則
7.全面防護(hù)、突出重點(diǎn)（實(shí)時(shí)閉環(huán)控制部分）的原則
8.分層分區(qū)、強(qiáng)化邊界的原則
9.整體規(guī)劃、分步實(shí)施的原則
10.責(zé)任到人，分級(jí)管理，聯(lián)合防護(hù)的原則
（二）安全防護(hù)的策略
1.分區(qū)防護(hù)、突出重點(diǎn)。所有系統(tǒng)都必須置于相應(yīng)的安全區(qū)內(nèi)，對(duì)實(shí)時(shí)控制系統(tǒng)等關(guān)鍵業(yè)務(wù)采用認(rèn)證、加密等技術(shù)實(shí)施重點(diǎn)保護(hù)。
2.安全區(qū)隔離：通過使用不同強(qiáng)度的安全隔離設(shè)備可以讓各安全區(qū)中的業(yè)務(wù)系統(tǒng)得到保護(hù)。
3.網(wǎng)絡(luò)隔離
4.縱向防護(hù)。采用認(rèn)證、加密等手段實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的遠(yuǎn)方安全傳輸。
（三）安全防護(hù)的目標(biāo)及措施
1.安全防護(hù)的目標(biāo)
為了防止一次系統(tǒng)事故或大面積停電及二次系統(tǒng)的奔潰或癱瘓，安全防護(hù)的目標(biāo)是提高服務(wù)質(zhì)量、抵御病毒、黑客、惡意代碼等對(duì)系統(tǒng)造成的破壞，尤其是能夠抵御集團(tuán)式攻擊。
2.安全防護(hù)的措施
根據(jù)上述的安全防護(hù)目標(biāo)，安全防護(hù)措施主要可以從提高服務(wù)質(zhì)量和提高抗攻擊能力兩個(gè)方面考慮。
(1)提高服務(wù)質(zhì)量的措施
由于呼倫貝爾地區(qū)電網(wǎng)調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)采用IP技術(shù)，骨干網(wǎng)的路由協(xié)議為動(dòng)態(tài)路由協(xié)議，因此IP包從源端到目的端的路徑、帶寬和流量是不可控的，也就是說IP技術(shù)無法提供端到端的服務(wù)保障。為了確保IP網(wǎng)絡(luò)的服務(wù)質(zhì)量，目前許多組織和網(wǎng)絡(luò)設(shè)備生產(chǎn)廠家都提出各自的解決方案，歸納起來主要有以下幾種：
① 虛擬局域網(wǎng)（VLAN）
虛擬局域網(wǎng)就是通過對(duì)交換機(jī)的連接參數(shù)進(jìn)行設(shè)置，將網(wǎng)絡(luò)上的連接設(shè)備進(jìn)行邏輯分組，這樣可以減少不必要的通信量，提高網(wǎng)絡(luò)的性能。虛擬局域網(wǎng)不提供安全控制。
② 多協(xié)議標(biāo)記交換（MPLS）
多協(xié)議標(biāo)記交換就是在IP包頭中增加4字節(jié)（32位）的標(biāo)記，標(biāo)記交換路由器只在標(biāo)記定義的路徑上轉(zhuǎn)發(fā)IP包，這樣就大量減少了地址查找和路徑計(jì)算的工作，從而提高網(wǎng)絡(luò)的處理能力并降低轉(zhuǎn)發(fā)延時(shí)，多協(xié)議標(biāo)記交換能夠提供一定的安全控制。
③ 業(yè)務(wù)區(qū)分服務(wù)
業(yè)務(wù)區(qū)分服務(wù)就是對(duì)不同業(yè)務(wù)的IP包的優(yōu)先級(jí)進(jìn)行設(shè)定，然后由具有業(yè)務(wù)區(qū)分功能的路由器根據(jù)IP包的優(yōu)先級(jí)來進(jìn)行擁塞管理和信息流量控制。同樣，業(yè)務(wù)區(qū)分服務(wù)也不提供安全控制。
(2)提高網(wǎng)絡(luò)抗攻擊能力的措施
目前網(wǎng)絡(luò)攻擊的類型主要包括：
① 竊聽報(bào)文－攻擊者從傳輸?shù)臄?shù)據(jù)流中獲取數(shù)據(jù)并進(jìn)行分析，以獲取用戶名/口令或者是敏感的數(shù)據(jù)信息。
② IP地址欺騙－攻擊者通過改變自己的IP地址來偽裝成內(nèi)部網(wǎng)用戶或可信任的外部網(wǎng)絡(luò)用戶，發(fā)送特定的報(bào)文以擾亂正常的網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)傳輸，或者是偽造一些可接受的路由報(bào)文（如發(fā)送ICMP的特定報(bào)文）來更改路由信息，以竊取信息。
③ 源路由攻擊－攻擊者通過在IP報(bào)文的Option域中指定該報(bào)文的路由，使報(bào)文有可能被發(fā)往一些受保護(hù)的網(wǎng)絡(luò)。
④ 端口掃描－通過探測(cè)防火墻的端口，來發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)的漏洞；或者事先知道路由器軟件的某個(gè)版本存在漏洞，通過查詢特定端口，判斷是否存在該漏洞。然后利用這些漏洞對(duì)路由器進(jìn)行攻擊，使得路由器整個(gè)蕩掉或無法正常運(yùn)行。
⑤ 拒絕服務(wù)攻擊－攻擊者的目的是阻止合法用戶對(duì)資源的訪問。比如通過發(fā)送大量報(bào)文使得網(wǎng)絡(luò)帶寬資源被消耗。
⑥ 應(yīng)用層攻擊－有多種形式，包括探測(cè)應(yīng)用軟件的漏洞、“特洛依木馬”等。
(3) 針對(duì)上述“黑客”的攻擊手段，本設(shè)計(jì)建議采取如下措施來提高各應(yīng)用系統(tǒng)的抗攻擊能力。
① 加密技術(shù)
采用對(duì)稱密鑰和公開密鑰的方法，實(shí)現(xiàn)對(duì)信息加密以及設(shè)備和人員身份的認(rèn)證。信息經(jīng)過加密后由于黑客沒有密鑰，加密信息成為毫無用處的亂碼，使黑客無法冒充運(yùn)行人員對(duì)電力系統(tǒng)的設(shè)備進(jìn)行控制操作。加密技術(shù)具有很強(qiáng)的抗抵賴性，能夠?yàn)楦鞣N進(jìn)行過的操作提供行為證據(jù)，這就為各種事故的分析帶來了便利。
目前對(duì)稱加密技術(shù)所采用的算法最具代表性的是DES算法，此算法采用標(biāo)準(zhǔn)的算術(shù)運(yùn)算和邏輯運(yùn)算，將明文分成64位的分組進(jìn)行操作，經(jīng)16輪完全相同的運(yùn)算后形成密文。對(duì)稱加密技術(shù)可用于電力系統(tǒng)關(guān)口電量等信息的加密。
對(duì)于公開密鑰使用最廣泛、最著名的是RSA算法，它的密鑰由公開密鑰和私有密鑰組成。通過公開密鑰和私有密鑰對(duì)明文的模運(yùn)算進(jìn)行加密，通過私有密鑰和公開密鑰對(duì)密文的模運(yùn)算進(jìn)行解密。公開密鑰密鑰技術(shù)可用于電力系統(tǒng)的身份認(rèn)證、控制操作認(rèn)證、電力市場(chǎng)交易申報(bào)加密等。
②入侵檢測(cè)
入侵檢測(cè)系統(tǒng)就是指對(duì)妨礙系統(tǒng)資源的完整性、機(jī)密性和實(shí)用性的一系列違反安全策略的行為進(jìn)行實(shí)時(shí)檢測(cè)并提出報(bào)告的系統(tǒng)。也就是說入侵檢測(cè)系統(tǒng)不僅具有接入控制功能，而且可以使針對(duì)于網(wǎng)絡(luò)或系統(tǒng)的入侵行為得到實(shí)時(shí)的監(jiān)控，從而檢測(cè)到非法入侵。
入侵檢測(cè)系統(tǒng)一般可以分為主機(jī)基礎(chǔ)檢測(cè)系統(tǒng)、多重主機(jī)檢測(cè)系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)檢測(cè)系統(tǒng)。
主機(jī)基礎(chǔ)檢測(cè)系統(tǒng)通過使用在單一主機(jī)收集到的檢測(cè)數(shù)據(jù)來進(jìn)行入侵的判斷。檢測(cè)數(shù)據(jù)是指通過程序的進(jìn)程來采集的原來用戶和現(xiàn)在用戶的CPU消耗量、I/O消耗量、進(jìn)程所使用的文件及使用的系統(tǒng)信息。
多重主機(jī)基礎(chǔ)檢測(cè)系統(tǒng)是指使用從幾個(gè)主機(jī)收集到的檢測(cè)數(shù)據(jù)來進(jìn)行入侵判定的系統(tǒng)，也就是說把上面在單一主機(jī)收集到的檢測(cè)數(shù)據(jù)從幾個(gè)地方集中到一個(gè)系統(tǒng)中，對(duì)入侵進(jìn)行判定。
網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)檢測(cè)系統(tǒng)是指收集網(wǎng)絡(luò)信息數(shù)據(jù)，對(duì)入侵進(jìn)行判定，它能夠通過對(duì)普通網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)包的過濾，收集到資料后，通過這些資料對(duì)入侵進(jìn)行判定。
由于呼倫貝爾地調(diào)各應(yīng)用系統(tǒng)安全防護(hù)的重點(diǎn)在于整個(gè)網(wǎng)絡(luò)的安全性上，因此入侵檢測(cè)系統(tǒng)應(yīng)考慮配置網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)檢測(cè)系統(tǒng)，并應(yīng)考慮與防火墻的聯(lián)動(dòng)機(jī)制。
③安全審計(jì)
安全審計(jì)系統(tǒng)包括以下主要功能：
－生成安全策略，確定和保持系統(tǒng)中用戶的責(zé)任并審查用戶的訪問模式。
－發(fā)現(xiàn)試圖繞過保護(hù)機(jī)制的訪問及訪問權(quán)限由低級(jí)向高級(jí)的轉(zhuǎn)移。
－阻止系統(tǒng)的不正當(dāng)使用。
－對(duì)系統(tǒng)問題區(qū)進(jìn)行檢測(cè)和損失評(píng)估。
－提供有效的災(zāi)難恢復(fù)。
④防火墻
防火墻是一種計(jì)算機(jī)硬件和軟件的組合，它能夠在內(nèi)部和外部網(wǎng)絡(luò)之間建立起一個(gè)安全網(wǎng)關(guān)，從而保護(hù)內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)免受非法用戶的侵犯。防火墻的產(chǎn)品種類大體可分為兩大類：一類為網(wǎng)絡(luò)級(jí)防火墻，另一類為應(yīng)用級(jí)防火墻。網(wǎng)絡(luò)級(jí)防火墻是工作在網(wǎng)絡(luò)層和傳輸層的防火墻。應(yīng)用級(jí)防火墻除具有網(wǎng)絡(luò)級(jí)防火墻的功能外，還具備對(duì)信息內(nèi)容過濾的功能，拒絕含有敏感字樣或信息的訪問，以確保網(wǎng)絡(luò)的安全。兩種級(jí)別防火墻相比，應(yīng)用級(jí)防火墻具有更高的安全性，但網(wǎng)絡(luò)級(jí)防火墻具有更高的通信處理速率。因此在選用防火墻時(shí)，應(yīng)從安全性和實(shí)時(shí)性兩個(gè)方面來綜合考慮。
⑤物理隔離
采用專用的安全隔離裝置，對(duì)不希望通過網(wǎng)絡(luò)訪問方式通信的兩個(gè)網(wǎng)絡(luò)從物理層上進(jìn)行隔離。隔離裝置由正向和反向傳輸兩個(gè)部分組成，正向和反向部分的兩個(gè)網(wǎng)卡分別與兩個(gè)網(wǎng)絡(luò)互連并建立TCP連接，在內(nèi)部?jī)蓚€(gè)網(wǎng)卡之間通過非網(wǎng)絡(luò)方式連接并只允許數(shù)據(jù)的單項(xiàng)傳輸，從而阻斷了兩個(gè)網(wǎng)絡(luò)直接建立TCP連接。在隔離裝置的反向部分中，還具有身份認(rèn)證的功能。
⑥病毒檢測(cè)
計(jì)算機(jī)病毒從其危害程度上可分為兩大類：一類為良性病毒或稱為惡作劇病毒（如小球病毒），這類病毒并不對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)構(gòu)成損害，但卻對(duì)程序的進(jìn)程造成影響，尤其對(duì)于實(shí)時(shí)系統(tǒng)其危害程度是不容忽視的。另一類為惡性病毒（如CIH病毒），這類病毒會(huì)對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)帶來嚴(yán)重的危害，甚至?xí)頌?zāi)難性的后果。病毒檢測(cè)是預(yù)防計(jì)算機(jī)病毒的有效措施，它通過對(duì)運(yùn)行中的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的實(shí)時(shí)檢測(cè)，隨時(shí)發(fā)現(xiàn)病毒并進(jìn)行消毒，從而保證計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的安全。
（四）安全區(qū)的劃分及隔離要求
1.安全區(qū)的劃分
根據(jù)地調(diào)業(yè)務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)流程、安全要求和目前狀況可以把整個(gè)應(yīng)用系統(tǒng)劃分為I實(shí)時(shí)控制區(qū)、II非控制生產(chǎn)區(qū)、III生產(chǎn)管理區(qū)、IV管理信息區(qū)四個(gè)安全區(qū)。不同的安全區(qū)決定了不同的安全等級(jí)和防護(hù)水平。其中安全區(qū)Ⅰ的安全等級(jí)最高，安全區(qū)II次之，其余依次類推。
2.安全區(qū)橫向及縱向隔離要求
（1）橫向隔離
安全區(qū)I、II不得與安全區(qū)III、IV之間直接聯(lián)系，安全區(qū)I、II與安全區(qū)III、IV之間采用經(jīng)有關(guān)部門認(rèn)定核準(zhǔn)的專用安全隔離設(shè)備進(jìn)行物理隔離，全隔離裝置分為正向型和反向型兩種，正向型用于安全區(qū)I/II到安全區(qū)III的單向數(shù)據(jù)傳遞；反向型用于安全區(qū)III到安全區(qū)I/II的單向數(shù)據(jù)傳遞，僅允許純數(shù)據(jù)的單向安全傳輸。
（2）縱向隔離
－安全區(qū)I、II均接入電力調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)，兩個(gè)安全區(qū)分別通過實(shí)時(shí)VPN和非實(shí)時(shí)VPN實(shí)現(xiàn)邏輯隔離。IP認(rèn)證加密裝置使用的認(rèn)證密鑰應(yīng)由省調(diào)統(tǒng)一頒發(fā)和管理。
－在不具備簽發(fā)電力調(diào)度系統(tǒng)內(nèi)部數(shù)字證書的條件時(shí)，安全區(qū)Ⅰ、Ⅱ不得開通遠(yuǎn)程撥號(hào)服務(wù)。
－安全區(qū)III經(jīng)防火墻接入電力數(shù)據(jù)通信網(wǎng)，使用電力數(shù)據(jù)通信網(wǎng)劃分出的調(diào)度VPN通信。
－傳統(tǒng)的基于專線通道的通信不涉及網(wǎng)絡(luò)安全問題，本設(shè)計(jì)不予考慮。
－本設(shè)計(jì)對(duì)于安全區(qū)IV不做要求。
3.安全區(qū)內(nèi)部安全防護(hù)要求
（1）對(duì)安全區(qū)Ⅰ及安全區(qū)Ⅱ的要求：
禁止安全區(qū)Ⅰ、Ⅱ內(nèi)部的E-mail服務(wù)。禁止安全區(qū)Ⅰ的Web服務(wù)。允許安全區(qū)Ⅱ內(nèi)部及縱向Web服務(wù)。安全區(qū)Ⅰ、Ⅱ的重要業(yè)務(wù)（如SCADA）應(yīng)該采用認(rèn)證加密機(jī)制。安全區(qū)Ⅰ、Ⅱ內(nèi)的相關(guān)系統(tǒng)間必須分別通過內(nèi)部、外部網(wǎng)關(guān)和中央交換機(jī)、接入交換機(jī)來對(duì)內(nèi)和對(duì)外通信，絕不允許利用本系統(tǒng)交換機(jī)直接與其它系統(tǒng)進(jìn)行通信。在不具備簽發(fā)電力調(diào)度系統(tǒng)內(nèi)部數(shù)字證書的條件時(shí)，對(duì)安全區(qū)Ⅰ、Ⅱ不開通本地?fù)芴?hào)訪問服務(wù)。安全區(qū)Ⅰ、Ⅱ應(yīng)該部署安全審計(jì)措施，邊界上應(yīng)部署入侵檢測(cè)系統(tǒng)。安全區(qū)Ⅰ、Ⅱ必須采取防惡意代碼措施。
（2）對(duì)安全區(qū)Ⅲ要求：
安全區(qū)Ⅲ允許開通E-mail、Web服務(wù)。
安全區(qū)III內(nèi)的相關(guān)系統(tǒng)間必須分別通過內(nèi)部、外部網(wǎng)關(guān)和中央交換機(jī)、接入交換機(jī)來對(duì)內(nèi)和對(duì)外通信，絕不允許利用本系統(tǒng)交換機(jī)直接與其它系統(tǒng)進(jìn)行通信。
對(duì)安全區(qū)Ⅲ撥號(hào)訪問服務(wù)必須配置具有IPsec VPN客戶端接入功能的防火墻，并設(shè)置必要的安全策略對(duì)接入的用戶訪問的范圍和資源做出明確的限制。
安全區(qū)Ⅲ必須采取防惡意代碼措施。
（3）本方案對(duì)安全區(qū)Ⅳ不做詳細(xì)要求。
（五）調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)安全防護(hù)實(shí)施方案
根據(jù)以上安全防護(hù)要求，呼倫貝爾地區(qū)電網(wǎng)調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)應(yīng)采取以下安全防護(hù)措施：
1.網(wǎng)段劃分
呼倫貝爾地區(qū)電網(wǎng)調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)劃分為邏輯隔離的實(shí)時(shí)子網(wǎng)和非實(shí)時(shí)子網(wǎng)，實(shí)時(shí)子網(wǎng)主要用于接入控制區(qū)（安全區(qū)I）的業(yè)務(wù)，包括能量管理系統(tǒng)（EMS）、電力數(shù)據(jù)采集和監(jiān)控系統(tǒng)（集控中心監(jiān)控系統(tǒng)、變電所RTU或綜自等）；非實(shí)時(shí)子網(wǎng)主要用于接入非控制區(qū)（安全區(qū)II）的業(yè)務(wù)，包括電能量計(jì)量系統(tǒng)等。
2.本期呼倫貝爾地調(diào)接入網(wǎng)I區(qū)和II區(qū)采用IP縱向加密認(rèn)證裝置。
七、應(yīng)用系統(tǒng)接入方式
（一）應(yīng)用系統(tǒng)接入原則
1.調(diào)度端（縣調(diào)除外）應(yīng)用系統(tǒng)統(tǒng)一接入骨干網(wǎng)，應(yīng)用系統(tǒng)間采用域內(nèi)MPLS-VPN互聯(lián)。
2.廠站端應(yīng)用系統(tǒng)接入相應(yīng)接入網(wǎng)，調(diào)度端到廠站通信采用跨域MP-EBGP方式互聯(lián)，保證僅跨越一個(gè)域。
3.調(diào)度端采用雙機(jī)雙卡分別接入雙網(wǎng)。
4.廠站端應(yīng)采用雙機(jī)雙卡分別接入雙網(wǎng)，對(duì)于擴(kuò)卡有問題的老系統(tǒng)，采用雙機(jī)單卡方式，雙機(jī)分別接入雙網(wǎng)。
5.雙機(jī)應(yīng)為負(fù)載均衡方式。
6.對(duì)于不支持網(wǎng)絡(luò)方式的應(yīng)用系統(tǒng)，可選用串口方式進(jìn)行過渡。
7.對(duì)于流量較大的新應(yīng)用功能，原則上接入調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)第二平面。
8.按電力二次系統(tǒng)安全防護(hù)要求，應(yīng)用系統(tǒng)應(yīng)配置安全防護(hù)設(shè)施。
(二) 應(yīng)用系統(tǒng)接入方式
呼倫貝爾地調(diào)應(yīng)用系統(tǒng)接入方式如圖3所示，220kV廠站應(yīng)用系統(tǒng)接入方式如圖4所示，35kV-110kV廠站應(yīng)用系統(tǒng)接入方式如圖5所示。
圖3 呼倫貝爾地調(diào)應(yīng)用系統(tǒng)接入方式
圖4 220kV廠站應(yīng)用系統(tǒng)接入方式
圖5 35kV-110kV廠站應(yīng)用系統(tǒng)接入方式
八、結(jié)束語(yǔ)
呼倫貝爾電力調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)本著"統(tǒng)一規(guī)劃設(shè)計(jì)、統(tǒng)一技術(shù)體制、統(tǒng)一路由策略、統(tǒng)一組織實(shí)施"的原則而組建，本工程主要完成呼倫貝爾調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)的建設(shè)，在今后的建設(shè)中我們還需不斷將其優(yōu)化和完善。
參考文獻(xiàn):
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[2]周寧(導(dǎo)師：朱慶生;何建軍).重慶大學(xué)碩士論文.重慶電網(wǎng)二次系統(tǒng)安全防護(hù)體系結(jié)構(gòu)及關(guān)鍵技術(shù)研究.2005(10)
【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟(jì)學(xué)；研究對(duì)象；職業(yè)發(fā)展前景
【前言】隨著經(jīng)濟(jì)建設(shè)的全面發(fā)展，要求完成社會(huì)主義建設(shè)事業(yè)的人才具備極強(qiáng)的綜合人文素養(yǎng)。經(jīng)濟(jì)學(xué)是社會(huì)人文科學(xué)的重要學(xué)科，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷深化的新經(jīng)濟(jì)時(shí)代無論在經(jīng)濟(jì)建設(shè)方面、生產(chǎn)生活方面都將發(fā)揮極大的作用。若想在祖國(guó)的建設(shè)大業(yè)中貢獻(xiàn)力量，作為社會(huì)主義接班人必須對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)具有一定的了解和把握。因此，筆者針對(duì)“經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究對(duì)象及其職業(yè)發(fā)展前景”一題的研究具有現(xiàn)實(shí)意義。
一、經(jīng)濟(jì)學(xué)概述
（一）經(jīng)濟(jì)學(xué)概念
經(jīng)濟(jì)學(xué)（economics）是社會(huì)人文科學(xué)的重要組成部分，是指針對(duì)人類文明發(fā)展歷程中人類為謀求進(jìn)步所從事種種生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特殊本質(zhì)，以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中與之相對(duì)應(yīng)的生產(chǎn)關(guān)系和經(jīng)濟(jì)發(fā)展客觀規(guī)律做出的學(xué)術(shù)研究。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是人類改造自然使得社會(huì)發(fā)展進(jìn)步的重要實(shí)踐，如：生產(chǎn)、交換、配置、消費(fèi)等。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)必須在一定的經(jīng)濟(jì)規(guī)律和經(jīng)濟(jì)關(guān)系中進(jìn)行，經(jīng)濟(jì)關(guān)系是指人們?cè)陂L(zhǎng)時(shí)間的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)踐中產(chǎn)生的交錯(cuò)復(fù)雜的關(guān)系的總和，在各類經(jīng)濟(jì)關(guān)系中最為重要的，發(fā)揮最大功能的是生產(chǎn)關(guān)系[1]。
（二）經(jīng)濟(jì)學(xué)發(fā)展歷程
經(jīng)濟(jì)學(xué)是與人類從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相生相伴的一門科學(xué)。人類文明發(fā)展到奴隸社會(huì)階段，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)開始產(chǎn)生，這一時(shí)期古希臘開始出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)萌芽，以色諾芬、柏拉圖、亞里士多德為主要代表，針對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)開始進(jìn)行系統(tǒng)分析，如色諾芬的《經(jīng)濟(jì)論》、亞里士多德的商品交換理論、柏拉圖的社會(huì)分工理論等。伴隨人類文明的不斷進(jìn)步，封建社會(huì)生產(chǎn)關(guān)系產(chǎn)生，這一時(shí)期經(jīng)濟(jì)學(xué)出現(xiàn)了進(jìn)一步的發(fā)展，主要針對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)討論，政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論成熟；歷史的車輪繼續(xù)前行，19世紀(jì)末期開始，資本主義經(jīng)濟(jì)學(xué)開始發(fā)展，這一時(shí)期，經(jīng)濟(jì)學(xué)更加注重對(duì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的討論和分析，經(jīng)濟(jì)學(xué)逐漸脫離政治成為獨(dú)立的知識(shí)理論體系，20世紀(jì)鐘聲敲響之際，經(jīng)濟(jì)學(xué)完全取代了政治經(jīng)濟(jì)學(xué)，成為了獨(dú)立學(xué)科。一路走來，經(jīng)濟(jì)學(xué)可謂凝結(jié)了無數(shù)智慧和汗水，為人類文明的進(jìn)步貢獻(xiàn)了杰出力量。
二、經(jīng)濟(jì)學(xué)研究對(duì)象
經(jīng)濟(jì)學(xué)是一門研究廣泛、涉及領(lǐng)域多元化的學(xué)科，伴隨經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)學(xué)研究對(duì)象呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)趨勢(shì)，若想了解經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究對(duì)象，必須以不同的角度分析，以下筆者針對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)產(chǎn)生根源和經(jīng)濟(jì)學(xué)形式劃分兩個(gè)方面闡述經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究對(duì)象：
（一）基于經(jīng)濟(jì)學(xué)根源
經(jīng)濟(jì)學(xué)是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的一門科學(xué)，人類在從事任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)踐過程中必然應(yīng)用相應(yīng)的資源，經(jīng)濟(jì)資源并不是取之不盡、用之不竭的，但是人的欲望卻是無限的，所以經(jīng)濟(jì)資源的稀缺性和人類的欲望之間出現(xiàn)了矛盾，如果沒有行之有效的指導(dǎo)，這種矛盾將是不可調(diào)和的。經(jīng)濟(jì)學(xué)的產(chǎn)生可謂為上述矛盾開出一劑良方。針對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的稀缺性經(jīng)濟(jì)學(xué)將生產(chǎn)可能性邊界、生產(chǎn)效率、生產(chǎn)成本和生產(chǎn)機(jī)會(huì)作為研究核心。同時(shí)，資源稀缺性為經(jīng)濟(jì)學(xué)帶來了四大研究課題：第一，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中需要生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少？第二，利用多少勞動(dòng)力、多少成本、什么樣的技術(shù)進(jìn)行生產(chǎn)？第三，生產(chǎn)出的產(chǎn)品將會(huì)去向何處？第四，在該項(xiàng)生產(chǎn)中將會(huì)產(chǎn)生什么樣的經(jīng)濟(jì)價(jià)值？根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)產(chǎn)生的根源，以上四大問題是其主要研究對(duì)象[2]。
（二）基于經(jīng)濟(jì)學(xué)標(biāo)準(zhǔn)
經(jīng)濟(jì)學(xué)根據(jù)不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)可以劃分為不用的部分，如：按照時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)可以將經(jīng)濟(jì)學(xué)劃分為古典經(jīng)濟(jì)學(xué)和現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)；按照應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)出現(xiàn)政治經(jīng)濟(jì)學(xué)和應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)。但是最為權(quán)威的劃分方式是按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究?jī)?nèi)容進(jìn)行區(qū)分，按照這一標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)學(xué)可分為宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)（Macroeconomics）和微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)（Microeconomics）兩部分。宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)將國(guó)民經(jīng)濟(jì)總體作為研究對(duì)象，主要研究社會(huì)總體經(jīng)濟(jì)問題以及經(jīng)濟(jì)變量的總量是怎么決定與變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)分支學(xué)科，在形式上可以總結(jié)為“觀林而不觀木”，即學(xué)科術(shù)語(yǔ)中的“bird's eye”。微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)是以單個(gè)經(jīng)濟(jì)單位作為研究對(duì)象，是針對(duì)個(gè)體經(jīng)濟(jì)單位行為及經(jīng)濟(jì)變量的個(gè)量是怎么決定和變化的經(jīng)濟(jì)學(xué)分支學(xué)科，在形式上可以歸納為“觀木而不觀林”，即學(xué)科術(shù)語(yǔ)中的“worm's eye”[3]。
三、經(jīng)濟(jì)學(xué)職業(yè)發(fā)展前景
伴隨社會(huì)的全面進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)建設(shè)如火如荼的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)學(xué)已經(jīng)成為關(guān)系國(guó)家經(jīng)濟(jì)命脈的學(xué)科。因此，經(jīng)濟(jì)學(xué)的職業(yè)發(fā)展前景廣闊。首先，研究經(jīng)濟(jì)學(xué)能夠掌握金融相關(guān)知識(shí)，未來可以在具有商業(yè)性質(zhì)的銀行系統(tǒng)進(jìn)行發(fā)展，如工商銀行、建設(shè)銀行、招商銀行、農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行等，亦可將職業(yè)生涯規(guī)劃方向著眼于金融機(jī)構(gòu)如保險(xiǎn)公司、證券公司等。第二，經(jīng)濟(jì)學(xué)研究國(guó)民經(jīng)濟(jì)總體發(fā)展?fàn)顩r，所以就業(yè)范疇可以拓展為各類具有經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的行政單位，如財(cái)政、審計(jì)、海關(guān)等部門。第三，伴隨全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，研究經(jīng)濟(jì)學(xué)之后可以從事國(guó)際經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易相關(guān)方面工作?？偠灾?，伴隨人類文明的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)學(xué)在未來的職業(yè)發(fā)展前景相當(dāng)可觀。
綜上所述，文章首先對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)的定義和發(fā)展歷程進(jìn)行了闡述，然后針對(duì)論點(diǎn)系統(tǒng)分析了經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究對(duì)象，最后根據(jù)全新的時(shí)代背景和經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)，分析了經(jīng)濟(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生的職業(yè)發(fā)展前景。希望通過本文的討論，能夠引發(fā)莘莘學(xué)子對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)的重視，在日常生活中了解經(jīng)濟(jì)學(xué)原理和知識(shí)，能夠應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論解釋我們?nèi)粘Ｉ顚?shí)踐中遇到的經(jīng)濟(jì)問題，全面提高自身綜合人文素養(yǎng)，做合格的社會(huì)主義建設(shè)接班人。
【經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士論文參考文獻(xiàn)】：
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