發(fā)布時間：2023-03-20 16:18:57
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的新審計準則論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
張龍平，四川墊江人，博士、教授、博士生導師、博士后聯(lián)系導師，國務院政府特殊津貼專家。1981年9月考入原湖北財經(jīng)學院(現(xiàn)中南財經(jīng)政法大學)財務與會計專業(yè)，1985年7月畢業(yè)后被推薦免試攻讀碩士，1987年留校任教和研究審計學至今，1994年6月獲會計學(審計方向)博士學位，1996年、1995年分別破格晉升副教授、教授。1999年被評為博士生導師，博士后流動站合作研究導師。張龍平現(xiàn)任中南財經(jīng)政法大學會計學院院長、審計研究所所長、中南財經(jīng)政法大學紀律檢查委員會委員和校職稱評定小組成員、中南財經(jīng)政法大學中國經(jīng)濟安全監(jiān)管研究中心會計監(jiān)管研究室主任等；兼任國務院學位委員會工商管理學科評議組成員、教育部審計碩士專業(yè)學位(MAud)教育指導委員會委員、中國審計學會常務理事、中國注冊會計師審計準則委員會資深委員、中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則(含審計準則)起草小組專家成員、中國會計準則委員會咨詢專家、中國企業(yè)內(nèi)部控制標準委員會咨詢專家、中國審計署國家審計準則技術(shù)咨詢專家組成員、中國會計學會會計監(jiān)督專業(yè)委員會副主任委員、中國內(nèi)部審計師協(xié)會培訓委員會委員、中國會計學會財務成本分會會長、中國總會計師協(xié)會理事、湖北省審計學會副會長、湖北省會計學會副會長等。
張龍平教授長期以來緊密圍繞審計學來開展科學研究，在大學審計教學、科研以及我國注冊會計師行業(yè)的審計準則制定和社會服務等方面，作出了顯著貢獻，是全國知名的中青年審計專家，研究方向包括審計學及財務會計理論(特別是審計基本理論)、西方審計制度與準則(特別是IAASB的文告)、中國審計制度與準則、資本市場舞弊審計技巧、審計風險控制與品質(zhì)提升、內(nèi)部審計績效改進路徑等。
張龍平教授對審計學有針對性地進行研究，取得了一系列重大研究成果。他在《管理世界》、《會計研究》、《審計研究》等學術(shù)刊物上獨立或作為第一作者發(fā)表專業(yè)論文170余篇，其中國家級15篇?！墩撠攧諘嬂碚摻Y(jié)構(gòu)體系》、《論社會審計質(zhì)量控制標準的建設》、《審計質(zhì)量特征及其對質(zhì)量控制思想的影響》等論文在會計、審計學術(shù)界引起了較大的反響。張龍平教授編寫和參編著作50余部，專著《注冊會計師審計控制系統(tǒng)研究》是我國第一本系統(tǒng)探討中國注冊會計師制度的專著。張龍平教授站在有力保障和推動社會主義市場經(jīng)濟和資本市場健康發(fā)展的角度，借鑒審計發(fā)達國家和地區(qū)的成功經(jīng)驗，運用系統(tǒng)的方法和各種控制手段，提出加強我國注冊會計師審計質(zhì)量及其工作管理的指導框架和基本構(gòu)想。他認為審計控制的目標是提高已審財務報表的可信程度，盡量減少信息風險，使報表使用決策者不致失誤；主張審計控制系統(tǒng)由宏觀控制子系統(tǒng)、中觀控制子系統(tǒng)和微觀控制子系統(tǒng)構(gòu)成；提出中國注冊會計師協(xié)會、省級注冊會計師協(xié)會和會計師事務所應分別成為這三個子控制系統(tǒng)的主體，并對各子系統(tǒng)的功能、作用、組成要素以及控制主體的工作內(nèi)容和方法進行了研究。張龍平教授提出的觀點對于完善我國注冊會計師審計制度有重要參考價值。
作為中國注冊會計師審計準則委員會資深專家，張龍平教授在1995 2005年還起草完成財政部5個法規(guī)制定項目：“注冊會計師質(zhì)量控制基本準則”、“違反法規(guī)行為”審計準則；“存貨監(jiān)盤”審計準則、“會計師事務所業(yè)務質(zhì)量控制”準則、“歷史財務信息審計的質(zhì)量控制”準則，還參加7其他所有的獨立審計等業(yè)務準則、道德準則的起草制定的全過程的工作。張龍平教授主持完成國家級，省部級課題20多項，負責主持的《審計學》課程于2007年被教育部批準為“國家級精品課程”；其和李璐副教授共同負責主持的《現(xiàn)代審計學》于2007年被教育部批準為“國家級雙語示范課程”。其任負責人建設的《審計學》教學團隊于2010年被湖北省教育廳批準為“湖北省級優(yōu)秀教學團隊”。
天道酬勤，張龍平教授多年的辛勤耕耘得到廣泛的認可，他曾獲國家教育部1999年首屆全國百佳“高校青年教師獎”、國家級重點學科和財政部重點學科 中南財經(jīng)政法大學“會計學”學科(學術(shù))帶頭人、湖北省有突出貢獻中青年專家、湖北省優(yōu)秀教師、財政部部屬院校首批跨世紀學科(學術(shù))帶頭人、湖北省高等學?？缡兰o學科帶頭人、入選湖北省新世紀高層次人才工程第二層次等榮譽稱號。
【關鍵詞】 審計收費； 新審計準則； 實證分析
一、問題的提出
審計收費一直是審計市場研究的熱點問題之一。對于實務界，審計收費研究有助于理解審計收費的決定因素，從而為制定市場發(fā)展策略提供指導。對于政府監(jiān)管者，審計收費研究有助于加深對審計市場特性的理解，洞察審計市場主體的策略，從而為制定科學的監(jiān)管措施提供理論依據(jù)。
從2007年1月1日開始，新審計準則開始生效。從理論上看，新準則與原準則相比增加了審計程序而導致會計師事務所審計成本的增加，相應地應提高審計收費。但實際上，審計收費是否得以相應的提高呢？本文擬對上述問題進行實證檢驗和分析。
二、理論分析：新審計準則的實施對審計收費的影響
審計收費由審計成本與利潤組成。審計成本又由審計生產(chǎn)成本和將來可能存在的損失組成。審計生產(chǎn)成本是指在具體審計過程中發(fā)生的成本，包括審計的外勤成本和內(nèi)部整理復核實施成本。將來可能存在的損失，是指因注冊會計師出具的審計報告可能發(fā)生的訴訟損失。
（一）新審計準則審計程序的變化
新審計準則的立足點在于要求注冊會計師從更高層次上把握重大錯報風險，它要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境的變化（包括內(nèi)部控制），以充分識別和評估會計報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險，設計和實施控制測試和實質(zhì)性測試。與舊審計準則相比，新審計準則在審計程序方面的重大變化，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：注冊會計師應加強對審計單位及其環(huán)境的了解；為了實現(xiàn)評估重大錯報風險目的所實施的審計程序稱為風險評估程序。新審計準則要求注冊會計師在審計的所有階段，實施風險評估程序；注冊會計師應當將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤；注冊會計師應針對重大的各項交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試程序；注冊會計師應將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責任。
（二）新審計準則的實施對審計成本的影響
通過分析可以看出，實施新審計準則會導致審計成本的增加，主要原因如下：
1.新審計準則的實施增加了事務所審計工作的直接成本
新準則要求審計的起點由原準則的了解評價企業(yè)內(nèi)部控制，前移和擴大到評估企業(yè)重大錯報風險，不僅要求實施風險評估程序、對企業(yè)的固有風險和控制風險進行評估，還要對企業(yè)所處的行業(yè)大環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略進行分析評價。從收集資料、整理資料到分析評估，再到建立恰當?shù)臄?shù)學模型進行風險量化，都要花費審計人員相當?shù)臅r間，增加了審計項目的直接成本。
2.新審計準則的實施引起管理成本的增加
作為一種適應知識經(jīng)濟時代的新的審計模式，新審計準則不僅要求注冊會計師具備扎實的專業(yè)基礎、專業(yè)判斷能力以及管理、數(shù)理統(tǒng)計等多方面的知識，還需要有較高的風險識別能力和分析能力。因此實施新審計準則需要更多有經(jīng)驗的合伙人及高級審計人員的參與，并對其提供相關知識的培訓，這會導致人力成本增加，也會相應地增加審計的總成本。所以從理論上講，新審計準則的實施，導致會計師事務所審計成本的增加而理應帶來審計收費的提高。
三、研究設計
（一）研究思路
國內(nèi)會計師事務所現(xiàn)行的審計收費標準是按財政部門規(guī)定的指導價（最低價），以資產(chǎn)總額作為收費的依據(jù)。以深圳地區(qū)年度會計報表審計收費標準為例：資產(chǎn)總額100萬元以下的最低收費額4 000元；資產(chǎn)總額101-500萬元的最低收費額6 000元；資產(chǎn)總額501-1000萬元的最低收費額8 000元；資產(chǎn)總額1 001-3 000萬元的最低收費額10 000元；資產(chǎn)總額3001-5000萬元的最低收費額20 000元；資產(chǎn)總額5 001-7 000萬元的最低收費額30 000元。
為了分析2005年-2006年審計收費有無增長，本文的研究思路如下：
第一步：根據(jù)2005年的審計費用和2005年的資產(chǎn)總額推導出審計費用和資產(chǎn)總額關系的回歸方程。
第二步：利用上述回歸方程和2006年的資產(chǎn)總額計算出2006年的預計審計收費。
第三步：將2006年預計的審計收費與實際的審計收費進行顯著性檢驗（如果沒有顯著性差異則證明審計費用并無增加）。
（二）數(shù)據(jù)來源和樣本構(gòu)成
本文研究所需的樣本全部取自深滬兩市A股上市公司2005年和2006年年報。在選取樣本時，本文剔除了2005或2006年未公布年度審計費用的上市公司，剔除了所公布的審計費用中含上年度審計費用、含驗資等特殊服務費用和差旅費補助另算的上市公司和境內(nèi)境外審計費用沒有分開的上市公司以及資產(chǎn)負債率等指標具有特殊性的銀行類上市公司。審計費用計量單位為萬元。最后得到了有效樣本101個，現(xiàn)采用SPSS統(tǒng)計包軟件對兩個年度的審計費用進行描述性統(tǒng)計，結(jié)果如表1。
（三）實證結(jié)果
本文利用SPSS12.0統(tǒng)計軟件對2005年的審計收費和資產(chǎn)總額進行分析，用曲線回歸方程對樣本數(shù)據(jù)進行擬合，根據(jù)點的分布，得到三次方曲線與數(shù)據(jù)的擬合較好（見圖1）：
F=b0+b1×X+b2×X2+b3×X3
其中，X為資產(chǎn)總額；F為審計收費
從表2可以看出，本文的審計收費方程整體上還是高度顯著的（F=170.84，P=0.000），其解釋能力也較強，樣本測定系數(shù)R2為0.841。
將各上市公司2006年的資產(chǎn)總額代入上面的方程式，計算出2006年各公司的預計審計收費，與2006年的實際收費比較，其描述性統(tǒng)計如表3。
對2006年的預計審計收費與實際審計收費進行顯著性檢驗，其結(jié)果如表4。
由此可見，T=-1.242，P>0.05，差異不顯著，即2006年的預計審計收費與實際審計收費不具有顯著性差異。也就是說，對2006年年報的審計并未由于新審計準則的實施而相應地提高審計收費。
四、研究結(jié)論
通過以上實證分析表明，新審計準則實施后審計收費并未提高，這與理論上的分析不符。筆者認為，之所以會出現(xiàn)這種情況，是由于以下兩個方面的原因：
（一）在實務中新審計準則并未嚴格執(zhí)行
相當部分的會計師事務所在2007年的執(zhí)業(yè)中根本沒有遵循新執(zhí)業(yè)準則所倡導的風險導向?qū)徲嬂砟?，沒有執(zhí)行風險導向?qū)徲嫵绦?，仍然按照老審計準則的要求執(zhí)業(yè)。即使有部分注冊會計師執(zhí)行了新的風險導向?qū)徲嫓蕜t，但其大多數(shù)僅是套用了或多或少的幾張風險導向?qū)徲嫷墓ぷ鞯赘澹瑢嶋H上并沒有真正貫徹風險導向?qū)徲嬂砟?，沒有真正實施風險導向?qū)徲嫵绦?，所實施的風險導向?qū)徲嫵绦蚺c其后的進一步審計程序毫無關聯(lián)，不具有利用風險評估來導向?qū)徲嫷淖饔茫瑑H是為了表示其執(zhí)行了風險導向?qū)徲嫓蕜t走形式而已。其一，新審計準則本身執(zhí)行難度大。新審計準則在借鑒國際審計準則時，有一個原則即為了保持與國際準則的趨同，不敢隨便改變國際準則的意思，有相當一部分準則條款進行直譯，所以理解起來比較吃力，且新準則及其指南過于理論和原則，不具有可操作性，中注協(xié)至今仍未能出臺新準則的工作底稿指南，使得注冊會計師缺少具有指導性、可操縱性和理論聯(lián)系實際的實務類教材，從而不知究竟應如何規(guī)范操作。其二，條件不成熟。我國注冊會計師執(zhí)行風險導向?qū)徲嫓蕜t是倉促上陣。實際上，我國目前還沒有完全具備執(zhí)行新的風險導向?qū)徲嫓蕜t的前提和條件，如注冊會計師的綜合素質(zhì)、被審計單位的經(jīng)營管理水平、管理現(xiàn)狀及財務會計的核算基礎（特別是中小企業(yè)）等。
（二）在競爭激烈的審計市場中提高收費是不可行的
盡管審計項目的契約是自由的，但事實上客戶擁有對會計師事務所聘用、續(xù)聘、決定審計費用水平的控制權(quán)，由于我國會計市場發(fā)展不成熟，市場供大于求，會計師事務所數(shù)目眾多但是規(guī)模較小。在這種情況下會計師事務所受自身經(jīng)濟利益的驅(qū)動，為了拉生意或者保住生意而不能提高審計收費，有的甚至降低收費。
【參考文獻】
[1] 陳冬華，周春泉.自選擇問題對審計收費的影響. 財經(jīng)研究，2006，（3）：44-55.
[2] 李爽，吳溪. 審計定價研究：中國證券市場的初步證據(jù). 北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2004.
一、個人簡要生平
1908年3月27日,沃恩茨出生于華盛頓,父親名叫威廉?沃倫?沃恩茨(William Warren Werntz),母親名叫麗蓮?格特魯?shù)?威廉?沃恩茨(Lillian Gertrude Welling Werntz)。沃恩茨結(jié)束了在俄亥俄州托利多(Toledo,Ohio)的斯科特中學(Scott High School)的三年學習后,1925年,還作為畢業(yè)典禮上的班級發(fā)言人,從馬薩卡―密歇根高中(Muskegon,Michigan High School)畢業(yè)。
1929年,沃恩茨在耶魯大學(Yale University)獲得會計學學士學位,1931年又在該校獲得法學學位,并開始攻讀經(jīng)濟學博士學位。1931年至1934年期間,他完成了除學位論文之外的所有博士階段的學習和考試。1930年夏天,沃恩茨在密歇根大學(the University of Michigan)學習法律和會計。1929至1935年,沃恩茨在耶魯大學和耶魯大學法學院(Yale Law School)任教,講授會計、公司財務和法律課程。1935年,沃恩茨作為法律事務職員進入美國證券交易委員會(Securities and Exchange Commission,簡稱SEC)任職。1938年5月至1947年4月,一直擔任SEC首席會計師。1947年5月辭去SEC的公職,加入塔奇?尼文?貝利?斯馬特會計師事務所(Touche,Niven,Bailey & Smart,簡稱TRB&S)。1964年,沃恩茨當選為TRB&S的高級合伙人,至逝世前一直擔任此職務。與此同時,他還于1942至1943年擔任證券交易委員會價格管理辦公室(the Office of Price Administration)的顧問,1944至1945年擔任美國財政部(the U. S.Treasury Department)的顧問,以及聯(lián)邦住宅委員會中央委員會(the Central Authority of the Federal Housing Authority)的主席。1950年,沃恩茨成為美國新澤西州的注冊會計師。1931年,他加入美國康乃狄格州司法界(the Connecticut Bar)。
1947年5月,沃恩茨辭去了SEC的職務之后轉(zhuǎn)投會計職業(yè)界,成為羅斯會計師事務所的成員。有趣的是,沃恩茨還受到過SEC的查處。沃恩茨在該事務所的開始幾年主要負責海濱商業(yè)企業(yè)(Seaboard Commercial Corporation)的事務。SEC認為,沃恩茨所審計的一項結(jié)束于1947年12月31日的1947財產(chǎn)年度報告存有“嚴重誤導性錯誤”,因為沒有計提足夠的準備導致部分賬戶數(shù)字可疑,且流動資產(chǎn)被高估。出于對這家新成立的會計師事務所形象的考慮,也因為該項事務中牽涉到沃恩茨,SEC對于沃恩茨在此項事務中應承擔責任的決定并不明確。盡管如此,沃恩茨和羅斯會計師事務所還是受到了停業(yè)15天的懲罰。這一事件也成為十多年后新的1號ASR的基礎,1957年3月25日,SEC所的第78號ASR就是針對這一案例的。
沃恩茨一生非常積極地參與職業(yè)組織活動。1948年,任美國會計學會(American Accounting Association,簡稱AAA)副主席;1960～1963年,任職于美國注冊會計師協(xié)會(American Institute of Certified Public Accountants,簡稱AICPA)政務會(the AICPA's Council);1961年起,任職于訓練委員會(Trial Board);1962年當選副主席;1950～1959年,擔任會計程序委員會(Committee on Accounting Procedure,簡稱CAP)成員,其中1956～1959年任主席。在沃恩茨的領導下,CAP于1959年將遞延所得稅視作負債或遞延貸項,而不是業(yè)益的一部分。該結(jié)論讓AICPA招致了一場官司。原告系當時最大的公用事業(yè)公司――美國電力公司(American Electric Power)。最高法院以AICPA勝訴的裁決了結(jié)了這場官司。沃恩茨還曾任美國注冊會計師協(xié)會許多其他委員會的主席,包括大學關系委員會(Relations with Universities,1959～1961年)、會計原則委員會意見特別委員會(Special Committee on Opinions of the Accounting Principles Board,1964年)。他還曾兼任AICPA特別研究委員會(Special Committee on Research,1957～1959年)的成員,該委員會于1959年設計了會計原則委員會(Accounting Principles Board,簡稱APB)的建立框架。在APB的支持下,沃恩茨還成為一個顧問委員會的成員,該委員會對1961～1962年頒布的假設和會計原則的形成進行了研究。他還曾是AICPA和洛克菲勒基金會(Rockefeller Foundation)發(fā)起的企業(yè)收益研究組(the study group on business income)的成員。沃恩茨活躍于美國全國會計師聯(lián)合會(National Association Of Accountants,簡稱NAA)、新澤西州和紐約的CPA社會團體,以及許多其他的組織。
沃恩茨亦曾在許多大學里任教,包括康乃狄格商業(yè)學院(Connecticut College of Commerce)、喬治華盛頓大學(George Washington University)、實務法律學院(Practicing Law Institute)和賓夕法尼亞州立大學(the University of Pennsylvania)。他給超過75個職業(yè)團體進行過演講,并為美國國內(nèi)外期刊寫過許多文章。沃恩茨還是哥倫比亞會計研究所會計咨詢委員會(the Accounting Advisory Boards of Columbia Institute of Accounting)、佩斯大學(Pace College)和瑞特格斯大學(Rutgers University)的成員。在耶魯大學三年級時,他就是美國大學生優(yōu)等生聯(lián)誼會(Phi Beta Kappa)和Beta Alpha Psi、Delta Theta Phi等多個團體的成員。
沃恩茨還積極參與他在新澤西州的家鄉(xiāng)格林瑞治(Glen Ridge)的教會、市政及社區(qū)事務,曾擔任過社區(qū)聯(lián)合基金會(Community United Fund Drive)財務主管(1957)、市議員(1958～1964)、格林瑞治公理教會審計委員會(Auditing Committee,Glen Ridge Congregational Church)執(zhí)事及主席,以及格林瑞治納稅人協(xié)會(Glen Ridge Taxpayers Association)的會長等。
1932年7月9日,沃恩茨與珍妮?坎貝爾(Jeanne Darling Campbell)結(jié)婚,婚后育有一子。在空閑的時候,沃恩茨喜歡釣魚、集郵、打橋牌和閱讀。沃恩茨于1964年11月19日逝世,享年56歲。
二、理論與實務的主要貢獻
沃恩茨作為SEC首席會計師的重要功績之一,就在于在麥克森?羅賓斯(McKesson & Robbins)欺詐案發(fā)生后,建立了基于實務的公認審計準則。其在會計理論與實務發(fā)展方面的重要貢獻亦在于主持處理麥克森?羅賓斯公司審計假賬案及建立“公認審計準則”的基礎。
作為當時任職SEC首席會計師,沃恩茨兼任了麥克森?羅賓斯欺詐案調(diào)查委員會主席。SEC在調(diào)查后公布了一份長達454頁的調(diào)查報告。鑒于該案所暴露的問題,沃恩茨認識到建立審計準則的重要性。該調(diào)查案結(jié)束后,沃恩茨認為當時的審計程序有缺漏,建議注冊會計師協(xié)會自行設法改正,以免政府干預。從1941年起,SEC就要求審計師在審計報告中明確其審計是否遵循了“公認審計準則”。而AICPA直到1948年才正式定義“公認審計準則”。顯然,沃恩茨對審計準則的建立發(fā)揮了重要作用?？梢?由于該案件的妥善處理,不但加速了美國公認審計準則的發(fā)展,同時,還為建立起現(xiàn)代美國審計的基本模式、在評價內(nèi)部控制制度基礎上的抽樣審計奠定了基礎。
在擔任首席會計師期間,沃恩茨還建立了利益沖突的凈價值評估法,并解決了有關獨立性的諸多困難問題,這些問題在先前的第2號ASR中都沒有明確的表述。在第25號ASR中,以獨立性作為決策基礎,沃恩茨規(guī)定了股東和會計師間有關會計師與由他的認證帶來的損失及負債無關的協(xié)議(如規(guī)定會計師免責),將極大地損害會計師的獨立性,以至于總會計師不能對注冊會計師在認證財務報表時的獨立性表示認可。沃恩茨引用了1944年1月頒布的第47號ASR中有關獨立性的諸多案例來擴展獨立性的概念。編撰和考慮這些案例的原則已在幾個月前第44號ASR頒布時提出,當時SEC規(guī)定,當會計師與所有者有直接或間接的利益關系、或在被報告期間擔任企業(yè)出資者、擔保人、投票受托管理者、領導者、經(jīng)理或雇員的,將被認定為不具備獨立性。
沃恩茨的會計格言是:“財務會計概念框架決定會計原則”。
三、主要論著簡析
沃恩茨在世時,曾先后在會計雜志上共發(fā)表過五十多篇文章,其中絕大多數(shù)是關于其在SEC任職期間所遇到的會計問題的研究結(jié)論與處理結(jié)果。在寫作方面,沃恩茨不僅證明了他的學識,也體現(xiàn)了他對法律與會計關系的理解。從以下其關于會計是一種管理工具的引文強有力地說明了這一點:“會計的管理工具論產(chǎn)生于企業(yè),這種觀點的發(fā)展必然需要立法界、司法界和管理人員的關注,這是不可避免的。在獲得社會經(jīng)濟現(xiàn)象數(shù)據(jù)的有效途徑的研究中,早期的來源應含有會計數(shù)據(jù)。從那時起,依賴會計過程就成為了一個雖短卻符合邏輯規(guī)律的步驟。會計作為一個觀察經(jīng)濟個體活動的持續(xù)方法,一個規(guī)定和禁止其各項活動的方法,作為一項管理工具對政府自身監(jiān)管的有效利用遠遠落后于其作為一項政府監(jiān)管手段的利用。僅僅在不久之前,企業(yè)會計才產(chǎn)生了一些明顯的改進,以加強對政府行為的監(jiān)管?！蔽侄鞔陌l(fā)現(xiàn),1950年之前的半個世紀,管理人員對會計的發(fā)展產(chǎn)生了重要的影響。他們加強和擴大了細節(jié)資料的收集,還在一定程度上促進了會計方法的發(fā)展?？偟膩碚f,管理人員使得會計理論和方法有了更深更快的發(fā)展和進步。沃恩茨的論文不僅建議關注會計作為一項管理工具的作用,也建議立法機構(gòu)和政府機關運用會計信息進行社會監(jiān)管和經(jīng)濟規(guī)劃的潛力。有關沃恩茨會計思想與理論貢獻,主要體現(xiàn)于以下幾個重要文獻之中,即《威廉?W.沃恩茨的會計思想》(William W.Werntz:His Accounting Thought)、“會計的一些現(xiàn)時問題”(Some Current Problems in Accounting)、“會計教育與福特和卡耐基報告”(Accounting Education and the Ford and Carnegie Reports)、“聯(lián)邦會計立法的影響”(The Impact of Federal Legislation upon Accounting)、“財務報表的現(xiàn)時缺陷”(Current Deficiencies in Financial Statements)和“會計的最新發(fā)展”(Recent Developments in Accounting)等。
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[論文摘要]目前，注冊會計師法律責任的規(guī)避是注冊會計師行業(yè)面臨的重大問題，協(xié)調(diào)法律之間的矛盾，成立獨立CPA法律責任的專業(yè)鑒定委員會為注冊會計師法律責任的規(guī)避提供了組織保障。應積極建立關于完善的上市公司虛假陳述民事責任體系，加快推進會計師事務所性質(zhì)的轉(zhuǎn)變，結(jié)合合伙制與有限責任制的優(yōu)點，進行制度創(chuàng)新，更好的保護注冊會計師的合法權(quán)益。
一、完善有關CPA的法律、法規(guī)。明確界定CPA的法律責任
1．協(xié)調(diào)法律條款之間的矛盾，完善相關的法律、法規(guī)。對于《公司法》、《刑法》與《證券法》、《注冊會計師法》及《獨立審計準則》之間的矛盾，CPA和CPA協(xié)會應積極主動地爭取立法機構(gòu)對《公司法》與《刑法》相關條款進行修訂，或頒布相關司法解釋確贏《注冊會計師法》及《獨立審計準則》為判決與CPA有關的法律訴訟的法律依據(jù)，其他法律與之沖突的應以《注冊會計師法》及《獨立審計準則》規(guī)定為準，使相關法律協(xié)調(diào)一致，從而避免在法律訴訟中對法律依據(jù)的分歧與爭執(zhí)，減少由法律依據(jù)而引起的CPA法律責任風險。完善與CPA的刑事責任與民事責任相關的法律條款，使CPA的刑事與民事責任真正做到有法可依。
2．確立獨立審計準則在司法實踐中的地位。獨立審計準則是規(guī)范CPA審計服務手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標準，它應該成為法庭判定CPA法律責任的重要依據(jù)。但目前司法人員在審理CPA法律責任的案件時，主要依據(jù)一般的法律，對審計準則考慮較少。獨審計準則應該成為我國司法界判定CPA法律責任的重要依據(jù)，即CPA嚴格遵循了獨立審計準則，但審計在客觀上與實際不符時小應承擔法律責任，使之既有法律約束又有法律保障。
3．增加保護條款，免受無謂訴訟?！蹲詴嫀煼ā窇攲⒁汛嬖谟凇丢毩徲嫓蕜t》中保護CPA的條款補充進來，在法律責任方面就責任對象、責任范圍和責任程序給予明確規(guī)定，以保護CPA免受無謂訴訟的騷擾。
(1)就責任對象而言，應當參照其他國家的經(jīng)驗，確定審計受益第三人的范圍，限定CPA承擔法律責任的第j人的具體對象范圍。即將第三人細分為直接第三人、應預見的第j人、可預見的其他第三人。犯有普通過失的CPA只對委托人直接第三人和應預見的第三人負責：而犯有重大過失和欺詐時，應對上述所有第三人負責。
(2)就責任范圍而言，當務之急是建立有關“普通過失”、“重大過失”和“欺詐”的判定標準，并從有利于我國CPA事業(yè)長遠發(fā)展的角度出發(fā)，在《注冊會計師法》中明確規(guī)定，CPA僅對自身的“重大過失”和“欺詐”行為對第三者承擔法律責任。
(3)就責任程序而言，應該在《注冊會計師法》中有明確會計責任與審計責任，強調(diào)CPA的審計責任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責任，然后可借漿美國司法中的“比例責任”，減輕CPA的責任程度。
4．成立獨立CPA法律責任的專業(yè)鑒定委員會。隨著市場經(jīng)濟向法制化方向的發(fā)展，民事責任及刑事責任將成為處理CPA法律責任的重要形式，但當涉及的訴訟案件專業(yè)性強時，法院將難以獨立對案件做出合理鑒定。例如認定一項會計信息是虛假的，但如何界定這項會計信息的產(chǎn)生是故意還是過失，在對提供虛假會計信息人員量刑時，是非常重要的。因此，我國注冊會計師協(xié)會可以借鑒西方經(jīng)驗，成立專家鑒定委員會。作為CPA法律責任的界定機構(gòu)，其出具的鑒定報告應成為庭審的有力證據(jù)。
二、加強對CPA和會計事務所的管理。減少法律訴訟
1．嚴格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標準的要求。CPA是否要承擔法律責任，關鍵在于CPA是否有過失或欺詐行為。而判別CPA是否具有過失的關鍵在于CPA是否遵循了專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè)。因此，保持良好的職業(yè)道德，嚴格遵循專業(yè)標準的要求執(zhí)行業(yè)務，出具報告，對于避免法律訴訟或在已提起的法律訴訟中保護CPA是非常重要的。
2．建立、健全會計事務所質(zhì)量控制制度。會計事務所不同于一般的公司、企業(yè)，質(zhì)量管理是會計事務所各項管理工作的核心。如果一個會計事務所質(zhì)量管理不嚴，很有可能因某一個人或一個部門的操作失職而導致會計事務所的信譽掃地。
3．與委托人簽訂業(yè)務約定書，明確雙方責任?！蹲詴嫀煼ā返谑鶙l規(guī)定，CPA承辦業(yè)務，會計事務所應與委托人簽訂委托合同(即業(yè)務約定書)。業(yè)務約定書具有法律效力，它是確定CPA和委托人責任的一個重要文件。會計事務所不論承辦何種業(yè)務，都要按照業(yè)務約定書準則的要求與委托人簽訂約定書，這樣才能在發(fā)生法律訴訟時將一切爭辯減少到最低限度。
4．審慎選擇被審計單位，深入了解委托人的情況，不接不能勝任的委托業(yè)務。中外CPA法律案例告訴我們，CPA欲法律訴訟，必須慎重地選擇被審計單位。一是要選擇正直的被審計單位。如果被審計單位對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，也必然會蒙騙CPA，使CPA落人它們設定的圈套。北京中誠會計事務所就是在長城公司非法集資出現(xiàn)危機之時輕信長城公司謊言而被卷入的。這就要求會計事務所接受委托之前，一定要采取必要的措施對被審計單位歷史情況有所了解，弄清委托的真正目的，尤其是在執(zhí)行特殊目的的審計業(yè)務時更應如此。二是對陷入財務和法律困境的訴訟案，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計單位。
5．提取風險基金或購買責任保險。在西方國家，投保充分的責任保險是會計事務所一項極為重要的保護措施，盡管保險不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時會計事務所發(fā)生的財務損失。我國《注冊會計師法》規(guī)定了會計事務所應當按規(guī)定建立職業(yè)風險基金，辦理職業(yè)保險。
6．聘請熟悉CPA法律貴任的律師。會計事務所應盡可能聘請熟悉相關法規(guī)及CPA責任的律師。在執(zhí)業(yè)過程中，如遇重大的法律問題，CPA應同本所的律師或外聘律師詳細討論所有潛在的危險情況并仔細考慮律師的建議。一旦發(fā)生法律訴訟，也應請有經(jīng)驗的律師參與訴訟。
7．建立有效的同業(yè)復核制度。同業(yè)復核首先應用在美國，1974～1975年，普華和安達信先后聘請杜羅斯會計公司對其審計質(zhì)量進行檢查，由此揭開了同業(yè)復核的序幕。美國同業(yè)復核制度在改善會計事務所質(zhì)量控制系統(tǒng)方面取得了積極的效果。我國也可以考慮引入同業(yè)復核制度，對于提高CPA行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會可信度，進而促進整個行業(yè)的良性發(fā)展具有重大意義。
三、法律責任體系的創(chuàng)新
1．建立以民事責任為主的法律責任追究模式。目前，最高人民法院下發(fā)了《關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案有關問題的通知》，正式啟動了我國證券市場民事侵權(quán)責任追究制度，但是，由于缺乏相應的司法解釋和實施細則，CPA要真正承擔起年報審計的民事賠償責任仍然需要在立法和司法上有新的突破。
當前亟須解決的是：(1)結(jié)合行業(yè)的特點明確相關民事訴訟的受理和裁決程序。(2)明確民事賠償?shù)臍w責及賠償金的認定方式?？山梃b美國《私有證券訴訟改革法令》中的做法，采用“根據(jù)責任主體過錯承擔相應比例賠償責任”的原則，明確CPA承擔的會計信息造假的連帶賠償責任：盡快實施細則對上述問題做出具體規(guī)定。這是健全民事賠償責任制度的關鍵。
2．積極推進有限責任制度向有限合伙制的轉(zhuǎn)變。
1998年以來，我國大多數(shù)會計事務所改制成有限責任公司(少部分是合伙制)。而這兩年行業(yè)中新出現(xiàn)的一些事件，使得有限責任制的弊端逐漸暴露，長期以來的掛靠制使得會計事務所的風險意識很低，CPA的職業(yè)道德也處于一個較低的層次，如果再不讓它面向社會承擔無限責任，那么它的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去了最根本的機制約束和保障?？紤]到公平和效率的問題，我們認為在現(xiàn)階段，我國CPA行業(yè)應選擇有限合伙的機制。合伙制通過使CPA對其行為所導致的事件承擔無限連帶責任的規(guī)定，增加了CPA在執(zhí)業(yè)時的壓力和風險意識，然而，它也讓沒有欺詐或過錯的CPA因合伙關系而承擔相同的責任，有失公平。而有限責任合伙制(LIP)是會計事務所以其全部資產(chǎn)對其債務承擔有限責任，各合伙人則對個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任，在一定程度上就能彌補合伙制的缺陷。在有限合伙制會計所賠償責任方面可以分別情況規(guī)定如下：若屬會計事務所經(jīng)營管理工作造成的，每個合伙人都應以各自的財產(chǎn)對會計事務所承擔無限連帶責任。若屬合伙人個人職業(yè)性違規(guī)造成的，有過錯的合伙人要承擔無限連帶責任，而無過錯的合伙人不必承擔連帶責任，只需就其出資額承擔賠償責任。這樣，既加大了對違規(guī)CPA的懲罰力度，也在較大程度上保障了無過錯合伙人的利益。
為推動內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型，人民銀行武漢分行從2010年起，在全轄組織開展了“學準則,找差距,促轉(zhuǎn)型”活動。我作為一名基層行的內(nèi)審干部，自然也積極投入到這一活動中。時隔近兩年，通過學習國際內(nèi)審準則和先進內(nèi)審理念，讓我心境明亮，茅塞頓開，感觸頗深。我認為：內(nèi)審轉(zhuǎn)型是適應經(jīng)濟增長方式由粗放型向集約性轉(zhuǎn)變的必然要求，是落實科學發(fā)展的需要，是推動央行各項工作由合規(guī)性向效率性，效果性轉(zhuǎn)變的必然要求。
一要加強學習，提高專業(yè)勝任能力?！秲?nèi)部審計人員道德規(guī)范》明確規(guī)定“內(nèi)部審計人員應不斷接受后續(xù)教育，提高服務質(zhì)量?！边@說明；內(nèi)部審計人員不僅入職時必須具備一定的教育背景和一定的專業(yè)知識，專業(yè)經(jīng)驗，并且在日常工作中，要與時俱進不斷更新知識結(jié)構(gòu)和層次，以保持和提高專業(yè)勝任能力，為被審計單位提供高質(zhì)量的服務?；诖?，為適應轉(zhuǎn)型需要，必須系統(tǒng)學習國際內(nèi)部審計專業(yè)實務框架、中國內(nèi)部審計準則、內(nèi)審基礎理論、內(nèi)部控制理論及實務、人民銀行相關專業(yè)知識等。只有勤學習，勤思考，勤實踐，才能提高專業(yè)勝任能力。才能夠適應內(nèi)審轉(zhuǎn)型需要，成為一名合格的內(nèi)審干部。這使我情不自禁的想起了2011備戰(zhàn)內(nèi)審知識竟賽的那段難忘日子。當時，面對大量的學習內(nèi)容，短期內(nèi)要求消化吸收，且自身年齡偏大，記憶力差等困難，自己并未打退堂鼓，而是以飽滿的熱情站在檢驗學習成果的第一跑道上，努力做到學習時間，學習內(nèi)容，學習效果三落實，并注重在學習中消化吸收。一份耕耘，一份收獲。最終我在宜春中支舉辦的內(nèi)審知識竟賽中進入了前三名；入圍宜春中支參加武漢分行內(nèi)審轉(zhuǎn)型網(wǎng)上限時答題竟賽，又取得了團體第一名。嘗試了學習的甘甜，繼而又潛心結(jié)合支行工作實際開展內(nèi)審理論與研究，提煉崗位工作新方式。撰寫了《基層央行綜合監(jiān)督檢查應實出抓好三個工作環(huán)節(jié)》、《多管齊下加強同級審計監(jiān)督》分別被江西《審計理財》2011年第三期，第九期采用；《基層央行同級審計問題癥結(jié)及對策》參選宜春中支優(yōu)秀論文評選獲優(yōu)秀論文獎。為基層行內(nèi)審轉(zhuǎn)型，健全內(nèi)部控制，強化內(nèi)部管理發(fā)揮了參謀作用。自己也在系統(tǒng)的學習和實踐中體味了境界的提高和收獲的快樂。
二要轉(zhuǎn)變理念，調(diào)整內(nèi)審轉(zhuǎn)型思路。對于基層行的內(nèi)審轉(zhuǎn)型，更迫切需要我們學習和借鑒國際、國內(nèi)內(nèi)部審計準則和先進內(nèi)部審計實務經(jīng)驗，建立內(nèi)部審計新模式，實現(xiàn)由傳統(tǒng)財務、業(yè)務合規(guī)性審計向內(nèi)部控制審計、風險管理審計和績效審計模式轉(zhuǎn)變。我認為：當前基層行應朝著這個方向調(diào)整內(nèi)審轉(zhuǎn)型思路。一是調(diào)整審計理念，堅持“由監(jiān)督向控制”轉(zhuǎn)變；二是調(diào)整審計目標，堅持向“風險管理和績效評價”轉(zhuǎn)變；三是調(diào)整審計力量，堅持向整合資源共同協(xié)作轉(zhuǎn)變；四是調(diào)整審計手段，“堅持向運用信息技計提高效率轉(zhuǎn)變”；五是調(diào)整審計成果運用，堅持向“提高報告質(zhì)量，促進宏觀管理”轉(zhuǎn)變。要在探索實踐中不斷打破傳統(tǒng)審計模式的束縛，從審計內(nèi)容、審計方法、審計價值等不同層面，積極的向內(nèi)審轉(zhuǎn)型工作目標靠攏；努力使轉(zhuǎn)型成果在增加組織價值，改善業(yè)務管理方面的獨特價值，得到上級行和審計對象的高度關注，使轉(zhuǎn)型理念日益深入人心。
三要突出特色，推進內(nèi)審轉(zhuǎn)型實踐。對于基層行的內(nèi)審轉(zhuǎn)型，可謂摸著石頭過河，但能否持依靠審計創(chuàng)新推動內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型是關鍵。通過審計實踐，我認為基層行應凸顯現(xiàn)代管理審計特色，著重在履職、制度管理等績效審計和經(jīng)濟責任審計方面的實踐。應主動把制度建設，作為內(nèi)審轉(zhuǎn)型的重要方面之一，每年應結(jié)合工作實際，制訂修改和完善制度，適時廢除過時或不適應的制度，通過制度建設推進內(nèi)審轉(zhuǎn)型，使基層行逐步形成按制度管人，管事，管權(quán)的工作機制。如在探索績效審計實踐中，我選擇了支行辦公樓改造基建項目績效審計為轉(zhuǎn)變突破口。組織力量對其項目決策階段、前期準備階段、項目實施階段、竣工驗收階段和項目效果五大項開展審計，把落角點放在評價基建項目“花得少不少，花得值不值，花得好不好”的問題上，較準確對基建項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性實施績效評價，得到了上級行和被審計對象的肯定。審計實踐能力得到進一步提升。（作者單位：中國人民銀行宜豐縣支行）
論文摘要：回顧IS審計的發(fā)展歷程，進而披露IS審計在我國的發(fā)展現(xiàn)狀，并對產(chǎn)生問題的原因進行剖析，最后對如何構(gòu)建完善的Is審計模型提出解決策略。
Is審計，是指Informationsystemauditing，即信息系統(tǒng)審計，它是指審計組織以信息技術(shù)為手段，組織計劃審計項目，實施審計的全過程，以判斷該信息系統(tǒng)是否安全、可靠和有效，并對信息系統(tǒng)對財務報告的影響做出判斷或單獨提出信息系統(tǒng)審計報告的全過程。以確認審計風險或評價企業(yè)信息戰(zhàn)略、優(yōu)化組織運營為目標，對組織營運所依賴的信息系統(tǒng)進行獨立、客觀確認和咨詢活動。信息系統(tǒng)審計的內(nèi)容包括兩個方面：一是以信息技術(shù)為手段所開展審計工作的全過程，即計算機輔助審計技術(shù)(CAAT)；二是指審計部門以組織的信息系統(tǒng)為對象，以風險評估或內(nèi)部控制檢查為手段，對該系統(tǒng)所產(chǎn)生的會計信息系統(tǒng)的真實性、合法性做出確認或通過優(yōu)化企業(yè)信息管理，增加企業(yè)核心競爭能力即信息系統(tǒng)的審計或EDP審計。信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會——ISACA成立于1969年，最初稱為EDP審計師聯(lián)合會，總部在美國的芝加哥。目前該組織在世界上100多個國家設有160多個分會，現(xiàn)有會員兩萬多人。是信息系統(tǒng)審計的專業(yè)人員唯一的國際性組織，CISA(CertiifedInformationSystemAuditor)也是這一領域的唯一職業(yè)資格。該組織通過制定和頒布信息系統(tǒng)審計準則、實務指南等專業(yè)標準來規(guī)范和指導信息系統(tǒng)審計師的工作；它還設立了信息系統(tǒng)審計與控制基金會，從事相關領域的研究工作，以使該組織的成員能夠享用其最新研究成果；通過在世界各地舉辦各種形式的研討會、培訓班等活動，增進國際間同業(yè)人員的交流。ISACA每年還舉辦CISA資格考試，通過考試的人員可以申請CISA資格，符合ISACA規(guī)定的工作經(jīng)驗及其他相關要求的申請人會被授予CISA資格。
一、IS審計發(fā)展歷程回顧
在信息系統(tǒng)審計的萌芽階段，人們稱之為電子數(shù)據(jù)處理審計(electronicdataprocessingauditing)或計算機審計，它是作為傳統(tǒng)審計業(yè)務的擴展發(fā)展起來的。早期的計算機應用比較簡單，相應地，計算機審計業(yè)務主要關注對被審計單位電子數(shù)據(jù)的取得、分析、計算等數(shù)據(jù)處理業(yè)務，還稱不上信息系統(tǒng)審計。從財務報表審計的角度來看，這一階段的主要業(yè)務內(nèi)容是對交易金額和賬戶、報表余額進行檢查，屬于審計程序中的實質(zhì)性測試環(huán)節(jié)。此時，它只是傳統(tǒng)財務審計業(yè)務的一種輔助工具，對客戶的電子化會計數(shù)據(jù)進行處理和分析，為財務報表審計人員提供服務。
隨著計算機技術(shù)應用范圍的不斷擴展，計算機對被審計單位各個業(yè)務環(huán)節(jié)的影響越來越大，計算機審計所關注的內(nèi)容也從單純的對電子的處理延伸到對計算機系統(tǒng)的可靠性、安全性進行了解和評價。在制度基礎審計的模式下，計算機審計的業(yè)務內(nèi)容已經(jīng)擴展到了符合性測試領域。風險基礎的審計模式的采用以及信息技術(shù)在被審計單位的各個領域的廣泛應用，信息系統(tǒng)的安全性、可靠性與其所服務的組織所面臨的各種風險的聯(lián)系越來越緊密，并且直接或間接地影響到財務報表的真實、公允。在這種情況下，對被審計單位風險的評估必須將計算機信息系統(tǒng)納入考慮范圍。發(fā)展到這一階段，計算機審計的業(yè)務范圍已經(jīng)覆蓋了一項審計業(yè)務的全過程，計算機審計這一概念已經(jīng)不能反映這一業(yè)務的全部內(nèi)涵，信息系統(tǒng)審計的概念隨之出現(xiàn)。
1．1在建立信息系統(tǒng)審計制度，開展信息系統(tǒng)審計研究方面，美國走在前面。早在計算機進入實用階段時，美國就開始提出系統(tǒng)審計(SYSTEMAUDIT)。1969年在洛杉磯成立了電子數(shù)據(jù)處理審計師協(xié)會(EDPAA)，1994年該協(xié)會更名為信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會(INFORMATIONSYSTEMAUDITANDCONTROLASSOCIATION)即ISACA。美國是首先對網(wǎng)上財務信息的審計直接頒布指導性文件的國家。注冊會計師協(xié)會(AICPA)為指導其會計師事務所成員，于1997年1月頒布了名為《互聯(lián)網(wǎng)上的財務報告》(FinnacialStatementsontheIntemet)的指導性文件。該文件于1999年8月15日更新，是現(xiàn)階段的最新版本。該指導性文件詳細表明了美國注冊會計師協(xié)會審計和鑒證組成員的立場。他們指出網(wǎng)上財務報告的使用者不同于傳統(tǒng)印刷版財務報告的使用者，網(wǎng)上披露財務信息只是一種營銷手段，網(wǎng)絡為企業(yè)提供了時常更新其信息的可能性。
1．22001年1月，英國審計職業(yè)委員會(APB)頒布了《網(wǎng)上審計報告公告》
(ElectmnicPublicationofAuditorsReports)該公告主要解決了以下幾個問題：(1)．檢查電子版財務信息的生成。(2)．審計報告的用詞。在對應印刷版財務報表的審計報告中，審計報告往往通過頁碼范圍來確認已審計的財務報表。然而在網(wǎng)站上所的財務報表和審計報告中，使用頁碼范圍已不合時宜，因此APB建議直接使用財務報表名稱來取代頁碼范圍；同時需要在審計報告中指出所使用的通用會計準則和審計準則的國籍。(3)．信息間的鏈接。APB非常關注已審計信息和未審計信息之間使用超鏈接的問題。APB建議審計師應要求“在信息使用者通過超鏈接從已審計信息跳到非審計信息時，網(wǎng)站應能向使用者發(fā)出警告信息”。
1.3澳大利亞審計與鑒證準則委員會(AustralianAuditnadAssurnaceStnadardBoard，AASB)AASB是最先對網(wǎng)上財務信息審計作出指導的審計準則制定者。AASB于1999年頒布了審計指導聲明(AGS)1050《與電子方式呈報財務報告相關的審計問題》。AGS1050的目的在于“當公司利用信息技術(shù)在公共網(wǎng)絡如互聯(lián)網(wǎng)上已審計財務信息時，就一些問題為審計師提供一定的指導”。AASB在AGS1050中重述了審計的基本準則，并強調(diào)“電子方式財務報告并沒有改變管理當局和審計師的責任”，即財務報告的主要責任仍在管理當局。
1．4日本的系統(tǒng)審計是從八十年代開始，1983年通產(chǎn)省公開發(fā)表了《系統(tǒng)審計標準》，并在全國軟件水平考試中增加了“系統(tǒng)審計師”一級的考試，著手培養(yǎng)從事信息系統(tǒng)審計的骨干隊伍。
二、IS審計在我國發(fā)展現(xiàn)狀及存在問題剖析
近年來，我國審計信息化建設在納入國家信息化建設(即：金審工程)范圍后，有了較快發(fā)展。在信息技術(shù)和網(wǎng)絡技術(shù)方面逐漸形成體系，審計業(yè)務軟件開發(fā)應用中也有了較快發(fā)展。但審計信息化建設在實際工作中，還存在一些不容忽視的問題，這些問題如不妥善解決將影響審計信息化建設和發(fā)展進程。
2．1審計人員對信息系統(tǒng)審計理解偏差，信息系統(tǒng)審計水平匱乏。在注冊會計師的行業(yè)，由于我國CPA的市場化建設及推行較晚，現(xiàn)行的CPA的素質(zhì)較低。同時在CPA的考試中也沒有計算機方面的要求，因此絕大多數(shù)的CPA運用計算機的水平很低。CPA的審計工作仍然是傳統(tǒng)的手工審計。計算機僅僅用作文字處理或者基本不用。有些單位計算機專業(yè)技術(shù)人員只占在職人員總數(shù)的5％左右，與審計信息化建設和發(fā)展的需要還有較大差距；同時由于計算機技術(shù)的飛速發(fā)展與知識更新培訓的不足，許多審計人員的計算機應用水平及相關技能無法得到同步提高，計算機應用仍停留在較低水平上，計算機功能也沒有得到充分發(fā)揮。主要體現(xiàn)在應用意識不強，操作技能還不熟練。因而審計系統(tǒng)計算機人材缺乏的問題，也是制約審計信息化建設和發(fā)展的因素之一。
2．2信息系統(tǒng)審計理論研究幾乎是空白。信息系統(tǒng)審計工作目前還處于探索階段，還沒有形成一套成型的專業(yè)規(guī)范理論結(jié)構(gòu)。會計、審計界所進行的一些信息系統(tǒng)審計的探索和嘗試以及開發(fā)的一些信息系統(tǒng)審計軟件，還大都停留在對被審計單位的電子數(shù)據(jù)進行處理的階段。
2．3信息系統(tǒng)審計硬件條件嚴重不足
2．4信息系統(tǒng)審計軟件條件嚴重欠缺。雖然我國的網(wǎng)絡財務軟件較國際先進水平的差距不大，但是由于推出較晚，目前使用面還不廣。同時網(wǎng)絡財務軟件的設計沒有考慮審計軟件設計的需要，使得審計軟件的數(shù)據(jù)收集以及其功能的發(fā)揮受到很大的制約。
2．5IS審計信息化建設效益低
2．6IS審計成本不斷攀升
2．7IS審計業(yè)務水平不滿足信息化發(fā)展的的要求
2．8IS審計準則及專業(yè)規(guī)范不到位。我國的信息系統(tǒng)審計工作目前還處于探索階段，還沒有形成一套成形的專業(yè)規(guī)范。目前我國會計審計界所進行的一些計算機審計的探索和嘗試以及開發(fā)的一些計算機審計軟件還大都停留在對被審計單位的電子數(shù)據(jù)進行處理的階段。運用傳統(tǒng)的會計審計知識已經(jīng)不能對這樣的客戶進行風險評估、內(nèi)控測試與評價，從而無法進行真正意義上的“風險基礎模式”的審計業(yè)務，影響我國會計師行業(yè)審計業(yè)務質(zhì)量。這一現(xiàn)狀使得我國的注冊會計師行業(yè)在與國外大型會計公司的競爭中處于不利地位。
三、基于新經(jīng)濟時代的完善的IS審計模型的構(gòu)建策略
新經(jīng)濟是建立在網(wǎng)絡經(jīng)濟和技術(shù)創(chuàng)新基礎上的一種經(jīng)濟形態(tài)，以信息網(wǎng)絡為代表的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，正在世界范圍內(nèi)，尤其是發(fā)達國家飛速發(fā)展。因此，審計信息化建設和發(fā)展關系到我國審計事業(yè)的興衰，體現(xiàn)著我國審計事業(yè)發(fā)展水平。為此，構(gòu)建完善的Is審計模式成為當務之急：
3.1構(gòu)建完善的Is審計準則體系。目前，我國的Is審計準則比較分散，不統(tǒng)一，執(zhí)行起來具有很大難度?，F(xiàn)有審計準則既有審計署和國務院辦公廳的，又有中國注冊會計師協(xié)會頒布的，而且只有一般性原則和指導意見，缺乏具體的實務公告和行業(yè)指南。并且《計算機輔助審計技術(shù)方法》只是涵蓋了審計工作的一部分，針對我國目前審計實務界的現(xiàn)狀，廣泛采用的仍是系統(tǒng)打印出來的數(shù)據(jù)進行手工審計，即繞過計算機審計，如何對其進行規(guī)范，目前還沒有相應的準則。因此，我國可以借鑒國際審計實務委員會頒布的有關計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計準則。因為這套準則既有一般性的原則和指導，又有具體的準則和實務公告，從獨立微機到聯(lián)機系統(tǒng)，再到數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)的審計和計算機輔助審計技術(shù)，內(nèi)容比較全面并且結(jié)構(gòu)性強。
3．2構(gòu)建完善的Is審計實施體系。信息系統(tǒng)審計實施體系是指由IT和審計相關的學科為理論基礎，以傳統(tǒng)審計為實踐基礎，以審計指南為指導，以審計工具為輔助，以審計業(yè)務為核心的有機整體。構(gòu)建信息系統(tǒng)審計實施體系的目的在于全面了解信息系統(tǒng)審計的內(nèi)涵和外延，從而有助于該領域的進一步深入研究，也可更加有效地指導實際的審計工作。
3．3構(gòu)建全面的聯(lián)網(wǎng)審計系統(tǒng)。聯(lián)網(wǎng)審計是指審計機關與被審計單位進行網(wǎng)絡互連后，在對被審計單位財政財務管理相關信息系統(tǒng)進行測評和高效率的數(shù)據(jù)采集與分析的基礎上，對被審計單位財政財務收支的真實、合法、效益進行實時、遠程檢查監(jiān)督的行為。隨著近年來一些地方聯(lián)網(wǎng)審計試點的開展，有數(shù)據(jù)顯示，在2003年，審計署對中國工商銀行進行了聯(lián)網(wǎng)審計，和1999年相比，全部參審人員僅為1999年人工現(xiàn)場審計的1．1％，人均發(fā)現(xiàn)的違紀違規(guī)問題卻是1999年的38倍。
聯(lián)網(wǎng)審計正悄悄改變著延續(xù)了100多年的傳統(tǒng)審計模式。聯(lián)網(wǎng)審計是順應信息化發(fā)展的產(chǎn)物，不論在亞洲還是在歐洲、美洲，聯(lián)網(wǎng)審計都處在試點階段。據(jù)悉，2005年《中央部門預算執(zhí)行聯(lián)網(wǎng)審計工作方案》(以下簡稱《工作方案》)正式完成?！豆ぷ鞣桨浮芬?guī)定，審計重點是國家工商總局等四大中央部門，將首批執(zhí)行聯(lián)網(wǎng)審計。該方案根據(jù)《審計署2005年度統(tǒng)一組織審計項目計劃》、(2004至2007年審計信息化發(fā)展規(guī)劃》、《審計機關審計項目質(zhì)量控制辦法(試行)》和(2005年財政審計應用計算機技術(shù)工作意見》制定。審計人員坐在辦公室內(nèi)就能動態(tài)甚至實時跟蹤、查看被審計單位預算資金動態(tài)，從資產(chǎn)負債變動、預算經(jīng)費收支、大額支出、預算指標執(zhí)行、行政性收費等多個角度進行數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)疑點或異常后及時通知被審計單位，努力把腐敗消滅在萌芽狀態(tài)；在對具體項目審計中，大量的審前調(diào)查在自己的辦公室內(nèi)完成，進駐被審計單位前已經(jīng)確定了審計重點和審計實施方案等，審計員在被審計單位的主要工作不再是查賬找問題，而調(diào)查取證聯(lián)網(wǎng)審計發(fā)現(xiàn)的疑點。
但聯(lián)網(wǎng)審計，包括其試點活動都在近三年內(nèi)才開始啟動，聯(lián)網(wǎng)審計無論在理論和實踐中都存在很多問題，尤其是一些法律、技術(shù)、規(guī)范等多方面的難題。
(1)法律盲區(qū)是聯(lián)網(wǎng)審計的主要障礙之一。比如，按照現(xiàn)有審計法規(guī)，審計機關能否具有與被審計單位聯(lián)網(wǎng)取得數(shù)據(jù)的權(quán)力，有沒有隨時獲取被審計單位數(shù)據(jù)并進行審計的權(quán)力，在發(fā)現(xiàn)問題后有沒有及時通知被審計單位的權(quán)力，被審計單位有沒有相對應的義務等。
(2)信息系統(tǒng)審計技術(shù)急需跟進。在開展聯(lián)網(wǎng)審計前，應首先對被審計單位的信息系統(tǒng)進行審計；要探索適用范圍更廣的公網(wǎng)傳輸機制；要研究數(shù)據(jù)庫技術(shù)、聯(lián)機分析技術(shù)、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)等在聯(lián)網(wǎng)審計中的應用；要通過與重點行業(yè)、重點領域的聯(lián)網(wǎng)，建立審計數(shù)據(jù)中心，為審計業(yè)務提供支持。:
3．4運用信息技術(shù)支撐審計管理的科學化。通過審計項目管理系統(tǒng)，審計人員可獲得自己所需要的項目信息或上報自己的審計情況；審計組長可對審計人員的審計工作進行指導、監(jiān)督和協(xié)調(diào)，并掌握審計進度情況；專職復核人員和業(yè)務部門負責人可對審計項目進行監(jiān)督復核；本級審計機關領導對審計項目進行查詢、指導和監(jiān)督。
審計師行業(yè)專長（Audit Firm Industry Expertise）是指審計師擁有的對某一行業(yè)的專有知識和專業(yè)技能①。由于審計質(zhì)量取決于審計師的獨立性和專業(yè)技能兩個方面，而審計師行業(yè)專長作為審計師專業(yè)技能的重要組成部分，因此也是審計質(zhì)量的一個重要因素。在國外，大量的文獻研究了審計師行業(yè)專長對審計市場的影響，這些文獻進一步證實了審計師行業(yè)專長的重要性。在審計實務界，審計師行業(yè)專長也逐漸受到重視。1993年，畢馬威師事務所在國際五大中率先按照行業(yè)服務線（Industry Service Lines）對其組織結(jié)構(gòu)進行了重組。重組的目的與各國審計準則對“理解客戶行業(yè)和業(yè)務”的強調(diào)是一致的。美國（AICPA，1993）、英國（UKAPB，1995）、澳大利亞（ASAICAA，1989）、新西蘭（NZSA，1986）的審計質(zhì)量控制準則都強調(diào)了鑒別、指派和培養(yǎng)具有行業(yè)專長的審計師的重要性。按照行業(yè)服務線重組審計師內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)有利于審計師內(nèi)部各部門提高和發(fā)展行業(yè)專長。遺憾的是，國內(nèi)已有的審計研究文獻還很少對審計師行業(yè)專長進行探討。研究審計質(zhì)量的文獻主要集中于探討審計師的獨立性以及監(jiān)管的職能，而沒有對審計師專業(yè)技能尤其是審計師行業(yè)專長進行考察。本文擬對國外已有的審計師行業(yè)專長研究文獻進行總結(jié)和評價，并考察國內(nèi)審計師行業(yè)專長的現(xiàn)狀，以期促進國內(nèi)的審計師行業(yè)專長研究和發(fā)展。
一、國外審計師行業(yè)專長研究綜述
（一）審計師行業(yè)專長與審計市場
供求雙方的力量和特征決定了審計市場的特征，因此審計質(zhì)量至少在一定程度上是和審計師的特征相關的。例如，不同規(guī)模審計師的審計質(zhì)量存在著差異。一般來說，大規(guī)模審計師提供的審計質(zhì)量相對較高。同樣，同等規(guī)模的審計師提供的審計質(zhì)量也不可能完全一樣，因為同等規(guī)模的審計師還可能具有不同的審計師行業(yè)專長。根據(jù)梅森和貝恩等人構(gòu)造的“市場結(jié)構(gòu)（Structure）-行為（Conduct）-市場績效（Performance）”的產(chǎn)業(yè)組織框架（即“SCP范式”），市場結(jié)構(gòu)會影響到市場上企業(yè)的行為，進而會影響到市場運行的效率。相應地，在審計市場上，市場結(jié)構(gòu)會對審計師的行為產(chǎn)生影響，從而影響審計質(zhì)量、審計收費等審計市場的績效。由于審計師行業(yè)專長反映了審計市場結(jié)構(gòu)的一個重要方面，即特定行業(yè)的審計市場結(jié)構(gòu)，因此審計師行業(yè)專長是審計市場的重要影響因素。具體來說，審計師行業(yè)專長對于審計市場具有以下影響：
1.審計師發(fā)展行業(yè)專長具有很多好處。例如可以增加所在行業(yè)客戶對審計和非審計服務的需求；由于將資源和技術(shù)投資集中于特定行業(yè)，審計師行業(yè)專長可能會產(chǎn)生規(guī)模；審計師行業(yè)專長還可能導致審計服務的差別化，增強審計師的競爭能力。
2.審計師行業(yè)專長可以提高潛在競爭者的進入門檻。美國注冊會計師協(xié)會1993年以來頒布的審計準則以及最近幾年新出現(xiàn)的風險基礎審計技術(shù)都要求審計師將行業(yè)專長整合到他們的審計技術(shù)中，從而使審計師行業(yè)專長成為進入審計市場的最低門檻。從獨立審計準則來看，對客戶所在行業(yè)的了解也是對審計師的基本要求。
3.在審計市場上，審計師行業(yè)專長可能會影響審計收費和審計質(zhì)量。一方面，審計師過分地專注于特定行業(yè)可能會削弱審計獨立性和客觀性。但另一方面，審計師行業(yè)專長也會提高審計質(zhì)量。因為具有行業(yè)專長的審計師能夠更好地評估客戶會計估計和財務呈報的合理性，從而減少客戶運用會計準則上的偏差，由此提高審計質(zhì)量。另外，專注于特定行業(yè)的審計師可能會投資更多的人力、物力、財力和技術(shù)于其所專注的行業(yè)，這也會提高審計質(zhì)量。
國外已有文獻多是基于以上分析框架對審計師行業(yè)專長進行研究的。這些文獻關注的核心是：審計師行業(yè)專長和審計師的市場份額具有什么關系？審計師行業(yè)專長和審計師行為具有什么關系？審計師行業(yè)專長和審計收費、審計質(zhì)量等審計績效變量具有什么關系？這些文獻考察了審計師行業(yè)專長與行業(yè)專業(yè)化的關系以及審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量和審計收費的關系，但還沒有考察審計師行業(yè)專長與產(chǎn)品多元化、低價競爭和審計效率等方面的關系。
（二）審計師行業(yè)專長的衡量
Zeff和Fossum（1967）對美國審計市場的審計師行業(yè)專長進行了描述。他們以不同的標準（如審計師所審計客戶的總資產(chǎn)、營業(yè)收入等）了38個行業(yè)（包含526家公司）審計師的市場份額，并以此來代表審計師行業(yè)專長。他們發(fā)現(xiàn)，不同的審計師在不同行業(yè)具有領導地位。后來的研究大部分都采用了Zeff和Fossum的這一來衡量審計師行業(yè)專長。這種方法的計算公式如下：
（1）
其中：MKTSHRik為審計師i在行業(yè)k中的市場份額，即審計師i在行業(yè)k中獲得的審計收費占行業(yè)k中的總審計收費的比重，審計收費可以用客戶總資產(chǎn)、營
業(yè)收入或凈利潤來衡量；為審計師i在行業(yè)k中的客戶Jik的營業(yè)收入
（或總資產(chǎn)、凈利潤）平方根之和；表示行業(yè)k中所有Ik家審計師的
客戶營業(yè)收入（或總資產(chǎn)、凈利潤）平方根之和。
Yardley等人（1992）提出了另外一種衡量審計師行業(yè)專長的方法，其計算公式如下：
（2）
其中：SPECik是審計師i在特定行業(yè)k的審計收費（用客戶規(guī)模的平方根代替，客戶規(guī)模用客戶總資產(chǎn)、營業(yè)收入或凈利潤衡量）占審計師i的總審計收費的比例；
表示審計師i在行業(yè)k中的客戶Jik的營業(yè)收入（或總資產(chǎn)、凈利潤）的
平方根之和；表示審計師i在所有K個行業(yè)中的客戶營業(yè)收入（或總
資產(chǎn)、凈利潤）的平方根之和。
從上述計算公式可以看出，式（1）的方法立足點是特定行業(yè)，然后考察特定行業(yè)中某家審計師的市場份額；而式（2）的方法從特定審計師出發(fā)，考察特定審計師的所有客戶中某個行業(yè)的市場份額，實際上衡量的是審計師的行業(yè)專業(yè)化程度。雖然Hogan和Jeter（1999）發(fā)現(xiàn)這兩種方法衡量的審計師行業(yè)專長都呈正相關關系，但這兩種方法的計算結(jié)果有著明顯的差異。例如，小規(guī)模的審計師可能因為在特定行業(yè)市場份額較小，因而在用式（1）衡量時不具有行業(yè)專長，但此行業(yè)可能是該審計師市場份額最多的行業(yè)，因而在用式（2）衡量時則具有行業(yè)專長。同樣，大規(guī)模的審計師因為在特定行業(yè)市場份額較大，因而在用式（1）衡量時具有行業(yè)專長，但此行業(yè)可能是該審計師市場份額較小的行業(yè)，因而在用式（2）衡量時不具有行業(yè)專長。到為止，國外已有的文獻對于使用式（1）還是式（2）來衡量審計師行業(yè)專長的討論較少，也沒有討論什么情況下何種衡量方法更為合適。
衡量審計師行業(yè)專長存在的另一個問題是關于行業(yè)的分類。雖然行業(yè)分類方法有不同標準，但是針對美國市場的大部分研究都使用了兩位、三位或四位SIC代碼（美國證監(jiān)會行業(yè)分類標準）來對公司進行行業(yè)分類。然而，有證據(jù)顯示美國的SIC代碼具有主觀性。如Clarke（1989）提供的證據(jù)表明，SIC代碼不能夠充分地將公司歸類到不同行業(yè)。并且，美國的會計研究常用數(shù)據(jù)庫（如COMPUSTAT、CSRP）行業(yè)分類有時也和SIC代碼不一致，而不同的分類方法將導致研究結(jié)果的不一致。另外，當公司經(jīng)營多種業(yè)務時，SIC代碼往往將其劃分到綜合性企業(yè)類型中，但這種分類忽視了公司多種業(yè)務之間的相對重要性，而審計師行業(yè)專長研究在多大程度上受到這種分類方法的影響還缺乏討論。
最后一個問題是，行業(yè)市場份額能否用來代替審計師行業(yè)專長，還需要進一步論證。無論使用式（1）還是式（2）來衡量審計師行業(yè)專長，都必須假設審計師從事某個特定行業(yè)的經(jīng)歷可以視為獲得審計師行業(yè)專長的唯一來源，并且這種審計經(jīng)歷越多，審計師越可能具有行業(yè)專長。然而，這是一個未經(jīng)驗證的假設。同時，行業(yè)市場份額有多種計算方法，可以按客戶總資產(chǎn)、營業(yè)收入或凈利潤的平方根之和為基礎計算，那么到底哪種方法更為合適？這也沒有得到有效地討論和驗證。
我們認為，審計師行業(yè)專長來自于審計師對特定行業(yè)的從業(yè)經(jīng)驗以及對特定行業(yè)的專業(yè)投資，這些投資包括人力、物力和財力等方面。雖然從業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)投資可能是正相關的，但是二者不能完全替代，因此，衡量審計師行業(yè)專長可以將這兩個方面結(jié)合起來。上述式（1）是從業(yè)經(jīng)驗的一個較好的度量，而式（2）是專業(yè)投資的一個較好度量，因此，將式（1）和式（2）結(jié)合起來并賦予式（1）和式（2）一定的權(quán)重以衡量審計師行業(yè)專長可能是一個更好的方法。
（三）審計師行業(yè)專長與審計師行為
從產(chǎn)業(yè)組織來看，企業(yè)行為主要包括企業(yè)的產(chǎn)品空間選擇、產(chǎn)品質(zhì)量選擇、進入和退出、收購和兼并、廣告宣傳、營銷策略、定價策略等等方面。在審計市場上，研究審計師行業(yè)專長與審計師行為的關系可以更好地理解審計師行業(yè)專長影響審計質(zhì)量、審計收費和審計效率等審計績效變量的機制。雖然有理論認為審計師行業(yè)專長能夠促進審計質(zhì)量和審計效率的提高，但是關于審計師行業(yè)專長與審計師行為關系的研究比較少。Morris和Nichols（1988）研究了審計師行業(yè)專長與審計產(chǎn)品的生產(chǎn)過程之間的關系，但結(jié)果沒有顯示出二者具有顯著的相關關系。至于審計師行業(yè)專長與其他審計師行為如定價策略、廣告宣傳、產(chǎn)品多元化等方面的關系，也都是需要繼續(xù)開拓的重要研究領域。
（四）審計師行業(yè)專長與審計收費
審計收費是審計績效的主要表現(xiàn)之一，因此審計師行業(yè)專長與審計收費的關系也成為審計師行業(yè)專長與審計績效關系研究的主要考察對象之一。不少文獻考察了審計師行業(yè)專長與審計收費之間的關系，都使用了上述式（1）來衡量審計師行業(yè)專長，表明式（1）在衡量審計師行業(yè)專長方面較為流行。但是，關于審計師行業(yè)專長與審計收費的關系似乎沒有定論。研究結(jié)果主要可以分為三類：（1）沒有關系（如Palmrose，1986；Pearson和Trompeter，1994；Ward et al.，1994）；（2）正相關關系（如Ettredge和Greenberg，1990；Ward et al.，1994；Cullinan，1998）；（3）負相關關系（如Palmrose，1986；Ettredge和Grrenberg，1990；O‘ Keefe et al.，1994）。之所以出現(xiàn)研究結(jié)果的不一致，可能是因為在不同行業(yè)或不同時期，審計師行業(yè)專長與審計收費之間具有不同的關系。例如，審計師行業(yè)專長與審計收費在管制行業(yè)沒有顯著關系，可能是因為具有行業(yè)專長的審計師僅僅在特定行業(yè)特定情況下才能夠獲得審計收費溢價。在管制行業(yè)，客戶如果將不具有行業(yè)專長的審計師更換為具有行業(yè)專長的審計師，那么具有行業(yè)專長的審計師也不大可能獲得審計收費溢價，因為在管制行業(yè)審計收費的溢價容易受到關注和管制。
現(xiàn)有研究的局限在于，僅僅直接考察審計師行業(yè)專長與審計收費的關系，而沒有考察審計產(chǎn)品的生產(chǎn)過程以及其成本構(gòu)成。雖然獲得審計產(chǎn)品的成本信息非常困難，但是要理解審計收費與審計產(chǎn)品生產(chǎn)過程的關系以及審計師行業(yè)專長在其中所起的作用，就必須對審計成本進行考察。只有這樣，才能夠弄清楚審計收費的影響因素，從而更好地理解審計市場的價格形成過程。
（五）審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量
審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量之間的關系是審計師行業(yè)專長與審計績效關系研究的另一個重要考察對象。然而，關于審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量的研究非常少，從我們搜集的資料情況看，主要的研究文獻僅有三篇。其中兩篇文獻集中于考察非五大審計師具有行業(yè)專長的審計市場。如Deis和Giroux（1992）以及O‘ Keefe等人（1994）以校區(qū)審計（非盈利機構(gòu)審計）中的審計質(zhì)量控制審核為研究對象，考察審計師行業(yè)專長是否與審計質(zhì)量相關。研究結(jié)果表明，審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量具有正相關關系。Lys和Watts（1994）則檢驗了審計師行業(yè)市場份額與審計師受到的訴訟之間的關系。他們預計行業(yè)市場份額較高的審計師具有更高水平的行業(yè)專長，因而審計質(zhì)量較高，從而受到的法律訴訟較少。但無論使用兩分法還是連續(xù)變量取值來衡量審計師行業(yè)專長，研究結(jié)果都表明行業(yè)市場份額與審計師受到的法律訴訟之間沒有關系，這意味著審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量沒有明顯的相關關系。
可見，雖然客戶、大規(guī)模審計師以及審計準則制定機構(gòu)都非常強調(diào)審計師行業(yè)專長的重要性，但從結(jié)果來看，審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量的關系并不顯而易見，因此這方面的研究還有待繼續(xù)深入。同時，現(xiàn)有研究還沒有考察審計師行業(yè)專長對客戶財務報告質(zhì)量、盈余的股價反應、盈余管理行為以及舞弊行為的。由于客戶的這些財務特征一定程度上反映了審計質(zhì)量的高低，因此考察審計師行業(yè)專長對客戶的這些財務特征的影響可以更好地驗證審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量之間的關系。，國外關于審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量關系的研究也正朝著這一方向。
二、審計師行業(yè)專長在的發(fā)展和研究
以上我們對國外審計師行業(yè)專長研究的有關進行了回顧和，那么，中國審計師行業(yè)專長的現(xiàn)狀如何？審計師行業(yè)專長是如何影響審計師行為、審計收費以及審計質(zhì)量的？監(jiān)管規(guī)則、管制政策、政府行為又是如何影響審計師行業(yè)專長的？遺憾的是，到目前為止，這些尚沒有得到應有的關注。下面簡要考察審計師行業(yè)專長在國內(nèi)的發(fā)展和研究的現(xiàn)狀，旨在拋磚引玉。
（一）審計師行業(yè)專長的重要性
中國的審計師行業(yè)脫胎于計劃向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型過程中。隨著外資的引進、國有改革的深入以及證券市場的發(fā)展，中國的審計師行業(yè)逐漸成長。特別是1995年后獨立審計準則的頒布以及1997至1999年期間審計師行業(yè)的脫鉤改制，大大促進了審計師行業(yè)的發(fā)展（李樹華，2000；易琮，2001）。而2000年審計師行業(yè)的聯(lián)合兼并浪潮更是讓中國的審計師行業(yè)初步走上了規(guī)?；l(fā)展的道路。然而，在審計師行業(yè)獲得發(fā)展并且開始規(guī)模化經(jīng)營的同時，審計師的專業(yè)化程度提高的幅度相對而言卻很有限，表現(xiàn)為證券市場審計失敗的案例頻繁發(fā)生。近兩年的典型案例就有深圳中天勤師事務所對銀廣夏的審計以及沈陽華倫會計師事務所對藍田股份的審計。這兩個案例的發(fā)生，在證券市場上造成了廣泛的影響，并直接導致了公眾對中國審計師行業(yè)的信任危機。
從財政部和證監(jiān)會對這兩家審計師的處罰決定中可以看出，在這兩個案例中，沒有明顯的證據(jù)表明審計獨立性存在問題，因此我們認為可判斷其審計失敗源自于審計師的專業(yè)技能存在缺陷。進一步考察銀廣夏和藍田股份的行業(yè)特征，不難發(fā)現(xiàn)這兩個公司都具有行業(yè)特殊性。對于審計師來說，銀廣夏的萃取產(chǎn)品以及藍田股份的水產(chǎn)品具有很強的專業(yè)性：萃取產(chǎn)品具有專業(yè)復雜性難以判斷其利潤率，而水產(chǎn)品由于存貨難以盤點因而利潤率難以判斷②。行業(yè)特殊性在給公司利潤操縱提供便利的同時，卻給審計師帶來了巨大的審計風險，并最終導致了審計失敗。這說明，對于審計師來說，發(fā)展行業(yè)專長對于提高審計質(zhì)量、規(guī)避審計風險至關重要。
（二）中國獨立審計準則對審計師行業(yè)專長的要求
從審計準則制定角度來看，中國的審計質(zhì)量控制準則雖然沒有明確強調(diào)審計師的行業(yè)專長的重要性，但它強調(diào)審計師必須具備專業(yè)勝任能力。同時，在中國財政部已經(jīng)頒布的25個獨立審計具體準則和8個獨立審計實務公告中，有7個具體準則和3個實務公告直接或間接地強調(diào)了審計師行業(yè)專長的重要性。特別是《獨立審計具體準則第20號——了解被審計單位情況》第11條明確要求注冊會計師了解被審計單位所在行業(yè)的情況。由此可見，審計師行業(yè)專長已經(jīng)引起中國獨立審計準則制定者的重視。但和國外對于審計師行業(yè)專長的強調(diào)相比，中國獨立審計準則對于審計師行業(yè)專長的強調(diào)還不夠清晰，同時準則的執(zhí)行力度還有待提高。
（三）國內(nèi)的審計師行業(yè)專長研究
從學術(shù)研究來看，國內(nèi)關于審計師行業(yè)專長的研究還非常欠缺。在我們所能收集到的文獻范圍內(nèi)，僅有王英姿（2001）在其博士論文中以上市公司年報審計為樣本，描述了上市公司2000年年報審計市場的審計師行業(yè)專長情況。作者使用了Zeff和Fossum（1967）衡量審計師行業(yè)專長的，即以行業(yè)為標準，用某一行業(yè)中審計師市場份額來衡量審計師行業(yè)專長。其判斷標準是，如果某一行業(yè)中，按客戶總資產(chǎn)或主營業(yè)務收入衡量的審計師市場份額超過4%，那么認為此審計師在此行業(yè)審計中具有行業(yè)專長。描述性統(tǒng)計的結(jié)果表明，根據(jù)這一標準，在上市公司較少的行業(yè)具備行業(yè)專長的審計師數(shù)量較多，而在上市公司較多的行業(yè)具備行業(yè)專長的審計師數(shù)量則較少。然而，由于研究樣本局限于一個年度，其研究結(jié)果還不具備系統(tǒng)性。我們認為，國內(nèi)未來的審計師行業(yè)專長研究在增強研究結(jié)果的系統(tǒng)性的同時，還需要對審計師行業(yè)專長與監(jiān)管規(guī)則、管制政策、政府行為以及審計績效之間的關系進行深入的考察。
（作者單位：上海財經(jīng)大學會計學院）
注釋：
①為了表述方便，本文將會計師事務所與注冊會計師統(tǒng)稱為審計師，而不嚴格區(qū)分二者的含義。
②根據(jù)我們的統(tǒng)計，在審計失敗發(fā)生的最后年度即2000年年報審計中，深圳中天勤會計師事務所和沈陽華倫會計師事務所客戶最多的行業(yè)均是機械、設備和儀表制造業(yè)（行業(yè)代碼為C7），而銀廣夏所在的醫(yī)藥和生物制品業(yè)（行業(yè)代碼為C8）客戶最多的審計師是浙江天健會計師事務所，藍田股份所在的農(nóng)、林、牧、漁業(yè)（行業(yè)代碼為A）客戶最多的審計師為深圳華鵬會計師事務所。也就是說，無論從行業(yè)角度還是從審計師角度來看，審計師在這兩個審計業(yè)務中都缺乏行業(yè)專長。
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14.李樹華。（2000）。《審計獨立性的提高與審計市場的背離》。上海三聯(lián)書店。
論文［摘 要］會計電算化改變了審計線索、內(nèi)容和范圍、技術(shù)方法、標準和準則，同時對審計人員素質(zhì)要求也提出了更高的要求。為更好地適應會計電算化條件下對現(xiàn)代審計的需求，提高審計質(zhì)量和水平，從以下方面提高電算化審計的質(zhì)量：加大會計電算化下審計工作的理論研究、完善電算化審計標準與準則、加大事前系統(tǒng)審計力度、積極培養(yǎng)復合型的高素質(zhì)審計人員、改進審計方法、完善審計內(nèi)容。
一、會計電算化對審計的影響
隨著知識經(jīng)濟和信息時代的到來，我國會計電算化的普及工作在不斷地深入，會計電算化取代手工會計已成為會計領域發(fā)展的必然趨勢，越來越多的組織包括政府、企業(yè)都已經(jīng)著手積極推動會計電算化系統(tǒng)的建立及完善。簡單來講，會計電算化是指將以計算機為代表的現(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡技術(shù)引入會計領域，利用現(xiàn)代技術(shù)和手段，實現(xiàn)記賬、算賬與報賬等信息處理的集中化、自動化，以及部分實現(xiàn)利用會計信息進行分析、預測、決策的信息化。
與傳統(tǒng)會計相比，會計電算化的實現(xiàn)不論是對于會計工作的儲存方式、處理流程、還是內(nèi)部控制等都產(chǎn)生了重大的影響，在很大程度上提高了會計數(shù)據(jù)處理的有效性、及時性及準確性，同時使會計從業(yè)人員從復雜繁瑣的重復性勞動中脫離出來，及時準確地把握企業(yè)運營狀況，為企業(yè)的經(jīng)營決策提供更加全面、系統(tǒng)的會計信息。會計電算化從廣度上和深度上都擴大了會計的領域，也為加強全面核算和監(jiān)督奠定了基礎。
不難看出，雖然在職能、方法、目的與責任等幾個方面會計與審計有著不同的特點，但兩者具體對象都以會計資料為主，職能責任密切相關。會計電算化在對會計領域產(chǎn)生重大影響的同時，也必然對以會計過程為其職能對象的審計工作產(chǎn)生直接影響。具體來講，在會計電算化條件下，審計的經(jīng)濟審查和監(jiān)督職能本質(zhì)上仍沒有改變，但由于信息技術(shù)在會計領域中的運用，會計電算化對審計的影響主要體現(xiàn)改變了審計線索、擴大了審計的內(nèi)容和范圍、改變審計的技術(shù)方法、影響了審計標準和準則、提高了對審計人員素質(zhì)的要求等。同時計算機環(huán)境下的舞弊作弊行為更具有隱蔽性，無疑加大了審計查處的難度和風險，審計面臨巨大的挑戰(zhàn)。
二、會計電算化下審計的對策分析
從內(nèi)容上來看，會計電算化下的審計，是指審計機構(gòu)和人員以在會計電算化系統(tǒng)（cais）環(huán)境下所產(chǎn)生的信息系統(tǒng)及其范圍內(nèi)會計信息所反映的經(jīng)濟行為為對象，審查和評價系統(tǒng)的合法性、效益性及系統(tǒng)輸出信息的真實性、正確性。當前，我國大多數(shù)審計人員對于會計電算化系統(tǒng)的實施和運作難以做到完全了解和掌握，大部分地區(qū)的審計工作仍是以手工審計為主。新形勢下，會計電算化的應用及普及使得審計工作環(huán)境發(fā)生了巨大變化，同時傳統(tǒng)審計存在的信息反饋能力弱等問題難以適應信息化時代的要求。因此，為推進審計工作的有序展開，進一步提高審計質(zhì)量和水平，強化審計的主動性與獨立性，審計工作的開展必須根據(jù)會計環(huán)境的變化及時進行適當有效的調(diào)整。面對會計電算化時代的挑戰(zhàn)，應從以下方面提高電算化審計的質(zhì)量以更好地適應會計電算化條件下現(xiàn)代審計的需求。
1.加大會計電算化下審計工作的理論研究
理論來源于實踐，反過來又進一步指導實踐的深入發(fā)展。與會計電算化相比，電算化條件下審計工作無論是從理論上還是實踐操作方面來看，都遠遠落后于會計電算化。特別是當前由于對電算化審計的優(yōu)越性認識不夠，計算機審計研究嚴重落后于實踐發(fā)展的需求，缺乏先進理論指導，難以有效指導會計電算化環(huán)境下審計工作的有序高效展開。因此，在強化基本理論和審計目標研究的基礎上，加快新形勢審計理論的研究，不斷總結(jié)我國計算機審計的經(jīng)驗和做法，拓寬理論研究的廣度和深度，尤其要加快對會計電算化下審計對象、審計線索、審計內(nèi)容、審計方法及技術(shù)等的研究，以進一步指導和實現(xiàn)計算機審計的規(guī)范化、科學化和高效化運作。
2.完善電算化審計標準與準則
會計電算化條件下，審計對象、審計內(nèi)容、審計線索、審計方法的變化，也必須要求審計標準和準則做出相應的變化和調(diào)整以適應新要求。從國際審計發(fā)展來看，在國際審計準則中有專門的條款來詳細規(guī)定計算機審計的范圍、程序、技術(shù)等；從具體國家來看，美、日、英等國都制定和出臺了相關計算機審計的審計準則和標準。目前我國審計界已經(jīng)形成了一套相對完善的審計標準和準則，包括審計人員標準、質(zhì)量標準、職業(yè)道德規(guī)范等。但針對不斷普及和發(fā)展的電算化會計信息系統(tǒng)出現(xiàn)的一系列新問題新情況，過去手工環(huán)境下的審計標準和準則顯然不適應，會計電算化下的審計準則中仍存在許多空白。因此，為適應新形勢發(fā)展的需要，要加快制定計算機審計相關標準和準則的步伐，更新審計標準準則，完善電算化審計的標準體系，以規(guī)范計算機審計工作，為衡量和提高審計工作質(zhì)量提供保證。其次，在積極借鑒和吸引國際上先進經(jīng)驗的基礎上，充分考慮我國的特殊國情和發(fā)展要求，實現(xiàn)我國審計進一步適應國際審計發(fā)展的要求，為企業(yè)更好地參與國際市場競爭打好基礎。第三，新的衡量標準不僅要包括計算機審計程序、過程、效果評價指標、審計人員從業(yè)標準等衡量審計業(yè)務的合法合理性標準，還需對電算化系統(tǒng)設計、開發(fā)、運行、維護等標準及計算機輔助審計技術(shù)的步驟、應用軟件標準等做出明確性的規(guī)定。
3.加大事前系統(tǒng)審計力度
會計電算化系統(tǒng)的核心在于信息系統(tǒng)軟件的應用。在會計電算化條件下，審計人員要深刻認識到除了對使用過程中的電算化會計信息系統(tǒng)進行審計外，抓好電算化系統(tǒng)設計和開發(fā)階段的事前審計是對會計電算化信息系統(tǒng)實施審計的關鍵。只有切實加強抓好事先審計，才能確保系統(tǒng)設計、開發(fā)、運轉(zhuǎn)達到預期標準，在協(xié)調(diào)和密切會計與審計的職能聯(lián)系中更好地提高審計工作水平和質(zhì)量。首先，在保證會計與審計各自職能標準的基礎上，審計人員要加強自身的軟件應用和分析水平，在事前系統(tǒng)設計與開發(fā)的審計過程中避免會計與審計兩者間程序設計、開發(fā)及操作方面不協(xié)調(diào)狀況的出現(xiàn)，防止在系統(tǒng)在投入使用后再進行改進，耗費巨大的人力物力財力。其次，審計人員直接參與會計電算化信息系統(tǒng)的設計與研發(fā)過程，監(jiān)督系統(tǒng)開發(fā)過程嚴格按照相關的標準和程序進行，保障電算化系統(tǒng)及其處理的合法性、有效性、可靠性、保密安全性和可審性以達到會計管理需要應有的質(zhì)量。
4.完善審計內(nèi)容
在會計電算化條件下，審計履行的經(jīng)濟檢查、評價及監(jiān)督的職能雖然沒有改變，但不難看出，電算化下的審計除了對輸入的原始數(shù)據(jù)及輸出的會計數(shù)據(jù)進行審查外，電算化會計信息系統(tǒng)的特殊性及其固有的風險使審計面臨著在與傳統(tǒng)會計條件下不同的審計內(nèi)容，擴展了審計的內(nèi)容。一是，會計電算化軟件質(zhì)量直接決定了電算化信息系統(tǒng)的整體水平的高低，需根據(jù)審計實際操作情況增加審計審核窗口，重點對計算機信息系統(tǒng)處理和控制功能合法合規(guī)性、及時性、準確性、科學性及穩(wěn)定性進行審查，了解掌握被審會計電算系統(tǒng)的各種功能和程序設計，保障系統(tǒng)的安全可靠。其次，加強對會計電算化系統(tǒng)內(nèi)部控制控制的程序控制和制度控制兩個方面的測試和評價，審查是否建立和健全相應的機器設備使用控制制度規(guī)范及操作流程規(guī)定、系統(tǒng)工作環(huán)境是否完善等。第三，為保障獲得正確的財務數(shù)據(jù)，審計人員必須實現(xiàn)對財務軟件的所有模塊及相應流程進行及時有效的跟蹤觀察，必要時要進行手工復核方式。
5.改進審計方法
在知識經(jīng)濟時代，積極采用集信息技術(shù)、財務手段、環(huán)境評估等多學科知識的技術(shù)方法，革新審計方法及技術(shù)，充分利用現(xiàn)代信息和網(wǎng)絡進行審計，實現(xiàn)由手工操作向電算化處理的轉(zhuǎn)變是重要的發(fā)展趨勢。一是，審計人員要充實認識到計算機作為提高審計質(zhì)量和效率的有力審計工具的積極作用，自覺通過參與培訓或自覺等方式提高計算機實際操作水平，采用專業(yè)軟件實現(xiàn)更快速、更有效地對相關會計信息的查閱、核對、分析等各項審計內(nèi)容。其次，可組織各方面專家，包括會計專家、審計專家及計算機專家等組織專門小組，加強各種通用、專用審計軟件和輔助審計軟件的研究和開發(fā)力度，在吸引國際先進經(jīng)驗的基礎上，完善我國各類商品化審計軟件的功能，盡快研制出臺符合我國國情的審計軟件以滿足實際電算化系統(tǒng)審計的需要。第三，借鑒發(fā)展會計電算化的相關經(jīng)驗，大力發(fā)展審計軟件市場，充分發(fā)揮市場配置資源的基礎性作用，實現(xiàn)電算化審計軟件在實際審計過程中的廣泛應用及普及，逐步推進我國審計工作電算化的不斷發(fā)展和完善。
6.積極培養(yǎng)復合型的高素質(zhì)審計人員
會計電算化信息系統(tǒng)不論是從系統(tǒng)的復雜性還是信息處理的綜合性，都對審計人員提出了更高的要求。審計人員除具備傳統(tǒng)的會計、審計知識和技能外，還必須具備掌握計算機、電算化信息系統(tǒng)的知識，能夠進行有效的系統(tǒng)分析、程序設計、系統(tǒng)測試等等。特別隨著我國電算化的快速發(fā)展，我國審計人員要切實認識到新形勢下對審計工作提出的挑戰(zhàn)，不斷地提高自身的素質(zhì)，提高在電算化條件下對各種信息的分析和處理能力，從而提供更為客觀、真實、準確及有效的審計信息。
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