發(fā)布時間：2023-01-05 14:21:42
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的審計師論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
隨著中國的入世，這些企業(yè)的國際化運作正以一種難以置信的速度在中國登陸，引起中國同業(yè)高度的危機感。中國的企業(yè)開始在更大范圍和更深程度上參與國際經(jīng)濟合作與競爭，武鋼正是在這一國力間的較量中，提出了“把武鋼建設(shè)成為國際一流的現(xiàn)代化鋼鐵企業(yè)和精品名牌生產(chǎn)基地”國際化戰(zhàn)略……
一流的企業(yè)需要一流的內(nèi)部審計。我們正是在這一背景下，擔(dān)負起大型企業(yè)集團勇于實踐，應(yīng)對挑戰(zhàn)的責(zé)任和義務(wù)。我們以高度的責(zé)任感，投入對這些國際化運作的研究與實踐，提出富有成效的總體見解，以應(yīng)對這一領(lǐng)域出現(xiàn)的每一個變化。我們近年來致力于這一課題攻關(guān)的大量成果在國內(nèi)外得到推廣和交流，推進了我們在實務(wù)技術(shù)上與國外同業(yè)合作與競爭的進程……同時，武鋼決策層注重內(nèi)控、致力于控制環(huán)境建設(shè)的決心和力度，以及內(nèi)部審計隊伍的實力儲備使我們有能力完成這一選題和實踐。
我們力求通過這一課題的實施，探索建立國際化運作的中國內(nèi)部審計模式，實行審計業(yè)務(wù)流程再造，兼容并存國內(nèi)外各種先進管理理念與方法，構(gòu)筑現(xiàn)代內(nèi)審實用控制技術(shù)體系，將審計成果迅速轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，促進企業(yè)效率更大提高，為企業(yè)打造核心競爭力實現(xiàn)“增值”審計。
一個宗旨
2001年，武鋼鋼鐵（集團）公司在完成了“非鋼企業(yè)全面推向市場，主體實施債轉(zhuǎn)股”的體制改革后，迅速致力于國企監(jiān)管機制的建設(shè)，以適應(yīng)加入世界政治經(jīng)濟發(fā)展主題，提高企業(yè)核心競爭力的需要。公司提出了“進一步加強國有企業(yè)監(jiān)管力度”的宗旨，總經(jīng)理劉本仁在機構(gòu)改革之際做出了“進一步擴大審計隊伍，增加審計力量”的批示。公司把內(nèi)審工作當(dāng)作在適應(yīng)組織結(jié)構(gòu)變化和管理任務(wù)變化中，實現(xiàn)組織增值、提高組織運作效率的一種機制。公司調(diào)整了審計委員會，重新認識審計在新形勢下的使命，按照國際內(nèi)部審計理念進行定位。內(nèi)部審計工作正是在這一環(huán)境下得以健康發(fā)展，使國家對大型企業(yè)建立既充滿活力又有約束機制，在趕超世界科技水平進程中提升核心競爭力的要求，成為企業(yè)內(nèi)在的需要。
兩條主線
公司法人治理結(jié)構(gòu)被視為微觀的民主與法制框架，提升資本效率和防范經(jīng)營風(fēng)險已成為管理當(dāng)局、職能部門及企業(yè)員工上下關(guān)注的焦點。新組建的審計部，集內(nèi)部審計和向全資子公司派駐監(jiān)事會兩大職能于一體。形成武鋼監(jiān)管的兩條主線。其優(yōu)勢體現(xiàn)在審計與監(jiān)事會之間的監(jiān)督對象相同、監(jiān)管目標(biāo)一致，有利于專業(yè)溝通和協(xié)調(diào)。
監(jiān)事會的常駐式監(jiān)管方式體現(xiàn)在全方位，全范圍的監(jiān)督，這種在時間上的經(jīng)常化、連續(xù)化的全過程的監(jiān)督，將信息不對稱風(fēng)險降到最低限度。而內(nèi)部審計的之也優(yōu)勢又使兩條主線在實施聯(lián)合審計時做到資源共享，優(yōu)勢互補。
三大建設(shè)
為了開拓內(nèi)審工作新局面，提高審計成果質(zhì)量，擴大審計效益，我們大力實施“人、法、技”建設(shè)。同時，關(guān)注日益復(fù)雜的外部環(huán)境及內(nèi)部整合，在變化中不斷調(diào)整定位、分配審計資源，流程再造，推進信息化建設(shè)。致力于團隊素質(zhì)建設(shè)及與外部專家的戰(zhàn)略性合作，學(xué)習(xí)行業(yè)最好的實踐，構(gòu)筑應(yīng)對變化的實務(wù)技術(shù)基礎(chǔ)。
1、以人為本，打造學(xué)習(xí)型群體。
21世紀，隨著現(xiàn)代內(nèi)部審計的全新定位。它將本職業(yè)的生存與發(fā)展同企業(yè)的命運連在了一起。今天的競爭已經(jīng)變成了學(xué)習(xí)能力的競爭。培育學(xué)習(xí)型組織和學(xué)習(xí)型員工成為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部份。
近年來，我們的職工不間斷地接受著當(dāng)代國際競爭戰(zhàn)略、管理理念、現(xiàn)代管理實務(wù)技術(shù)的學(xué)習(xí)。包括國際最前沿的學(xué)術(shù)理論的探討及公司產(chǎn)銷資訊系統(tǒng)的知識培訓(xùn)。我們領(lǐng)導(dǎo)者在人才戰(zhàn)略上，為每一個職工設(shè)計發(fā)展目標(biāo)和平臺，我們的“善待職工”數(shù)據(jù)庫記錄著每一個人成長的歷程，在我們這個群體中，它營造著一種鼓勵員工互相交流、學(xué)習(xí)創(chuàng)新、迎接困難的良好環(huán)境。我們針對企業(yè)發(fā)展中的難點，立項的《國有企業(yè)增值審計》、《與時俱進的監(jiān)事會運作》、《實現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)的“陽光采購”》等15個企業(yè)現(xiàn)代化管理成果課題已經(jīng)進入成果報告階段，較深層次上的《武鋼防范和減少不良資產(chǎn)產(chǎn)生的對策》、《戰(zhàn)略重組中如何構(gòu)建新型運行機制》、《武鋼可利用資源調(diào)研》等12個調(diào)研項目計劃……已經(jīng)進入實施階段。
2002年，我們?nèi)巳擞谐晒?，個個立功受獎，我們圍繞管理難點攻關(guān)的10項課題獲得大面積豐收。理論研討蔚然成風(fēng)，來自我們中間的四部專著，95篇論文在國際、國內(nèi)刊物上發(fā)表，成功地將來自實務(wù)界的理論推向國內(nèi)外。職工在贏得企業(yè)激勵的過程中，回報企業(yè)的是團隊素質(zhì)的迅速提高，管理創(chuàng)新迅速見效，企業(yè)效益迅速提升。審計部《創(chuàng)學(xué)習(xí)型群體，促管理創(chuàng)新》經(jīng)驗已由全國總工會向全國推廣。武鋼審計部在行業(yè)中展示出強大的素質(zhì)實力及陣容。這些都為我們今天探索國際化內(nèi)部審計模式實踐提供了實力的儲備。
2.實行業(yè)務(wù)流程再造
現(xiàn)代內(nèi)部審計的迅速發(fā)展，使其向企業(yè)機制運行的所有領(lǐng)域滲透，在企業(yè)這個規(guī)模龐大、結(jié)構(gòu)復(fù)雜、因素眾多、功能綜合、信息量大的復(fù)雜系統(tǒng)中，內(nèi)部審計正在逐步演化成一個全面、多元、多層次、多階段的復(fù)雜系統(tǒng)。
我們從完善制度入手，用制度約束人、規(guī)范人、促進各項管理的加強和深入。對外：我們?nèi)媲謇砹藦挠媱澫逻_、實施審計、落實審計決定有關(guān)制度。對內(nèi)：建立了包括管理制度系統(tǒng)、職責(zé)條例系統(tǒng)、工作流程系統(tǒng)、崗位業(yè)務(wù)程序系統(tǒng)在內(nèi)的標(biāo)準(zhǔn)系統(tǒng)；包括文件辦理系統(tǒng)、會議反饋系統(tǒng)、聯(lián)系單制、例會制在內(nèi)的指令辦理系統(tǒng)；包括統(tǒng)計系統(tǒng)、計算機系統(tǒng)、審計檔案系統(tǒng)在內(nèi)的文檔系統(tǒng)；包括善待職工數(shù)據(jù)庫、人員去向牌制、工作日寫實、部務(wù)公開制、績效考核制在內(nèi)的人本管理系統(tǒng)。
這一措施使本部的專業(yè)管理行為和職工行為都處于精化管理的有序、上進狀態(tài)，并與企業(yè)目標(biāo)始終一致，確保目標(biāo)實施的準(zhǔn)則和規(guī)范。
3.以信息化建設(shè)提升審計質(zhì)量
“誰在信息化道路上取得了領(lǐng)先地位，誰就在市場上占有了相對的優(yōu)勢”。武鋼投資兩億元組建的整體產(chǎn)銷資訊系統(tǒng)已經(jīng)投入運行。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計獲取信息取決于財務(wù)應(yīng)用系統(tǒng)的時代已經(jīng)結(jié)束。單獨的財務(wù)信息系統(tǒng)已經(jīng)不復(fù)存在，它將依賴于按供應(yīng)鏈進行生產(chǎn)經(jīng)營管理的ERP信息系統(tǒng)的“就源取值”。內(nèi)部審計從被動地“就地審計”取證成為主動的送達審計。審計作為一支特別的稽核力量，在特別授權(quán)下對整個系統(tǒng)進行全覆蓋的主動控制。我們目前一是實現(xiàn)了審計辦公自動化的OA系統(tǒng)運行；二是基于武鋼ERP信息系統(tǒng)投入運行的現(xiàn)實，實施用計算機進行數(shù)據(jù)采集、抽樣、分析和匯總；三是逐步建立系統(tǒng)、完整、豐富的審計數(shù)據(jù)庫，重點以審計對象和法規(guī)檢索數(shù)據(jù)庫為主；四是在部內(nèi)基本實現(xiàn)計算機聯(lián)網(wǎng)。
四位一體
2001年，伴隨著母子公司體制的建立，武鋼逐步建立起四位一體的國企監(jiān)管體系。一是加強紀委監(jiān)察工作的力量；二是提升內(nèi)部審計層次；三是向全資子公司派駐監(jiān)事會；四是全范圍實行會計委派制。這四大支柱所輻射的監(jiān)管范圍覆蓋了所有國有資產(chǎn)投入的領(lǐng)域。
為了使監(jiān)管機構(gòu)精干高效，避免各自為政而造成的監(jiān)管重疊、錯位、脫節(jié)及盲區(qū)，我們組織了大范圍的調(diào)研和論證，以取得共識。紀委監(jiān)察是以執(zhí)行黨的政策、法律法規(guī)及黨政干部遵紀守法為主的監(jiān)督；監(jiān)事會是代表投資者以國有資產(chǎn)保值增值、財務(wù)決策、資金使用、利潤分配及子公司負責(zé)人經(jīng)營行為為主的監(jiān)督；內(nèi)部審計是圍繞企業(yè)重點工作及內(nèi)控制度執(zhí)行為主的監(jiān)督；財務(wù)部門是以真實的會計核算為主的監(jiān)督。尤其是我們論證的《監(jiān)事會、內(nèi)部審計、會計委派三者之關(guān)系》優(yōu)化了監(jiān)管資源，為解決控制過渡和控制脫節(jié)提出了全套思路。明晰的職責(zé)劃分促進了武鋼建立現(xiàn)代企業(yè)制度和法人治理結(jié)構(gòu)的進程，而配套的人事政策和實務(wù)則提升了監(jiān)管部門的地位：
五項重點
一、從傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計轉(zhuǎn)向為公司識別、防范風(fēng)險服務(wù)。
內(nèi)部審計關(guān)注風(fēng)險問題，標(biāo)志著內(nèi)審工作性質(zhì)的轉(zhuǎn)折。為了找準(zhǔn)管理的重點和難點，2002年，我們在全公司范圍內(nèi)開展審計風(fēng)險問卷調(diào)查。調(diào)查涉及公司產(chǎn)、供、銷、人、財、物等32類168項問題，調(diào)查面覆蓋了公司領(lǐng)導(dǎo)、管理者及職工代表各個層面。近千份問卷的統(tǒng)計分析，將企業(yè)的風(fēng)險直指投資領(lǐng)域、采購領(lǐng)域、建設(shè)工程領(lǐng)域以及易被忽視的專項費用、福利費用的使用。形成了我們應(yīng)對風(fēng)險的審計總體規(guī)劃，公司每年均以開年的1號文件下發(fā)各單位審計計劃。為規(guī)范審計行為提供了依據(jù)。
二、法人治理結(jié)構(gòu)中的經(jīng)濟責(zé)任審計從事后評價向事中制約延伸。
提升資本效率和防范經(jīng)營風(fēng)險已成為管理當(dāng)局、職能部門及企業(yè)員工上下關(guān)注的焦點。法人治理結(jié)構(gòu)被視為微觀的民主與法制框架，領(lǐng)導(dǎo)者經(jīng)濟責(zé)任制度成為這一治理結(jié)構(gòu)的核心。
武鋼的內(nèi)部審計與時俱進適應(yīng)了這一轉(zhuǎn)折。早在2001年對全公司領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計率就已經(jīng)達到100%，監(jiān)事會對子公司經(jīng)營者現(xiàn)職評價率亦達到100%.（國家五部委要求離任審計的比例是30%）。我們著力加大對現(xiàn)職領(lǐng)導(dǎo)干部的審計力度，提高了廣大領(lǐng)導(dǎo)干部增加全面履行職責(zé)、確保國有資產(chǎn)保值增值的自覺性。一大批勇于創(chuàng)新、廉潔勤政、積極清理前任遺留問題、帶領(lǐng)職工艱苦創(chuàng)業(yè)、實現(xiàn)企業(yè)效益持續(xù)增長的領(lǐng)導(dǎo)者不斷涌現(xiàn)。
三、拓展職業(yè)空間的專項審計滲透到深層領(lǐng)域。
我們遇到問題找方法，致力于發(fā)揮內(nèi)部審計“經(jīng)濟良醫(yī)”和“管理顧問”的服務(wù)作用。
“審計公示”是我們探索與被審計對象之間進行有效的互動性管理、以最簡捷的方法收到最大面積成效的一種嘗試。這種在被審單位的中層以上干部及職工代表中公布審計報告的做法，被基層領(lǐng)導(dǎo)譽為“難得的機會、難得的教育、難得的交流?！?/p>
“培訓(xùn)被審計者”使我們相互得到提升，我們在為廠礦長、高級管理人員的培訓(xùn)中，也給我們自身的管理帶來利益，減少了沖突，在共同目標(biāo)下形成合力。
“審計獎勵制度”是我們對被審單位由硬約束轉(zhuǎn)為正面激勵的又一創(chuàng)新，也是內(nèi)部審計在總經(jīng)理授權(quán)下獨特具備的職權(quán)。我們對工程項目的重大獎勵使審計決定產(chǎn)生了親和力，而我們的非物質(zhì)性獎勵也被基層認可為更深層次上的激勵。
“審計服務(wù)”使我們經(jīng)常性考慮降低基層監(jiān)管成本的問題。我們認真論證公司內(nèi)部審計、監(jiān)事會、會計委派三者之關(guān)系，明確各自的職責(zé)和范圍，減少了基層接受監(jiān)管的負擔(dān)，在實踐中，我們與財務(wù)的溝通與配合成為雙方的共同需要。
四、內(nèi)部審計在內(nèi)控框架構(gòu)建中的聯(lián)動效應(yīng)。
流程再造是創(chuàng)新型企業(yè)的靈魂。但是，創(chuàng)新又不可避免地會與現(xiàn)行法規(guī)制度形成碰撞，與現(xiàn)行的利益格局形成沖突。在這種整合之中，唯有內(nèi)部審計能夠憑借比其他部門聚集信息更多、管理范圍更大、內(nèi)容更豐富的優(yōu)勢，迅速形成一支創(chuàng)新型、反應(yīng)快速的學(xué)習(xí)型團隊，對開放的、動態(tài)的復(fù)雜管理系統(tǒng)發(fā)表更具權(quán)威性的評價。
我們匯集了來自集團各管理崗位的力量，針對各類主題聯(lián)手攻關(guān)。這種無邊界的組織效應(yīng)和新型的“借腦”運作，產(chǎn)生了很大的合力效應(yīng)。改變了我們審計力量投入的重點不再是各個管理環(huán)節(jié)的本身，而是管理的接口部位這一權(quán)利與責(zé)任的傳遞點。它帶動了相關(guān)部門各自敲響警鐘，主動承擔(dān)責(zé)任的聯(lián)手管理。使每一條審計線索的突破，化為一條切斷流向不明渠道的財路，每一項審計建議的實施，成為一筆實實在在的管理創(chuàng)效的源泉。
我們在投資環(huán)節(jié)實施的“信息真實性審計”，增強了大多數(shù)投資者對國有資產(chǎn)保全的責(zé)任感；在物資采購環(huán)節(jié)聯(lián)手實施“四大循環(huán)審計”，完善了“陽光采購”的內(nèi)涵；我們在資產(chǎn)重組、資源利用的管理接口部位聯(lián)合實施“審計穿行試驗技術(shù)”，促進了國有資產(chǎn)的保值增值……
兩年來，我們通過評價內(nèi)控制度，促進規(guī)范管理；評價營銷制度，促進開拓市場；評價采購制度，促進增收節(jié)支，評價市場風(fēng)險，促進優(yōu)化決策，評價部門職責(zé)，促進閉環(huán)運行。通過對已報告的審計發(fā)現(xiàn)進行后續(xù)審計，求根溯源逼出部門聯(lián)手管理，筑起控制企業(yè)利益流失的防線。
五、創(chuàng)新審計方法的精細化管理
內(nèi)部審計在現(xiàn)代管理中與各個環(huán)節(jié)的專業(yè)管理協(xié)調(diào)日益緊密。審計的工具和技術(shù)、管理方法與這些部門的管理手段和措施也日益兼容并存，不少控制難點的突破往往是雙方管理技術(shù)共同借鑒和彌補的結(jié)晶。
近年來，我們逐步建立起自身的方法體系：致力于審計戰(zhàn)略研究，移植來自國際的控制理念及實務(wù)技術(shù)；在內(nèi)部審計資源管理中，我們建立了標(biāo)準(zhǔn)系統(tǒng)；在企業(yè)橫向管理中，我們創(chuàng)建了跨部門的“多元循環(huán)法”；評價業(yè)務(wù)流程的“接口部位突破法”，“網(wǎng)絡(luò)比價法”、“民主監(jiān)督法”、“同級審計制”；同時，“雙向承諾制”、“審計備案法”、“穿行試驗”、“內(nèi)部控制矩陣圖”、“多維分析表”等近百種審計的工具和技術(shù)都使我們在付出審計措施時旗開得勝。
內(nèi)部審計的精細化管理，促進了企業(yè)管理水平的同步提高。
六大變化
一、內(nèi)審出效益有為才有位
兩年來，我們?nèi)嫱瓿蓪徲嬋蝿?wù)，注重將審計成果迅速轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，實現(xiàn)“增值”審計，由于我們創(chuàng)新思路，率先在行業(yè)實踐國際內(nèi)部審計師協(xié)會頒布的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，審計運作迅速與國際接軌，使審計工作向縱深進展，審計質(zhì)量不斷提高。由于專業(yè)管理中的成就，我們不但榮獲了國家、省、市內(nèi)部審計先進單位稱號，而且跨入公司紅旗部處室行列。最近，湖北省內(nèi)審協(xié)會已經(jīng)發(fā)出通知，在全省范圍內(nèi)學(xué)習(xí)武鋼內(nèi)部審計的經(jīng)驗。
二、內(nèi)審出成果思路變生路
內(nèi)審就是投資，是投入少、見效快、回報率高的投資，是“加值”審計。
以氧氣公司為代表的一批子公司將審計成果化為轉(zhuǎn)換機制、提高市場競爭力、向管理要利潤的巨大回報；以一號高爐大修改造工程為代表的一大批項目將審計成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，實現(xiàn)了“工期、質(zhì)量、效益”三大目標(biāo)。我們在內(nèi)部審計按國際化運作中提出的審計定位、審計戰(zhàn)略、審計資源利用、審計循環(huán)、工具及技術(shù)運用、工作方式、溝通渠道、激勵政策、內(nèi)控環(huán)境、團隊建設(shè)、審計影響等40個方面的理念及實踐，大大提升了武鋼內(nèi)部審計實力，推進了我們在實務(wù)技術(shù)上與國外同業(yè)合作競爭的進程……
三、監(jiān)管出威力管理得人心
2001年，我們以內(nèi)控制度評審為重點，在粉末冶金公司實施了該公司有史以來第一次最為徹底的存貨盤點，開創(chuàng)了以穿行試驗為手段的內(nèi)控制度評審先河，為下步對子公司的監(jiān)管提供了思路；我們在工程市場實施的全過程跟蹤審計，審出了立項、投資、施工、造價確認全方位的管理思路；我們對離任經(jīng)營者的后續(xù)審計及配合財務(wù)對27家經(jīng)營實體的清理，清出了切實防范國有資產(chǎn)流失的舉措。
我們在公司雙文明評比指標(biāo)確認、子公司承包兌現(xiàn)確認、經(jīng)營者年薪兌現(xiàn)中的一票否決權(quán)，嚴肅了利益分配的規(guī)則，維系了激勵政策的公平與效力；我們實施內(nèi)控制度評審的取證所到之處，得到各級領(lǐng)導(dǎo)的理解和支持，對違紀的查處，使職工拍手稱快。審計的威懾力是管理得人心的基礎(chǔ)所致。
四、內(nèi)審出凝聚，聯(lián)手結(jié)合力
審計成果質(zhì)量的提高，推動了管理向深層次的延伸，審計在部門之間架起閉環(huán)運行的鏈條。公司各級領(lǐng)導(dǎo)把審計的監(jiān)管視為本部門管理創(chuàng)新的一部分，依靠審計比其他部門聚集信息更多、管理范圍更大、內(nèi)容更豐富、審計意見更具權(quán)威性的特點，將其納入公司財務(wù)、工程、合同預(yù)算、物資、紀委監(jiān)察、工會、經(jīng)濟責(zé)任制考核…等各部門日常管理范圍內(nèi)必不可少的成員單位，使富有建設(shè)性的建議和措施盡快被采納，成為鞭策人們勵精圖治的咨詢師。
內(nèi)部審計在基層已經(jīng)建立起有26個成員單位、89名專兼職審計人員在內(nèi)的審計網(wǎng)絡(luò)；八個監(jiān)事會分布在25個全資子公司并配合督辦內(nèi)審結(jié)論的落實、實施子公司在職審計；以審計意見為主實施的聯(lián)手管理項目日益增多。審計充當(dāng)了管理人員自我控制的“熱心顧問”，做到了彼此目標(biāo)一致，利益與共，使內(nèi)部監(jiān)管工作的開展得到各方面的支持。部門的期望也鞭策著審計部門自身開拓創(chuàng)新，在這種良性的循環(huán)中，最終受益的是管理者自己。
五、內(nèi)審出真知，創(chuàng)新出動力
適應(yīng)當(dāng)代審計對管理會計技能、內(nèi)控技能、計算機信息技能、協(xié)調(diào)技能等復(fù)合技能，及審計領(lǐng)域最前沿、最新的技術(shù)手段的要求。我們立足進一步改進審計方法，兼容并存先進的管理手段，在技術(shù)與經(jīng)濟相結(jié)合的部位，以我們的實踐創(chuàng)造先進的實務(wù)技術(shù)。
“十五”期間，武鋼將投入260億元，在趕超世界科技水平的進程中繼續(xù)提速……面對這樣一個建設(shè)高峰，從2001年起，我們聯(lián)手工程建設(shè)項目各個程序環(huán)節(jié)的管理部門，開始了全方位的建設(shè)項目審計模式探索與實踐。工程審計以“參與合作式”的工作方式，與各環(huán)節(jié)的專業(yè)管理密切協(xié)調(diào)，實現(xiàn)了互動效應(yīng)。我們在實踐中總結(jié)出的近百種卓有成效的實務(wù)技術(shù)在投資控制中迅速轉(zhuǎn)化為管理成果，創(chuàng)造了立竿見影的社會效益與經(jīng)濟效益。凝聚我們集體智慧結(jié)晶的四十萬字專著——《固定資產(chǎn)投資控制與內(nèi)部審計》，被中國內(nèi)部審計協(xié)會授予“特別貢獻獎”。2003年，我們再次承接了國家級課題《投資審計操作指南》的攻關(guān)，它標(biāo)志著武鋼的內(nèi)部審計在全國同行業(yè)擁有了示范發(fā)言權(quán)。
六、內(nèi)審出素質(zhì)，壓力出機制
1.誠信。誠信，即誠實守信。誠實守信是五千年中華文明傳承下來的精神品質(zhì)。誠實守信存在于各行各業(yè)，同時也是人與人交流的一大基本原則。誠信的內(nèi)容十分廣泛，例如：職業(yè)道德、專業(yè)技術(shù)、服務(wù)質(zhì)量、商業(yè)信譽等等。
2.會計中的誠信。會計誠信在以上幾個誠信方面是與其它行業(yè)相同的，但是它也有著自身的獨特之處。會計審計多表現(xiàn)在會計信息使用者能否對與企業(yè)利益相關(guān)的多種信息進行合理審查，按照現(xiàn)階段工作要求的標(biāo)準(zhǔn)制定相關(guān)制度和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則等等，這些信息是決定企業(yè)管理水平的重要基礎(chǔ)條件。與此同時，政府相關(guān)部門的工作人員在使用會計信息的過程中分析企業(yè)的經(jīng)營狀況，提出恰當(dāng)?shù)墓芾硪庖?，也是衡量工作效率的重要?biāo)準(zhǔn)。會計誠信價值誠信主要包括兩個層面的內(nèi)容：一是個人行為，二是企業(yè)行為。當(dāng)然，在兩個內(nèi)容中，孰輕孰重是顯而易見的，會計工作人員的各種行為，無論是從形式還是到實質(zhì)，都是為企業(yè)來服務(wù)的，企業(yè)決定了工作人員個人的行為標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，所以企業(yè)行為必須占據(jù)著較個人行為更為重要的地位。工作人員的個人行為以企業(yè)要求為基礎(chǔ)，使得員工的誠信能夠滿足工作基準(zhǔn)。
3.會計審計工作中的誠信問題。一個企業(yè)的經(jīng)營過程就是追求利益最大化的過程，一般情況下，多數(shù)企業(yè)會嚴格按照規(guī)章來辦事，但是個別企業(yè)中仍然存在著嚴重的誠信問題：第一，個別企業(yè)盲目追求自身利益，粉飾財務(wù)報表和體系，利用各種技術(shù)和手段將真實的財務(wù)報表隱瞞，用一份虛假的報表來迷惑大眾以達到自己追求利益的目的，這就出現(xiàn)了財務(wù)報表與實際不符的現(xiàn)象。第二，會計審計中工作人員的職業(yè)素質(zhì)較低，在財務(wù)工作中造成財務(wù)信息失真。這種情況會嚴重影響和制約著企業(yè)會計工作的質(zhì)量，最終為企業(yè)管理決策中存在重大過失埋下隱患。
4.誠信的重要性。我國堅持市場經(jīng)濟為主、宏觀調(diào)控為輔的經(jīng)濟模式，市場經(jīng)濟追求自由，自由環(huán)境下會出現(xiàn)很多的問題，誠信是保障經(jīng)濟能夠自由健康發(fā)展下去的重要原則。會計工作是一項基礎(chǔ)性工作，各種經(jīng)濟得到運行和應(yīng)用都離不開會計，若是誠信問題出現(xiàn)在會計工作中，其帶來的損失和影響必然是不可估量的。會計行業(yè)是對誠信要求最為嚴格的行業(yè)，若是會計行業(yè)中失去了誠信，那么獨立的審計工作就無從談起了。我國現(xiàn)在的經(jīng)濟體制正處于轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時期，如果說，會計師事務(wù)所與評估方、審計單位一味迎合，拋掉自己的專業(yè)素養(yǎng)，只顧自身的利益，不能如實評估實際資產(chǎn)價值，制作出虛假的審計報告，這不但損害了會計行業(yè)的誠實信譽，還會損害到國家利益。目前看來，我國的會計行業(yè)的確出現(xiàn)了所謂的誠信危機，并且已經(jīng)進入了一個惡性循環(huán)。會計師出具虛假的會計信息不僅僅對自身有利，對被審計單位也是有利的，所以說這種誠信問題是被審計單位默認的，他們喜歡這樣的審計報告。在這個惡性循環(huán)當(dāng)中，受益的是當(dāng)事人雙方，受損害的外部企業(yè)和社會。因此，這是惡性循環(huán)得以長存的道理所在。
二、會計審計誠信價值的博弈
理論經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域有一種應(yīng)用范圍十分廣泛并且有著深遠影響的方法論，即博弈論。博弈論主要集中在博弈雙方或多方就彼此之間存在的對抗、沖突等進行討論。市場經(jīng)濟運行原理也可以通過博弈論來進行解釋，市場經(jīng)濟的每一個參與者都可以看作是博弈論中的一個主體，不同的主體代表著不同的利益群體，但是這些主體所掌握的信息量是不盡相同的。就經(jīng)濟發(fā)達的地區(qū)而言，市場經(jīng)濟機制相對成熟，信息流量大，流轉(zhuǎn)速度也快，不同的主體之間掌握的信息量也可以更加對稱。此時，博弈的結(jié)果是呈現(xiàn)均衡趨勢的。但是在經(jīng)濟相對不發(fā)達甚至落后的地區(qū)，市場經(jīng)濟體制是不完善的，信息量很小，信息流轉(zhuǎn)速度慢且相對閉塞。此時，博弈的結(jié)果就要取決于各個主體掌握的信息量的大小，誰的信息量大且有效，誰就是這場博弈的勝出者，非對稱信息也是通過這種形式表現(xiàn)出來。
三、審計與被審計單位的狀況分析
一、審計市場結(jié)構(gòu)
在產(chǎn)業(yè)組織學(xué)中，一般把行業(yè)當(dāng)成市場的同義語。一個行業(yè)就是一個市場，考察注冊會計師行業(yè)的結(jié)構(gòu)也就是考察審計市場的結(jié)構(gòu)。行業(yè)集中率(ConcentrationRatio)是指規(guī)模最大的前幾位企業(yè)的有關(guān)數(shù)值X(銷售額、增加值、職工人數(shù)、資產(chǎn)額等)占整個行業(yè)的份額。這是市場結(jié)構(gòu)度量指標(biāo)中最常用、最簡單易行的一種。計算公式為：
其中：CRn表示行業(yè)中前n家最大企業(yè)的有關(guān)數(shù)值的行業(yè)比重，Xi為第i個企業(yè)的有關(guān)數(shù)值，N為行業(yè)的企業(yè)總數(shù)。
筆者收集了1997-2000年間國內(nèi)各會計師事務(wù)所的各年業(yè)務(wù)收入資料并對其進行整理排序。在資料整理過程中，筆者注意到，按業(yè)務(wù)收入排序，位居前8名的會計師事務(wù)所均為涉外會計師事務(wù)所(簡稱“涉外所”)，考慮到涉外所與其他會計師事務(wù)所在諸多方面存在差異，筆者按業(yè)務(wù)收入?yún)⒆兞?，分別統(tǒng)計了排名前8位、前20位(分別稱之為“所”、“二十大所”)的會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入總額，據(jù)此，利用公式(1)計算注冊會計師行業(yè)的行業(yè)集中率時，我們選定n=20、n=8兩種情況，X為會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入，于是計算出行業(yè)1997-2000年的CR8分別為11.38%、13.11%、13.57%、14.27%；1997-2000年的CR20分別為16.05%、17.58%、18.94%、19.89%。既然“所”均為涉外性質(zhì)的事務(wù)所，因此不妨將CR20減去CR8，得出業(yè)務(wù)收入排名第9-20位的會計師事務(wù)所，即“十二大國內(nèi)所”的市場占有率，1997－2000年的CR20－CR8分別為4.67%、4.47%、5.37%、5.62%。4年間，不論是“二十大所”還是“十二大國內(nèi)所”，其市場集中度都在提高。盡管我國的審計市場集中程度到目前為止還相當(dāng)?shù)?，但至少在這四年中是呈提高趨勢的，其中1999年的行業(yè)集中率較上一年的增幅最大。1997-2000年是全行業(yè)脫鉤改制的關(guān)鍵幾年，也是全行業(yè)規(guī)?；M程真正啟動的幾年，尤其是到1999年底，全行業(yè)完成了脫鉤改制工作。筆者認為，行業(yè)市場集中率的提高正說明了行業(yè)制度變革對市場結(jié)構(gòu)的變化發(fā)揮了作用。
當(dāng)然，盡管我國審計市場的集中度有不斷提高的趨勢，但從絕對水平來看，仍然處于較低的水平。1997-2000年間，我國有4000-6000多家會計師事務(wù)所，其中“二十大所”的市場占有率不足整個市場的20%。而美國在1983-1987年間當(dāng)時的“”國際會計公司(現(xiàn)在的“五大”前身)的市場集中率就已達到82%-86%(Tomczyk和Read，1989)，到1989年則高達96%(Tonge和Wootton，1991)。之所以出現(xiàn)這樣的情況，主要是因為從1997年深圳的會計師事務(wù)所脫鉤改制試點算起，到1999年底全行業(yè)完成改制，會計市場才真正走出了行政壟斷，轉(zhuǎn)向市場化的自由競爭階段。與國外注冊會計師市場數(shù)百年的發(fā)展相比，我國顯然還處于初級階段，市場集中度不高也在情理之中。
二、證券審計市場結(jié)構(gòu)
在前面對我國審計市場集中度的統(tǒng)計研究中，我們可以看到，排前20名的會計師事務(wù)所全部具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格。可以說具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)從業(yè)資格的會計師事務(wù)所(以下簡稱證券資格所)和注冊會計師是我國注冊會計師行業(yè)的領(lǐng)頭羊。我們著重考察1998－2000年證券資格所的審計市場結(jié)構(gòu)。
繼續(xù)利用公式(1)，這里我們設(shè)定N’=證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格事務(wù)所總數(shù)，其他假定保持不變。證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格事務(wù)所1998－2000年的業(yè)務(wù)收入總額分別為20億元、16.6億元、21.6億元。由于全行業(yè)排名前20位的會計師事務(wù)所均具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格，因此，運用公式(1)的有關(guān)數(shù)據(jù)計算出的1998－2000年的CR20’分別為56.79%、67.09%、74.52%，CR8’分別為42.35%、48.07%、53.47%，CR20’－CR8’分別為14.44％、19.02%、21.05%。這可視為證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所的審計市場集中度，也可稱之為“證券審計市場結(jié)構(gòu)”。這一結(jié)果顯示，我國的“二十大所”在證券審計市場的集中度逐年升高。從1998年的56.79%分別提高到1999年、2000年的67.09%、74.52%?！八?、“十二大國內(nèi)所”亦是如此。換句話說，證券資格所的審計市場占有率集中在“二十大”所。不過，其中有一個值得注意的現(xiàn)象是，“十二大國內(nèi)所”的證券市場市場占有率明顯低于“所”。這與涉外所壟斷B股、H股、N股、L股的審計業(yè)務(wù)，且審計公費的收取標(biāo)準(zhǔn)遠遠高于國內(nèi)會計師事務(wù)所有直接關(guān)系。
三、兩種不同結(jié)論的差異分析
過去國內(nèi)關(guān)于審計市場集中度的研究，之所以會得出集中度不升反降的結(jié)論，主要原因是在研究市場份額和市場集中程度時，所選取的度量標(biāo)準(zhǔn)、研究范圍與本文不同。按照國際上研究的通行做法，衡量一個行業(yè)的市場集中度應(yīng)使用業(yè)務(wù)收入指標(biāo)，其他指標(biāo)只是參考。但是以前的研究者沒有使用注冊會計師行業(yè)的業(yè)務(wù)收入數(shù)據(jù)，而是用了客戶數(shù)量、客戶的銷售收入、資產(chǎn)總額、凈收益等指標(biāo)。從研究范圍看，以前的研究均集中在證券市場審計領(lǐng)域，而本文是對整個行業(yè)進行研究，因此更能說明國內(nèi)審計市場的集中度變化趨勢。
一、獨立審計市場的含義及特征
審計市場是審計市場主體、市場客體和市場交易的集合，是有效而合理地配置審計資源的方式。獨立審計市場是指在獨立審計活動中由審計委托者，審計者和被審計者及其他利益相關(guān)者所進行的交易行為，以及由此所構(gòu)成的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。是供需雙方在一定價格水平下進行的一種交易行為，以及由此所構(gòu)成的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系。其功能是通過審計市場機制——審計市場運動中內(nèi)在的機能與其各要素間的相互制約作用而實現(xiàn)的，即依靠審計供求、價格和競爭機制來實現(xiàn)審計供給和需求的均衡，促進審計商品的供給方提高產(chǎn)品質(zhì)量，并實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，從而優(yōu)化審計市場的資源配置，提高社會總體效用水平。審計市場在本質(zhì)上是一個買賣“審計服務(wù)”的產(chǎn)品市場，與一般的產(chǎn)品市場類似，審計市場也存在著審計產(chǎn)品的供給與需求，存在著交易“審計服務(wù)”這種無形商品的行為。但審計服務(wù)還具有區(qū)別于一般商品的特殊性。主要表現(xiàn)在一是社會價值高，審計服務(wù)直接影響廣大社會相關(guān)利害人的經(jīng)濟利益。二是審計服務(wù)的質(zhì)量難以識別。審計服務(wù)的商品在形式上是審計報告，不允許對產(chǎn)品進行廣告宣傳，大多數(shù)公眾很難通過外部形式判斷審計質(zhì)量的高低。三是審計產(chǎn)品形式上的需求者與實質(zhì)上的需求者不同。一般商品的供需雙方關(guān)系明確而單一，審計服務(wù)的委托方是公司的管理層或者董事會，盡管要經(jīng)過股東大會批準(zhǔn)，僅僅表明目前大股東的意愿，而審計服務(wù)真正的消費者是社會公眾，這種雙重的委托關(guān)系決定了上市公司為了某種目的一定會對事務(wù)所施加某種壓力。
二、獨立審計市場需求特征分析
(一)政府及法律法規(guī)對審計服務(wù)的需求政府作為最大的審計信息需求主體，但在市場經(jīng)濟中的多重角色，制約了其成為真正的信息需求主體。從我國恢復(fù)注冊會計師制度以來，有關(guān)部門頒布了一系列法規(guī)。最早的是1980年財政部頒布的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法實施細則》，規(guī)定外資企業(yè)會計報表要由注冊會計師進行審計，這是我國第一批法定審計需求。此后財政部、證監(jiān)會陸續(xù)頒布的一些法律條文規(guī)定國有企業(yè)、上市公司等的會計年報必須由注冊會計師進行審計，這是法定的要求?！豆痉ā?、《證券法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等，要求上市公司披露經(jīng)審計的財務(wù)報告和其它報告；證監(jiān)會和滬、深兩個交易所的有關(guān)監(jiān)管政策和上市規(guī)則中都將審計意見作為一項重要的參考指標(biāo)等。
會計師事務(wù)所1998年進行了脫鉤改制，審計市場的地區(qū)分割開始被打破，但大部分上市公司中國有股占主導(dǎo)地位，尤其是地方政府控制著主要的股權(quán)，這些地方政府控制下的公司便更傾向于選擇本地的會計師事務(wù)所。由于目前我國尚處于市場經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)軌過程中，資本市場還欠發(fā)達完善，國有股份所有者“缺位”現(xiàn)象較為嚴重，導(dǎo)致審計市場上存在著沒有委托人的契約人。公司的權(quán)利掌握在人管理當(dāng)局手中，因此，審計服務(wù)的需求表現(xiàn)為一種形式。上市公司的很多行為不是面對市場，而是面對政府和相應(yīng)的監(jiān)管機構(gòu)，只要能符合或滿足了政府和監(jiān)管機構(gòu)的要求，企業(yè)就可以獲得最佳的成本效益比，如避免被摘牌，獲得配股資格等。對企業(yè)來講，取得主管部門的認可是關(guān)鍵，審計質(zhì)量成為次要因素，因為審計質(zhì)量不是尋求上市的公司或已上市公司成本效益函數(shù)的變量，審計質(zhì)量的高低對其沒有實際意義上的影響；相反，若事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計意見，可能會降低那些自身質(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。
(二)企業(yè)對審計服務(wù)的需求我國的審計需求是形式上的審計需求者，管理當(dāng)局不需要注冊會計師的審計來了解企業(yè)的財務(wù)狀況，只不過借注冊會計師的審計信息向公眾傳達公司的財務(wù)信息。這部分需求者(其實是管理當(dāng)局)迫于無奈，為了應(yīng)付政府管理機構(gòu)的要求而接受審計并支付相應(yīng)的費用。而審計需求及審計產(chǎn)品質(zhì)量的高低卻與其無關(guān)；管理當(dāng)局關(guān)注的是審計費用，往往根據(jù)審計價格的高低，而不是根據(jù)質(zhì)量、信譽、規(guī)模等會計師事務(wù)所的內(nèi)在價值選擇供給方，且質(zhì)量對需求的彈性小于價格對需求的彈性。我國現(xiàn)階段無論是在IPO市場，還是在已經(jīng)上市的公司中，均缺乏對高獨立性產(chǎn)生自愿性需求的制度環(huán)境。這就從根本上使得會計師事務(wù)所缺乏保持獨立性的內(nèi)在經(jīng)濟動機。由于經(jīng)濟還處于轉(zhuǎn)軌時期，有效的資本市場、經(jīng)理人市場還未有效地建立起來，上市公司中由于我國特有的股本結(jié)構(gòu)，國有股和法人股占有絕對控股權(quán)，社會公眾股的投票權(quán)形同虛設(shè)，其利益沒有制度保障，管理當(dāng)局很難有自愿聘請高獨立性審計服務(wù)的動機。在我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，管理當(dāng)局既是被審客戶又是審計服務(wù)的需求者，掌握著聘請會計師事務(wù)所和支付審計費用的主動權(quán)，這種被扭曲了的審計關(guān)系造成市場上對高質(zhì)量審計服務(wù)需求的淡漠。如果公司存在刻意粉飾報表的現(xiàn)象，公司管理當(dāng)局自然是不愿意被社會公眾了解，因此管理當(dāng)局存在著購買審計意見的動機。另外，管理當(dāng)局擁有聘任和解聘注冊會計師的權(quán)力，同時還是審計費用的支付者，因此審計合謀在這種情況下極有可能發(fā)生。
(三)社會公眾及其它利益相關(guān)者的需求這是審計服務(wù)真正的消費者，更關(guān)注審計的質(zhì)量，這源于對資本市場中相關(guān)信息可靠性的要求。廣大的社會公眾總是希望最大限度地維護自身的權(quán)益，這些相關(guān)者們雖然并不承擔(dān)審計費用，但為了轉(zhuǎn)嫁或降低自身資產(chǎn)保值增值風(fēng)險，往往會對審計質(zhì)量提出盡可能高的要求。我國上市公司信息披露制度表明：會計信息作為投資者決策的主要依據(jù)，其使用價值越來越高。審計報告中注冊會計師對上市公司會計報表出具的審計意見對投資者的投資決策有著不可低估的影響。債權(quán)人為保證所貸出款項的安全收回，必須對貸款企業(yè)財務(wù)狀況準(zhǔn)確把握。而注冊會計師對這些企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的獨立鑒證，能夠最好地滿足債權(quán)人的這一需求。但從我國的股權(quán)結(jié)構(gòu)中可以發(fā)現(xiàn)，個人股占整個上市公司的總股本的比例還不到30％。股東的股權(quán)一般都比較少，與國有股和法人股的比例相差太遠，基本上沒有個人成為董事會或監(jiān)事會的成員。因此，個人股股東沒有能力去監(jiān)督上市公司的行為，只能成為“搭便車”者。這部分投資者在股東大會和董事會中沒有投票權(quán)和表決權(quán)和股票市場較高的換手率。據(jù)統(tǒng)計，我國的換手率一般在200％，如果考慮到流通股只占上市公司總股本的20％～30％，我國的換手率將達到700％-1000％，是美國67％的15倍。極高的換手率說明個人股股東大部分在投資股票時是做短線操作，甚至直接把股市當(dāng)作賭場，根本就不需要上市公司的財務(wù)信息，更加談不上對上公司的信息進行監(jiān)督。現(xiàn)實中審計服務(wù)的最終需求者是資本市場中現(xiàn)實或潛在的資金提供者及其它利益相關(guān)者，由于這一部分人為數(shù)眾多，各自獨立地提出審計服務(wù)需求是不現(xiàn)實的，通常需要有一個能夠代表最終需求者根本利益的機構(gòu)(如被審計單位股東大會、董事會下的審計委員會等)代為提出審計服務(wù)需求，并代為約束和評判審計服務(wù)的質(zhì)量。因此，在一個有效的審計市場中，應(yīng)盡可能保證審計服務(wù)需求者與其最終需求者根本利益目標(biāo)的一致性。
三、獨立審計市場強化的政策建議
(一)減少行政干預(yù)逐步減少政府對審計市場的過度干預(yù)行為，不斷強化市場機制的力量，發(fā)揮市場機制的功能，提高管制效率和促進市場的健康發(fā)展，逐漸向獨立管制模式過渡。我國審計市場建立之初，主要是依靠政府的行政力量創(chuàng)造市場需求，并直接創(chuàng)造或間接調(diào)節(jié)審計供給。這種做法在某種程度上提高了審計市場化的效率，但這種行政干預(yù)下的市場，缺乏對獨立審計的自發(fā)需求，審計供求主體之間缺乏正常的供需關(guān)系，低價競爭大量存在，審計市場難以正常的成長。近年來雖然審計市場的局面有所改觀，但政府對審計市場的過分干預(yù)依然存在，審計供求關(guān)系依然處于一種尷尬的境地。(二)完善公司治理結(jié)構(gòu)，培育自愿性需求市場注冊會計師的作用是向投資者公開披露審計報告，作為溝通上市公司管理當(dāng)局與投資者之間的橋梁，同時也是約束公司管理當(dāng)局行為的一種有效監(jiān)督機制。改進我國公司治理的理念是：“保護股東權(quán)益，倡導(dǎo)股東積極主義”，即規(guī)定公司股東對公司重大事項應(yīng)具有知情權(quán)和參與決策權(quán)，審計中應(yīng)該保持事務(wù)所和審計人員聘用過程信息的透明度，使得股東大會選擇會計師事務(wù)所的機制不至于流于形式。我國的上市公司大部分是管理當(dāng)局掌握了聘請主審事務(wù)所的所有權(quán)力，管理當(dāng)局有權(quán)選擇會計師事務(wù)所，決定會計師事務(wù)所的聘用工作條件和審計收費水平，在不滿意時還能以解聘會計師事務(wù)所相威脅。鑒于上市公司中由于外部董事和外部監(jiān)事在董事會和監(jiān)事會的比例過小，董事會和監(jiān)事會所起的制衡作用就顯得太弱，由此造成會計師事務(wù)所在與客戶管理層談判時力量單薄。建議在上市公司中設(shè)立主要由獨立董事和外部專家董事組成的審計委員會，由審計委員會來決定上市公司主審會計師事務(wù)所的聘任、支付審計費的數(shù)額、審計工作的程序等重要事項，以減輕客戶管理當(dāng)局對會計師事務(wù)所施加壓力的“權(quán)力來源”，切實增強會計師事務(wù)所保持獨立性的可能性。
(三)大力推進開產(chǎn)權(quán)制度改革由于幾乎沒有完善的公司治理機制來保護社會公眾股東的利益，加之我國上市公司持有股權(quán)結(jié)構(gòu)，現(xiàn)代企業(yè)制度在很多上市公司中并沒有真正建立起來。大股東“一言堂”的現(xiàn)象十分嚴重，董事會和監(jiān)事會幾乎沒有起到應(yīng)有的監(jiān)督管理當(dāng)局的作用，實際上是公司管理當(dāng)局在選聘會計師事務(wù)所的過程中起到至關(guān)重要的作用。筆者認為，完善的公司機制才真正是外部審計發(fā)揮作用的根本制度保障。但科學(xué)的公司治理機制的建立有賴于產(chǎn)權(quán)制度的改革，有賴于市場經(jīng)濟模式的發(fā)展與各方面的完善?？蛻羰欠裾嬲枰毩⑿愿叩氖聞?wù)所，取決于管理當(dāng)局有無向所有股東提供可信財務(wù)信息的動機。我國的制度環(huán)境決定了管理當(dāng)局很少有動機聘請?zhí)峁└哔|(zhì)量審計服務(wù)的事務(wù)所，而是聘請“獨立性低”、“容易配合”的會計師事務(wù)所來滿足其目的。我國國有股和法人股幾乎都是控股的大股東，與社會公眾股不同。這些股票流動受到嚴格的限制，因而國有股和法人股的股東沒有動機通過提高其二級市場的交易價格使其財富最大化；正因為不能流通幾乎不用擔(dān)心失去控股權(quán)。然而社會公眾股股東具有需要高獨立性、高質(zhì)量審計服務(wù)的強烈動機。因此，進行產(chǎn)權(quán)制度改革顯得迫在眉睫。降低或削減國有股和法人股的持股比例，相應(yīng)擴大社會公眾持股份額，從而形成多元化的產(chǎn)權(quán)特征，這是奠定形成有效權(quán)力制衡的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)，也是最終可以使公司股東中的眾多中小股東，可以通過行使表決權(quán)來參與對公司的控制(包括對獨立審計的需求)的重要途徑，同時也是建立和完善二級市場交易機制，使股權(quán)(產(chǎn)權(quán))真正流動起來的方法。正是由于社會公眾股東的投資與參與，才使“高獨立性”的自愿需求市場所需的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)得以確立，自愿需求高質(zhì)量的審計市場才能夠被培育起來。
(四)積極引導(dǎo)普通投資者，提高素質(zhì)提高普通投資者的素質(zhì)，培養(yǎng)其投資觀念和法律意識；同時積極扶持機構(gòu)投資者進入證券市場，如養(yǎng)老金基金、投資銀行和保險公司等，其有能力也有激勵去關(guān)心自己所投資的公司的治理狀況，如有能力廣泛收集信息并派人員參加股東大會等；積極引入境外投資者(QFII)進入我國資本市場，同時讓境外法人股減持，實現(xiàn)境外股全流通；進一步規(guī)范市場行為，使得我國證券市場成為真正的投資場所，充分發(fā)揮證券市場的資源配置的作用。
1.傳統(tǒng)建筑元素的基本特點
中國的傳統(tǒng)建筑多是以木頭為主要建筑材料的，建筑的室內(nèi)裝飾也多是以木質(zhì)結(jié)構(gòu)為主要內(nèi)容，通常都是高空間、大進深，一般建筑的造型講究對稱，色彩上也講解對比，在室內(nèi)多擺放一些中國的傳統(tǒng)木質(zhì)家具，比如屏風(fēng)、長桌等。傳統(tǒng)建筑具有豐富多樣的特點，這是因為不同的地域有不同的建筑風(fēng)格，不同地域的人生活的習(xí)慣和方式也不一樣，所以居住場所也不一樣，建筑風(fēng)格就不一樣。比如在安徽，安徽的民居多是靠著山建造的，在外型上多用白墻、小窗，墻體的高度也是不一樣的，在室內(nèi)，擺出的裝飾品也多是木雕和石雕；在徽州，木雕成為人們在屋內(nèi)的主要裝飾品，其中窗扇、掛板上的內(nèi)容也是豐富多彩的，多以山水、人物、花鳥等為主。石雕多出現(xiàn)在人們的祠堂、生活的庭院中和墻壁上。石雕的內(nèi)容多是以仙鶴、麒麟等象征吉祥的物件為主。安徽民居無論在建筑方式上、還是在居住功能上都是建筑界的很具有代表性的作品。
2.傳統(tǒng)元素的運用原則
在室內(nèi)設(shè)計中傳統(tǒng)元素和室內(nèi)裝飾的融合要秉著適度原則。何謂適度？傳統(tǒng)元素在室內(nèi)設(shè)計中地使用雖能彰顯我國的傳統(tǒng)文化，但是在經(jīng)濟快速發(fā)展的今天并不是所有的傳統(tǒng)元素都能引入室內(nèi)設(shè)計，設(shè)計師應(yīng)該根據(jù)建筑的實際情況適當(dāng)?shù)匾雮鹘y(tǒng)元素，這就是傳統(tǒng)元素的適度原則。在室內(nèi)設(shè)計引入傳統(tǒng)元素時，應(yīng)該注意三個方面因素。一是要在繼承中適當(dāng)?shù)膽?yīng)用傳統(tǒng)元素，在室內(nèi)進行設(shè)計裝修時，應(yīng)該根據(jù)當(dāng)?shù)靥厣幕羞x擇性的引入中國傳統(tǒng)元素，引入傳統(tǒng)元素時既要繼承傳統(tǒng)元素的表現(xiàn)形式，還要理解傳統(tǒng)元素的思想精髓，這樣才能將室內(nèi)設(shè)計和傳統(tǒng)元素有機的結(jié)合起來。二是要傳承傳統(tǒng)元素中的人文精神。如何讓室內(nèi)地設(shè)計顯得根據(jù)有傳統(tǒng)元素的氣息，同時又不失現(xiàn)代社會的高貴典雅呢？在引入傳統(tǒng)元素時室內(nèi)設(shè)計就應(yīng)該秉著傳承傳統(tǒng)元素人文精神的原則，傳統(tǒng)的人文精神主要包括當(dāng)?shù)氐娘L(fēng)土人情、和諧理念、當(dāng)?shù)氐臍v史等等，同時還要以“以人為本”的原則將室內(nèi)設(shè)計和傳統(tǒng)元素結(jié)合起來，從而達到最佳的表現(xiàn)效果。三是要注重創(chuàng)新，傳統(tǒng)元素的引入應(yīng)該帶給室內(nèi)更多的古典美，但是在引入的同時還應(yīng)該注創(chuàng)新，將古典和現(xiàn)代糅合在一起，提升室內(nèi)設(shè)計的品味。
二、中國現(xiàn)代室內(nèi)設(shè)計的發(fā)展特點以及室內(nèi)設(shè)計中傳統(tǒng)元素的運用方法
1.現(xiàn)代室內(nèi)設(shè)計的發(fā)展特點
室內(nèi)設(shè)計是對建筑內(nèi)部環(huán)境的一種重新改造，要求可以滿足人們的視覺感受，還需要滿足人們的使用功能。中國的設(shè)計藝術(shù)發(fā)展歷程，是隨著西方建筑思想的傳入而不斷變化的。中國的室內(nèi)設(shè)計的發(fā)展不能脫離這樣一種大背景。從90年代初繁瑣的巴洛克風(fēng)格、洛可可風(fēng)格到21世紀初期西方的簡約主義，再到現(xiàn)在的田園風(fēng)格和地中海風(fēng)格，都給了中國室內(nèi)設(shè)計提供了嶄新的思路。中國的室內(nèi)設(shè)計喜歡追求西方的設(shè)計風(fēng)格和特點，但是筆者認為，在國內(nèi)的很多建筑設(shè)計上，并不能全部的西化，而是應(yīng)該保留一些中國的傳統(tǒng)文化元素在里面。室內(nèi)設(shè)計師在設(shè)計思想的形成和發(fā)展中，應(yīng)該注意對比中西方建筑的特點，不但繼承一些中國傳統(tǒng)的優(yōu)秀文化精髓，還應(yīng)該吸收一些西方的先進設(shè)計思想，使得建筑中出現(xiàn)中西方文化的融合，努力在繼承中創(chuàng)新，在創(chuàng)新中注意中西方文化的融合。室內(nèi)設(shè)計可以體現(xiàn)出一個時代的特點，優(yōu)秀的設(shè)計作品在設(shè)計風(fēng)格、表現(xiàn)形式上離不開工藝與材料的表達。我們所謂的“現(xiàn)代”，既包含了當(dāng)代的材料、技術(shù)和工藝，還包含了當(dāng)代人們的審美觀和價值觀。作為現(xiàn)代室內(nèi)設(shè)計師，需要利用特有的技術(shù)和材料對傳統(tǒng)的文化進行復(fù)刻，但是這種復(fù)刻不是簡單地、原封不動地照搬，而是根據(jù)現(xiàn)代人的喜好和生活方式，立足于中華文化的傳承，取其精華去其糟粕，設(shè)計出更加杰出，更加符合人們審美的作品。
2.室內(nèi)設(shè)計中傳統(tǒng)元素的應(yīng)用方法
結(jié)合我國目前的室內(nèi)裝修方法來看，室內(nèi)設(shè)計中傳統(tǒng)元素的應(yīng)用方法主要分為傳統(tǒng)元素的直接運用法和傳統(tǒng)元素借鑒法兩種方法。利用傳統(tǒng)元素直對室內(nèi)進行裝飾的手法運用的已經(jīng)相當(dāng)成熟了，在某些設(shè)計情況下可以直接加入傳統(tǒng)元素，但是并不是所有的設(shè)計環(huán)節(jié)中都能加入傳統(tǒng)元素。在設(shè)計中應(yīng)該注意的是，選擇的裝飾要具備古典代表的裝飾品，裝飾的同時還遵循要簡單清晰，不能過分裝飾的原則。除了使用直接運用法，還可以使用借鑒法對室內(nèi)進行設(shè)計。雖然現(xiàn)代社會的裝飾令人眼花繚亂，但是還是有很多年輕人追逐著傳統(tǒng)元素帶來的古典美。在進行室內(nèi)裝飾設(shè)計時，要善于把握好傳統(tǒng)元素的引入。具體而言，裝飾的細致情況應(yīng)該根據(jù)裝飾位置的不同來決定，不能照搬照抄，這即為借鑒原則。在設(shè)計時室內(nèi)的重點地方的設(shè)計更應(yīng)該體現(xiàn)出層次感，例如：突出房間的空間環(huán)境以及使用功能。在室內(nèi)裝飾設(shè)計時使用借鑒法進行設(shè)計，不僅能使人產(chǎn)生戀舊感，還有利于傳統(tǒng)文化在我國的傳播。
三、中國傳統(tǒng)建筑元素在當(dāng)代室內(nèi)設(shè)計中的運用
隨著經(jīng)濟全球化的不斷深入和發(fā)展，不管是外國人還是中國人都意識到了東方傳統(tǒng)文明的價值，具有中國傳統(tǒng)文化元素的建筑越來越受到人們的重視和喜歡，也逐漸成為城市的標(biāo)志和旅游項目。我們需要從傳統(tǒng)和現(xiàn)代兩個方面入手，同時進行研究，把握人們現(xiàn)代生活中的需求，把握時代特征，設(shè)計出既有鮮明民族特征，又符合當(dāng)代人審美的建筑。比如重慶的大觀園。在建筑上充分運用了木雕、磚雕、石雕等建筑元素，墻面裝飾以黑、紅、黃為主要色調(diào)，利用屏風(fēng)、紗罩等半透明的物體作為房間內(nèi)部的分割，很少用完全的隔斷方法。在裝飾環(huán)節(jié)上多崇尚自然情趣。中國傳統(tǒng)建筑的現(xiàn)代繼承，是當(dāng)代建筑界的一個重要議題。中國的傳統(tǒng)建筑具有獨特的特點，蘊含著豐富的中華民族傳統(tǒng)文化，包括天人合一的思想等。中國傳統(tǒng)建筑在設(shè)計上有它深藏的含義，這些設(shè)計中的含義對設(shè)計師有著很大的吸引力。設(shè)計師在對建筑進行設(shè)計的時候，需要做到“揚棄”。這里的揚棄指的就是發(fā)揚和放棄。發(fā)揚傳統(tǒng)建筑中優(yōu)秀的、值得學(xué)習(xí)的部分，放棄傳統(tǒng)建筑中不符合現(xiàn)代人審美的部分。比如：成都的芙蓉園。它高墻封閉，馬頭翹腳，在外墻的設(shè)計上與安徽民居有異曲同工之妙。在室內(nèi)設(shè)計上也充分運用了木雕、石雕、磚雕等傳統(tǒng)元素，不但體現(xiàn)了中華民族的獨特風(fēng)格，發(fā)揚了中國的傳統(tǒng)文化，還符合了現(xiàn)代人的審美特點，體現(xiàn)出人與自然和諧相處的意境。所以說，在當(dāng)代建筑設(shè)計中，不可以照抄照搬西方的設(shè)計思想，也不能直接復(fù)制中國的傳統(tǒng)建筑風(fēng)格，我們最應(yīng)該做的就是“借鑒”，通過對中國古典建筑和西方建筑的對比和研究，發(fā)現(xiàn)二者的差別，發(fā)現(xiàn)二者各自的優(yōu)點，取他們的長處融合在一起，在符合現(xiàn)代人審美的情況下，科學(xué)合理地將他們體現(xiàn)在同一建筑中。
四、結(jié)語
1不合理關(guān)聯(lián)交易中的審計風(fēng)險。我國大多數(shù)上市公司利用與改組前母公司及其下屬公司之間存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易,利用關(guān)聯(lián)方購銷、轉(zhuǎn)嫁費用負擔(dān)等手段調(diào)節(jié)其報告業(yè)績。如低價向關(guān)聯(lián)方購買原材料,高價向關(guān)聯(lián)方銷售產(chǎn)品;無償占用關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn);集團公司將獲利能力強的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低收益形式讓上市公司托管,以填充上市公司利潤等。但上市公司在對關(guān)聯(lián)交易的披露上大多簡單含糊,故意避開實質(zhì)性內(nèi)容。對此,注冊會計師首先應(yīng)讓上市公司提供關(guān)聯(lián)方及其交易清單,并對其實施必要的審計程序,對已經(jīng)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易進行必要的內(nèi)控檢查和實質(zhì)性測試,尤其應(yīng)關(guān)注該公司是否已按會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行披露,否則注冊會計師將要承擔(dān)不必要的審計風(fēng)險。
2非合理交易和非貨幣交易中的審計風(fēng)險。在上市公司面臨著連續(xù)三年虧損遭“摘牌”和要達到配股資格線的雙重壓力下,地方政府往往以“看得見的手”幫助上市公司通過不等價交換的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及置換、稅費返還、補貼收入等非合理交易方式改善報表形象。上市公司的非貨幣交易主要有:①轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等收益,這些收益往往并無現(xiàn)金流入,與應(yīng)收賬款同時增加的只是賬面轉(zhuǎn)讓利潤;②對無法收回的投資和拆借資金仍然確認為投資收益、利息收入;③購買母公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的款項計入往來賬中,且不計利息及資金占用費,上市公司既獲得了優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的經(jīng)營收益,又無須支付任何代價。如果上市公司非貨幣性收入占公司收入總額的比例過高,就難免令人對該公司的生產(chǎn)和獲利能力產(chǎn)生懷疑。因此,大額的非常交易和非貨幣交易只要加以必要的關(guān)注并不難審查。注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注這些交易的法律手續(xù)是否完備、協(xié)議約定的交易條款是否均已完成、產(chǎn)權(quán)是否已過戶,在確認大額收益無現(xiàn)金流入時,應(yīng)考慮謹慎性原則。大額非常交易和非貨幣交易應(yīng)作為重大事項予以披露,注冊會計師還需要根據(jù)具體情況選擇不同的審計報告類型。
3主管收入萎縮,一次性收益驟增情況下的審計風(fēng)險。有些上市公司的主營持續(xù)萎縮,主營業(yè)績嚴重滑坡,經(jīng)營難以為繼。造成這種局面的原因是多種多樣的,有的是因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整,全行業(yè)不景氣,如紡織業(yè);有的是因產(chǎn)品在市場上日趨飽和,市場競爭激烈,如商業(yè)零售業(yè);有的是因公司管理混亂,導(dǎo)致主營業(yè)績萎縮,公司虧損,等等。但為了不使會計報表太難堪,有的公司便設(shè)法虛計主營收入,或提前確認銷售收入,或者在其他利潤構(gòu)成上煞費苦心,以期公司業(yè)績一次性得到改觀,如變賣家產(chǎn),出售土地使用權(quán)、經(jīng)營權(quán),出讓股權(quán),以取得巨額收益;有的地方政府為維護本地上市公司形象,還會以各種手段進行補貼。目前,上市公司作為稀缺的“殼資源”,在危難時刻,母公司或上市公司往往會伸出“看不見的手”進行粉飾打扮,或由政府伸出“看得見的手”進行援助。注冊會計師對此必須給予重點關(guān)注,尤其要關(guān)注以出售長期資產(chǎn)方式取得高額收益的行為,還要密切關(guān)注其協(xié)議中是否有回購條款,或雖無回購條款但存在回購可能性。
4資產(chǎn)重組和“報表重組”中的審計風(fēng)險。資產(chǎn)重組在擴大企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面有積極作用,但目前一些上市公司在實施了“突擊重組”后就產(chǎn)生了立竿見影的豐厚收益,未免有“報表重組”之嫌,因此,資產(chǎn)出售和股權(quán)置換作為業(yè)績提升最快的方式,頗受上市公司青睞。在資本市場上,資產(chǎn)出售是上市公司將盈利能力弱、流動性差的資產(chǎn)售出,以優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu),促進公司新肌體的健康發(fā)展。但在我國上市公司資產(chǎn)重組的現(xiàn)實中,“魔術(shù)游戲”層出不窮,人為操縱痕跡明顯,似乎企業(yè)在主業(yè)不景氣、扭虧無望的情況下,舍此就無他途。對于資產(chǎn)重組事項,注冊會計師應(yīng)關(guān)注交易的法律手續(xù)是否完備,如是否進行資產(chǎn)評估及確認,有關(guān)部分是否獲得批準(zhǔn),董事會、股東會是否表決通過并如實公告,涉及收益的,還應(yīng)檢查收入確認的條件是否已具備等。
5會計政策變更及會計估計導(dǎo)致的審計風(fēng)險。會計政策變更是為了滿足在會計環(huán)境改變的情況下使會計報表重新達到可比、相關(guān)與真實公允反映的目的。合理的會計政策變更可以看作是企業(yè)在會計準(zhǔn)則規(guī)范下的會計創(chuàng)新。然而,大量的事實和證據(jù)表明,企業(yè)管理者當(dāng)局進行會計政策變更的主要動機和目的并非為了公允反映,而是為了操縱會計報表利潤。其常用手法可簡述如下:①改變固定資產(chǎn)折舊政策。如延長固定資產(chǎn)的折舊年限,降低折舊率,這樣可收到降低當(dāng)期成本費用與高估資產(chǎn)價值的雙重效應(yīng)。②潛虧掛賬。根據(jù)現(xiàn)行會計制度和會計慣例,三年以上的應(yīng)收賬款、待攤費用、開辦費及待處理財產(chǎn)損失屬低效、不良資產(chǎn),系利潤的抵減項。上市公司為了提高當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績,往往會對這些應(yīng)攤銷項目不作攤銷而長期掛賬,從而虛增資產(chǎn)和利潤。③利息資本化。按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定,屬于日常生產(chǎn)經(jīng)營用的利息支出應(yīng)計入當(dāng)期損益,屬于在建工程用的資金利息應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值。按照實質(zhì)重于形式的原則,如果某項固定資產(chǎn)已交付使用,即使未辦理竣工決算手續(xù),也應(yīng)該停止利息資本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出與資本性支出的界限,通過對已竣工工程的利息資本化而虛增資產(chǎn)價值和當(dāng)期利潤。④巨額沖銷。已連續(xù)兩年虧損而被特別處理的上市公司,為免遭第三年虧損而被摘牌的厄運,往往通過把以后會計期間發(fā)生的損失提前確認,即所謂的“長痛不如短痛”,以便減輕以后期間的盈利壓力。⑤壞賬準(zhǔn)備。目前我國上市公司大多采用應(yīng)收賬款余額百分比法提取壞賬準(zhǔn)備金,由于《股份有限公司會計制度》并未對提取比例作出規(guī)定,故一些上市公司便將此作為其調(diào)節(jié)利潤的法寶。在應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額比重普遍較大的情況下,過低的提取率可以平滑收益,既虛增了當(dāng)期利潤,也夸大了應(yīng)收賬款的可實現(xiàn)價值。⑥存貨計價。企業(yè)期初存貨計價如果過高或過低,其當(dāng)期利潤有可能因此相應(yīng)減少或增多,期末存貨計價的高低則與當(dāng)期利潤呈正比例變動,存貨計價方法的改變?yōu)樯鲜泄静倏v會計報表利潤留下了較大的空間。⑦收入的實現(xiàn)與確認。盡管《具體會計準(zhǔn)則———收入》中提出了收入實現(xiàn)的四因素,較之原有規(guī)定更為嚴謹,但上市公司會計實務(wù)中提前確認收入的案例仍層出不窮,特別是在會計報表的截至日前后。⑧長期投資的計價。上市公司經(jīng)常還利用長期投資成本法與權(quán)益法的“串換”高估長期投資的價值以及虛增當(dāng)期利潤。⑨合并會計報表范圍的伸縮。上市公司根據(jù)報告資產(chǎn)和收益水平高低多寡的需要,調(diào)節(jié)合并會計報表的編制范圍,并在會計報表附注中故意對編制范圍含糊其辭。
6非規(guī)范資金運作中的審計風(fēng)險。按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定,企業(yè)之間不允許相互拆借資金,但現(xiàn)實中的這種情況卻司空見慣,似乎是法不治眾。較為普遍的是上市公司對資金占用的數(shù)量、資金占用費的標(biāo)準(zhǔn)均不公告,投資者無法對其作出準(zhǔn)確的判斷和決策。特別是某些上市公司在上市前并未選擇好投資項目,只好把上市后籌集到的資金存放在關(guān)聯(lián)方或者委托某些證券公司炒作股票等。對于大額的非規(guī)范資金運作,注冊會計師應(yīng)首先根據(jù)取得的資料判斷其合法性,同時以函告等形式確認證實資金存在的真實性及安全性。對于非規(guī)范資金運作獲得的收益一般宜在取得現(xiàn)金流入后方能確認,以防虛構(gòu)大額收益,否則就應(yīng)在選擇審計報告類型時加以考慮。
7期后事項和或有損失的審計風(fēng)險。重大期后事項和或有事項可能會影響審計報告的類型,注冊會計師應(yīng)將其列為審計的重點。如:上市公司的投資決策出現(xiàn)重大失誤,投資效益很差,連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損,使公司的持續(xù)經(jīng)營能力值得懷疑;存在重大不確定性因素,會計估計難以確認,牽涉到法律訴訟;資產(chǎn)負債表日后發(fā)生了諸如合并、清算等重大事項,等等。注冊會計師應(yīng)對上述上市公司的期后事項及或有事項保持高度的職業(yè)謹慎,不可輕易放過任何蛛絲馬跡,因為無論是為了滿足社會公眾的心理預(yù)期,還是為了維護自身的職業(yè)形象,都需要注冊會計師勤勉盡職。
8客戶屢次變更審計委托和時間的審計風(fēng)險。少數(shù)上市公司為了護短遮丑,最簡便的手段是頻繁地變更會計師事物所;有些上市公司在時間上苛求會計師事務(wù)所提供審計報告,注冊會計師應(yīng)將此視為實施必要審計程序的障礙。對以上兩種情況注冊會計師都應(yīng)保持高度的警惕和戒備。
9客戶的誠實及信用度帶來的審計風(fēng)險。缺乏正直品行和不履行其應(yīng)盡義務(wù)的上市公司,自然存在著制造虛假財務(wù)信息的嫌疑,與這樣的客戶打交道時,注冊會計師可能會冒較大的審計風(fēng)險,若不保持高度的職業(yè)謹慎,有時要付出高昂的代價。
醫(yī)院市場營銷審計內(nèi)容涉及面較寬，主要有以下幾個方面：
(一)醫(yī)院市場營銷組織審計
醫(yī)院市場營銷組織，不只是醫(yī)療市場部、醫(yī)療開發(fā)部等一些單一的組織，還包括市場營銷領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)，即決策開展市場營銷活動的領(lǐng)導(dǎo)層以及一切參與市場營銷活動的科室和部門。醫(yī)院市場營銷組織審計，就是審查醫(yī)院在執(zhí)行市場營銷戰(zhàn)略方面的組織保證程度，營銷領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)選擇決策和控制決策的能力，職能部門對營銷工作的規(guī)劃、執(zhí)行的能力，營銷部門對多變的市場環(huán)境的應(yīng)變能力以及它與其他部門的聯(lián)絡(luò)協(xié)調(diào)能力等。具體包括：醫(yī)院是否具備足夠開拓市場能力的市場營銷主管人員，主管人員的職責(zé)與權(quán)利；是否擁有一支醫(yī)德高尚、訓(xùn)練有素而又具有一定醫(yī)學(xué)知識的營銷隊伍，醫(yī)院決策層對他們是否有健全的激勵、監(jiān)督和約束機制；是否按照患者群、病種、社區(qū)(或城鄉(xiāng))等因素有針對性地組織各項市場營銷活動；市場營銷部門是否與臨床科室、醫(yī)技科室、采購部門、財務(wù)部門以及其他部門建立了良好的溝通與密切的合作關(guān)系。(二)醫(yī)院市場營銷戰(zhàn)略審計
戰(zhàn)略審計主要審查醫(yī)院制定的戰(zhàn)略目標(biāo)和任務(wù)。它包括：醫(yī)院發(fā)展的總目標(biāo)及市場營銷目標(biāo)是否表述清楚，是否與醫(yī)院目前所處的發(fā)展階段相適應(yīng)；是否選擇了與醫(yī)院任務(wù)、目標(biāo)相一致的競爭地位，是否能制定與競爭者戰(zhàn)略相適應(yīng)的市場營銷戰(zhàn)略；是否進行了科學(xué)的市場細分并選擇最佳的目標(biāo)市場，選擇的目標(biāo)市場與醫(yī)院目前的技術(shù)特色是否相吻合；是否對目標(biāo)市場確定了合適的市場營銷組合，資源是否被恰當(dāng)?shù)胤峙涞绞袌鰻I銷組合中的各個主要成分中；為實現(xiàn)市場營銷目標(biāo)，是否有足夠的資源預(yù)算。
(三)醫(yī)院市場營銷系統(tǒng)審計
集中評價醫(yī)院的信息系統(tǒng)、計劃系統(tǒng)、控制系統(tǒng)及服務(wù)開發(fā)系統(tǒng)的完善性和有效性。主要包括：市場營銷信息系統(tǒng)能否正確、及時地收集和整理市場發(fā)展變化方面的可靠信息；計劃系統(tǒng)是否成功而有效地編制了計劃；控制系統(tǒng)能否控制醫(yī)院的營銷成本，確保醫(yī)院各項計劃的實現(xiàn)。
(四)市場營銷效率審計
它檢查營銷組織的獲利能力和各項營銷活動的成本效率，具體表現(xiàn)在：一是分析醫(yī)院在不同病種、患者群、地區(qū)中的收益情況，分析醫(yī)院應(yīng)該進入何類市場，擴大或收縮及撤出哪些市場；二是檢查成本效益，尋找出那些營銷活動超出預(yù)計成本的原因，及采取哪些降低成本的步驟，評價成本控制的效果；三是分析審查醫(yī)療收入、支出的增減程度及結(jié)構(gòu)變化，分析床位使用率的高低及病床周轉(zhuǎn)速度的快慢，分析營銷人員的效率和市場占有率的變化。
(五)營銷環(huán)境審計
醫(yī)院的營銷環(huán)境可以分為兩大類：一是宏觀環(huán)境，包括人口、經(jīng)濟、自然、技術(shù)、政治等因素；二是目標(biāo)環(huán)境，其直接影響醫(yī)院營銷目標(biāo)的實現(xiàn)。主要有市場、患者、醫(yī)療機構(gòu)、經(jīng)銷商、供應(yīng)商及其他相關(guān)單位等。具體包括：人口發(fā)展變化，收入、儲蓄、信貸等方面的變化給醫(yī)院帶來了哪些機遇和威脅；醫(yī)學(xué)技術(shù)和治療手段發(fā)生了哪些變化；是否出現(xiàn)了影響市場營銷戰(zhàn)略和策略的法律、規(guī)章；患者方面是否發(fā)生了影響醫(yī)院市場營銷活動的變化；醫(yī)院主要細分市場的特征及發(fā)展趨勢；現(xiàn)有及潛在的患者對醫(yī)院和競爭者在聲譽、醫(yī)療質(zhì)量、愈后回訪的評價；醫(yī)院主要競爭對手的目標(biāo)、策略、優(yōu)勢和劣勢。
二、醫(yī)院市場營銷審計的必要性及目的
在競爭日益激烈的醫(yī)院市場競爭中，市場營銷審計占據(jù)著舉足輕重的地位，只有明確其必要性與目的，才能更好地采取相應(yīng)對策，穩(wěn)定有序地發(fā)展。
(一)醫(yī)院市場營銷審計的必要性
自上世紀80年代初期市場營銷理論引進我國以后，為許多企業(yè)帶來了良好的經(jīng)濟效益。與企業(yè)相比，醫(yī)院盡管與其有經(jīng)濟性質(zhì)的分別，但同樣是獨立經(jīng)營的主體。尤其是隨著醫(yī)療市場的逐漸開放，越來越多的醫(yī)院向企業(yè)化方向發(fā)展。不少民營醫(yī)院、外資醫(yī)院從誕生一開始就進行企業(yè)化運作，且十分重視市場營銷。國有醫(yī)院與民營醫(yī)院、外資醫(yī)院的競爭，即為市場的競爭。從這個方面來說，國有醫(yī)院如果不進行市場營銷，必定難以得到長足的發(fā)展。事實表明，許多國有醫(yī)院已經(jīng)開始意識到了這一點，紛紛成立了醫(yī)院市場部、醫(yī)療發(fā)展部和醫(yī)療協(xié)作部之類的機構(gòu)，盡管機構(gòu)的名稱各異，其職能卻是相同的，都是醫(yī)院的市場營銷機構(gòu)。由于成立時間不長，從總體上來說，其發(fā)展尚不夠成熟，職能尚未完全發(fā)揮，并且出現(xiàn)了一些亟待解決的問題。部分醫(yī)院營銷策略計劃制定得非常全面，但實施進程中卻缺少戰(zhàn)略控制，未及時調(diào)整計劃中的問題，對營銷缺少實效考核，對其考核結(jié)果的優(yōu)劣也無法進行公正地評價。這種重計劃而輕考核的醫(yī)院市場營銷活動，時常使醫(yī)院的管理者失去方向，不清楚市場營銷活動的成功與失敗的關(guān)鍵之處，從而不利于對市場營銷實踐經(jīng)驗進行有效地總結(jié)。
(二)醫(yī)院市場營銷審計的目的
醫(yī)院市場營銷審計既然是對醫(yī)院的營銷環(huán)境、目標(biāo)、戰(zhàn)略以及一系列的經(jīng)營活動進行全面、系統(tǒng)、獨立和定期的審查，就必然有其特定的目的。其目的是為了在確定醫(yī)院的市場營銷范圍，改進營銷工作中出現(xiàn)的問題，而提出正確的營銷糾正方案，最終提高醫(yī)院的市場營銷績效。醫(yī)院通過對市場營銷活動的效果進行考核檢查，可以為建立科學(xué)的現(xiàn)代醫(yī)院制度創(chuàng)造有力條件，同時，也可促進醫(yī)療市場營銷朝著健康穩(wěn)定的方向發(fā)展。
三、醫(yī)院市場營銷審計的原則
醫(yī)院市場營銷審計能有效地發(fā)揮作用，在應(yīng)用中必須遵循以下四大原則：
(一)全面性原則
市場營銷審計不是一種功能性審計，其既有現(xiàn)代內(nèi)部審計的內(nèi)涵，又不同于單一內(nèi)部審計，它不僅僅對市場營銷組合中的某個功能因素進行審計，也不只是哪里出現(xiàn)問題，就查哪里，它覆蓋醫(yī)院的整個市場營銷環(huán)境，內(nèi)部營銷系統(tǒng)以至具體營銷活動的各個方面，是將市場營銷作為一個整體進行審查和考核。這是由現(xiàn)代市場營銷整體性的特點決定的。由于醫(yī)院的市場營銷活動涉及到醫(yī)院內(nèi)外環(huán)境的眾多組織與個人，包括醫(yī)護人員、供應(yīng)商、患者、競爭對手、傳媒等，這就要求市場營銷審計對市場營銷活動的各個層面都要涉及，只有遵循全面性，才能有效地對營銷效果進行審核與評價。
(二)系統(tǒng)性原則
醫(yī)院的市場營銷活動不是孤立的。市場營銷的效果要受醫(yī)院的發(fā)展目標(biāo)、戰(zhàn)略、計劃等各種因素和客觀環(huán)境的影響和制約，而且效果不是立竿見影，這就要求市場營銷審計必須站在一定的高度，事先對營銷活動中可能存在的問題或潛在的機會進行系統(tǒng)性審核與分析，檢查診斷出影響營銷效果的因素并提出正確的營銷計劃，確保營銷達到滿意的效果。
(三)獨立性原則
市場營銷審計面向整個醫(yī)院，關(guān)系醫(yī)院的發(fā)展前景及生存狀況，因此一定要有獨立的人員，實施獨立的程序，從而有效保證審計結(jié)果的客觀、公正。
摘要：石材幕墻結(jié)構(gòu)設(shè)計
石材幕墻的深化設(shè)計通常根據(jù)設(shè)計方提供的圖紙確定石材的精確分格尺寸、顏色、材質(zhì)、嵌縫材料等，并繪出尺寸詳盡的石材立面圖及各復(fù)雜部位的節(jié)點詳圖，然后依各單塊石材的重量、尺寸及抗震、抗風(fēng)壓等各項要求，進行相關(guān)的力學(xué)計算，確定石材的干掛方式及龍骨體系、埋件、連接件等的尺寸規(guī)格。并在有條件的情況下，對計算結(jié)果進行現(xiàn)場的力學(xué)性能試驗，以確保石材幕墻的平安性。
1.石材的選擇
對于深化設(shè)計而言，應(yīng)配合設(shè)計單位和建設(shè)方的工作，根據(jù)設(shè)計方對幕墻分格形式及材質(zhì)顏色等建筑效果的要求，向建設(shè)方提供各種石材樣本，以協(xié)助其盡快確定所用石材。通常要在對幾種石材的選擇中，應(yīng)依據(jù)所把握的石材資料，重點考慮擬用石材的表面特征、顏色和紋理等技術(shù)性能指標(biāo)。盡管石材供給商已給出了石材的物理性能指標(biāo)，但石材作為一種天然材料其物理性質(zhì)變化很大，因此必須重新確認，以便為石材的設(shè)計確立相應(yīng)的設(shè)計指標(biāo)。
2.干掛方式的選擇
石材的干掛方式有鋼銷式、通槽式、短槽式、背栓式等幾種形式，較常用的有短槽式和背栓式兩種，其懸掛方式如圖1所示，比較而言，短槽式成本較低但平安性不如背栓式，通常用于石材重量不太大或平安系數(shù)要求不太高時；背栓式干掛牢靠穩(wěn)定，但成本較高，用于較大塊石材（厚度30㎜時石材面積大于1.5㎡）或?qū)κ钠桨残阅芤筝^高時。
3.石材及干掛體系的力學(xué)計算
首先確定幕墻所受的荷載及功能形式，然后確定石材的干掛方式，進而確定石材板塊的計算模型，進行受力平安性計算，最后根據(jù)干掛體系所受荷載值確定干掛體系的構(gòu)造形式和所用掛件、連接件、埋件及橫豎龍骨的規(guī)格尺寸。石材及其干掛體系的設(shè)計應(yīng)符合國家行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)《金屬和石材幕墻工程技術(shù)規(guī)范》JGJ133-2001的要求。
3.1荷載的確定
計算時通常考慮材料的自重、所受風(fēng)荷載及地震荷載，并根據(jù)荷載功能方式對其進行組合。其相應(yīng)分項系數(shù)及組合系數(shù)都應(yīng)嚴格按規(guī)范要求取用，對某些非凡的建筑物，設(shè)計說明書中對相應(yīng)荷載計算取值會有非凡要求，在計算時應(yīng)和規(guī)范對照取其最大值。對干掛體系進行計算時，應(yīng)根據(jù)剛體的力的傳遞的特性，確定其所受荷載進行力學(xué)計算。有時。一些荷載不易確定時，可通過模擬試驗來確定其大小。
3.2石材的計算
石材的計算主要包括掛板板塊自身的抗彎計算和掛板和掛件銷釘連接處的抗剪計算。有時還應(yīng)計算石材的熱裂應(yīng)力。計算方式和石材的干掛方式有關(guān)，本文以背栓式干掛石材固定體系來說明。石材板所受荷載包括水平向的風(fēng)荷載和地震荷載，豎向的地震荷載和石材自重。以及溫度變化產(chǎn)生的熱裂應(yīng)力。背栓式干掛石材典型的安裝體系是通過上下各2組（共4組）掛件將石材固定，其中石材上邊兩組掛件起支承石材重量及在垂直于石材平面的方向上約束石材的功能，下邊的兩組掛件只是在垂直于石材平面的方向上起約束石材的功能。對石材進行抗彎計算時，應(yīng)按四點支撐板計算其應(yīng)力。其計算邊長a0、b0如圖2所示。所得最大彎曲應(yīng)力設(shè)計值不應(yīng)超過石材板的抗彎強度設(shè)計值；對背栓掛件在石材板上產(chǎn)生的剪應(yīng)力進行抗剪計算時，一般根據(jù)相應(yīng)的經(jīng)驗公式進行計算，要求石板所受剪應(yīng)力標(biāo)準(zhǔn)值不大于板材抗剪強度設(shè)計值。應(yīng)注重的是，豎向剪應(yīng)力只有上排的兩組掛件承擔(dān)，而不是由全部四組掛件共同承擔(dān)。
3.3干掛體系的設(shè)計
在石材幕墻工程中，石材干掛體系的設(shè)計一般由施工單位獨立完成，由于幕墻作為懸掛體系的特性，干掛體系的設(shè)計決定著幕墻的結(jié)構(gòu)平安，有著非凡的重要性，而又因為其屬于隱蔽工程，尤其應(yīng)得到足夠的重視。
干掛石材體系力的傳遞
板材中的最大應(yīng)力可通過簡化計算方法或有元程序計算得出。值得強調(diào)的是，有些非凡的石材由于其獨特的紋理特性而使石材在沿板長及板高方向的強度具有非常明顯廠的差異，須分別對這兩個不同的強度方向進行計算。另外，在計算石材于某一點達到某方向的最大應(yīng)力的同時，必須計算其在垂直方向上的應(yīng)力。
石材的答應(yīng)應(yīng)力
根據(jù)前述石材物理性能試驗，可得到相應(yīng)的石材強度指標(biāo)。通常用于建筑物干掛石材的有花崗巖、大理石和石灰石等，根據(jù)各種石材特有的性能特征及施工經(jīng)驗在對上述石材進行力學(xué)計算是采用的平安系數(shù)應(yīng)有所不同。美國各種石材的工業(yè)協(xié)會對于相應(yīng)的石材都給出了推薦使用的平安系數(shù)。如對于石灰石，美國石灰石行業(yè)推薦的設(shè)計平安系數(shù)值為8。用實驗的出的石材彎曲強度及壓縮強度除以相應(yīng)的設(shè)計平安系數(shù)，即可得到時常的答應(yīng)應(yīng)力。
3.4石材板塊自身的抗彎驗算
對于各向異性的石材，石材板塊姿勢的抗彎驗算分為兩種情況。一是石材板塊中發(fā)生最大彎曲應(yīng)力的點在另一方向上的應(yīng)力為零，只要此最大應(yīng)力小于對應(yīng)方向上的石材答應(yīng)應(yīng)力則石材板塊自身的抗彎性能滿足要求，反之則不滿足。二是石材板塊中發(fā)生最大彎曲應(yīng)力的點在另一方向上的應(yīng)力不為零，則驗算時也應(yīng)該同時考慮此應(yīng)力。這時可以應(yīng)用內(nèi)摩擦理論，設(shè)一個方向為X，另一個垂直的方向為Y，在滿足下列公式時，則石材板塊自身的抗彎性能滿足要求，反之則不滿足。
3.5銷釘孔處石材的抗剪驗算
先根據(jù)銷釘孔的深度、石材板塊的厚度等幾何參數(shù)算出銷釘孔處的深度、石材板塊的厚度等幾何參數(shù)反之則不滿足。
4.石材物理性能試驗
在為一個工程項目的石材做試驗建立設(shè)計指標(biāo)時，必須取能代表所用石材的試樣，或者直接從將要用于建筑物的石材中挑選試樣。干掛石材的物理性能主要包括彎曲強度、斷裂模量、壓縮強度、吸水率及體積密度，這些指標(biāo)均可通過標(biāo)準(zhǔn)試驗方法獲得，而相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)中都有指定的最小物理性能指標(biāo)。
5.現(xiàn)場受力性能試驗
干掛石材理論計算的模型究竟和現(xiàn)場時常的實際受力情況有所不同，為驗證理論計算結(jié)果的準(zhǔn)確性，必須在施工現(xiàn)場按擬采用的干掛石材的固定體系固定石材，然后對其逐步施加設(shè)計規(guī)定的荷載并觀察記錄其整體受力性能。最后按試驗對力學(xué)計算結(jié)果進行分析和探究，以確保干掛石材在實際使用過程中確實具有相當(dāng)?shù)钠桨捕取?/p>
6、施工圖設(shè)計
干掛石材施工圖設(shè)計的依據(jù)為摘要：建筑平面圖、立面圖、節(jié)點大樣圖、其他專業(yè)需和干掛石材配合的有關(guān)圖紙及其他要求和干掛石材的計算書。施工圖設(shè)計必須做到既滿足建筑師的要求，又要和現(xiàn)場的實際情況相吻合，施工圖設(shè)計主要包括石材的安裝立面圖設(shè)計、石材節(jié)點大樣圖設(shè)計、石材的加工詳圖設(shè)計等。
1、安裝立面圖設(shè)計摘要：根據(jù)建筑立面圖的板塊分格要求，在各立面上將不同外形或不同尺寸的石材分別獨立編號，編號應(yīng)確保唯一并方便實用，所設(shè)計的石材安裝立面圖應(yīng)清洗表達出各立面上所有不同種類的石材板塊。若工程的體形較復(fù)雜，為查找干掛石材立面圖紙方便，還應(yīng)設(shè)計干掛石材安裝立面圖的位置索引圖，清楚的表示出建筑物每個區(qū)域墻面對應(yīng)的掛板立面編號圖編號。
