發(fā)布時(shí)間：2022-10-29 22:21:19
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的注冊會(huì)計(jì)師總結(jié)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)改革；注冊會(huì)計(jì)師考試；發(fā)展方向
隨著中國經(jīng)濟(jì)與世界的接軌，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將給國內(nèi)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)和能力水平帶來極大沖擊，一般的會(huì)計(jì)人員已經(jīng)不能滿足企業(yè)的需要，那些擁有注冊會(huì)計(jì)師資格的從業(yè)者，將是未來幾年中國企業(yè)急需的熱門人才。在這種大背景下，注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試成為選拔專業(yè)人才的重要途徑。自1991年實(shí)行注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試制度以來，我國已成功地舉辦了16次注冊會(huì)計(jì)師考試。目前，我國共有執(zhí)業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師6.9萬人，行業(yè)非執(zhí)業(yè)會(huì)員7萬多人，行業(yè)從業(yè)人員20多萬人。2007年，行業(yè)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入超過200億元，繼續(xù)保持20%左右的年增長幅度。“十一五”期間，一系列金融、投資和企業(yè)改革措施的推出以及市場體系的完善，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)將迎來大發(fā)展。
財(cái)政部于2006年2月15日的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既標(biāo)志著中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同過程中取得了階段性成果，同時(shí)也意味著中國新一輪的會(huì)計(jì)改革正式啟動(dòng)。這對于完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制，提高對外開放水平和加速中國融入全球經(jīng)濟(jì)都具有重大意義。與前兩次會(huì)計(jì)改革相比（1993年會(huì)計(jì)改革——兩則兩制的頒布，2000年會(huì)計(jì)改革——企業(yè)會(huì)計(jì)制度的頒布），這一輪會(huì)計(jì)改革所處的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的實(shí)踐基礎(chǔ)和理論依據(jù)以及具體的會(huì)計(jì)事務(wù)都有了較大的變化。
會(huì)計(jì)改革新形勢對中國注冊會(huì)計(jì)師考試提出了更高的要求，中國注冊會(huì)計(jì)師考試將如何發(fā)展變革？筆者特從以下三方面進(jìn)行分析：
一、專業(yè)英語的測試力度大大加強(qiáng)
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的加快，會(huì)計(jì)職業(yè)國際化發(fā)展的趨勢越來越明顯。當(dāng)前，中國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的融合越來越緊密，在吸引世界各地投資者的同時(shí)，中國的優(yōu)秀企業(yè)也走出國門，在國際資本市場進(jìn)行投融資活動(dòng)，這對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)提供國際化服務(wù)的要求越來越迫切，這也需要在人才選拔的考試中，逐步體現(xiàn)這方面的要求，英語水平是其中一個(gè)重要因素。
2007年，經(jīng)財(cái)政部注冊會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)研究決定，全國考辦在注冊會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試時(shí)，確定在會(huì)計(jì)、審計(jì)兩門考試科目中增加英文附加題。2008年在總結(jié)2007年英語測試經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，將英文附加題逐步推廣到財(cái)務(wù)成本管理科目。此外，從2005年起，財(cái)政部注冊會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)就決定，在注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試的同時(shí)，實(shí)施英語測試。英語測試，屬于選考科目，不計(jì)入總成績，主要是便于掌握應(yīng)試者的英語水平，為今后行業(yè)國際化人才的培養(yǎng)確定培養(yǎng)目標(biāo)和對象，也是為激勵(lì)和引導(dǎo)考生提高英語水平，以滿足中國經(jīng)濟(jì)和行業(yè)發(fā)展對國際化人才的需要。
二、專業(yè)知識(shí)向國際化發(fā)展是大勢所趨
隨著中國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，改革開放的不斷深化，以及中國經(jīng)濟(jì)國際化的巨大進(jìn)步，對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展提出新要求，國際趨同將是大勢所趨。經(jīng)過近幾年的不懈努力，中國會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了國際趨同，并在內(nèi)地與香港間實(shí)現(xiàn)等效認(rèn)同，為中國注冊會(huì)計(jì)師考試制度的改革提供了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
隨著王軍副部長發(fā)表對注冊會(huì)計(jì)師考試重要指導(dǎo)意見的提出，2008注冊會(huì)計(jì)師考試成為一個(gè)改革之年?？偟哪繕?biāo)是：將注冊會(huì)計(jì)師考試打造成中國注冊會(huì)計(jì)師走向國際的“通行證”，使中國注冊會(huì)計(jì)師考試達(dá)到世界一流水準(zhǔn)，大大增強(qiáng)中國注冊會(huì)計(jì)師考試對國內(nèi)外有志青年的吸引力。這就要改革考試內(nèi)容、完善考試方式、提升考試?yán)砟睢?/p>
王副部長強(qiáng)調(diào)，推進(jìn)考試制度改革要在認(rèn)真總結(jié)中國注冊會(huì)計(jì)師考試經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，充分借鑒香港及國外會(huì)計(jì)師組織資格考試的有益經(jīng)驗(yàn)。要通過比較、分析、提煉，消化、吸收相關(guān)會(huì)計(jì)師組織的經(jīng)驗(yàn)，包括考試制度的理論與實(shí)踐、考試層級的設(shè)計(jì)、考試科目的設(shè)置等內(nèi)容。
無論采取何種改革方案，考試方式、考試內(nèi)容與其他國際會(huì)計(jì)組織的考試趨同都是大勢所趨。只有如此，才能實(shí)現(xiàn)與其他會(huì)計(jì)組織的資格互惠，使中國注冊會(huì)計(jì)師的考試及資格躋身于世界頂級會(huì)計(jì)師組織之列。當(dāng)然這其中也將面臨新舊考試制度的銜接、與國際對接的制度跨越等問題。
以2008年注冊會(huì)計(jì)師考試科目之一——《財(cái)務(wù)成本管理》為例：關(guān)于教材新增加的內(nèi)容，其實(shí)也是體現(xiàn)了注冊會(huì)計(jì)師考試制度改革的方向。就是要把中國注冊會(huì)計(jì)師考試打造成一個(gè)走向世界的通行證。要做到這一點(diǎn)，當(dāng)然就要涉及到考試內(nèi)容的國際化，也就是說要把國際上比較前沿性的一些內(nèi)容引入到教材中來。
以今年財(cái)務(wù)成本管理中增加的內(nèi)容中的卓越成本管理為例，這是建立在卓越成本管理法基礎(chǔ)上的一種成本管理法。卓越成本法是二十世紀(jì)八十年代左右，由美國哈佛大學(xué)商學(xué)院的教授卡普蘭等人提出的一種方法。這樣一種方法提出來之后，立即在理論界和實(shí)物界產(chǎn)生了很大影響。這種提法提出來沒有多長時(shí)間，就走出了理論的殿堂，融入到了豐富多彩的管理實(shí)踐之中。美國有一個(gè)管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，對于這種管理方法的應(yīng)用情況有這樣一個(gè)調(diào)查。
1991年的調(diào)查結(jié)論是這樣的，也就是說在他們所調(diào)查的公司中，采用這種方法的企業(yè)所占的比重大概是11%，到1993的時(shí)候，這個(gè)比例上升到了36%，到1996年，這個(gè)比例上升到了49%。從這個(gè)比例的變化，可以看出來，這種方法在實(shí)踐中推廣和應(yīng)用的速度還是很快的。另外還有一家公司，叫做貝恩咨詢公司，他們定期對于世界上一些著名的大企業(yè)所采用的管理工具也有一個(gè)排行榜。在1995年的排行榜中，卓越成本法是排在第十一位，所以這種方法應(yīng)該說在國際上的影響還是比較大的。但是在我國，目前應(yīng)用這種方法的企業(yè)并不多。盡管如此，中國注冊會(huì)計(jì)師要走向國際，這樣一些前沿性的內(nèi)容當(dāng)然需要學(xué)習(xí)。出于這樣一個(gè)考慮，在今年的教材中把卓越成本法、卓越成本管理等這些內(nèi)容引入到了教材中來。三、考試內(nèi)容更注重實(shí)務(wù)
注冊會(huì)計(jì)師考試，考什么內(nèi)容非常重要，這不僅是決定考試成敗的關(guān)鍵，而且決定了所選拔人才的類型和結(jié)構(gòu)，甚至對注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)實(shí)務(wù)也將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。如果考試的內(nèi)容偏重于理論，則對一些善于死記硬背的考生有利，考試過關(guān)的多數(shù)就屬于理論型人才，在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中就可能“書呆子”氣較重，將出現(xiàn)高分低能的現(xiàn)象；而如果考試的內(nèi)容偏重于實(shí)務(wù)，則對一些善于分析思考的考生有利，考試合格的多數(shù)就屬于實(shí)務(wù)型的人才，在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中可能善于分析和解決一些實(shí)際問題。
但是，從多年來的注冊會(huì)計(jì)師考試可以看出，考試內(nèi)容理論性有余而實(shí)務(wù)性不足，通過考試的考生往往不是高分低能，就是眼高手低，這些考生談理論往往是一套一套，談實(shí)務(wù)常常啞口無言。比如，筆者曾親眼見到過的一位剛考取注冊會(huì)計(jì)師資格的審計(jì)人員到企業(yè)去審計(jì)，竟然不知道銀行對賬單為何物，也不知道如何盤點(diǎn)存貨，更不知道如何進(jìn)行截至測試，這就是典型的由于考題理論化導(dǎo)向而產(chǎn)生的“書呆子”。再比如，我們經(jīng)常聽說的非審計(jì)、會(huì)計(jì)及相關(guān)專業(yè)的考生反而能夠順利通過注冊會(huì)計(jì)師考試，這也是因?yàn)榭荚噧?nèi)容偏重理論，靈活性不夠，靠一時(shí)死記硬背就能過關(guān)的問題。可想而知，這種非審計(jì)、會(huì)計(jì)及相關(guān)專業(yè)的考生僅是通過了注冊會(huì)計(jì)師的資格考試，又如何能勝任審計(jì)實(shí)務(wù)的需要呢？
從2007年起，我國的注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)開始執(zhí)行以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論為指引的新的審計(jì)準(zhǔn)則，將會(huì)更多地出現(xiàn)了解、評估、識(shí)別、評價(jià)等與注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷非常密切的方式方法，這些不僅需要注冊會(huì)計(jì)師具有深厚的理論功底，更需要注冊會(huì)計(jì)師具有對實(shí)務(wù)問題進(jìn)行分析和判斷的執(zhí)業(yè)能力及豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)。
另外，我國執(zhí)行的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》賦予了會(huì)計(jì)人員更多的自主判斷和靈活運(yùn)用準(zhǔn)則的權(quán)利，對會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出的自主判斷和靈活運(yùn)用，就更需要審計(jì)人員通過自己對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解，根據(jù)會(huì)計(jì)人員作出判斷的實(shí)際情況作出進(jìn)一步的分析，以判斷會(huì)計(jì)人員對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用和判斷是否正確。由此可見，新審計(jì)準(zhǔn)則和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都對注冊會(huì)計(jì)師提出了必須具有分析和判斷的執(zhí)業(yè)能力及豐富職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的要求。
注冊會(huì)計(jì)師考試一定要從審計(jì)實(shí)務(wù)出發(fā)，一定要增加實(shí)務(wù)性和靈活性的內(nèi)容，而且還要達(dá)到一定的比重，要能夠考察出考生對實(shí)務(wù)中遇到問題的分析和判斷能力。也許有人說這方面的考題往往沒有標(biāo)準(zhǔn)答案，不好閱卷評分，但筆者認(rèn)為，這不成問題，考生只要言之有理，要點(diǎn)分析透徹到位，能夠反映考生具有了一定的分析和判斷能力就行，而且這種靈活的閱卷方式還可以更好地發(fā)揮中注協(xié)實(shí)行的雙重評卷制度的作用（2003年起中注協(xié)對注冊會(huì)計(jì)師考試實(shí)行由兩組人員分別對每份答題卷進(jìn)行獨(dú)立評卷的雙重評卷制度）。
從實(shí)務(wù)出發(fā)不僅適應(yīng)了注冊會(huì)計(jì)師必須具有專業(yè)分析和職業(yè)判斷能力的執(zhí)業(yè)特點(diǎn)，而且也順應(yīng)了我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的方向，將改變過去考出來的注冊會(huì)計(jì)師多數(shù)靠死讀書、讀死書“成才”，沒有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、不能適應(yīng)實(shí)際工作千變?nèi)f化的需要，不懂進(jìn)行分析判斷的狀況。所以，只有通過對考題理論和實(shí)務(wù)分布比例的調(diào)整，加大實(shí)務(wù)題所占的分量，并使兩者之間的結(jié)構(gòu)達(dá)到一個(gè)合理的比例，才能較好地解決考生理論與實(shí)際相脫離的問題，這樣通過考試過關(guān)的人才能突出審計(jì)實(shí)務(wù)，才能更好地體現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師考試是為社會(huì)審計(jì)選拔實(shí)務(wù)型人才的初衷。這樣的改革必然成為未來注冊會(huì)計(jì)師考試改革，特別是出題改革的方向。
【參考文獻(xiàn)】
[1]代娟.2007年注冊會(huì)計(jì)師考試總結(jié)及啟示[J].財(cái)會(huì)通訊，2007（11）.
關(guān)鍵詞：注冊會(huì)計(jì)師 法律責(zé)任 職業(yè)道德
1、我國注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的現(xiàn)狀分析
隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的體制在我國的建立和發(fā)展，注冊會(huì)計(jì)師在社會(huì)生活中的地位越來越重要，發(fā)揮的作用越來越大。注冊會(huì)計(jì)師如果工作失誤或犯有欺詐行為，將會(huì)給委托人或依賴審定財(cái)務(wù)報(bào)表的第三者造成重大損失，嚴(yán)重者甚至導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂。因此，強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)，嚴(yán)格注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，以保證其職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，其意義就顯得愈加重大。
近年來我國頒布的不少經(jīng)濟(jì)法律中，都有專門規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條款，其中比較重要的有：《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)法》、《中華人民共和國證券法》及《中華人民共和國刑法》等。此外，為了正確審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中的民事侵權(quán)賠償責(zé)任，維護(hù)社會(huì)公共利益和當(dāng)事人的合法權(quán)益，根據(jù)《中華人民共和國民法通則》、《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國證券法》等法律，結(jié)合審判實(shí)踐，最高人民法院相繼出臺(tái)了一系列相關(guān)司法解釋。
2、我國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任存在的問題
2.1不同法律條款規(guī)定之間存在矛盾
《證券法》和《注冊會(huì)計(jì)師法》強(qiáng)調(diào)了審工作程序和審計(jì)工作質(zhì)量與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系,然而《公司法》、《刑法》以及其他法律規(guī)定中強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的聯(lián)系。按《證券法》與《注冊會(huì)計(jì)師法》規(guī)定要求,只要注冊會(huì)計(jì)師的工作程序符合有關(guān)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求,即使其工作結(jié)果與實(shí)際情況不盡一致,注冊會(huì)計(jì)師也不一定要承擔(dān)法律責(zé)任。而其他法律則是按工作的實(shí)際結(jié)果與實(shí)際情況來判斷注冊會(huì)計(jì)師不一致要承擔(dān)法律責(zé)任。這些法律的不同規(guī)定導(dǎo)致相關(guān)的司法解釋的可能不盡一致,最終是實(shí)際司法判決也不盡相同。
2.2法律責(zé)任認(rèn)定過程中存在的問題
《注冊會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師一般僅就自身的“重大過失”和“故意”行為承擔(dān)法律責(zé)任, 但是目前尚無區(qū)分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的詳細(xì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和細(xì)則?！缎谭ā分袆t明確提出了注冊會(huì)計(jì)師要為“故意”和“重大過失”承擔(dān)刑事責(zé)任。
故通過以上的歸類分析我們可以總結(jié)出：我國注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任主要來自于職業(yè)內(nèi)部。就當(dāng)前的形勢而言，法律責(zé)任表現(xiàn)在公司驗(yàn)資和取得上市資格上，承擔(dān)審計(jì)結(jié)果的法律責(zé)任主要還是行政處罰，而處罰的手段僅局限于罰款和吊銷職業(yè)資格等，恰恰忽略了民事責(zé)任的重要性。事實(shí)上，承擔(dān)民事賠責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)往往高于注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所需承擔(dān)的其他風(fēng)險(xiǎn)，我想這也正是造成我國的法律責(zé)任體系不完善的重要原因。
3、防范注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的對策
3.1 優(yōu)化注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境
其一，進(jìn)一步發(fā)揮相關(guān)部門的行政監(jiān)管職能。首先應(yīng)當(dāng)明確財(cái)政部、中注協(xié)、政府監(jiān)管部門職責(zé)劃分。其次，提升監(jiān)管人員素質(zhì)，改進(jìn)監(jiān)管手段和方法。如政府監(jiān)管部門和注協(xié)可以建立一套嚴(yán)格的監(jiān)管人員選拔制度，利用和發(fā)揮好業(yè)務(wù)報(bào)備的“探雷器”作用，實(shí)行跟蹤檢查，以改善業(yè)務(wù)監(jiān)管工作的不利局面，開發(fā)業(yè)務(wù)監(jiān)管軟件、改進(jìn)后續(xù)教育培訓(xùn)工作等。其二，建立良性風(fēng)險(xiǎn)處置機(jī)制，正確宣傳注冊會(huì)計(jì)師的社會(huì)作用。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的特點(diǎn)諸如執(zhí)業(yè)判斷、抽樣技術(shù)的應(yīng)用等。
3.2 規(guī)范司法實(shí)踐中有關(guān)注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定
其一，完善相關(guān)法律和訴訟制度7，強(qiáng)化刑罰的作用。其二，實(shí)現(xiàn)法規(guī)的系統(tǒng)化。實(shí)現(xiàn)法規(guī)系統(tǒng)化是指對已制定的有關(guān)規(guī)范性的法律文件加以系統(tǒng)整理和規(guī)范加工，使其完善化、科學(xué)化的活動(dòng)。
3.3中注協(xié)要建立起一套嚴(yán)格的認(rèn)證機(jī)制
其一，嚴(yán)把注冊會(huì)計(jì)師德職業(yè)道德關(guān)。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)之所以是一個(gè)特殊的行業(yè)，其特殊性主要體現(xiàn)在它不僅對專業(yè)和技術(shù)有著很高的要求，而且對職業(yè)道德水平要求也很高。立人先立德，注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德是端正行業(yè)之風(fēng)的標(biāo)桿，也是注冊會(huì)計(jì)師自我完善的必備要素。注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了其對社會(huì)公眾應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。其二，全面提高注冊會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)。注冊會(huì)計(jì)師的行業(yè)特點(diǎn)決定了注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)人員除了需要懂得各行業(yè)的財(cái)務(wù)知識(shí)、查賬技能，還應(yīng)具備宏觀經(jīng)濟(jì)管理知識(shí)，了解現(xiàn)行政策法規(guī)，口頭及書面表達(dá)、綜合分析等能力。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師還必須遵守客觀公正、實(shí)事求是、廉潔奉公、恪盡職守的職業(yè)道德要求。只有這樣，才能夠提升審計(jì)的質(zhì)量，降低審計(jì)失敗的可能性。
4、結(jié)語
注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)作為知識(shí)密集型產(chǎn)業(yè)和高端服務(wù)業(yè)，在促進(jìn)建立現(xiàn)代企業(yè)制度、引導(dǎo)資源合理配置、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益等方面承擔(dān)著重要職責(zé)。注冊會(huì)計(jì)師從誕生的那一刻起，就肩負(fù)了相應(yīng)的法律責(zé)任。面對當(dāng)前復(fù)雜的國際經(jīng)濟(jì)形勢，我們的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)唯有立足現(xiàn)實(shí)，順時(shí)應(yīng)勢，才能在激烈的市場競爭中獲得新的成長空間。俱往矣，30年風(fēng)雨苦求索；看今朝，天高海闊任翱翔!我們有理由也有信心相信，中國的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)必然會(huì)在自身的不斷發(fā)展中走向更為輝煌的未來！
參考文獻(xiàn)
[1]史宏．論注冊會(huì)計(jì)的法律責(zé)任[J]．會(huì)計(jì)之友，2007,第08Z期
關(guān)鍵詞：注冊會(huì)計(jì)師；會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力
一、會(huì)計(jì)舞弊概述
會(huì)計(jì)舞弊是指企業(yè)在對外的財(cái)務(wù)報(bào)告中，處于企業(yè)政治或者經(jīng)濟(jì)利益考慮，故意或者輕率地進(jìn)行會(huì)計(jì)信息漏列或者虛假偽造，進(jìn)而使得企業(yè)所出具的會(huì)計(jì)報(bào)告具有較大的誤導(dǎo)性，對于企業(yè)的投資者科學(xué)合理的投資決策產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的不利影響的一系列會(huì)計(jì)行為。對于注冊會(huì)計(jì)師而言，盡管會(huì)計(jì)舞弊在法律概念上范圍和內(nèi)容比較寬泛，但是其關(guān)注的重點(diǎn)主要是圍繞舞弊性會(huì)計(jì)信息以及企業(yè)資產(chǎn)盜用等情況，因?yàn)檫@些情況會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的錯(cuò)報(bào)。也就是說，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊主要是針對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況而故意進(jìn)行的錯(cuò)誤性表達(dá)和陳述，依靠信息披露以及數(shù)字報(bào)表的故意省略或者虛假陳述來對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表使用人進(jìn)行欺騙和誤導(dǎo)。
企業(yè)管理者實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊最主要的目的是獲取不正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益，有目的性、針對性以及計(jì)劃性地對會(huì)計(jì)核算真實(shí)性原則進(jìn)行違背，并進(jìn)一步違反國家相關(guān)法律、政策、法規(guī)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息真實(shí)性喪失。
二、注冊會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力分析
對企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為進(jìn)行有效識(shí)別是注冊會(huì)計(jì)師的基本職能。正是由于人的有限理性以及會(huì)計(jì)契約所具有的不完全性特征，使得企業(yè)管理者在管理過程中存在著較多的機(jī)會(huì)主義行為，實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊。為了有效彌補(bǔ)會(huì)計(jì)契約中所存在的信息不完全性，保障會(huì)計(jì)管理功能的順利實(shí)現(xiàn)，在管理過程中引入了審計(jì)契約，以此來切實(shí)減輕企業(yè)經(jīng)營者的機(jī)會(huì)主義行為。從本質(zhì)上講，審計(jì)契約的產(chǎn)生主要是由于會(huì)計(jì)契約所具有的不完全性引發(fā)管理者出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為，并在此基礎(chǔ)上導(dǎo)致了社會(huì)對于審計(jì)的需求。為了有效降低會(huì)計(jì)契約本身所具有的不完全性，有必要引入審計(jì)，實(shí)現(xiàn)防止以及規(guī)避會(huì)計(jì)舞弊的目標(biāo)，對企業(yè)的會(huì)計(jì)行為實(shí)施有效的監(jiān)督管理。上述目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)都需要注冊會(huì)計(jì)師提高自身的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力。
注冊會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力指的是注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)并報(bào)告企業(yè)管理者所實(shí)施的會(huì)計(jì)舞弊行為的專業(yè)勝任能力。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中能否發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理層的會(huì)計(jì)舞弊行為在很大程度上取決于注冊會(huì)計(jì)師是否具有專業(yè)勝任能力，同時(shí)注冊會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力跟其審計(jì)的獨(dú)立性之間也具有密切的關(guān)聯(lián)關(guān)系?？偟膩碇v，注冊會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力高低同時(shí)跟注冊會(huì)計(jì)師自身的專業(yè)勝任能力以及審計(jì)工作的獨(dú)立性大小具有直接的關(guān)聯(lián)關(guān)系。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力以及審計(jì)獨(dú)立性都比較高的時(shí)候，注冊會(huì)計(jì)師所具備的企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力才會(huì)處于比較高的水平。相反地，當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力以及獨(dú)立性水平有一個(gè)方面水平比較低時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師的企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力都會(huì)受到很大的影響和制約。
三、注冊會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力影響因素分析
對于注冊會(huì)計(jì)師來講，其會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力的大小受到多重因素的影響，既有注冊會(huì)計(jì)師自身的原因，也有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。結(jié)合我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展實(shí)踐，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中具有明顯行業(yè)專長的事務(wù)所比例還比較低，這也表明我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體行業(yè)水平還需要進(jìn)一步提升。不過需要說明的是，盡管我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專長水平還不夠高，但是近些年來水平提升的幅度比較大。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)具備了比較高的行業(yè)專長，并逐漸形成了自己的專業(yè)品牌。
要研究和分析影響我國注冊會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力的因素，就要在分析和把握我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長特征以及發(fā)展?fàn)顩r的基礎(chǔ)上，對注冊會(huì)計(jì)師自身的專業(yè)勝任能力內(nèi)部以及外部層次上進(jìn)行分析。從實(shí)踐中可以發(fā)現(xiàn)，注冊會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)是影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長的主要影響因素，同時(shí)注冊會(huì)計(jì)師本身的學(xué)歷水平對于舞弊識(shí)別勝任能力的作用并不十分明顯。注冊會(huì)計(jì)師自身的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)結(jié)構(gòu)以及學(xué)歷水平等都會(huì)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專長產(chǎn)生正面的影響。同時(shí)，具有較高學(xué)歷的注冊會(huì)計(jì)師伴隨著自身從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的積累，其學(xué)歷水平在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的行業(yè)專長就能夠得到有效發(fā)揮。
除此之外，從注冊會(huì)計(jì)師的外部影響因素來分析，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)市場的結(jié)構(gòu)、特定行業(yè)的人員資金投入、行業(yè)的競爭程度、客戶業(yè)務(wù)復(fù)雜性以及審計(jì)地域性等方面都跟會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)特長具有正面關(guān)系。
另外，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性也在很大程度上影響著會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力。站在博弈理論的角度進(jìn)行分析，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性水平是各方力量相互博弈的結(jié)果，并且這一結(jié)果會(huì)隨著力量對比的變化而出現(xiàn)變化，它不是靜止的，而是一個(gè)動(dòng)態(tài)過程。結(jié)合我國的實(shí)際情況，盡管注冊會(huì)計(jì)師對于企業(yè)管理層具有一定的經(jīng)濟(jì)依賴性，但是審計(jì)不獨(dú)立所造成的負(fù)面影響也會(huì)對其聲譽(yù)造成傷害，同時(shí)審計(jì)環(huán)境對于審計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的監(jiān)督約束作用也需要進(jìn)一步強(qiáng)化。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中所表現(xiàn)出的審計(jì)獨(dú)立性跟專業(yè)能力之間的背離反映的是審計(jì)師重視自身聲譽(yù)選擇優(yōu)質(zhì)審計(jì)客戶的結(jié)果。在審計(jì)獨(dú)立性博弈中，會(huì)涉及到公司管理層、市場力量、中小股東力量、法治力量以及監(jiān)督管理力量等。注冊會(huì)計(jì)師在面對被審計(jì)單位管理者經(jīng)濟(jì)賄賂時(shí)會(huì)喪失一定的審計(jì)獨(dú)立性，并且喪失程度伴隨著經(jīng)濟(jì)賄賂金額增加而增加。對于公司的中小股東來講，主要是依靠信譽(yù)機(jī)制來實(shí)現(xiàn)對審計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的約束，審計(jì)獨(dú)立性會(huì)隨著信譽(yù)成本提高而增加。
四、提升注冊會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力的建議措施
一是進(jìn)一步強(qiáng)化對公司內(nèi)部控制缺陷的關(guān)注。內(nèi)部控制的建立和實(shí)施對于降低公司會(huì)計(jì)舞弊行為具有重要的正面作用，如果公司內(nèi)部控制失效或者內(nèi)部控制存在著嚴(yán)重的缺陷就會(huì)導(dǎo)致公司會(huì)計(jì)舞弊的可能性增加，必然會(huì)進(jìn)一步加大注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)資源有效的情況下，公司內(nèi)部控制缺陷必然會(huì)導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中分散資源，進(jìn)而降低了自身識(shí)別公司會(huì)計(jì)舞弊的能力。正是基于此，注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)過程中需要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制情況，確定其內(nèi)部控制制度是否健全，能否得到貫徹落實(shí)，及時(shí)了解和把握內(nèi)部控制缺陷可能帶來的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，將內(nèi)部控制缺陷及其風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)的重點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上將審計(jì)資源集中于風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域，切實(shí)提升注冊會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力。
二是強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)技能培訓(xùn)，尤其是公司內(nèi)部控制業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)。只有掌握和了解公司內(nèi)部控制的基本內(nèi)容和流程、標(biāo)準(zhǔn)才能夠在審計(jì)中及時(shí)查找出公司內(nèi)部控制中所存在的缺陷，并采取針對性的審計(jì)方式和手段，明確審計(jì)重點(diǎn)。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化自身專業(yè)技能培訓(xùn)，尤其是內(nèi)部控制方面的學(xué)習(xí)。同時(shí)，由于內(nèi)部控制所涉及到的內(nèi)容比較多，問題也比較復(fù)雜，注冊會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)上還應(yīng)當(dāng)及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，強(qiáng)化對內(nèi)部控制問題的研究和分析，以此來切實(shí)提高注冊會(huì)計(jì)師自身會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力。
三是強(qiáng)化跟被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)之間的溝通和交流。對于公司內(nèi)部控制來講，內(nèi)部審計(jì)是其中的一項(xiàng)重要組成部分，同時(shí)也是內(nèi)部控制的一種特殊形式和手段。內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量在很大程度上決定著公司內(nèi)部控制的效益和效率。內(nèi)部審計(jì)由于自身的特殊地位，對于公司的情況比較熟悉，同時(shí)在審計(jì)中積累的經(jīng)驗(yàn)也比較豐富，所以能夠及時(shí)地發(fā)現(xiàn)公司自身在內(nèi)部控制中存在的問題和薄弱環(huán)節(jié)。與公司內(nèi)部審計(jì)相對應(yīng)，注冊會(huì)計(jì)師作為外部審計(jì)對于被審計(jì)單位的情況相對比較陌生，這就需要注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中積極主動(dòng)跟被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行必要的溝通和聯(lián)系，盡可能多地以最小的成本掌握被審計(jì)單位的內(nèi)部控制狀況，并在此基礎(chǔ)上準(zhǔn)確找出內(nèi)部控制缺陷以及由此造成的管理風(fēng)險(xiǎn)和舞弊行為，切實(shí)提升注冊會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力。
四是強(qiáng)化被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)和落實(shí)。健全完善的內(nèi)部控制制度不僅有助于強(qiáng)化企業(yè)改進(jìn)其經(jīng)營管理的科學(xué)性，同時(shí)也可以為注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)提供了必要的操作標(biāo)準(zhǔn)和參考，進(jìn)而對于提高注冊會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力具有積極作用。所以，從這個(gè)角度上講，企業(yè)建立健全完善的內(nèi)部控制制度，并加以嚴(yán)格貫徹落實(shí)既能夠完善現(xiàn)代企業(yè)制度，推動(dòng)企業(yè)科學(xué)化管理水平，同時(shí)也有助于提升審計(jì)獨(dú)立性，降低注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升注冊會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力。
參考文獻(xiàn)：
技術(shù)之一：賬證核對
注冊會(huì)計(jì)師之所以能夠通過會(huì)計(jì)報(bào)表、賬冊以及憑證的核對，查清已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，并對之下結(jié)論，是與其審計(jì)對象——當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特征分不開的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要特征及賬證核對的主要方式是：
1.原始憑證的要素能夠說明經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間、地點(diǎn)、金額、數(shù)量以及具體負(fù)責(zé)的人員。因此，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，強(qiáng)調(diào)原始憑證要素幾乎成為所有國家的法律要求。其目的就是通過要素的牽制，達(dá)到能證實(shí)已發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性。因此，只要查對證實(shí)賬冊記錄的原始憑證是否存在、要素是否完備，往往就能判定過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有否發(fā)生。
2.復(fù)式記賬能夠說明經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的來源與去向。自從意大利修道士巴其阿勒在1494年總結(jié)出復(fù)式記賬以來，會(huì)計(jì)在科學(xué)的殿堂中多多少少有了那么一席之地。由于復(fù)式記賬能清楚地將所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，通過雙重記錄說明企業(yè)資源的來源與去向。因此，熟悉了復(fù)式記賬，就能隨心所欲地將賬本所記的內(nèi)容，轉(zhuǎn)化為已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過程錄像。復(fù)式記賬的科學(xué)性，就在于此。
3.權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能夠很好地確認(rèn)應(yīng)盡的義務(wù)與應(yīng)得的權(quán)利，并能較好地將這些權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐浔?。美國?huì)計(jì)學(xué)會(huì)在1940年出版的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)論》一書中，對權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)是這樣論述的：“在外行人看來，‘成本’表示現(xiàn)金支出，‘收入’和‘收益’意指收到的現(xiàn)金。但配比概念意義更深。會(huì)計(jì)并不比較現(xiàn)金收支，而是力量與成就、勞務(wù)的獲得與提供、所取得的（貨物或勞務(wù)）價(jià)格總計(jì)與處理（貨物或勞務(wù)）的價(jià)格總計(jì)。所有這些均包含在‘成本與收入’和‘權(quán)責(zé)發(fā)生制’會(huì)計(jì)之中”。（P16）因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能更正確地將沒有收到但權(quán)利已獲得，或盡管沒有支付但義務(wù)必須承擔(dān)的業(yè)務(wù)也統(tǒng)統(tǒng)包括進(jìn)去，從而使會(huì)計(jì)能更真實(shí)地反映所有發(fā)生過的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
牢牢掌握現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大特征，認(rèn)認(rèn)真真地進(jìn)行賬證核對，許多虛假會(huì)計(jì)信息都會(huì)被一一揭穿。由此可見，以會(huì)計(jì)為媒介而產(chǎn)生的審計(jì)業(yè)務(wù)，造就了注冊會(huì)計(jì)師對會(huì)計(jì)語言的天生敏感性。以賬表核對、賬賬核對、賬證核對為主的查賬方法，形成了注冊會(huì)計(jì)師第一大技術(shù)。
技術(shù)之二：函證與盤點(diǎn)
1939年發(fā)生的美國麥克遜、羅賓斯藥材公司虛假會(huì)計(jì)報(bào)表案，敲響了僅僅停留在賬面審計(jì)的警鐘。麥克遜、羅賓斯藥材公司在熟悉了普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所賬表核對、賬賬核對以及賬證核對的傳統(tǒng)查賬方法之后，就開始在賬表證上做文章，也就是我們常說的虛開發(fā)票與賬單。普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在賠償了五十萬美元之后，總結(jié)出了在查賬過程中，除了傳統(tǒng)的賬表核對、賬賬核對以及賬證核對之外，還必須對資產(chǎn)負(fù)債表中的所有有形資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)，對所有的具有權(quán)利與義務(wù)債權(quán)與債務(wù)進(jìn)行函證。于是乎，注冊會(huì)計(jì)師們就開始有了第二大查賬技術(shù)：盤點(diǎn)與函證。
在1999年的一次研究中，Tradeway委員會(huì)的贊助機(jī)構(gòu)委員會(huì)發(fā)現(xiàn)，錯(cuò)誤的資產(chǎn)計(jì)價(jià)幾乎占所有財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件數(shù)量的一半，而存貨高估則構(gòu)成資產(chǎn)計(jì)價(jià)舞弊的主要部分。存貨計(jì)價(jià)涉及兩個(gè)要素：數(shù)量和價(jià)格。確定現(xiàn)有存貨的數(shù)量常常比較困難。因?yàn)樨浳锟偸窃诓粩嗟乇毁徣牒弯N售，不斷地在不同存放地點(diǎn)間轉(zhuǎn)移以及投入到生產(chǎn)過程之中。存貨單位價(jià)格的計(jì)算同樣可能存在問題。采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、平均成本法以及其他的計(jì)價(jià)方法所計(jì)算出來的存貨價(jià)值將不可避免地存在較大的差異。正因如此，復(fù)雜的存貨賬產(chǎn)體系往往成為極具吸引力的舞弊對象。不誠實(shí)的企業(yè)常常利用以下幾種方法的組合來進(jìn)行存貨造假：虛構(gòu)不存在的存貨，存貨數(shù)量操縱，不記錄存貨的購入以及虛假的存貨資本化。所有這些精心設(shè)計(jì)的方案有一個(gè)共同的目的，即增加存貨的價(jià)值。
證實(shí)存貨數(shù)量的最有效途徑是對其進(jìn)行整體盤點(diǎn)。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行該程序時(shí)，只要稍加注意，就能發(fā)現(xiàn)存貨舞弊問題。如：(1)管理當(dāng)局的代表往往跟隨注冊會(huì)計(jì)師并記錄下測試的結(jié)果。因而，審計(jì)客戶可能將虛構(gòu)的存貨加計(jì)到未被測試的項(xiàng)目中，這將錯(cuò)誤地增加存貨的總體價(jià)值。只要注冊會(huì)計(jì)師在每頁末端不留空白或注意最后一筆存貨的號(hào)碼，則客戶的伎倆就容易被揭穿。(2)在執(zhí)行盤點(diǎn)測試程序時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師一般會(huì)事先通知客戶測試的時(shí)間和地點(diǎn)。對于那些有多處存貨存放地點(diǎn)的公司，這種預(yù)警使管理當(dāng)局有機(jī)會(huì)將存貨短缺隱藏在那些注冊會(huì)計(jì)師沒有檢查的存放點(diǎn)。因此，注冊會(huì)計(jì)師也可對沒有預(yù)先告知的地點(diǎn)，進(jìn)行臨時(shí)突擊盤點(diǎn)，一般也能收到奇效。(3)有時(shí)注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)執(zhí)行額外的程序，以進(jìn)一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱。這樣，虛報(bào)存貨數(shù)量把戲就容易顯形。
另外，應(yīng)收或應(yīng)付賬款的函證也是檢查企業(yè)權(quán)利與義務(wù)的一個(gè)非常有效的方法。企業(yè)為虛增資產(chǎn)，往往虛構(gòu)應(yīng)收賬款，而為了低計(jì)負(fù)債，也往往不列或少列其應(yīng)付賬款。如在1992年，一個(gè)詐騙者——ZZZZ貝斯特公司的貝萊·明克(BarryMinkow)曾說：“對于一個(gè)舞弊者來講，應(yīng)收賬款作假是一個(gè)很好的方法，這樣做很快就會(huì)增加利潤。但是它們也表明了一個(gè)現(xiàn)象：資金都被凍結(jié)在應(yīng)收賬款里了。”而此時(shí)如果通過向外界發(fā)函詢證，一般都能洞穿其把戲。為此，早期的美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)曾規(guī)定：如果注冊會(huì)計(jì)師無法對存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，或無法對應(yīng)收應(yīng)付款進(jìn)行函證時(shí)，一律不準(zhǔn)簽發(fā)無保留意見審計(jì)報(bào)告。
可見，盡管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為使其反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更真實(shí)、更客觀，也更便于驗(yàn)證，設(shè)計(jì)了許多方法與手段：如在發(fā)票上印有防偽標(biāo)志，對賬冊、憑證進(jìn)行編號(hào)，印制一式多聯(lián)的單據(jù)等。但還是無法防止其通過虛開單據(jù)、發(fā)票進(jìn)行造假。無奈之下，注冊會(huì)計(jì)師發(fā)明了第二大技術(shù)，即對存貨與應(yīng)收應(yīng)付款進(jìn)行盤點(diǎn)與函證。通過實(shí)際觀察與外來憑證，發(fā)現(xiàn)并揭穿了某些公司報(bào)表造假現(xiàn)象，從而也使得注冊會(huì)計(jì)師的結(jié)論更為真實(shí)與可靠。因此，盤點(diǎn)與函證成為現(xiàn)代注冊會(huì)計(jì)師查賬的第二大技術(shù)。
技術(shù)之三：內(nèi)控測試
注冊會(huì)計(jì)師的查賬對象是會(huì)計(jì)的賬冊憑證。在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相對簡單且反映的業(yè)務(wù)內(nèi)容不甚較多的情況下，注冊會(huì)計(jì)師可以通過翻閱賬本作出較有把握的結(jié)論。然而，到了二十世紀(jì)之后，隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大以及業(yè)務(wù)內(nèi)容的創(chuàng)新，特別是股份制企業(yè)在地域上或業(yè)務(wù)量上的無限擴(kuò)張，使得注冊會(huì)計(jì)師所需審核的會(huì)計(jì)信息越來越寬泛。過去那種依靠傳統(tǒng)的逐頁核對、逐筆檢查的手工方法，既曠日費(fèi)時(shí)，也無法作出質(zhì)量保證。于是，一些聰明的注冊會(huì)計(jì)師開始將眼光轉(zhuǎn)向了產(chǎn)生這些會(huì)計(jì)信息的過程。如果在收集、整理、匯總以及核算會(huì)計(jì)報(bào)表過程中，有很好的控制保護(hù)措施，那么會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量也應(yīng)該是可靠的。而觀察會(huì)計(jì)報(bào)告的產(chǎn)生過程，比盲目地逐筆核對，要省時(shí)省力得多，也科學(xué)得多。于是，注冊會(huì)計(jì)師開始走出舍本求木的誤區(qū)，關(guān)注起與報(bào)表信息產(chǎn)生過程有關(guān)的內(nèi)部控制。
所謂的企業(yè)內(nèi)部控制，實(shí)質(zhì)上是為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效運(yùn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤和舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。而作為注冊會(huì)計(jì)師，在審計(jì)客戶之前，對其內(nèi)部控制主要關(guān)注如下兩點(diǎn)：
1.財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。確保財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的內(nèi)部控制，直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)的各種認(rèn)定，從而影響審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如果影響財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的內(nèi)部控制不健全，財(cái)務(wù)報(bào)表就不太可能符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的要求。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位保護(hù)資產(chǎn)和記錄安全完整的內(nèi)部控制，關(guān)注保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)過授權(quán)、符合既定方針政策和國家法律法規(guī)的內(nèi)部控制。
關(guān)鍵詞： 會(huì)計(jì)改革； 注冊會(huì)計(jì)師考試； 發(fā)展方向
隨著中國經(jīng)濟(jì)與世界的接軌，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將給國內(nèi)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)和能力水平帶來極大沖擊，一般的會(huì)計(jì)人員已經(jīng)不能滿足企業(yè)的需要，那些擁有注冊會(huì)計(jì)師資格的從業(yè)者，將是未來幾年中國企業(yè)急需的熱門人才。在這種大背景下，注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試成為選拔專業(yè)人才的重要途徑。自1991年實(shí)行注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試制度以來，我國已成功地舉辦了16次注冊會(huì)計(jì)師考試。目前，我國共有執(zhí)業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師6.9萬人，行業(yè)非執(zhí)業(yè)會(huì)員7萬多人，行業(yè)從業(yè)人員20多萬人。2007年，行業(yè)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入超過200億元，繼續(xù)保持20%左右的年增長幅度?！笆晃濉逼陂g，一系列金融、投資和企業(yè)改革措施的推出以及市場體系的完善，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)將迎來大發(fā)展。
財(cái)政部于2006年2月15日的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既標(biāo)志著中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同過程中取得了階段性成果，同時(shí)也意味著中國新一輪的會(huì)計(jì)改革正式啟動(dòng)。這對于完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制，提高對外開放水平和加速中國融入全球經(jīng)濟(jì)都具有重大意義。與前兩次會(huì)計(jì)改革相比（1993年會(huì)計(jì)改革——兩則兩制的頒布，2000年會(huì)計(jì)改革——企業(yè)會(huì)計(jì)制度的頒布），這一輪會(huì)計(jì)改革所處的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的實(shí)踐基礎(chǔ)和理論依據(jù)以及具體的會(huì)計(jì)事務(wù)都有了較大的變化。
會(huì)計(jì)改革新形勢對中國注冊會(huì)計(jì)師考試提出了更高的要求，中國注冊會(huì)計(jì)師考試將如何發(fā)展變革？筆者特從以下三方面進(jìn)行分析：
一、專業(yè)英語的測試力度大大加強(qiáng)
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的加快，會(huì)計(jì)職業(yè)國際化發(fā)展的趨勢越來越明顯。當(dāng)前，中國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的融合越來越緊密，在吸引世界各地投資者的同時(shí)，中國的優(yōu)秀企業(yè)也走出國門，在國際資本市場進(jìn)行投融資活動(dòng)，這對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)提供國際化服務(wù)的要求越來越迫切，這也需要在人才選拔的考試中，逐步體現(xiàn)這方面的要求，英語水平是其中一個(gè)重要因素。
2007年，經(jīng)財(cái)政部注冊會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)研究決定，全國考辦在注冊會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試時(shí)，確定在會(huì)計(jì)、審計(jì)兩門考試科目中增加英文附加題。2008年在總結(jié)2007年英語測試經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，將英文附加題逐步推廣到財(cái)務(wù)成本管理科目。此外，從2005年起，財(cái)政部注冊會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)就決定，在注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試的同時(shí)，實(shí)施英語測試。英語測試，屬于選考科目，不計(jì)入總成績，主要是便于掌握應(yīng)試者的英語水平，為今后行業(yè)國際化人才的培養(yǎng)確定培養(yǎng)目標(biāo)和對象，也是為激勵(lì)和引導(dǎo)考生提高英語水平，以滿足中國經(jīng)濟(jì)和行業(yè)發(fā)展對國際化人才的需要。
二、專業(yè)知識(shí)向國際化發(fā)展是大勢所趨
隨著中國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，改革開放的不斷深化，以及中國經(jīng)濟(jì)國際化的巨大進(jìn)步，對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展提出新要求，國際趨同將是大勢所趨。經(jīng)過近幾年的不懈努力，中國會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了國際趨同，并在內(nèi)地與香港間實(shí)現(xiàn)等效認(rèn)同，為中國注冊會(huì)計(jì)師考試制度的改革提供了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
隨著王軍副部長發(fā)表對注冊會(huì)計(jì)師考試重要指導(dǎo)意見的提出，2008注冊會(huì)計(jì)師考試成為一個(gè)改革之年?？偟哪繕?biāo)是：將注冊會(huì)計(jì)師考試打造成中國注冊會(huì)計(jì)師走向國際的“通行證”，使中國注冊會(huì)計(jì)師考試達(dá)到世界一流水準(zhǔn)，大大增強(qiáng)中國注冊會(huì)計(jì)師考試對國內(nèi)外有志青年的吸引力。這就要改革考試內(nèi)容、完善考試方式、提升考試?yán)砟睢?/p>
王副部長強(qiáng)調(diào)，推進(jìn)考試制度改革要在認(rèn)真總結(jié)中國注冊會(huì)計(jì)師考試經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，充分借鑒香港及國外會(huì)計(jì)師組織資格考試的有益經(jīng)驗(yàn)。要通過比較、分析、提煉，消化、吸收相關(guān)會(huì)計(jì)師組織的經(jīng)驗(yàn)，包括考試制度的理論與實(shí)踐、考試層級的設(shè)計(jì)、考試科目的設(shè)置等內(nèi)容。
無論采取何種改革方案，考試方式、考試內(nèi)容與其他國際會(huì)計(jì)組織的考試趨同都是大勢所趨。只有如此，才能實(shí)現(xiàn)與其他會(huì)計(jì)組織的資格互惠，使中國注冊會(huì)計(jì)師的考試及資格躋身于世界頂級會(huì)計(jì)師組織之列。當(dāng)然這其中也將面臨新舊考試制度的銜接、與國際對接的制度跨越等問題。
以2008年注冊會(huì)計(jì)師考試科目之一 ——《財(cái)務(wù)成本管理》為例：關(guān)于教材新增加的內(nèi)容，其實(shí)也是體現(xiàn)了注冊會(huì)計(jì)師考試制度改革的方向。就是要把中國注冊會(huì)計(jì)師考試打造成一個(gè)走向世界的通行證。要做到這一點(diǎn)，當(dāng)然就要涉及到考試內(nèi)容的國際化，也就是說要把國際上比較前沿性的一些內(nèi)容引入到教材中來。
以今年財(cái)務(wù)成本管理中增加的內(nèi)容中的卓越成本管理為例，這是建立在卓越成本管理法基礎(chǔ)上的一種成本管理法。卓越成本法是二十世紀(jì)八十年代左右，由美國哈佛大學(xué)商學(xué)院的教授卡普蘭等人提出的一種方法。這樣一種方法提出來之后，立即在理論界和實(shí)物界產(chǎn)生了很大影響。這種提法提出來沒有多長時(shí)間，就走出了理論的殿堂，融入到了豐富多彩的管理實(shí)踐之中。美國有一個(gè)管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，對于這種管理方法的應(yīng)用情況有這樣一個(gè)調(diào)查。
1991年的調(diào)查結(jié)論是這樣的，也就是說在他們所調(diào)查的公司中，采用這種方法的企業(yè)所占的比重大概是11%，到1993的時(shí)候，這個(gè)比例上升到了36%，到1996年，這個(gè)比例上升到了49%。從這個(gè)比例的變化，可以看出來，這種方法在實(shí)踐中推廣和應(yīng)用的速度還是很快的。另外還有一家公司，叫做貝恩咨詢公司，他們定期對于世界上一些著名的大企業(yè)所采用的管理工具也有一個(gè)排行榜。在1995年的排行榜中，卓越成本法是排在第十一位，所以這種方法應(yīng)該說在國際上的影響還是比較大的。但是在我國，目前應(yīng)用這種方法的企業(yè)并不多。盡管如此，中國注冊會(huì)計(jì)師要走向國際，這樣一些前沿性的內(nèi)容當(dāng)然需要學(xué)習(xí)。出于這樣一個(gè)考慮，在今年的教材中把卓越成本法、卓越成本管理等這些內(nèi)容引入到了教材中來?！∪?、考試內(nèi)容更注重實(shí)務(wù)
一、行政法律責(zé)任的認(rèn)定
對我國注冊會(huì)計(jì)師來說，在所有的法律責(zé)任中，行政責(zé)任是一種專業(yè)法律責(zé)任。行政法規(guī)較之刑法與民法這兩種責(zé)任來說，對注冊會(huì)計(jì)師的約束有其特殊之處，即主要強(qiáng)調(diào)行業(yè)處罰。
對于注冊會(huì)計(jì)師這個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)性的新興行業(yè)，政府管理部門陸續(xù)出臺(tái)了很多法律、法規(guī)來規(guī)范注晤會(huì)計(jì)師的行為，其中，涉及注朋會(huì)計(jì)師行政責(zé)任的法律規(guī)范包括:1994年1月1日起施行的《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》，1994年7月1日起施行的《公司法》，1998年12月31日頒布的《中華人民共和國證券法》(1999年7月1日執(zhí)行)，以及《違反注冊會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》(1998年1月14日執(zhí)行)、《行政訴訟法》等。這些法律、法規(guī)的規(guī)定，有些是直接的，有些是間接的，有些地方的闡述還比較抽象與原則，因此，要真正提高注冊會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任意識(shí)，還有待加強(qiáng)宣傳。但不管怎樣，這些法律、法規(guī)的制定，已經(jīng)為我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)明確其行政法律責(zé)任提供了直接的法律依據(jù)。
二、民事法律責(zé)任的認(rèn)定
1986年，為了保障公民、法人的合法民事權(quán)益，正確調(diào)整民事關(guān)系，適應(yīng)社會(huì)主義現(xiàn)代化事業(yè)的需要，根據(jù)憲法和我國實(shí)際情況，在總結(jié)了民事活動(dòng)的實(shí)踐基礎(chǔ)上，我國制定并頒布了《民法通則》?！睹穹ㄍ▌t》第二條明確規(guī)定了“中華人民共和國民法調(diào)整平等民事主體的公民之間、法人之間、法人和公民之間的財(cái)產(chǎn)關(guān)系和人身關(guān)系”。由此可見，我國民法的功能主要是調(diào)整社會(huì)關(guān)系中各公民與法人之間的財(cái)產(chǎn)關(guān)系與人身關(guān)系，使得各主體之間有一個(gè)相對平等的地位，以保持社會(huì)秩序的穩(wěn)定性。
《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》對注冊會(huì)計(jì)師這一特殊職業(yè)的權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行了法律上的限定。該法的頒布標(biāo)志著會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師作為當(dāng)今市場經(jīng)濟(jì)中的民事主體正在走向成熟，法律界和注冊會(huì)計(jì)師界都用一種嶄新的眼光來衡量他們的工作以及應(yīng)承擔(dān)的民事法律責(zé)任。
根據(jù)民法以及《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》第四十二條，注冊會(huì)計(jì)師只有在有過錯(cuò)情況下才要承擔(dān)責(zé)任，因此，無過錯(cuò)責(zé)任不適用于注冊會(huì)計(jì)師。我國注冊會(huì)計(jì)師的過錯(cuò)民事責(zé)任主要在《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》中加以規(guī)定，其他相關(guān)法律進(jìn)行協(xié)調(diào)。由于我國法律中尚無對注冊會(huì)計(jì)師無過錯(cuò)責(zé)任的規(guī)定，因此注冊會(huì)計(jì)師在卷人法律糾紛時(shí)，只要有充分的證據(jù)說明自己無過錯(cuò)，那么就不必承擔(dān)民事責(zé)任。在目前的許多案例中，由于債務(wù)人自己的過錯(cuò)而造成了損失，但原告也要無過錯(cuò)的注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)部分民事責(zé)任，顯然是違反民法通則的精神。
三、刑事法律責(zé)任的認(rèn)定
《中華人民共和國刑法》第二百二十九條規(guī)定:“承擔(dān)資產(chǎn)評估、資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。
《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》第三十九條款規(guī)定:會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第八十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的出臺(tái)順應(yīng)了兩大時(shí)代背景：一方面，經(jīng)濟(jì)全球化和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的大趨勢，要求我國加速實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則國際趨同，減少我國經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)體系的障礙，改善我國經(jīng)濟(jì)貿(mào)易環(huán)境；另一方面，注冊會(huì)計(jì)師面臨不斷變化的審計(jì)環(huán)境及由此帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，迫切要求我們大力改進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，增強(qiáng)審計(jì)的有效性，增進(jìn)社會(huì)公眾對行業(yè)的信心，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定有序運(yùn)行，保護(hù)社會(huì)公眾利益。
為便于更好地理解和執(zhí)行這些準(zhǔn)則，現(xiàn)就準(zhǔn)則體系的特點(diǎn)及創(chuàng)新之處，談?wù)勛约旱恼J(rèn)識(shí)。
一、準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了行業(yè)維護(hù)社會(huì)公眾利益的宗旨
執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則作為規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)，與社會(huì)公眾的利益密切相關(guān)。同以前制定的審計(jì)準(zhǔn)則相比，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系更加突出了維護(hù)社會(huì)公眾利益的宗旨，強(qiáng)化了注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，針對實(shí)務(wù)中暴露出的不足，嚴(yán)格了程序，要求注冊會(huì)計(jì)師切實(shí)承擔(dān)起保護(hù)社會(huì)公眾利益的責(zé)任。
例如《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》要求注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，針對新形勢下財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的特點(diǎn)，更加積極主動(dòng)地識(shí)別和應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，并為注冊會(huì)計(jì)師履行好這一責(zé)任提供了更多的指引。準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)，舞弊導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
又如，為避免部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所片面理解風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，過分依賴分析程序，而減少實(shí)質(zhì)性程序，《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》明確要求，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
再如，針對“安然”事件暴露出的會(huì)計(jì)師事務(wù)所銷毀不利工作底稿的問題，《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)——審計(jì)工作底稿》對審計(jì)工作底稿的歸檔期限和保存年限，以及審計(jì)報(bào)告日后對審計(jì)工作底稿的變動(dòng)，都作出了明確規(guī)定。
二、準(zhǔn)則體系符合國際趨同的要求
注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系在體系結(jié)構(gòu)、項(xiàng)目構(gòu)成和基本內(nèi)容上實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同。
從體系結(jié)構(gòu)看，我們按照國際趨同的要求，根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師提供服務(wù)性質(zhì)的不同，對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系進(jìn)行了重構(gòu)，與國際準(zhǔn)則體系保持了充分的一致。
從項(xiàng)目構(gòu)成看，除個(gè)別項(xiàng)目因?qū)ξ覈鴰缀醪贿m用而未被納入外，我國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系涵蓋了國際審計(jì)準(zhǔn)則的所有項(xiàng)目。
在審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上，我們充分采用了國際審計(jì)準(zhǔn)則所有的基本原則和核心程序，在審計(jì)的目標(biāo)與原則、風(fēng)險(xiǎn)的評估與應(yīng)對、審計(jì)證據(jù)的獲取和分析、審計(jì)結(jié)論的形成和報(bào)告，以及注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任的設(shè)定等所有重大方面，與國際審計(jì)準(zhǔn)則保持一致。由于我國準(zhǔn)則是部門規(guī)范性文件，不便把國際審計(jì)準(zhǔn)則中包含的舉例等解釋說明性材料寫入準(zhǔn)則正文，但我們會(huì)把這些內(nèi)容寫入正在起草的指南中，以幫助會(huì)員正確理解和運(yùn)用準(zhǔn)則。
三、準(zhǔn)則體系體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求
最近幾年，注冊會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化，復(fù)雜多變的市場環(huán)境、日新月異的科學(xué)技術(shù)、不斷創(chuàng)新的經(jīng)營模式和市場工具，增大了企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而更容易引致注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，加之會(huì)計(jì)中估計(jì)與判斷成分的不斷增加、審計(jì)對象由有形資產(chǎn)向無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)變、信息技術(shù)的不斷發(fā)展，所有這些變化都迫切要求注冊會(huì)計(jì)師創(chuàng)新審計(jì)理念和技術(shù)，提高防范風(fēng)險(xiǎn)的能力。
以往審計(jì)實(shí)務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。注冊會(huì)計(jì)師往往把關(guān)注點(diǎn)放在直接實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序上，而忽略從宏觀層面把握財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)增大。因?yàn)槿绻髽I(yè)管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，那么其內(nèi)部控制是失效的。這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師如果不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)，以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等方面，就很容易受到蒙蔽和欺騙，難以發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
在此背景下，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)與英美等國的審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)共同研究制定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，改進(jìn)了傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以提高注冊會(huì)計(jì)師識(shí)別、評估和應(yīng)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則要求注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)切實(shí)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評估和應(yīng)對為審計(jì)工作主線，做到有的放矢，避免審計(jì)工作的盲目性，提高審計(jì)的效率和效果。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則；進(jìn)一步明確了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量，以及為獲取審計(jì)證據(jù)所實(shí)施的審計(jì)程序；進(jìn)一步明確了注冊會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序；進(jìn)一步明確了針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序。
借鑒國際審計(jì)理念研究和實(shí)務(wù)探索的先進(jìn)成果，我們制定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則是整個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則體系的核心準(zhǔn)則，包括《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》和《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》等4個(gè)項(xiàng)目。
同以往審計(jì)準(zhǔn)則相比，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則著力解決以下幾個(gè)問題：
一是要求注冊會(huì)計(jì)師加強(qiáng)對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施程序，更廣泛深入地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個(gè)方面，包括了解內(nèi)部控制，為識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表層次，以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露認(rèn)定層次等重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供更好的基礎(chǔ)。
二是要求注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評估程序。
三是要求注冊會(huì)計(jì)師將識(shí)別和評估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤。在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序（控制測試和實(shí)質(zhì)性程序）時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍與識(shí)別、評估的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，以防止機(jī)械利用程序表，從形式上迎合審計(jì)準(zhǔn)則對程序的要求。
四是要求注冊會(huì)計(jì)師將識(shí)別、評估和應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。
同時(shí)，我們以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，在新制定的其他準(zhǔn)則中體現(xiàn)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的要求，并根據(jù)這一要求對26個(gè)準(zhǔn)則進(jìn)行了全面的修訂和完善。
四、準(zhǔn)則體系嚴(yán)格了會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的要求
健全完善的質(zhì)量控制制度是保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范及中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)技術(shù)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。
《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》系統(tǒng)地總結(jié)了近些年審計(jì)失敗的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定全面的質(zhì)量控制制度，包括落實(shí)對業(yè)務(wù)質(zhì)量的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、確保職業(yè)道德規(guī)范得以遵守、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等七個(gè)方面。
例如，準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所樹立質(zhì)量至上的意識(shí)，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績評價(jià)、薪酬及晉升的政策和程序，要求主任會(huì)計(jì)師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任。
又如，準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對所有上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，復(fù)核內(nèi)容包括獨(dú)立性、審計(jì)過程中識(shí)別的特別風(fēng)險(xiǎn)及其應(yīng)對措施、審計(jì)過程中作出的重要判斷、意見分歧、調(diào)整事項(xiàng)及審計(jì)報(bào)告等。
再如，準(zhǔn)則規(guī)定，對所有的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照法律法規(guī)的規(guī)定定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人；只有意見分歧問題得到解決，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人才能出具報(bào)告；會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不長于三年的周期內(nèi)選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查。
五、準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了形式和結(jié)構(gòu)上的創(chuàng)新
目前我國注冊會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)類型較多，既有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證性能的業(yè)務(wù)，又有司法訴訟中涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)，還有代編財(cái)務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務(wù)咨詢等不具有鑒證性能的業(yè)務(wù)。
為了適應(yīng)我國注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)多元化發(fā)展的實(shí)際情況和國際趨同的要求，更好地規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動(dòng)，新的審計(jì)準(zhǔn)則體系在準(zhǔn)則框架、準(zhǔn)則名稱和準(zhǔn)則編號(hào)等方面進(jìn)行了諸多創(chuàng)新。
一是重構(gòu)準(zhǔn)則框架。將“中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系”改進(jìn)為“中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，具體包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則三部分。為了便于社會(huì)公眾理解，我們也將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則簡稱為“審計(jì)準(zhǔn)則”。需要特別說明的是，原審計(jì)準(zhǔn)則體系中，包括了1996年的《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則》。前者是為保護(hù)社會(huì)公眾利益和維護(hù)行業(yè)形象，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師提出的道德要求，后者是為促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師保持和提高專業(yè)勝任能力，對后續(xù)教育提出的要求。這兩類準(zhǔn)則不屬于行業(yè)技術(shù)性規(guī)范，因此不再納入執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系。但這兩個(gè)準(zhǔn)則仍然是行業(yè)管理的規(guī)范性要求，我們將根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)際情況和國際趨同的需要，對其進(jìn)行必要修訂。
二是改進(jìn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則名稱。原獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包含了部分非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，如《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第5號(hào)——盈利預(yù)測審核》《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第10號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表審閱》等，導(dǎo)致以審計(jì)準(zhǔn)則的名義規(guī)范其他業(yè)務(wù)類型。在新的注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中，我們借鑒了國際通行做法，將非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中分離出來，按照其業(yè)務(wù)性質(zhì)冠以適當(dāng)?shù)拿Q。例如，我們將《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第5號(hào)——盈利預(yù)測審核》重新命名為《中國注冊會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3111號(hào)——預(yù)測性財(cái)務(wù)信息的審核》；將《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第10號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表審閱》重新命名為《中國注冊會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則第2101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審閱》。
一、新業(yè)務(wù)需求市場分析
（一）企業(yè)需求分析
1.國際化需求
伴隨著我國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)跨國經(jīng)營、資本跨境流動(dòng)趨勢將更加明顯。實(shí)施“國際化”戰(zhàn)略的企業(yè)，迫切需要注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)為其提供海外市場分析、并購重組及海外投融資方案設(shè)計(jì)、國際化營銷及管理戰(zhàn)略等高附加值服務(wù)。
2.信息需求
信息具有價(jià)值和成本兩個(gè)特征。生產(chǎn)、營銷、財(cái)務(wù)曾經(jīng)是企業(yè)生存發(fā)展的三大支柱，然而在現(xiàn)代信息社會(huì)，信息也逐漸成為企業(yè)取得競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵，甚至成為最重要的因素。信息是有價(jià)值的，企業(yè)界已達(dá)成共識(shí)。經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化迅速，信息也是瞬息萬變。能否跟上信息變化的步伐，對于決策者做出正確的決策非常關(guān)鍵。決策者信息的獲取是存在信息成本的，而注冊會(huì)計(jì)師利用自身專業(yè)優(yōu)勢獲取相關(guān)信息相對容易。因此，企業(yè)對注冊會(huì)計(jì)師信息需求業(yè)務(wù)大幅增加。
3.融資服務(wù)需求
融資難是我國經(jīng)濟(jì)當(dāng)前的一個(gè)熱點(diǎn)話題，中小企業(yè)融資難問題更加突出，并引起了一定社會(huì)問題，如2011年溫州“民間借貸風(fēng)波”的出現(xiàn)。中小企業(yè)融資難的解決，一方面需要國家出臺(tái)相關(guān)政策支持，另一方面中小企業(yè)需要依靠自身努力打通融資渠道，如構(gòu)建誠信機(jī)制、融資方案設(shè)計(jì)等。中小企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)之間可以借助會(huì)計(jì)師事務(wù)所搭起信用體系橋梁，打好融資基石。企業(yè)也可以借助注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)優(yōu)勢為其合理設(shè)計(jì)融資方案，實(shí)現(xiàn)融資綜合成本最小化。
4.稅務(wù)服務(wù)需求
稅收也是影響企業(yè)投資、發(fā)展的一個(gè)重要因素。在我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，我國稅收政策也隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化不斷調(diào)整，如我國于2012年在部分地區(qū)交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)業(yè)推行“營業(yè)稅改征增值稅”試點(diǎn)。我國為“區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展戰(zhàn)略”配套實(shí)施諸多的稅收優(yōu)惠政策，尤其是特殊區(qū)域，諸如中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)、云南“橋頭堡”建設(shè)等稅收優(yōu)惠區(qū)域。有志于投資特殊區(qū)域的投資者對稅務(wù)咨詢、納稅籌劃、稅務(wù)外包等業(yè)務(wù)需求極大。
5.會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)外包需求
比較優(yōu)勢理論是國際貿(mào)易理論中的一個(gè)主流觀點(diǎn)，也被大多數(shù)企業(yè)采納。許多企業(yè)選擇了自己擅長的產(chǎn)品業(yè)務(wù)，而將會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)等業(yè)務(wù)進(jìn)行外包，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)共贏。中注協(xié)為支持該業(yè)務(wù)發(fā)展，專門成立了蘇州工業(yè)園區(qū)會(huì)計(jì)服務(wù)外包示范基地，探索在新形勢下，企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何加強(qiáng)合作，從而實(shí)現(xiàn)共贏。我國高新產(chǎn)業(yè)技術(shù)開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、工業(yè)園區(qū)等不斷擴(kuò)容、升級，會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)外包需求將進(jìn)一步增強(qiáng)。
6.內(nèi)部審計(jì)外部化需求
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立是為了更好地監(jiān)督企業(yè)管理、財(cái)務(wù)等制度的執(zhí)行，提高企業(yè)經(jīng)營效率、效果及財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。而現(xiàn)實(shí)存在的情況是：企業(yè)內(nèi)部審計(jì)或多或少會(huì)受到內(nèi)部干擾，影響其獨(dú)立性，甚至出現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門與財(cái)務(wù)部門合作舞弊，共同應(yīng)對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的情況。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的下降，嚴(yán)重影響了企業(yè)的正常、健康發(fā)展。因此，將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包，也是企業(yè)自身為保證其持續(xù)健康發(fā)展做出的明智選擇。
（二）政府需求分析
1.政府審計(jì)外部化
當(dāng)前，政府職能正在由“管理”向“服務(wù)”創(chuàng)新轉(zhuǎn)變。這要求注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)拓展服務(wù)領(lǐng)域，向社會(huì)事務(wù)管理不斷延伸?！蛾P(guān)于加快發(fā)展我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見的通知》、《關(guān)于加強(qiáng)和完善基金會(huì)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的通知》等的，要求醫(yī)療機(jī)構(gòu)、高校、基金會(huì)委托注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)其財(cái)務(wù)報(bào)表，完善相關(guān)報(bào)表審計(jì)制度，這些都是政府審計(jì)外部化的探索。隨著探索效果的凸顯，政府審計(jì)外部化的范圍將進(jìn)一步拓展和延伸。
2.產(chǎn)權(quán)改革
國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革是我國經(jīng)濟(jì)的一大主題。2012年4月博鰲亞洲論壇上，國資委提出國有企業(yè)改革方向是公眾化、市場化，即通過資本市場上市。國有資產(chǎn)保值增值，增強(qiáng)國有企業(yè)競爭力是國有產(chǎn)權(quán)改革事業(yè)成功的關(guān)鍵。中注協(xié)于2011年4月與云南省注協(xié)、云南省國資委共同成立了云南省國有企業(yè)改革與發(fā)展會(huì)計(jì)服務(wù)示范基地，探索注冊會(huì)計(jì)師為國有企業(yè)提供內(nèi)控體系建設(shè)和執(zhí)行效果評價(jià)、企業(yè)社會(huì)責(zé)任評價(jià)、境外投資管理、會(huì)計(jì)政策和財(cái)務(wù)制度執(zhí)行、國有資產(chǎn)保值增值等方面業(yè)務(wù)。國有企業(yè)進(jìn)一步深化改革發(fā)展，將對注冊會(huì)計(jì)師相關(guān)服務(wù)產(chǎn)生極大需求。
3.區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃與服務(wù)
我國區(qū)域經(jīng)濟(jì)規(guī)劃可謂遍地開花，目前是深圳等經(jīng)濟(jì)特區(qū)、上海浦東等新區(qū)、云南橋頭堡等沿邊開放區(qū)、福建海峽西岸經(jīng)濟(jì)區(qū)等并存，各地方還有自己規(guī)劃的經(jīng)濟(jì)區(qū)。經(jīng)濟(jì)區(qū)域劃定之后，如何規(guī)劃，如何組織，如何建設(shè)，建設(shè)過程的配套服務(wù)如何開展等都是各大經(jīng)濟(jì)區(qū)面臨的挑戰(zhàn)。區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)區(qū)的建設(shè)將為注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)提供更加寬廣的業(yè)務(wù)拓展空間。
4.監(jiān)管機(jī)制的完善
監(jiān)管制度是市場正常運(yùn)行的保障機(jī)制，但是并非監(jiān)管制度越多，市場運(yùn)行得就越好，監(jiān)管制度應(yīng)兼顧效率。我國存在多頭監(jiān)管制度，不同監(jiān)管機(jī)構(gòu)的具體要求也不同，如對國有商業(yè)銀行的監(jiān)管就存在人民銀行和銀監(jiān)會(huì)對其運(yùn)行監(jiān)管，國資委對其國有資產(chǎn)保值增值監(jiān)管，國稅局與地稅局對其稅收分頭監(jiān)管等。而事實(shí)上這些監(jiān)管之間存在許多共通之處，比如都需要依據(jù)對其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立性特征與其專業(yè)性強(qiáng)的優(yōu)勢可以接受不同監(jiān)管部門的共同委托，兼顧各自需求開展業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)其各自目標(biāo)，從而實(shí)現(xiàn)監(jiān)管制度的聯(lián)動(dòng)效應(yīng)。
二、新業(yè)務(wù)供給市場分析
（一）供給動(dòng)因分析
1.獲取競爭優(yōu)勢
截至2011年12月31日，我國共有8026家會(huì)計(jì)師事務(wù)所（含分所）。審計(jì)市場競爭十分激烈，審計(jì)邊際貢獻(xiàn)不斷降低，尤其是隨著21世紀(jì)審計(jì)訴訟的不斷出現(xiàn)以及市場需求的變化，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)以審計(jì)收入為主要來源的局面難以維持。因此注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)有必要借鑒國際事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)，積極拓展新業(yè)務(wù)，獲取新的競爭優(yōu)勢。
2.風(fēng)險(xiǎn)管理
注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)存在諸多風(fēng)險(xiǎn)，能否開發(fā)出新客戶存在風(fēng)險(xiǎn)，客戶自身風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)加大注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)業(yè)過程中存在風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)業(yè)后還面臨訴訟風(fēng)險(xiǎn)等。因此風(fēng)險(xiǎn)管理是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的永恒主題。投資學(xué)理論告訴我們：不要將雞蛋放在一個(gè)籃子里。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)開展的不同業(yè)務(wù)對其自身而言也是一種投資，也可以采用業(yè)務(wù)多元化進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)組合來降低其風(fēng)險(xiǎn)。尤其是當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù)邊際利潤降低的情況下，如何拓展新業(yè)務(wù)是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)鍵。
3.優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)
在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)背景下，傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)對注冊會(huì)計(jì)師能力的要求也早已超出的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)等知識(shí)領(lǐng)域，已經(jīng)涉足到計(jì)算機(jī)、工程等相關(guān)專業(yè)知識(shí)。因此，注冊會(huì)計(jì)師拓展工程審計(jì)、稅務(wù)咨詢、管理咨詢、網(wǎng)域鑒證等業(yè)務(wù)一方面是會(huì)計(jì)師事務(wù)所增收的需要，另一方面也是注冊會(huì)計(jì)師自身適應(yīng)當(dāng)前業(yè)務(wù)的需要，更是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)的需要。
4.做強(qiáng)做大注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)
目前，我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)正在大力實(shí)施做強(qiáng)做大戰(zhàn)略、國際準(zhǔn)則趨同、人才培養(yǎng)、信息化建設(shè)、新業(yè)務(wù)拓展等五大戰(zhàn)略。這五者的關(guān)系可以概括為：做強(qiáng)做大是核心，準(zhǔn)則趨同是前提，人才培養(yǎng)是基礎(chǔ)，信息化建設(shè)是配套，新業(yè)務(wù)拓展是具體實(shí)現(xiàn)方式。而新業(yè)務(wù)拓展又嚴(yán)重依賴于整個(gè)行業(yè)的做強(qiáng)做大，依賴于人才、信息化、準(zhǔn)則趨同等，五者關(guān)聯(lián)度十分高。
（二）供給能力分析——基于SWOT分析
市場對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)新業(yè)務(wù)存在大量需求，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)對拓展新業(yè)務(wù)又有強(qiáng)大的內(nèi)在動(dòng)力。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)能否適應(yīng)市場需求提供相關(guān)服務(wù)，其自身能力是關(guān)鍵。
1.優(yōu)勢（Strengths）
（1）良好信譽(yù)和質(zhì)量保證。注冊會(huì)計(jì)師享有獨(dú)立、客觀、公正和良好執(zhí)業(yè)行為等社會(huì)聲譽(yù)。注冊會(huì)計(jì)師取得執(zhí)業(yè)資格具有嚴(yán)格的條件，尤其是2009年注冊會(huì)計(jì)師考試制度改革后，實(shí)行專業(yè)階段和綜合階段相結(jié)合的方式促進(jìn)了注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)和綜合素質(zhì)的提高。同時(shí)由于我國會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同戰(zhàn)略的實(shí)施，我國新審計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，我國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則已經(jīng)形成了以職業(yè)道德守則為核心，以業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則為主體，以后續(xù)教育為補(bǔ)充的完整體系，從而保證了服務(wù)的高質(zhì)量。
（2）相對穩(wěn)定的市場。由于客戶轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本約束和中注協(xié)將年報(bào)審計(jì)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為其重點(diǎn)監(jiān)管對象兩方面原因，會(huì)計(jì)師事務(wù)所客源市場在一定程度上保持了相對穩(wěn)定。市場的穩(wěn)定性又加深了注冊會(huì)計(jì)師對審計(jì)客戶的經(jīng)營方式、業(yè)務(wù)流程、發(fā)展戰(zhàn)略等的了解，由此帶來的知識(shí)溢出效應(yīng)也使得其拓展新業(yè)務(wù)成本大大降低，效率得以提高。非審計(jì)服務(wù)的提供有利于注冊會(huì)計(jì)師更加深入了解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，更好地實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，提高審計(jì)效率；同時(shí)可以增加注冊會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)資本投資，進(jìn)一步開拓新業(yè)務(wù)市場。
（3）注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)整體實(shí)力增強(qiáng)。前百強(qiáng)事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的連續(xù)增長，且高端收入事務(wù)所比重呈上升趨勢。2009年比2008年增長了9.39億元，增幅為4.8%；2010年在此基礎(chǔ)上增長了24.93億元，增幅為12.1%。其中2010年業(yè)務(wù)收入超過1億元的事務(wù)所數(shù)量為38家，比2009年增加了4家；業(yè)務(wù)收入超過5千萬元的事務(wù)數(shù)量也在2009年的基礎(chǔ)上增加了10家，達(dá)到67家。特別地，中國本土?xí)?jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入首次突破10億元，即中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所達(dá)到10.4億元。
與此同時(shí)注冊會(huì)計(jì)師人數(shù)增多，人均業(yè)務(wù)收入也持續(xù)增加。2010年前百家事務(wù)所注冊會(huì)計(jì)師總?cè)藬?shù)在2009年23124人的基礎(chǔ)上增加了1844人，發(fā)展為24968人，增幅為8%；而人均業(yè)務(wù)收入同比增長11.53%。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)整體實(shí)力增強(qiáng)，為新業(yè)務(wù)拓展奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
2.劣勢（Weaknesses）
（1）缺乏新業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、指南。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)能夠受到社會(huì)的認(rèn)可，與我國權(quán)威的審計(jì)準(zhǔn)則是分不開的。新審計(jì)準(zhǔn)則不僅對注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行了規(guī)范，而且使得實(shí)務(wù)工作更具有操作性。如針對現(xiàn)在企業(yè)擴(kuò)張的現(xiàn)實(shí)背景，專門制定了企業(yè)集團(tuán)審計(jì)準(zhǔn)則用以指導(dǎo)對控制關(guān)系比較復(fù)雜的母子公司、總分公司的業(yè)務(wù)審計(jì)，從而保證了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量。而目前新業(yè)務(wù)方面的準(zhǔn)則卻很少，使得注冊會(huì)計(jì)師拓展新業(yè)務(wù)顯得心有余而力不足，沒有規(guī)范的新業(yè)務(wù)工作底稿、業(yè)務(wù)操作指南、報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，都在一定程度上阻礙了注冊會(huì)計(jì)師開展新業(yè)務(wù)。
（2）內(nèi)部治理存在缺陷。特殊普通合伙制組織形式是其他幾種組織形式的綜合創(chuàng)新，在強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師無限責(zé)任的同時(shí)，又主張區(qū)分注冊會(huì)計(jì)師本身是否存在過錯(cuò)、過失的責(zé)任，區(qū)別對待有過錯(cuò)與無過錯(cuò)注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，充分體現(xiàn)了“人合、事合”的統(tǒng)一。然而，我國事務(wù)所采用此種組織形式的比重較小，大多選擇有限責(zé)任制，弱化了注冊會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任，降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約。
3.機(jī)會(huì)（Opportunities）
（1）政策支持力度大。我國自注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)做大做強(qiáng)戰(zhàn)略實(shí)施以來，作為配套措施的新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略也得到了相應(yīng)的政策支持，如醫(yī)療機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校、基金會(huì)報(bào)表須經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的推行。尤其是2010年中注協(xié)將新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略上升為行業(yè)戰(zhàn)略之后，出臺(tái)了許多與之配套的政策，如新業(yè)務(wù)拓展網(wǎng)站建設(shè)、會(huì)計(jì)服務(wù)基地建設(shè)、新業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄等。
（2）強(qiáng)大的智力支撐。我國從1991年開始為選拔優(yōu)秀人才而實(shí)行全國注冊會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試制度，至2011年我國已經(jīng)成功舉辦了20次注冊會(huì)計(jì)師考試，并且報(bào)考人數(shù)與合格人數(shù)均呈現(xiàn)逐年遞增趨勢。為配合我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展，中注協(xié)早在2005年就啟動(dòng)了人才培養(yǎng)戰(zhàn)略。目前正以《中國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)人才發(fā)展規(guī)劃（2011-2015年）》為指導(dǎo)，以國家會(huì)計(jì)學(xué)院為依托，培養(yǎng)會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)軍人才；通過中外合作項(xiàng)目聯(lián)合培養(yǎng)國際化會(huì)計(jì)審計(jì)人才；通過高校會(huì)計(jì)學(xué)CPA專業(yè)方向項(xiàng)目培養(yǎng)CPA行業(yè)后備人才。這一系列措施的有效實(shí)施，為我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)拓展新業(yè)務(wù)提供了強(qiáng)大的智力支撐。
（3）社會(huì)宣傳力度大。中注協(xié)為更好地推動(dòng)我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略實(shí)施，加大了宣傳和經(jīng)驗(yàn)交流力度。中注協(xié)以“新業(yè)務(wù)拓展網(wǎng)頁”和“會(huì)計(jì)服務(wù)示范基地網(wǎng)上服務(wù)平臺(tái)”為主陣地，加大對新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略實(shí)施工作成果宣傳推介力度；以舉行新業(yè)務(wù)拓展論壇為平臺(tái)，加強(qiáng)交流。如中注協(xié)2011年組織完成新業(yè)務(wù)拓展有獎(jiǎng)?wù)魑脑u選和刊發(fā)工作，編輯出版《新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略：政策、理論與實(shí)踐》特刊，成功舉辦2012年首屆“京交會(huì)”會(huì)計(jì)服務(wù)系列活動(dòng)展，加大注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)新業(yè)務(wù)拓展推介力度。
（4）行業(yè)信息化戰(zhàn)略啟動(dòng)。2010年中注協(xié)將注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)信息化戰(zhàn)略上升為行業(yè)戰(zhàn)略。2011年2月，行業(yè)信息化戰(zhàn)略正式啟動(dòng)。2011年12月，中注協(xié)出臺(tái)了《中國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)信息化建設(shè)總體方案》。信息化戰(zhàn)略的啟動(dòng)和實(shí)施為注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)拓展新業(yè)務(wù)提供了技術(shù)支撐。
4.威脅（Threats）
（1）獨(dú)立性威脅。我國于2010年7月開始實(shí)施新修訂的《中國注冊會(huì)計(jì)師 職業(yè)道德守則》對注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性做了相關(guān)規(guī)定，其中《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第1號(hào)——職業(yè)道德基本原則》第三章規(guī)定：“第十條，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從實(shí)質(zhì)上和形式上保持獨(dú)立性，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀性。第十一條，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承辦審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從整體層面和具體業(yè)務(wù)層面采取措施，以保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目組的獨(dú)立性。”這些規(guī)定對保持注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性具有積極作用。但是新形勢下，非審計(jì)業(yè)務(wù)類型多，具體業(yè)務(wù)對獨(dú)立性造成的影響也不同，因此過于粗糙的獨(dú)立性規(guī)定在新業(yè)務(wù)拓展過程中運(yùn)用有一定的難度。
（2）行業(yè)競爭激烈。由于我國加入WTO與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同兩方面原因，越來越多國際會(huì)計(jì)公司看好中國市場。國際會(huì)計(jì)公司在資金實(shí)力、高端人才、執(zhí)業(yè)能力、公關(guān)能力、品牌效應(yīng)等多方面具有明顯的優(yōu)勢，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法與四大匹敵，臨著巨大沖擊和競爭壓力。
通過對我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的SWOT分析（見表3）發(fā)現(xiàn)，目前注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)有著自身優(yōu)勢和良好機(jī)會(huì)。在政府與行業(yè)協(xié)會(huì)支持下，中國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)拓展新業(yè)務(wù)戰(zhàn)略的實(shí)施將會(huì)有實(shí)質(zhì)性的突破。
三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所新業(yè)務(wù)拓展方向建議
（一）深化、延伸傳統(tǒng)鑒證業(yè)務(wù)
鑒證業(yè)務(wù)是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的法定業(yè)務(wù)，目前注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)鍵是如何拓展、深化該項(xiàng)業(yè)務(wù)。我國審計(jì)體系由國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)三個(gè)有機(jī)部分構(gòu)成。隨著我國政府管理服務(wù)職能的轉(zhuǎn)變，政府審計(jì)業(yè)務(wù)傾向委托社會(huì)中介機(jī)構(gòu)來執(zhí)行。目前已在醫(yī)療、教育事業(yè)單位試點(diǎn)，將注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)領(lǐng)域延伸到行政事業(yè)單位。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)主動(dòng)接受政府有關(guān)部門的委托，為政府決策提供參考。如財(cái)政資金使用情況績效評價(jià)、企業(yè)破產(chǎn)及重組過程中的評估、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級過程中的戰(zhàn)略咨詢等。同時(shí)，為提高企業(yè)的管理，內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)也成為大型企業(yè)的選擇。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)可以借此機(jī)遇，大力拓展原屬于政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍。
（二）創(chuàng)新稅務(wù)服務(wù)
在維護(hù)國家利益和保護(hù)委托人合法權(quán)益的前提下，大力拓展涉稅服務(wù)。通過成功的涉稅服務(wù)，反過來可以促進(jìn)審計(jì)等業(yè)務(wù)的拓展。隨著我國企業(yè)跨境投資的推進(jìn)，我國企業(yè)在“走出去”過程中，不能回避的一個(gè)問題就是熟悉投資國的法律、政策，而這些都具有動(dòng)態(tài)特征。能否跟上法律、政策的變化，尤其是投融資、稅收等方面政策的變化，對于企業(yè)海外投資的成敗起著十分關(guān)鍵的作用。事務(wù)所提供國際投資、稅收咨詢、籌劃等服務(wù)成為服務(wù)我國企業(yè)走出去的有效途徑。
（三）充實(shí)管理咨詢服務(wù)
隨著市場經(jīng)濟(jì)的深化發(fā)展，企業(yè)面對國內(nèi)外競爭日益激烈的市場，其高層次的管理咨詢需求日益增多。注冊會(huì)計(jì)師可以持續(xù)跟進(jìn)企業(yè)，針對企業(yè)不同生命周期提供不同的服務(wù)。在企業(yè)開業(yè)階段，注冊會(huì)計(jì)師可以為企業(yè)承辦開業(yè)事宜，如工商、稅務(wù)登記、涉及企業(yè)內(nèi)部控制等；在企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)階段，注冊會(huì)計(jì)師可以為企業(yè)承辦提供綜合秘書服務(wù)、內(nèi)部控制評價(jià)、投融資方案設(shè)計(jì)、會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)外包服務(wù)、業(yè)績評價(jià)等管理咨詢業(yè)務(wù)；在企業(yè)重組改制階段，注冊會(huì)計(jì)師可以幫助企業(yè)選擇并購對象，設(shè)計(jì)并購重組方案等管理咨詢業(yè)務(wù)；在企業(yè)破產(chǎn)、清算和結(jié)業(yè)階段，注冊會(huì)計(jì)師可以為企業(yè)提供破產(chǎn)管理人業(yè)務(wù)。
（四）參與區(qū)域經(jīng)濟(jì)規(guī)劃服務(wù)
2011年《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》在第十八章提出實(shí)施區(qū)域發(fā)展總體戰(zhàn)略。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)可以緊密結(jié)合國家對區(qū)域結(jié)構(gòu)調(diào)整方向重點(diǎn)，拓展戰(zhàn)略咨詢、產(chǎn)業(yè)規(guī)劃、專業(yè)鑒證支持服務(wù)，為區(qū)域發(fā)展總體戰(zhàn)略布局、區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展及其重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)布局，提供專業(yè)服務(wù)支持。
（五）完善其他專業(yè)服務(wù)
隨著我國“十二五”規(guī)劃對城鎮(zhèn)化建設(shè)的總體部署不斷推進(jìn)，城中村改造以及開發(fā)區(qū)征地拆遷等的開展，使注冊會(huì)計(jì)師拓展城市、開發(fā)區(qū)拆遷補(bǔ)助審計(jì)，維護(hù)城中村村民、開發(fā)區(qū)農(nóng)民的合法權(quán)益成為可能。隨著我國資本市場的不斷建設(shè)，以及國家對增加居民財(cái)產(chǎn)性收入的政策不斷完善，居民投資規(guī)模將會(huì)增大，借此注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)可以發(fā)揮自己的專業(yè)特長拓展個(gè)人理財(cái)規(guī)劃業(yè)務(wù)。
四、完善新業(yè)務(wù)拓展的政策建議
（一）構(gòu)建新業(yè)務(wù)需求與供給橋梁
一方面，要充分發(fā)揮其行業(yè)協(xié)會(huì)優(yōu)勢，充分搜集并及時(shí)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供國家產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略、財(cái)政稅收金融等政策以及社會(huì)需求等方面信息；另一方面，要提供各種政策支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所增強(qiáng)拓展新業(yè)務(wù)的供給能力，如通過組織相關(guān)培訓(xùn)，包括業(yè)務(wù)技能、信息化手段、國際經(jīng)驗(yàn)等，以提高注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平，保證新業(yè)務(wù)質(zhì)量。
（二）完善新業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展新業(yè)務(wù)，大多數(shù)屬于探索階段，缺乏相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)，因此中注協(xié)應(yīng)當(dāng)組織新業(yè)務(wù)拓展方面的課題研究并及時(shí)總結(jié)探索階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展的新業(yè)務(wù)遇到的問題，特別是會(huì)計(jì)服務(wù)基地建設(shè)中的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，以便盡快出臺(tái)相關(guān)業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)約定書、業(yè)務(wù)執(zhí)行規(guī)范、業(yè)務(wù)工作底稿、報(bào)告等標(biāo)準(zhǔn)以更好地指導(dǎo)新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略實(shí)施。
（三）完善監(jiān)管制度
